Beskattning av frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren

Har getts
9.2.2015
Diarienummer
A22/200/2015
Giltighet
9.2.2015 – tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
dnr 4118/1/28/1993 andra riskpersonförsäkringar än till de delar som gäller sjukförsäkringen

Arbetsgivaren är skyldig att för sina anställda teckna vissa lagstadgade eller i övrigt obligatoriska personförsäkringar. Utöver dessa kan arbetsgivaren teckna olika frivilliga försäkringar för sin personal. Dessa försäkringar omfattar bland annat dödsfallsförsäkring, frivillig olycksfallsförsäkring, invaliditetsförsäkring och frivillig sjukvårdsförsäkring.

I denna anvisning beskrivs skattebehandlingen av en frivillig riskpersonförsäkring som tecknats av arbetstagaren i personbeskattningen och förskottsuppbörden. I anvisningen behandlas dessutom beskattningen av en frivillig riskpersonförsäkring som arbetstagaren tecknat för sig själv och försäkringspremiernas avdragbarhet i arbetsgivarens beskattning. Beskattningen av en sjukvårdsförsäkring samt en frivillig pensionsförsäkring och sparlivförsäkring som tecknats av arbetsgivaren behandlas i separata anvisningar.

1 Inledning

Arbetsgivaren är skyldig att för sina anställda teckna vissa lagstadgade eller i övrigt obligatoriska personförsäkringar. Dessa omfattar bland annat arbetspensions-, arbetslöshets- och olycksfallsförsäkring samt grupplivförsäkring. Utöver de obligatoriska försäkringarna kan arbetsgivaren teckna olika frivilliga försäkringar för sin personal.

De frivilliga försäkringarna indelas i enlighet med 2 § 1 mom. i lagen om försäkringsavtal (543/1994, FAL) i person- och skadeförsäkringar. Med personförsäkring  avses en försäkring där en fysisk person är objekt. Med skadeförsäkring avses i sin tur en försäkring som tecknas för att ersätta en förlust som orsakas av en föremålsskada, skadeståndsskyldighet eller annan förmögenhetsskada. Försäkringarna som en arbetstagare tecknat för sin personal är i regel personförsäkringar.

De frivilliga personförsäkringarna som tecknats av arbetsgivaren kan indelas i spar- och placeringsförsäkringar samt riskpersonförsäkringar. Spar- och placeringsförsäkringarna omfattar frivillig pensionsförsäkring och sparlivförsäkring. De frivilliga riskpersonförsäkringarna omfattar i sin tur bland annat frivillig sjukvårdsförsäkring, olycksfallsförsäkring, invaliditetsförsäkring, försäkring för skydd vid allvarlig sjukdom och sjukhusförsäkring. En dödsfallsförsäkring, dvs. en riskpersonförsäkring, hör också till de frivilliga riskpersonförsäkringarna. En premiebefrielseförsäkring kan som accessorisk försäkring anknyta till en frivillig riskpersonförsäkring.

I en riskpersonförsäkring är försäkringsobjektet alltid en fysisk person. Försäkringen ger skydd vid sjukdom, olycksfall eller dödsfall. I en riskpersonförsäkring finns det ingen besparing som är bunden till de betalda försäkringspremierna och avkastningen på dessa på det sätt som i en frivillig pensionsförsäkring och spatlivförsäkring. I en riskpersonförsäkring kan det däremot finnas en fond som kumuleras av jämnhöga försäkringspremier. I en riskpersonförsäkring kan det finnas en (individuell försäkring) eller flera försäkrade personer (så kallad gruppförsäkring). På frivilliga riskpersonförsäkringar tillämpas lagen om försäkringsavtal.

När skattebehandlingen av försäkringen behandlas bör det observeras att namnen på försäkringarna som tillhandahålls av olika försäkringsgivare kan variera. Av denna orsak kan man inte nödvändigtvis direkt av försäkringens namn dra några slutsatser om vilken typ av försäkring det är fråga om. Det avgörande är då vilken typ av skydd den granskade försäkringen ger enligt sina villkor.

I denna anvisning behandlas beskattningen av en frivillig riskpersonförsäkring som tecknats av arbetstagaren i personbeskattningen och förskottsuppbörden. I anvisningen behandlas dessutom beskattningen av frivilliga riskpersonförsäkringar som arbetstagaren tecknat för sig själv och försäkringspremiernas avdragbarhet i arbetsgivarens beskattning. Beskattningen av en sjukvårdsförsäkring samt en frivillig pensionsförsäkring och sparlivförsäkring som tecknats av arbetsgivaren behandlas i separata anvisningar. Denna anvisning ersätter Skatteförvaltningens anvisning ”Beskattning av personförsäkringar” (Skatteförvaltningens anvisning dnr 4118/1/28/1993) till de delar som gäller riskpersonförsäkringar exklusive sjukvårdsförsäkring.

2 Beskattningsbestämmelser

Enligt 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är skattepliktig inkomst, enligt de begränsningar som anges i lagen, den skattskyldiges inkomster i pengar eller förmåner i pengars värde. Enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen är skattepliktig förvärvsinkomst bland annat lön i arbetsförhållande.

Inkomstskattelagen innehåller inga specialbestämmelser om frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknas av arbetsgivaren. Endast i 68 § i inkomstskattelagen finns en bestämmelse om frivilliga personförsäkringar som tecknas av arbetsgivaren. I denna föreskrivs om en sparlivförsäkring och en frivillig privat pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat för löntagaren och skattepliktigheten av premierna för dessa som arbetsgivaren betalat.

Enligt 68 § 1 mom. i inkomstskattelagen utgör de premier för arbetstagarens sparlivförsäkring och frivilliga privata pensionsförsäkring som betalas av arbetsgivaren skattepliktig inkomst för den försäkrade. Enligt 2 mom. i samma paragraf anses av arbetsgivaren betalda premier för frivillig individuell pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat för sin arbetstagare [och som uppfyller villkoren i inkomstskattelagen] utgöra skattepliktig förvärvsinkomst för den försäkrade, dock endast till den del premiernas sammanlagda belopp under skatteåret överstiger 8 500 euro.

Enligt rättspraxisen innehåller inkomstskattelagen 68 § uttömmande föreskrifter om skattepliktigheten av premier för livförsäkringar som betalas av arbetsgivaren (HFD 1994-B-550). I rättspraxisen har man å andra sidan fastställt att den nämnda bestämmelsen inte påverkar skattepliktigheten av premierna för andra riskpersonförsäkringar (HFD:2011:27 och HFD:2013:141). Det är således inte fråga om en allmän bestämmelse om skattepliktigheten av premier för frivilliga försäkringar som betalas av arbetsgivaren. Till övriga delar måste således skattebehandlingen av riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren avgöras utifrån de allmänna bestämmelserna och principerna i inkomstskattelagen.

Inkomstskattelagen innehåller inte heller särskilda definitioner av rikspersonförsäkringarna bortsett från definitionen av en livförsäkring i inkomstskattelagen 34 § 2 mom. Enligt det aktuella lagrummet betraktas som livförsäkring endast ett sådant försäkringsavtal som har bestämmelser om den försäkrade och förmånstagaren och som hör till livförsäkringsklasserna 1–3 enligt lagen om försäkringsklasser (526/2008). Pensionsförsäkring betraktas dock inte som livförsäkring.

I inkomstskattelagen 69 § 1 mom. 1 punkten föreskrivs följande: som skattepliktig inkomst anses inte sedvanliga och skäliga förmåner som anställda och personer som får pension för tidigare anställning hos arbetsgivaren erhåller av denne och som utgörs av hälsovård som arbetsgivaren ordnar, dock med undantag av sådana ersättningar för kostnader för hälsovård och sjukdom som arbetsgivaren betalar till arbetstagaren.

Enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) avses med lön varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- och tjänsteförhållande. Enligt samma lagrum avses med lön även arvode för medlemskap i förvaltningsorgan, verkställande direktörs arvode och lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag. Enligt lagen om förskottsuppbörd 13 § 3 mom. anses såsom lön även förmåner som avses i lagens 69 § till den del de inte är sedvanliga och skäliga.

Försäkringspremiernas avdragbarhet i arbetsgivarens beskattning och skattepliktigheten av försäkringsersättningarna som arbetsgivaren får avgörs i regel på basis av bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL).

3 Allmänna principer för skattebehandlingen av premierna för en riskpersonförsäkring

3.1 Beskattningsprinciper

Löntagaren får inte råda över den skattepliktiga förmånen som avses i inkomstskattelagen 29 § i det skede då arbetsgivaren betalar premierna för hens obligatoriska försäkring. För löntagaren uppstår ingen skattepliktig förmån av till exempel den premieandel av en lagstadgad pensionsförsäkring för arbetstagare eller en arbetslöshetsförsäkring som betalas av arbetsgivaren. Löntagaren får den skattepliktiga förmånen först när löntagaren får prestationer som grundar sig på försäkringarna.

I stort sett kan motsvarande principer tillämpas på skattebehandlingen av premierna för frivilliga riskpersonförsäkringar. En löntagare får i allmänhet inte råda över den skattepliktiga förmånen som grundar sig på en riskpersonförsäkring som tecknas av arbetsgivaren i det skede då arbetsgivaren betalar försäkringspremierna, utan först när en försäkringsersättning utbetalas. Premien för en riskpersonförsäkring som betalas av arbetsgivaren utgör således i regel inte skattepliktig inkomst för löntagaren. Denna tolkning stöds även av högsta förvaltningsdomstolens avgörande om rikspersonförsäkringar HFD:1994-B-550.

Enligt rättspraxisen avviker dock situationen från den ovan nämnda, om någon specialbestämmelse i inkomstskattelagen kan tillämpas på bedömningen av skattepliktigheten av en förmån som erhålls på basis av en premie för en riskpersonförsäkring. Till exempel inkomstskattelagen 69 § innehåller en bestämmelse av denna typ. I detta fall ska skattebehandlingen av försäkringspremien avgöras utifrån en specialbestämmelse som kan tillämpas på situationen (HFD:2011:27 och HFD:2013:141). I beskattningspraxisen kan en riskpersonförsäkring å andra sidan ha betraktats som en skattepliktig förmån på grund av att försäkringsskyddet i fråga om nivån inte varit skälig eller att en försäkringsförmån erhållits i stället för en skattepliktig förmån.

De premier som arbetstagaren betalat för en frivillig personförsäkring som tecknats för en löntagare på grund av att försäkringen ansetts vara nödvändig med tanke på arbetsuppgifterna utgör inte skattepliktig inkomst för löntagaren. Dessa försäkringar omfattar vanligtvis försäkringar som anknyter till löntagarens arbetsuppgifter eller som gäller enbart under arbetstid. En försäkring som anknyter till arbetsuppgifterna kan vara till exempel en fortlöpande reseförsäkring för arbetsresor. Enbart det att försäkringen är i kraft förutom under arbetstiden även under löntagarens fritid hindrar inte att försäkringen ska anses anknyta till arbetet. En försäkring som gäller enbart under löntagarens fritid kan däremot inte i allmänhet betraktas som en försäkring som anknyter till arbetet.

De försäkringar som inte anknyter till arbetet omfattar i sin tur till exempel dödsfallsförsäkring, fritidsolycksfallsförsäkring, invaliditetsförsäkring och en försäkring för skydd vid allvarlig sjukdom som tecknats som en separat försäkring. En arbetsgivare kan dock enligt förutsättningar som behandlas nedan betala även premierna för dessa försäkringar skattefritt.

3.2 Försäkring som tecknas av arbetsgivaren

Premier för en frivillig riskpersonförsäkring som betalas av arbetsgivaren kan vara skattefria i det fall att arbetsgivaren tecknar försäkringen och betalar försäkringspremierna direkt till försäkringsgivaren. Om arbetsgivaren betalar premierna för en riskförsäkring som tecknats av löntagaren själv, får löntagaren vid betalningen av försäkringspremien råda över den skattepliktiga förmånen, och i detta fall utgör beloppet som betalas av arbetsgivaren i sin helhet skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren.

Exempel: Löntagare A som arbetar i X Ab:s tjänst har tecknat en frivillig olycksfallsförsäkring och en hemförsäkring. X Ab och A kommer överens om att X Ab i fortsättningen betalar premierna för dessa försäkringar. De försäkringspremier som betalas av X utgör skattepliktig löneinkomst för A.

Försäkringen betraktas som tecknad av arbetsgivaren så länge som arbetsgivaren har en ställning som försäkringstecknare. Om försäkringsavtalet ändras så att löntagaren får en ställning som försäkringstecknare, är det inte längre fråga om en försäkring som tecknats av arbetsgivaren.

3.3 Försäkring som tecknats för löntagare

En frivillig rikspersonförsäkring som tecknats av arbetsgivaren kan vara en skattefri förmån, om den försäkrade personen står i det arbetsförhållande till arbetsgivaren som avses i lagen om förskottsuppbörd 13 § 1 mom. En försäkring som tecknats för mottagaren av ett personligt arvode som avses i samma lagrum kan också betraktas som en försäkring som tecknats av arbetsgivaren. Dessa personer omfattar bland annat styrelseledamöter och verkställande direktör. Även ägaren av ett företag jämställs enligt vissa förutsättningar med en löntagare (se punkt 11 nedan).

En försäkring som har tecknats för någon annan person än den ovan nämnda kan i regel inte vara en skattefri förmån som erhållits av arbetsgivaren. Till exempel en försäkring som har tecknats för en underleverantör, en samarbetspartner eller en löntagares familjemedlem kan sålunda inte vara en skattefri förmån som erhållits av arbetsgivaren. Premien för en försäkring som har tecknats för en underleverantör eller en samarbetspartner utgör skattepliktig förvärvsinkomst för den försäkrade personen, och premien för en försäkring som tagits för en löntagares familjemedlem skattepliktig löneinkomst för löntagaren.

Ett undantag från det ovan nämnda är vissa olycksfallsförsäkringar som gäller samtliga personer i en bestämd offentlig eller avgränsad lokal och i vilka de försäkrade inte har definierats i förväg eller på annat sätt namngetts. En försäkring av denna typ kan vara en skattefri förmån även för någon annan än en löntagare i försäkringstecknarens tjänst. Till exempel en olycksfallsförsäkring för samtliga personer som uppehåller sig på en byggarbetsplats eller i en viss kontorsbyggnad kan vara en skattefri förmån för personerna som omfattas av försäkringsskyddet.

Om försäkringen anses vara en personalförmån som avses i inkomstskattelagen 69 § 1 mom., kan försäkringen dessutom vara en skattefri förmån även för en person som pensionerat sig från arbetsgivarens tjänst.

3.4 Innehållet i försäkringsskyddet

I synnerhet i riskpersonförsäkringar påverkar försäkringsskyddets omfattning i väsentlig grad huruvida en försäkring som tecknats av arbetsgivaren är en skattefri förmån eller inte. Omfattningen av försäkringsskyddet bestäms enligt vilken typ av försäkring det är fråga om. Olika försäkringstyper behandlas nedan i punkt 4.

Skattepliktigheten av en försäkring som tecknas av arbetstagaren bedöms utifrån vad som kan ersättas ur försäkringen. Om det finns ett försäkringsskydd, har detta således en avgörande betydelse för beskattningen. Med tanke på skatteplikten för förmånen har det däremot ingen betydelse huruvida något ersätts ur försäkringen eller inte. I detta hänseende skiljer sig försäkringen från de förmåner som fås av arbetsgivaren och som beskattas utifrån hur löntagaren använt förmånen.

3.5 Beloppet av försäkringspremien

Enligt rättspraxisen gällande en frivillig sjukvårdsförsäkring påverkar utöver andra omständigheter beloppet av försäkringspremien som arbetsgivaren betalat skattepliktigheten av en förmån som fåtts ur en sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren (enligt HFD:2011:27 och HFD:2013:141). I fråga om övriga frivilliga riskpersonförsäkringar har beloppet av försäkringspremien i allmänhet ingen betydelse med tanke på förmånens skattepliktighet.

3.6 Personer som omfattas av försäkringen

Den ovillkorliga förutsättningen för att premierna för en frivillig riskpersonförsäkring som tecknats av arbetsgivaren ska vara skattefria är i regel inte att försäkringen gäller på samma nivå för hela personalen. Om försäkringen gäller hela personalen, är det dock en stark grund för att försäkringen ska kunna betraktas som en skattefri personalförmån. Likaså är det ett centralt tecken på att löneutbetalningen inte har ersatts med försäkringen.

Ett undantag från den ovan nämnda huvudregeln är de försäkringar vars skattepliktighet avgörs på basis av inkomstskattelagen 69 § 1 mom. I fråga om denna typ av försäkringar är förutsättningen för att premierna för försäkringar som tecknas av arbetsgivaren ska vara skattefria alltid att försäkringen har tecknats som likvärdig för hela personalen. Denna förutsättning gäller bland annat en frivillig sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren (HFD:2011:27 och HFD:2013:141).

3.7 Ersättning för löneutbetalning

I rättspraxisen som gäller försäkringarna har man ansett att försäkringspremierna utgör skattepliktig löneinkomst för löntagaren, om löneutbetalningen ersätts ur försäkringen (HFD:1990-B-565 och HFD 2.2.1992 liggare 4457). Tillämpningen av tolkningen hör till den vedertagna beskattningspraxisen. En motsvarande princip gäller också allmänt alla personalförmåner som avses i inkomstskattelagen 69 §. Det är inte fråga om en skattefri personalförmån, om löneutbetalningen har ersatts genom att ge förmånen.

Om löneutbetalningen har ersatts genom att teckna en riskpersonförsäkring, utgör försäkringspremierna alltid i sin helhet skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det är fråga om en situation av denna typ till exempel om löntagarens kontantlön sänks och en försäkring tecknas för hen i gengäld. Likaså är det fråga om ersättning av löneutbetalning, om löntagaren får välja mellan försäkring och kontantlön eller någon annan förmån.

Exempel: X Ab beslutar att erbjuda sin personal en frivillig olycksfallsförsäkring. Varje löntagare i X Ab:s tjänst kan välja om hen tar emot försäkringen. Om löntagaren tar emot försäkringen, sänks kontantlönen med beloppet av försäkringspremien. Med försäkringen ersätts i detta fall löneutbetalningen, och därför är försäkringen en skattepliktig förmån.

Ett tecken på ersättning av löneutbetalning är också att en försäkring som inte anknyter till arbetet tecknas endast för en viss person eller persongrupp. Det är fråga om ersättning av löneutbetalning till exempel när arbetsgivaren tecknar en separat försäkring för skydd vid allvarlig sjukdom för en enskild löntagare. Ett tecken på ersättning av löneutbetalning är också att en försäkring som inte anknyter till arbetet gäller endast utanför arbetstid. I en försäkring som tecknats för hela personalen kan det i allmänhet inte vara fråga om ersättning av löneutbetalning, även om försäkringen inte anknyter till arbetet.

4 Riskpersonförsäkringar som tecknas av arbetsgivaren

4.1 Dödsfallsförsäkring

4.1.1 Obligatoriska och frivilliga livförsäkringar

Kollektivavtalen förpliktar i regel arbetsgivaren att teckna en (obligatorisk) livförsäkring för sin personal. På basis av försäkringen utbetalas en dödsfallsersättning till löntagarens anhöriga, om den försäkrade löntagaren avlider under försäkringens giltighetstid. Den premie för en grupplivförsäkring som arbetsgivaren betalar till försäkringsbolaget utgör inte skattepliktig inkomst för löntagaren.

Utöver den obligatoriska grupplivförsäkringen kan arbetsgivaren teckna en frivillig livförsäkring för en person i sin tjänst. Denna försäkring kan endast omfatta skydd om den försäkrade avlider (dödsfallsförsäkring) eller alternativt kan det vara fråga om en kombination av dödsfallsförsäkring och sparlivförsäkring.

4.1.2 Förmånstagare är löntagaren eller en nära anhörig till denna

Premierna för löntagarens sparlivförsäkring som betalas av arbetsgivaren utgör enligt inkomstskattelagen 68 § 1 mom. i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst för den försäkrade löntagaren. Bestämmelsen gäller situationer där den försäkrade löntagaren eller en part i dennes intressesfär är förmånstagare i försäkringen.

Inkomstskattelagen innehåller inte några bestämmelser om skattepliktigheten av premierna för en dödsfallsförsäkring som betalas av arbetsgivaren. I sitt årsboksavgörande HFD:1994-B-550 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till skattepliktigheten av premien för en dödsfallsförsäkring på följande sätt:

HFD:1994-B-550 (HFD 6.4.1994 liggare 1343)
Förskottsuppbörd - Förskottsinnehållning - Lön - Sparlivförsäkring dödsfallsförsäkring - Försäkringspremie

Bolaget har för avsikt att för avdelningschefen i bolagets tjänst teckna en livförsäkring som kallas personalförsäkring. Förutom en sparlivförsäkring skulle försäkringsavtalet omfatta en dödsfallsförsäkring. I egenskap av försäkringstecknare skulle bolaget betala försäkringspremierna som förfaller. År 1993 skulle försäkringspremien för sparlivförsäkringen uppgå till 19 320 mark och försäkringspremien för dödsfallsförsäkringen till 540 mark.

Arbetsgivaren skulle inte betala förskottsinnehållning på försäkringspremien för dödsfallsförsäkringen eftersom den inte skulle betraktas som arbetstagarens skattepliktiga förvärvsinkomst som avses i inkomstskattelagen 68 § 1 mom.

Förhandsbesked. År 1993. Omröstning 4-1.
Inkomstskattelagen 68 § och 35 §
Lagen om förskottsuppbörd 4 § 3 mom.

I sitt avgörande ansåg högsta förvaltningsdomstolen att premien som arbetsgivaren betalat för dödsfallsförsäkringen inte skulle anses som löntagarens skattepliktiga förvärvsinkomst. Enligt avgörandet har premien för en dödsfallsförsäkring som betalats av arbetsgivaren enligt vedertagen beskattningspraxis betraktats som löntagarens skattefria inkomst. Den rättsnorm som framgår av avgörandet kan tillämpas på både en dödsfallsförsäkring och en kombination av dödsfalls- och sparförsäkring.

Skattepliktigheten av en frivillig livförsäkring som tecknats av arbetsgivaren bedöms inte utifrån inkomstskattelagen 69 § 1 mom. Den förmån som försäkringsskyddet ger kan således vara skattefri även när försäkringen har tecknats enbart för en del av personalen i den aktuella arbetsgivarens tjänst.

Om löntagaren eller en person som utsetts av hen är förmånstagare, kan arbetsgivaren ändra detta så att arbetsgivaren själv blir förmånstagare. Om ingen besparing anknyter till försäkringen, leder ändringen inte till några omedelbara skattepåföljder för löntagaren. Ändringen leder inte heller senare till några skattepåföljder för löntagaren, eftersom försäkringsskyddet i fortsättningen är i kraft till förmån för arbetstagaren. Ändringen i förmånstagarbestämmelsen kan däremot påverka huruvida försäkringspremierna som betalas efter ändringen är avdragbara i arbetsgivarens beskattning (se punkt 10 nedan).

4.1.3 Arbetsgivaren som förmånstagare (nyckelpersonförsäkring)

Arbetsgivaren kan för en löntagare även teckna en livförsäkring där det i villkoren anges att en försäkringsersättning betalas till arbetsgivaren (så kallad nyckelpersonförsäkring). Det är fråga om denna typ av situation när arbetsgivaren angetts som förmånstagare i försäkringen. För löntagaren uppstår ingen förmån av denna försäkring, och därför utgör försäkringspremien inte heller enligt denna grund skattepliktig inkomst för hen.

I en nyckelpersonförsäkring kan arbetsgivaren ändra förmånstagaren till löntagaren eller dennes anhörig eller någon annan person som utsetts av löntagaren. Om ingen besparing anknyter till försäkringen, leder ändringen inte till några omedelbara skattepåföljder för löntagaren. Ändringen ger inte heller senare upphov till några skattepåföljder för löntagaren, eftersom premierna för en riskpersonförsäkring betraktas som en skattefri förmån. Om förutsättningarna i punkt 10 uppfylls, kan arbetsgivaren dra av premierna som hen betalt efter ändringen i sin egen beskattning till den del de hänför sig till tiden efter ändringen.

4.2 Olycksfallsförsäkring

Enligt 8 § i olycksfallsförsäkringslagen (608/1948) är arbetsgivaren i regel skyldig att för sina anställda teckna en arbetsolycksfallsförsäkring (obligatorisk olycksfallsförsäkring) som avses i den aktuella lagen. Ur den obligatoriska olycksfallsförsäkringen betalas ersättning för olycksfall som skett i arbetet eller under en arbetsresa samt för yrkessjukdomar som avses i yrkessjukdomslagen. Premier för löntagarens obligatoriska olycksfallsförsäkring som betalas av arbetsgivaren utgör inte skattepliktig inkomst för löntagaren.

Utöver en obligatorisk olycksfallsförsäkring kan arbetsgivaren teckna en lagstadgad eller annan frivillig olycksfallsförsäkring som avses i olycksfallsförsäkringslagen 57 § 2 mom. för löntagaren. Med en händelse som omfattas av försäkringsskyddet avses i allmänhet en akut och oväntad händelse som beror på yttre orsaker och ger upphov till en ofrivillig skada för en person. På basis av försäkringen kan ersättning utgå för till exempel vårdkostnader eller olägenheter, eller dagpenning utbetalas för arbetsoförmögenhetstiden.

En frivillig olycksfallsförsäkring i enlighet med 57 § 2 mom. i olycksfallsförsäkringslagen kompletterar minimiskyddet i enlighet med olycksfallsförsäkringslagen. Av denna anledning gäller en frivillig försäkring i allmänhet uttryckligen under löntagarens fritid. Även andra frivilliga olycksfallsförsäkringar som kompletterar det lagstadgade försäkringsskyddet gäller vanligtvis under fritiden.

En lagstadgad eller annan frivillig olycksfallsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren kan vara en skattefri förmån. Förutsättningen för detta är att nivån på försäkringsskyddet som grundar sig på försäkringen är skälig i förhållande till den försäkrade löntagarens sedvanliga inkomstnivå. Minimikravet är att förvärvsinkomstersättningarna som grundar sig på försäkringen inte kan överskrida mottagarens normala inkomstnivå i tjänsten hos arbetstagaren som tecknat försäkringen.

Skattepliktigheten av en frivillig olycksfallsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren bedöms inte utifrån inkomstskattelagen 69 § 1 mom. Den förmån som försäkringsskyddet ger kan således vara skattefri även när försäkringen har tecknats enbart för en del av personalen i den aktuella arbetsgivarens tjänst. Om en försäkring tecknas endast för en viss grupp kan det dock vara ett tecken på ersättning av löneutbetalningen.

Ett försäkringsskydd som grundar sig på en sjukvårdsförsäkring täcker sjukdomskostnader till följd av både sjukdom och olycksfall. Ett försäkringsskydd som grundar sig på en sjukvårdsförsäkring granskas som en helhet. Skattepliktigheten av en förmån som erhålls ur ett försäkringsskydd avgörs därför i sin helhet i enlighet med principerna för en sjukvårdsförsäkring (se närmare Skatteförvaltningens anvisning "Beskattning av en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat").

4.3 Invaliditetsförsäkring

Med invaliditetsförsäkring avses en försäkring ur vilken ersättning betalas på grund av tillfällig eller permanent arbetsoförmåga. I allmänhet har det ingen betydelse om arbetsoförmågan beror på sjukdom eller olycksfall. En ersättning som grundar sig på en invaliditetsförsäkring kan vara en dagsspecifik återkommande ersättning eller en engångsersättning.

En invaliditetsförsäkring som har tecknats av arbetsgivaren kan vara en skattefri förmån. Förutsättningen för detta är att nivån på försäkringsskyddet som grundar sig på försäkringen är skälig i förhållande till den försäkrade löntagarens sedvanliga inkomstnivå. Minimikravet är att förvärvsinkomstersättningarna som grundar sig på försäkringen inte kan överskrida mottagarens normala inkomstnivå i tjänsten hos arbetstagaren som tecknat försäkringen.

Vid en bedömning av vad som är en skälig nivå på försäkringsskyddet jämförs det årliga beloppet av dagpenningen eller andra återkommande prestationer som utbetalas på basis av försäkringen med den försäkrade löntagarens inkomst på årsnivå i tjänsten hos arbetsgivaren som tecknat försäkringen. Det belopp av en engångsersättning som utbetalas på basis av försäkringen och ska anses vara skäligt kan däremot överskrida löntagarens inkomster under ett år på grund av att eurobeloppet av en engångsersättning bestäms utifrån den försäkrades inkomstnivå och de återstående arbetsåren, med andra ord kan engångsersättningen inkludera en ersättning för inkomstförluster under flera år.

Skattepliktigheten av en invaliditetsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren bedöms inte utifrån inkomstskattelagen 69 § 1 mom. Den förmån som försäkringsskyddet ger kan således vara skattefri även när försäkringen har tecknats enbart för en del av personalen i den aktuella arbetsgivarens tjänst. Om en försäkring tecknas endast för en viss grupp kan det dock vara ett tecken på ersättning av löneutbetalningen.

4.4 Sjukvårdsförsäkring

En frivillig sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren är en mycket vanlig frivillig riskpersonförsäkring. Beskattningen av en frivillig sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren har behandlats i den detaljerade separata anvisningen "Beskattning av frivillig sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren".

4.5 Försäkring för skydd vid allvarlig sjukdom

I dag finns särskilda försäkringar för skydd vid allvarlig sjukdom tillgängliga. Ur en försäkring av denna typ kan ersättningar utbetalas till exempel på grund av cancer, hjärtinfarkt, olika typer av stroke eller organtransplantation. Försäkringen ersätter undersöknings- och vårdkostnader, läkemedels- och sjukhuskostnader i samband med sjukdom och olycksfall. En engångsersättning som kan användas fritt kan också utgå ur försäkringen.

Den företagshälsovård som avses i inkomstskattelagen 69 § 1 mom. 1 punkten omfattar både hälso- och sjukvård. Det aktuella lagrummet tillämpas på såväl företagshälsovård på en viss miniminivå som avses i lagen om företagshälsovård som företagshälsovård som frivilligt ordnats av arbetsgivaren. En försäkring för skydd vid allvarlig sjukdom som tecknats av arbetsgivaren kan betraktas som skattefri företagshälsovård som avses i lagrummet, om försäkringen har tecknats som likvärdig för samtliga anställda och förmånen som försäkringen ger är skälig i fråga om nivån. Om dessa förutsättningar inte uppfylls, utgör försäkringspremien skattepliktig löneinkomst.

4.6 Reseförsäkring

Ur en reseförsäkring ersätts vanligtvis olika person- och föremålsskador som uppstår på resor. Försäkringsskyddet som gäller personförsäkringar kallas resenärsförsäkring. De ersätter till exempel sjukvårdskostnader till följd av en sjukdom som en person drabbas av under en resa. Skyddet som ersätter föremålsskador grundar sig i sin tur på en resgodsförsäkring. Den ersätter vanligtvis skador till följd av att resgods försvinner, går sönder eller blir stulet. En reseförsäkring kan också inkludera någon annan typ av skydd, till exempel rätt till dagpenning eller ersättning för olägenheter. En reseförsäkring är således inte exakt enbart en riskpersonförsäkring, utan en kombination av en riskperson- och skadeförsäkring.

Denna reseförsäkring som arbetstagaren tecknat för sin löntagare på grund av karaktären av löntagarens arbetsuppgifter blir således inte en skattepliktig förmån. I dessa fall uppstår ingen förmån, även om skador som uppkommit vid andra tillfällen än under en arbetsresa eller under arbetstid också kan ersättas ur försäkringen. Till exempel en reseförsäkring som tecknats för arbetsresor för löntagaren utgör inte en skattepliktig förmån, även om försäkringen också gäller under löntagarens fritid.

Vanligtvis är reseförsäkringarna förmåner som olika föreningar eller andra motsvarande organisationer tillhandahåller som en medlemsförmån för sina medlemmar. Dessa reseförsäkringar har i allmänhet inte betraktats som en skattepliktig förmån i beskattningspraxisen. På motsvarande sätt kan en reseförsäkring som tecknats av arbetsgivaren betraktas som en skattefri personalförmån, om försäkringen i fråga om nivån svarar mot reseförsäkringar som allmänt erbjuds och har tecknats som likvärdig för samtliga anställda hos arbetsgivaren.

Om reseförsäkringen har tecknats för endast en del av de anställda i arbetsgivarens tjänst, utgör försäkringspremierna som betalats av arbetsgivaren skattepliktig löneinkomst för de personer till vilkas arbetsuppgifter försäkringen inte anknyter.

Ofta tecknar arbetsgivarna en så kallad kommenderingsreseförsäkring för sina anställda för en period då de jobbar utomlands. Försäkringen tecknas i allmänhet när arbetet utomlands pågår mer än tre månader. Försäkringsvillkoren och -omfattningen varierar enligt vilken typ av försäkring arbetsgivaren önskar teckna för löntagaren. Vanligtvis täcker försäkringsskyddet sjukdoms- och olycksfall samt hälsovård samt resgods och inställda, avbrutna och försenade resor. Ibland avtalas också att försäkringen ska täcka kostnader som förlossningar utomlands ger upphov till. Försäkringen kan dessutom också täcka den försäkrades dödsfall. I försäkringen kan förutom löntagaren även dennes familjemedlemmar vara försäkrade.

I de fall då de föreskrivna förutsättningarna i inkomstskattelagen 76 § 1 mom. 5 punkten uppfylls kan en kommenderingsreseförsäkring betraktas som en sådan skattefri ersättning för flytt- och resekostnader för utlandsarbete som avses i det aktuella lagrummet. Även en försäkring som inkluderar till exempel följande försäkringsskydd kan betraktas som en skattefri förmån: reseolycksfallsförsäkring, resesjukförsäkring, resgodsförsäkring, reseansvarsförsäkring, rättsskyddsförsäkring och ersättning för nödvändig hälsovård. De hälso- och sjukvårdskostnader som ersätts ur försäkringen ska vara sedvanliga och skäliga på det sätt som avses i inkomstskattelagen 69 § för att försäkringsskyddet i fråga om dessa ska vara skattefritt. En kommenderingsreseförsäkring som tecknats även för löntagarens familjemedlemmar är enligt samma förutsättningar en skattefri förmån.

5 Försäkringspremier som beskattas som lön

5.1 Beloppet av den skattepliktiga förmånen

Om en frivillig riskförsäkring som tecknats av arbetsgivaren betraktas som en skattepliktig förmån, uppgår beloppet av löntagarens skattepliktiga inkomst till beloppet av försäkringspremien som betalats av arbetsgivaren. När det är fråga om en förmån som grundar sig på en anställning utgör försäkringspremien med stöd av lagen om förskottsuppbörd 13 § 3 mom. lön.

Beloppet av den skattepliktiga löneinkomsten är det samma som beloppet av hela den försäkringspremie som arbetsgivaren betalat för ett visst försäkringsskydd. Premien för ett försäkringsskydd som ska betraktas som en skattepliktig förmån delas således inte in i en skattepliktig och en skattefri del. Om löntagaren själv betalar en del av försäkringspremien direkt till försäkringsgivaren, är denna del av försäkringspremien inte löntagarens skattepliktiga inkomst.

En skattepliktig förmån som en enskild löntagare får uträknas i första hand utifrån hur stor del av försäkringsskyddet hen har betalat av försäkringspremien. Detta tillämpas också på kollektiva försäkringar. I fråga om dessa bedöms försäkringspremiens skälighet primärt utifrån den genomsnittliga försäkringspremien. Om beloppet av försäkringspremien inte har fastställts för varje löntagare, ska beloppet av en enskild löntagares skattepliktiga förmån fastställas enligt schematiska delningsgrunder. Vid avsaknad av någon annan utredning betraktas den genomsnittliga försäkringspremien som löntagarens skattepliktiga inkomst.

I sin egen beskattning kan en löntagare i regel inte dra av en försäkringspremie som utgör löneinkomst till följd av att kostnaderna som en riskförsäkring ger upphov till utgör levnadskostnader som inte kan dras av i löntagarens beskattning (ISkL 31 § 4 mom.). En skadeförsäkring som ersätter skador på egendom som används i verksamheten för förvärvande av inkomst kan närmast betraktas som ett undantag från detta.

En löntagare kan avböja en försäkring som erbjuds av arbetsgivaren. Om arbetsgivaren inte på något sätt gottgör arbetstagaren för avböjandet, får den löntagare som avböjt försäkringen ingen skattepliktig förmån från den försäkring som erbjudits.

Ersättningar som eventuellt utbetalas ur en försäkring utgör inte lön som erhållits från arbetsgivaren, utan försäkringsersättningar som erhållits av försäkringsgivaren. Beskattningen av dessa behandlas nedan i punkt 7.

5.2 Flera försäkringar i samma avtal

Frivilliga riskförsäkringar säljs i allmänhet som paket så att samma försäkringsavtal inkluderar flera olika försäkringar (försäkringsskydd). Samma försäkringsavtal kan till exempel inkludera ett försäkringsskydd för olycksfall och dödsfall.

Om ett helhetspaket som består av flera försäkringar inkluderar ett försäkringsskydd som ska betraktas som en skattepliktig förmån, utgör dess andel av försäkringspremien i sin helhet skattepliktig inkomst för löntagaren. Om samma försäkring även innehåller ett skattefritt försäkringsskydd, ska försäkringspremien delas in i en skattepliktig och en skattefri andel. På den skattepliktiga andelen ska förskottsinnehållning verkställas, och den ska deklareras som lön i periodskattedeklarationen och årsanmälan (se nedan punkterna 8 och 9).

Utifrån skyddsnivån och de övriga försäkringsvillkoren bestäms vilken andel av den totala försäkringspremien som har betalats ur vilket försäkringsskydd. Försäkringsgivaren har i allmänhet den bästa uppfattningen om dessa frågor. Av denna anledning är det i allmänhet ändamålsenligt att försäkringsgivaren specificerar andelen av försäkringspremierna som hänför sig till försäkringsskydden i en faktura så att arbetsgivaren kan verkställa förskottsinnehållning. I annat fall blir man tvungen att uppskatta den skattepliktiga försäkringspremiens andel.

Exempel: För löntagare X tecknar Y Ab en livförsäkring som omfattar en liv- och dödsfallsförsäkring. Livförsäkringens (sparlivförsäkring) andel av försäkringspremien är 5 000 euro och dödsfallsförsäkringens andel av försäkringspremien är 300 euro. Försäkringsbolaget specificerar andelarna i en faktura till Y Ab.

Livförsäkringens (sparlivförsäkring) andel av försäkringspremien utgör skattepliktig inkomst och dödsfallsförsäkringens andel skattefri inkomst. I årsanmälan deklarerar arbetsgivaren beloppet av den skattepliktiga försäkringspremien (5 000 euro) som X:s lön. Den skattefria andelen deklareras inte.

Ett försäkringsskydd som grundar sig på en sjukvårdsförsäkring täcker sjukdomskostnader till följd av både sjukdom och olycksfall. Ett försäkringsskydd som grundar sig på en sjukvårdsförsäkring granskas som en helhet. Skattepliktigheten av förmånen som erhålls genom försäkringsskyddet avgörs därför i enlighet med principerna för sjukvårdsförsäkringen.

6 Arbetstagarens och arbetsgivarens avgifter

På basis av en skattefri försäkringspremie betalas inte den försäkrades sjukförsäkringspremie eller arbetsgivares socialskyddsavgift. Skyldigheten att på basis av en skattepliktig försäkringspremie betala försäkringspremier beror på om försäkringen tecknats på samma nivå för hela personalen eller inte.

Om en försäkring har tecknats på samma nivå för hela personalen, är det fråga om en personalförmån som avses i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) 11 kap. 2 § 3 mom. 1 punkten. Värdet av den skattepliktiga förmånen som fås genom försäkringen hör i detta fall inte till sjukförsäkringens dagpenning eller grunden för arbetsgivares socialskyddsavgift (SFL 18 kap. 15 § 2 mom. och lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift (366/1963, ArbSocL) 4 § 3 mom.). På basis av försäkringspremien behöver således inte dagpenningsavgift eller arbetsgivares socialskyddsavgift betalas. Sjukvårdspremien ska betalas som förhöjd (18 kap. 20 § i SFL).

Om en försäkring har tecknats för endast en del av personalen eller om försäkringsskyddet inte är på samma nivå för hela personalen, ska dagpenningsavgiften och arbetsgivares socialskyddsavgift betalas på basis av försäkringspremierna (SFL 18 kap. 15 § och ArbSocL 4 § 1 mom.). I detta fall betalas inte sjukvårdspremien som förhöjd.

7 Skattepliktigheten för ersättningar som grundar sig på en försäkring

7.1 Ersättningar som betalas på grund av sjukdom och olycksfall

En ersättning som har utbetalats till en löntagare ur en riskpersonförsäkring som tecknats av arbetsgivaren utgör inte lön från arbetsgivaren, utan en försäkringsersättning från försäkringsbolaget. Beskattningen av ersättningar som utbetalas ur en försäkring bestäms enligt grunderna för utbetalning av ersättning.

Enligt inkomstskattelagen 79 § utgör ersättning med stöd av en personförsäkring som erhållits i stället för skattepliktig förvärvsinkomst eller på grund av annan inkomst- eller underhållsminskning skattepliktig förvärvsinkomst. Inkomstskattelagen 80 § innehåller närmare bestämmelser om skattefria personförsäkringsersättningar.

Enligt inkomstskattelagen 80 § 5 punkten utgör ersättning för sjukdomskostnader eller annan därmed jämförbar ersättning som utbetalats med stöd av en personförsäkring skattefri inkomst. Om ersättningen erhållits i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst, utgör den skattepliktig inkomst. Ersättningar som har utbetalats på basis av en sjukdoms- eller olycksfallsförsäkring är skattefria ersättningar för sjukdomskostnader som avses i lagrummet. Den skattepliktiga inkomsten omfattar till exempel invaliditetsdagpenning som grundar sig på en försäkring samt en fast ersättning som utbetalats för sjukfrånvarodagar till den del den överskrider sjukhusets vårddagsavgifter (CSN 78/1995).

Ur en försäkring utgår eventuellt också olika engångsersättningar till den försäkrade. Andra engångsersättningar än ersättningar för inkomstbortfall som har betalts på grund av bestående arbetsoförmåga eller i försäkringsbrevet fastställd sjukdom eller skada utgör skattefri inkomst (ISkL 80 § 6 punkten).

7.2 Dödsfallsersättning

7.2.1 Någon annan än arbetsgivaren som förmånstagare

En försäkringsersättning som grundar sig på en försäkring för skydd vid dödsfall utbetalas till en förmånstagare som utsetts i försäkringsavtalet. I en försäkring som tecknats av arbetsgivaren har vanligtvis löntagarens närmaste anhöriga utsetts till förmånstagare. Om ingen förmånstagare har utsetts och ersättningen inte har bestämts att utbetalas till försäkringstagaren i försäkringsvillkoren, hör dödsfallsersättningen till den försäkrades dödsbo.

En engångsersättning som utbetalas på grund av den försäkrades bortgång utgör skattefri inkomst, om den betalas till den försäkrades anhörige eller dödsbo som avses i inkomstskattelagen 34 § 3 mom. 2 punkten. De anhöriga som avses i lagrummet omfattar löntagarens make, hens arvtagare i uppåt- eller nedåtgående led, adoptivbarn eller dennes bröstarvinge, fosterbarn eller makes barn. En dödsfallsersättning som utbetalas till någon annan än de ovan nämnda anhöriga eller till dödsboet utgör skattepliktig kapitalinkomst för mottagaren (ISkL 36 § 1 mom. 1 punkten).

I inkomstbeskattningen omfattas dock en skattefri dödsfallsersättning under vissa förutsättningar av arvsskatt. Enligt 7 a § 1 mom. i arvs- och gåvoskattelagen (378/1940) ska arvsskatt betalas på en försäkringsersättning som med stöd av en personförsäkring utgår till dödsboet eller en förmånstagare på grund av arvlåtarens bortgång. I den utsträckning försäkringsersättningen utgör skattepliktig inkomst i inkomstbeskattningen, är den dock befriad från arvsskatt. Det sist nämnda kan tillämpas på andra ersättningar än de som utbetalas till anhöriga.

I arvsbeskattningen är en del av den skattepliktiga försäkringsersättningen skattefri (den så kallade fridelen). Enligt 7 a § 2 mom. i arvs- och skattelagen är sådana försäkringsersättningar och sådant med försäkringsersättning jämförbart ekonomiskt stöd från offentligrättsligt samfund befriade från arvsskatt till den del som den försäkringsersättning och det ekonomiska stöd som varje förmånstagare eller arvinge erhåller på grund av samma dödsfall är högst 35 000 euro. Om förmånstagaren är efterlevande make, betraktas som skattefri del hälften eller dock minst 35 000 euro av det sammanlagda beloppet av de försäkringsersättningar och det ekonomiska stöd som den efterlevande maken erhållit med stöd av förmånstagarförordnande.

Exempel: Z Ab:s personal har kollektivavtalets obligatoriska grupplivförsäkring. Dessutom har Z Ab för löntagaren C i sin tjänst tecknat en frivillig riskpersonförsäkring. C:s enda familjemedlem är maken D.

C dör i ett olycksfall, och till hens efterlevande make D utbetalas på basis av grupplivförsäkringen en ersättning som uppgår till 15 000 euro och en ersättning på 65 000 euro på basis av den frivilliga riskpersonförsäkringen. I arvsbeskattningen utgör således hälften skattepliktig inkomst, dvs. ((15 000 + 65 000)/2) 40 000 euro.

Utöver engångsersättningen kan försäkringen för skydd vid dödsfall dessutom inkludera en familjepension eller någon annan återkommande ersättning som utbetalas till förmånstagaren. Skattefrihetsbestämmelsen i inkomstskattelagen 36 § gäller endast engångsersättningar som utbetalas på grund av dödsfall, och därför utgör den återkommande ersättningen skattepliktig förvärvsinkomst (ISkL 34 § 1 mom. och 79 §).

7.2.2 Arbetsgivaren som förmånstagare

Om arbetsgivaren har fastställts som förmånstagare i försäkringen för skydd vid dödsfall, utbetalas dödsfallsersättningen till arbetsgivaren (så kallad nyckelpersonförsäkring). Löntagaren eller dennes anhöriga får i denna situation ingen skattepliktig förmån i arvs- och gåvobeskattningen. En försäkringsersättning som betalats till arbetsgivaren utgör skattepliktig inkomst av näringsverksamhet för arbetsgivaren (NärSkL 4 §).

8 Verkställande av förskottsinnehållning

8.1 Arbetsgivarens skyldighet att verkställa förskottsinnehållning

8.1.1 Allmänt om förskottsinnehållning som verkställs på försäkringspremien

Om en frivillig riskförsäkring som tecknats av arbetsgivaren betraktas som en skattepliktig förmån för löntagaren, ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på försäkringspremien (FörskUL 9 §). En försäkringspremie som arbetsgivaren betalat direkt till ett försäkringsbolag är något annat än en kontant prestation som utbetalats till löntagaren, och därför verkställs förskottsinnehållning i enlighet med förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, FörskUF) 1 mom. enligt betalningsmånad genom att lägga till värdet av förmånen i pengar till beloppet som betalas. Arbetsgivaren kan enligt egen prövning behandla en skattepliktig försäkring antingen som en återkommande eller tillfällig förmån.

8.1.2 Försäkringspremie som ska behandlas som en återkommande förmån

På en försäkring som har behandlats som en återkommande förmån ska förskottsinnehållning verkställas månatligen. Det månadsspecifika värdet av förmånen fås genom att dividera de försäkringspremier som betalats under ett kalenderår och som utgör löntagarens skattepliktiga inkomst med försäkringens giltighetstid. Till exempel erhålls den månadsspecifika förmånen som erhålls på basis av en försäkring som gäller ett kalenderår genom att dividera försäkringspremien med tolv.

Om det slutliga beloppet av försäkringspremien tills vidare inte är känt vid utbetalningen av lönen för den aktuella månaden, kan förskottsinnehållningen verkställas på basis av den uppskattade månadsspecifika försäkringspremien. I detta fall ska beloppet av förskottsinnehållningen för kalenderåret rättas så att det svarar mot det verkliga värdet av den skattepliktiga förmånen och senast när det verkliga värdet av den skattepliktiga förmånen står klart. Rättelsen ska dock alltid göras senast i samband med den sista löneutbetalningen varje kalenderår.

I samband med rättelsen av förskottsinnehållningen deklareras den förmån som rättats i periodskattedeklarationen (dvs. beloppet av förmånen under den aktuella skattemånaden med tillägg eller avdrag för beloppet av rättelsen under de tidigare skattemånaderna) och förskottsinnehållningsbeloppen.

8.1.3 Försäkringspremie som ska behandlas som en tillfällig förmån

Förskottsinnehållningen på en riskförsäkring som ska behandlas som en tillfällig förmån verkställs samma kalenderår antingen så, att betalningen läggs till det belopp som skall betalas under den betalningsperiod som närmast följer på den under vilken betalningen beviljades eller så att den i jämnstora rater läggs till de belopp som skall betalas under kalenderårets återstående betalningsmånader (FörskUF 9 § 1 mom.).

Exempel: W Ab har för sin verkställande direktör B tecknat en försäkring för skydd vid allvarlig sjukdom. Försäkringsbolaget fakturerar försäkringspremien för 2015 i april samma år. Försäkringspremien som ska betalas för 2015 är 500 euro per försäkrad person.

W Ab verkställer förskottsinnehållning så att försäkringspremien läggs till B:s övriga lön månaden efter att försäkringen beviljats. B:s kontantlön uppgår till 15 000 euro i april. Därtill har hen en bostadsförmån värd 2 000 euro. I april blir B:s lön som omfattas av förskottsinnehållning (15 000 + 2 000 + 500) 17 500 euro. På detta belopp verkställer W Ab förskottsinnehållning och deklarerar den för april i periodskattedeklarationen.

8.2 Försäkringsgivarens skyldighet att verkställa förskottsinnehållning

Försäkringsbolag och andra försäkringsgivare är skyldiga att verkställa förskottsinnehållning på utbetalda skattepliktiga försäkringsersättningar (FörskUL 9 §). Arbetsgivaren är således inte skyldig att verkställa förskottsinnehållning på ersättningar av denna typ. Oftast är ersättningar som utbetalas av försäkringsbolag dock skattefria (se punkt 7 ovan).

9 Periodskattedeklaration och årsanmälan

9.1 Periodskattedeklaration

9.1.1 Skyldighet att lämna periodskattedeklaration

Enligt 32 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd ska den som gör en betalning på det sätt som föreskrivs i skattekontolagen med en periodskattedeklaration till Skatteförvaltningen anmäla utbetalda löner och andra betalningar samt den förskottsinnehållning som verkställts på dessa. Bestämmelsen tillämpas även på prestationer som utbetalats till begränsat skattskyldiga (lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (1978/627) 8 §)

9.1.2 Arbetsgivarens periodskattedeklaration

Om en frivillig riskförsäkring som tecknats av arbetsgivaren är en skattefri förmån för löntagaren, ska försäkringspremien inte deklareras i periodskattedeklarationen.

Om försäkringen är en skattepliktig förmån, ska arbetsgivaren deklarera den betalda försäkringspremien i periodskattedeklarationen. Premien för en allmänt skattskyldig löntagares försäkring deklareras i detta fall i punkt 601 i periodskattedeklarationen och den verkställda förskottsinnehållningen i punkt 602. Premien för en begränsat skattskyldig löntagares försäkring deklareras i punkt 605 och den debiterade källskatten i punkt 606. Om arbetsgivares socialskyddsavgift ska betalas på en förmån som erhållits genom en försäkring, deklareras premiebeloppet dessutom i punkt 609 och arbetsgivarens socialskyddsavgift som ska betalas på premien i punkt 610.

9.1.3 Försäkringsgivarens periodskattedeklaration

Försäkringsbolag eller andra försäkringsgivare ska deklarera utbetalda skattepliktiga försäkringsersättningar som grundar sig på en frivillig riskförsäkring i periodskattedeklarationen. En ersättning som utbetalats till en allmänt skattskyldig deklareras i punkt 601 och förskottsinnehållningen som verkställts på denna i punkt 602. En ersättning som utbetalats till en begränsat skattskyldig deklareras i punkt 605 och den debiterade källskatten i punkt 606. Skattefria försäkringsersättningar deklareras inte i periodskattedeklarationen.

9.2 Årsanmälan

9.2.1 Skyldighet att lämna årsanmälan

Var och en som utbetalat lön eller annan prestation ska deklarera den utbetalda prestationen i en årsanmälan som lämnas till Skatteförvaltningen (lagen om beskattningsförfarande 1558/1995 15 § 1 mom.). Det som påverkar huruvida en årsanmälan ska lämnas om en riskförsäkring som tecknats av arbetsgivaren är om försäkringen är en skattefri eller en skattepliktig förmån.

9.2.2 Arbetsgivarens årsanmälan

Om en frivillig riskförsäkring som har tecknats av arbetsgivaren är en skattefri förmån för löntagaren, ska försäkringspremien inte deklareras i periodskattedeklarationen.

Om en frivillig riskförsäkring som tecknats för en löntagare är en skattepliktig förmån, ska arbetsgivaren deklarera den betalda försäkringspremien i årsanmälan. En skattepliktig förmån som en allmänt skattskyldig erhållit deklareras som annan naturaförmån i ”Arbetsgivarens eller prestationsbetalarens årsanmälan" (7801r). En förmån som en begränsat skattskyldig erhållit deklareras som naturaförmån i ”Årsanmälan, prestationer som utbetalts till begränsat skattskyldiga ” (7809r).

9.2.3 Försäkringsgivarens årsanmälan

En försäkringsgivare, till exempel ett försäkringsbolag, ska deklarera utbetalda skattepliktiga försäkringsersättningar i årsanmälan. En skattepliktig ersättning som en allmänt skattskyldig erhållit deklareras i ”Årsanmälan, specifikation av pensioner och förmåner” (7803r) och en skattepliktig förmån till en begränsat skattskyldig i ”Årsanmälan, prestationer som utbetalts till begränsat skattskyldiga” (7809r).

10 Arbetsgivarens avdragsrätt

10.1 Huvudregel för avdragsgiltighet

De premier för en löntagares riskpersonförsäkring som betalats av arbetsgivaren är i regel avdragbara utgifter i arbetsgivarens beskattning (NärSkL 7 §). Med tanke på arbetsgivarens avdragsrätt har det i regel ingen betydelse om försäkringen utgör en skattefri eller skattepliktig förmån för löntagaren. Till exempel en försäkringspremie som beskattas som löntagarens lön utgör en avdragbar löneutgift för arbetsgivaren.

En premie för en försäkring som har tecknats för en ägare som arbetar hos företaget kan dock i vissa situationer utgöra icke-avdragsgill täckt dividend för ett aktiebolag eller icke-avdragsgill vinstutdelning för ett personbolag (se närmare punkt 11 nedan).

I fråga om avdragsgiltigheten av premier för livförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren finns det vissa specialbestämmelser i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Det avgörande i fråga om premier för livförsäkringar är enligt dessa regler vem som är försäkringens förmånstagare.

10.2 Avdragsgiltigheten av premier för försäkring för skydd vid dödsfall

10.2.1 Förmånstagare är den försäkrade löntagaren eller dennes anhörig

Premier för en livförsäkring som tecknats för en löntagare enligt 8 § 2 mom. 1 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är avdragsgilla när försäkringens förmånstagare är den försäkrade arbetstagaren eller dennes anhörig som avses i inkomstskattelagen 34 § 3 mom. 2 punkten. Det aktuella lagrummet gäller premier för både försäkringar för skydd vid dödsfall och sparlivförsäkringar. De anhöriga som avses i lagrummet omfattar löntagarens make, hens arvtagare i uppåt- eller nedåtgående led, adoptivbarn eller dennes bröstarvinge, fosterbarn eller makes barn.

Om löntagaren eller en person som utsetts av hen är förmånstagare, kan arbetsgivaren ändra detta så att arbetsgivaren själv blir förmånstagare. Ändringen i förmånstagarbestämmelsen kan påverka huruvida försäkringspremierna som betalas efter ändringen är avdragbara i arbetsgivarens beskattning.

10.2.2 Arbetsgivaren som förmånstagare

I arbetsgivarens beskattning är försäkringspremiernas avdragsgiltighet begränsad i situationer där livförsäkringens förmånstagare är någon annan än löntagaren eller en anhörig som står i den relation till löntagaren som avses i inkomstskattelagen 34 § 3 mom. 2 punkten. Premierna för en försäkring av denna typ är avdragsgilla enbart när samfundet betalar premierna för en försäkring som tagits enbart för skydd vid den försäkrades dödsfall där förmånstagaren är ett samfund och den försäkrade en arbetstagare vars arbetsinsats har stor betydelse för samfundets verksamhet (NärSkL 8 § 2 mom. 2 punkten). Enbart ett företag som är en självständig juridisk person och som beskattas som en separat skattskyldig kan komma i fråga som tecknare av en nyckelpersonförsäkring som avses i lagrummet. Försäkringstecknaren kan således inte vara en privat rörelse, ett öppet bolag eller ett kommanditbolag (RP 83/1996 rd).

En arbetstagare som med tanke på företagets verksamhet besitter central kompetens eller särskilda kunskaper och som inte så lätt kan ersättas med en person som har samma kunskaper kan närmast betraktas som en arbetstagare vars arbetsinsats har stor betydelse för samfundets verksamhet. Denna person kan vara till exempel en konstnär, en formgivare eller huvuddesigner som arbetar i företagets tjänst och vars arbetsinsats är betydande för företagets framgång (RP 83/1996 rd). Också verkställande direktören för ett aktiebolag kan betraktas som en person som avses i lagrummet, även om han inte står i ett anställningsförhållande till bolaget.

Premierna för den ovan nämnda försäkringen är dock inte avdragsgilla, om de betalas under en kortare tid än försäkringsskyddets giltighet kräver då premierna fördelas jämnt över hela försäkringsperioden (NärSkL 8 § 2 mom. 2 punkten). Förutsättningen för att premierna för en livförsäkring ska vara avdragsgilla är att premierna inte skapar en besparing. Om försäkringen skapar besparing, är försäkringspremierna inte till någon del avdragsgilla (RP 83/1996 rd). Premierna för en gällande sparlivförsäkring till förmån för arbetsgivaren är således aldrig avdragsgilla. Bestämmelsen som begränsar avdragsgiltigheten av premierna för en livförsäkring hindrar däremot inte att premierna dras av när en försäkring för skydd vid dödsfall innehåller en fond som kumuleras av jämnstora premier.

Försäkringspremiernas avdragsgiltighet begränsas dessutom av kravet på att försäkringsskyddet i fråga om nivån ska svara mot värdet av den försäkrade personens arbetsinsats för arbetsgivaren. För att det ska vara fråga om en utgift för förvärvande eller bevarande av företagets inkomst ska försäkringen trygga företagets förvärvande av inkomst, och försäkringsbeloppet får inte överskrida en sänkning av företagets inkomster som sannolikt orsakas av ett dödsfall (RP 83/1996 rd).

De försäkringspremier som betalas för en försäkring som tecknats för skydd vid dödsfall för ägare som arbetar vid företaget är avdragsgilla enligt samma förutsättningar som premierna som betalas för försäkringar som tecknats för de övriga anställda vid företaget. De premier som betalas för försäkringar som tjänar företagsägarnas personliga intressen är inte avdragsgilla (RP 83/1996 rd).

I en livförsäkring kan arbetsgivaren ändra förmånstagaren till löntagaren eller dennes anhörig eller någon annan person som utsetts av löntagaren. Om förutsättningarna ovan uppfylls, kan arbetsgivaren dra av premierna som hen betalt efter ändringen i sin egen beskattning till den del de hänför sig till tiden efter ändringen.

11 Försäkring som tecknats för företagare

11.1 Aktieägare och bolagsman i personbolag

En ägare i ett aktiebolag och en delägare i ett personbolag (öppet bolag och kommanditbolag) kan få lön från det bolag hen äger. Hen kan således även få skattefria personalförmåner som avses i inkomstskattelagen 69 § eller i övrigt skattefria personalförmåner från bolaget hen äger.

En frivillig riskpersonförsäkring som har tecknats för en aktieägare eller delägare kan utgöra en skattefri förmån för mottagaren enligt samma grunder som för en likadan försäkring som tecknats för en löntagare. För skattefrihet förutsätts alltid att den försäkrade aktieägaren eller delägaren de facto arbetar hos bolaget. Hen behöver dock inte nödvändigtvis lyfta lön för sitt arbete. Den förmån som försäkringen ger ska dessutom vara skälig i proportion till arbetsinsatsen. Om en försäkring tecknas för en aktieägares eller delägares familjemedlem som inte arbetar hos bolaget, är det alltid fråga om en skattepliktig förmån som aktieägaren eller delägaren fått.

I situationer då försäkringen inte är en skattefri förmån, avgörs skattebehandlingen av förmånen som försäkringen ger på basis av bolagsformen samt bokföringsbehandlingen av försäkringspremien och årsanmälan. Premiebeloppet är skattepliktig löneinkomst, om premien har behandlats som lön i bolagets bokföring och årsanmälan. Om premien för en försäkring som har tecknats för ett aktiebolags aktieägare eller dennes familjemedlem inte har behandlats som lön, utgör premiebeloppet i allmänhet förtäckt dividend som är skattepliktig inkomst för aktieägaren och en utgift som bolaget inte kan dra av. Premien för en försäkring som har tecknats för en delägare i ett personbolag utgör i sin tur i den ovan nämnda situationen vinstutdelning som inte kan dras av i bolagets beskattning.

11.2 Rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare

En rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare kan inte betala lön till sig själv. En näringsidkare eller yrkesutövare kan dock enligt vissa specialbestämmelser dra av premierna för en frivillig riskpersonförsäkring som hen tecknat för sig själv från inkomsten av näringsverksamheten. På motsvarande sätt kan en jordbruksidkare enligt specialbestämmelserna dra av premiebetalningar från inkomsten av jordbruket.

Enligt 8 § 1 mom. 4 a punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet omfattar de avdragsgilla utgifterna bland annat en näringsidkares eller yrkesutövares olycksfallsförsäkringspremier. Bestämmelsen gäller uttryckligen premier för en frivillig olycksfallsförsäkring, eftersom en näringsidkare och yrkesutövare inte är skyldig att för sig själv teckna en obligatorisk lagstadgad olycksfallsförsäkring i enlighet med olycksfallsförsäkringslagen.

Enligt 6 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk omfattar avdragbara utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande bland annat premier som betalats på basis av lagen om olycksfallsförsäkring för lantbruksföretagare och premier för grupplivförsäkringar som avses i lagen om pension för lantbruksföretagare.

En rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare kan inte få skattefria personalförmåner som avses i inkomstskattelagen 69 § eller några andra skattefria personalförmåner från sig själv. På motsvarande sätt kan hen inte heller dra av kostnaderna för dessa från sin näringsinkomst. En rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare kan således, bortsett från premierna för en olycksfallsförsäkring, inte dra av premierna för en riskpersonförsäkring som hen tecknat för sig själv från näringsinkomsten. Hen kan dock göra avdrag för kostnader för företagshälsovård som hen ordnat för sig själv enligt Skatteförvaltningens anvisning ”Kostnader för företagshälsovård för företagare i beskattningen”.

Premierna för övriga frivilliga riskpersonförsäkringar än de ovan nämnda som särskilt föreskrivs som skattefria i lagen kan inte heller dras av från inkomst av näringsverksamhet eller jordbruk.

12 Ikraftträdande och tillämpning av anvisningen

Denna anvisning tillämpas vid verkställigheten av beskattningen 2014 och i förskottsuppbörden som verkställs efter utfärdandet av denna anvisning. På yrkande av den skattskyldige kan anvisningen även tillämpas på beskattningen under tidigare år.


ledande skattesakkunnig Jukka Rautajuuri

överinspektör Janne Myllymäki