Kostnader för förvärvande av inkomst som dras av från förvärvsinkomst

Ersätter normerna:Avdrag för inkomstens förvärvande, giltig från 2012
Motorsågs- och skogsarbetaravdrag, giltig från 2012
Avdrag från förvärvsinkomster, giltig från 2012

Den här anvisningen handlar om förvärvsinkomstavdrag som beviljas den skattskyldige på tjänstens vägnar och andra kostnader för förvärv av inkomst som dras av från förvärvsinkomsterna.

1 Inledning

Enligt 29 § i inkomstskattelagen (ISkL, 1535/1992) har den skattskyldige rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag). I 31 § i inkomstskattelagen ingår en förteckning där det ges exempel på utgifter för förvärvande av inkomst. Sådana utgifter är exempelvis utgifter för anskaffning av facklitteratur, medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och arbetslöshetskassor. I 93–95 a § i inkomstskattelagen anges vilka utgifter för förvärvande av inkomst som får dras av från förvärvsinkomsterna.

I denna anvisning behandlas utgifterna i 31 § i inkomstskattelagen, förvärvsinkomstavdrag (ISkL 95 §) samt motorsågs- och skogsarbetaravdrag (ISkL 94 §).  Kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (ISkL 93 §), som i detta sammanhang behandlas endast i huvuddrag, behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Resekostnader i beskattningen – anvisningar till löntagaren. Detsamma gäller arbetsbostadsavdrag (95 a §) som också har behandlats i en särskild anvisning från Skatteförvaltningen med namnet Avdrag för bostad på arbetsorten.

2 Avdrag för förvärvande av inkomst som görs från löneinkomst

2.1 Allmänt om avdrag från förvärvsinkomsterna

Den skattskyldige får från sin löneinkomst dra av såsom avdrag för inkomstens förvärvande 620 euro, dock högst löneinkomstens belopp (ISkL 95 § 1 mom. 1 punkten). Avdraget för förvärvande av inkomst är ett fast avdrag som beviljas för att täcka kostnader man haft i sitt inkomstförvärv. Skatteförvaltningen beräknar avdraget för förvärvande av inkomst på basis av löneinkomsterna. Avdraget görs på tjänstens vägnar och beviljas alla löntagare.

Avdraget för förvärvande att inkomst görs endast på löneinkomst. Aavdrag kan alltså inte göras på olika slags pensionsinkomster, även om inkomsterna grundar sig på ett arbets- eller tjänsteförhållande. Något avdrag för förvärvande av inkomst beviljas inte heller på inkomster enligt 25 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996), dvs. på ersättning för arbete, bruksavgifter och värdet på leveransarbete inom skogsbruket.

Till löneinkomst räknas inte heller sysselsättningsrelaterade förmåner, såsom arbetslöshetsdagpenning, utbildningsstöd och motsvarande. Om det finns kostnader som hänför sig till förvärvandet av sådan inkomst – exempelvis nödvändiga resekostnader som inte ersatts – får även dessa dras av från löneinkomsterna vid sidan om avdraget för förvärvande av inkomst.

Enligt 95 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen får den skattskyldige från sin löneinkomst dra av medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och avgifter till arbetslöshetskassor (se avsnitt 3). Kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen får dras av till den del de enligt 93 § är avdragbara (ISkL 95 § 1 mom. 3 punkten, se avsnitt 4).

2.2 Hur påverkar avdraget för förvärvande av inkomst de övriga avdragen från löneinkomst?

Enligt 95 § 1 mom. 4 punkten i inkomstskattelagen får andra än i 2 och 3 punkten nämnda utgifter för förvärvande eller bibehållande av löneinkomst dras av endast till den del deras sammanlagda belopp överstiger avdraget för förvärvande av inkomst. Vid sidan om avdraget för förvärvande av inkomst får man således dra av medlemsavgifterna till arbetsmarknadsorganisationer och arbetslöshetskassor enligt 2 och 3 punkten samt den avdragbara delen av kostnaderna för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen.

Det sammanlagda beloppet av övriga kostnader för förvärvande av inkomst avgör om man gör det avdrag för förvärvande av inkomst som dras av från löneinkomsterna på tjänstens vägnar eller om avdrag beviljas enligt de faktiska kostnaderna för förvärvande av inkomst. Om beloppet av övriga kostnader för förvärvande av inkomst underskrider avdraget för inkomstens förvärvande, beviljas den skattskyldige avdraget för förvärvande av inkomst. Om däremot beloppet av de övriga kostnaderna överskrider beloppet av avdrag för förvärvande av inkomst får den skattskyldige i stället dra av de faktiska kostnaderna.

3 Medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och avgifter till arbetslöshetskassor

Medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och avgifter till arbetslöshetskassor är utgifter för förvärvande av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 6 punkten). Dessa avgifter får enligt ISkL 95 § dras av till sina fulla belopp och avdraget för förvärvande av inkomst som beviljas från löneinkomsten begränsar inte rätten att dra av dessa avgifter.

I rättspraxis har man ansett att såväl medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer som avgifter till arbetslöshetskassor får också dras av från inkomstrelaterad dagpenning, grunddagpenning och sjukdagpenning (HFD 25.3.1996 liggare 855). Det finns således inget hinder för att dra av medlemsavgifterna till arbetsmarknadsorganisationer eller avgifter till arbetslöshetskassan från vilken förvärvsinkomst som helst.

Begreppet arbetsmarknadsorganisation har inte definierats i lagstiftningen. Arbetsmarknadsorganisationer är enligt vedertagen uppfattning intresseorganisationer vars huvudsakliga uppgift är att genom ömsesidiga förhandlingar komma överens om villkoren som ska iakttas i arbetsavtal eller arbetsförhållanden i övrigt så att överenskommelsen är bindande för båda parter.  Sådana arbetsmarknadsorganisationer är exempelvis Finlands Fackförbunds Centralförbund (FFC), Finlands Tekniska Funktionärsorganisationers Centralförbund (FTFC), Akava, och Näringslivets centralförbund (EK) samt deras medlemsföreningar.

Som medlemsavgift betraktas de medlemsavgifter som tas ut till organisationen och dess medlemsföreningar. Avdragbara är även sådana extra medlemsavgifter som organisationen fastställt i stadgeenlig ordning. Avdragbara medlemsavgifter är däremot inte andra betalningar, såsom anslutningsavgifter, avgifter till särskilda fonder, frivilliga strejkunderstöd eller dröjsmålsräntor som betalas till följd av försenad betalning.

Andra medlemsavgifter som har tagits ut enbart i syfte att stödja föreningens verksamhet är inte avdragsgilla. Om dessa avgifter är en förutsättning för yrkes- eller rörelseverksamhet eller om de annars kan anses vara kostnader för förvärvande av inkomst dras de av avvikande från de egentliga medlemsavgifterna såsom övriga kostnader för förvärvande av inkomst till den del kostnadernas belopp överskrider 620 euro, dvs. avdraget för förvärvande av inkomst. En löntagare har i allmänhet fått dra av den del av medlemsavgiften till en fackförening som motsvarar föreningens facktidning som behandlar yrkesfrågor och som medlemmarna får på grund av medlemskapet.

Avgifter till arbetslöshetskassor tas vanligen ut i samband med medlemsavgiften till en fackförening, men det är också möjligt att betala avgiften särskilt.  Den skattskyldige får dra av avgiften till arbetslöshetskassan som naturligt avdrag.  Försäkringsinspektionen fastställer arbetslöshetskassaavgifterna på framställning av kassan (19 § i lagen om arbetslöshetskassor).

4 Kostnader för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen

Vid sidan om avdraget för förvärvande av inkomst som beviljas på löneinkomst får man också dra av kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Avdraget för förvärvande av inkomst begränsar inte rätten att dra av dessa kostnader.

Bestämmelser om avdragande av kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen såsom utgifter för förvärvande av inkomst ingår i ISkL 93 §. Med resor mellan bostaden och arbetsplatsen avses uttryckligen resor mellan den skattskyldiges hem och egentliga arbetsplats. Resekostnaderna dras av beräknade enligt kostnaderna för det billigaste tillgängliga fortskaffningsmedlet mellan bostaden och arbetsplatsen. Avdrag beviljas endast till den del av resekostnaderna som överskrider en självriskandel om 600 euro. Avdragets maximibelopp är 7 000 euro per år.

Närmare information om avdragandet av kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen finns i Skatteförvaltningens anvisning Resekostnader i beskattningen – anvisningar till löntagaren. Skattebehandlingen av kostnader för resor som företas någon annanstans än till den egentliga arbetsplatsen ingår i avsnitt 5.9.

5 Övriga utgifter för förvärvande av inkomst

5.1 Facklitteratur

Kostnader för anskaffning av facklitteratur, forskningsmaterial och vetenskaplig litteratur får dras av som utgifter för förvärvande av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 4 punkten). För att vara avdragsgilla förutsätts att kostnaderna inte har betalats med stipendier eller understöd (se avsnitt 5.15).

Utgifter för anskaffning av böcker och facktidningar som behandlar den skattskyldiges bransch eller yrke godkänns som avdrag från inkomsten. Avdraget förutsätter att facklitteraturen är nödvändig för att upprätthålla den professionella kompetens och yrkesfärdighet som förutsätts i arbetet. Avdragbara kan vara kostnaderna för anskaffning av sådana böcker eller tidskrifter som exempelvis en lärare behöver i undervisningsarbetet eller en forskare i sitt forskningsarbete vid en högskola.

Verk som är allmänbildande till sin karaktär, såsom uppslagsverk och ordböcker på främmande språk, är i allmänhet inte sådan facklitteratur som berättigar till avdrag. Kostnaderna för dessa anses vara icke avdragsgilla levnadskostnader. Också kostnaderna för anskaffning av tidningar och tidsskrifter är i allmänhet icke avdragsgilla levnadskostnader.

5.2 Arbetsredskap

Om den skattskyldige själv har anskaffat och hållit i skick redskap som behövs i arbetet (verktyg, maskiner och anläggningar) får kunden från sina löneinkomster dra av kostnaderna för dem. Avdragbara är utgifterna för anskaffning, underhåll och reparation av arbetsredskap. Typiska sådana branscher där den skattskyldige använder eget arbetsredskap är byggbranschen, de flesta hantverksyrken och utövande av konst.

Utgifterna för underhåll och anskaffning av mindre arbetsredskap och anordningar får dras av under det år då de har betalats. Om den sannolika ekonomiska användningstiden för arbetsredskap överstiger tre år ska anskaffningsutgiften dras av genom avskrivningar. Avskrivningen görs skilt för varje föremål och den får högst uppgå till 25 procent av utgiftsresten.

Om anskaffningsutgiften för arbetsredskap är högst 1 000 euro anses den sannolika ekonomiska användningstiden i allmänhet vara högst tre år och avdraget görs på en gång. Anskaffningsutgiften dras emellertid av genom avskrivningar om den skattskyldige bevisar att den ekonomiska användningstiden överskrider tre år.

5.3 Avdrag för arbetsrum

En skattskyldig som förvärvsarbetar hemma får dra av kostnaderna för arbetsrummet som utgifter för förvärvande av inkomst. Avdraget förutsätter att arbetsgivaren inte ordnat arbetsrum eller att arbetet omfattar mycket sådant arbete som ska utföras hemma. Avdragbara utgifter kan vara exempelvis hyra samt uppvärmnings-, belysnings- och städningskostnader.

Om det är svårt att utreda de faktiska kostnaderna för arbetsrummet exempelvis därför att man använder arbetsrummet endast en del av tiden för att förvärva förvärvsinkomster, kan man i stället för de faktiska kostnaderna beviljas avdrag för arbetsrum.

I Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning anges att om någon utredning över högre kostnader inte läggs fram, beviljas såsom avdrag för arbetsrum i allmänhet följande belopp (för skatteåret 2013):

1. för de skattskyldiga, åt vilka arbetsgivaren inte har ombesörjt tjänste- eller arbetsrum och vilka använder arbetsrummet för förvärv av sin huvudsakliga förvärvsinkomst, t.ex. för frilansjournalister; 780 euro/år;
2. för de skattskyldiga som använder arbetsrummet på deltid för förvärvandet av sin huvudsakliga inkomst eller för förvärvandet av betydande biinkomster av varaktig natur, såsom olika läroinrättningars lärare och disponenter i bisyssla eller för sekreterare för kommittéer, 390 euro/år;
3. för de skattskyldiga som använder sin bostad för förvärvandet av tillfälliga biinkomster, 195 euro/år.

Ifall båda makarna använder samma arbetsrum på deltid för att förvärva sina huvudsakliga förvärvsinkomster eller biinkomster av stadigvarande natur, får båda makarna dra av sammanlagt 585 euro/år (för skatteåret 2013).

Avdraget för arbetsrum kan också beviljas skattskyldiga som distansarbetar hemma. Då fastställs avdragsbeloppet enligt antalet arbetsdagar man arbetar hemma. Om den skattskyldiges under skatteåret distansarbetat högst 50 % av det sammanlagda antalet arbetsdagar kan avdrag för arbetsrum beviljas enligt punkt 2 (390 euro för skatteåret 2013). Om antalet dagar i distansarbete överstiger 50 % av det sammanlagda antalet arbetsdagar kan avdrag beviljas enligt punkt 1 (780 euro för skatteåret 2013). Avdraget beviljas till det fulla beloppet även om den skattskyldige har ordnats ett arbetsrum på arbetsplatsen.

5.4 Avdrag för bostad på arbetsorten

Avdraget för bostad på arbetsorten beviljas sådana skattskyldiga som på grund av sin egentliga arbetsplats läge har hyrt en bostad för eget bruk (bostad på arbetsorten) och även har en annan bostad där han eller hon bor med sin make eller minderåriga barn. Som make betraktas den skattskyldiges äkta make eller sådan sambo som den skattskyldige tidigare varit gift med eller som har eller har haft ett gemensamt barn med den skattskyldige. Med makar jämställs även personer som registrerat sitt parförhållande (ISkL 7 §). Med minderåriga barn avses barn som före skatteårets ingång inte fyllt 17 år.

Däremot kan en familjelös person utan make eller minderåriga barn eller en person som på grund av söndring i äktenskapet bor på annat håll beviljas avdrag för bostad på arbetsorten endast om man samtidigt har (minst) två egentliga arbetsplatser och två bostäder på grund av arbetsplatsernas läge.

Avdraget är 250 euro i månaden, dock högst till ett belopp som motsvarar den betalda hyran. För att avdraget ska beviljas förutsätts det att den stadigvarande bostaden är belägen över 100 kilometer från bostaden på arbetsorten och den egentliga arbetsplats på grund av vars läge bostaden på arbetsorten har skaffats.

Närmare information om avdraget för bostad på arbetsorten finns i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag för bostad på arbetsorten.

5.5 Uniform och arbetskläder

Kostnaderna för kläder som den skattskyldige använder i arbetet eller tjänsten är i allmänhet levnadskostnader. Därför kan de vanligtvis inte anses som avdragsgilla. Avdrag kan dock beviljas i beskattningen om arbetskläderna inte kan användas för annat än för arbetsuppgifterna eller om kostnaderna är väsentligt högre än sedvanligt eftersom arbetet förorsakar speciell förslitning för kläderna eller arbetet är särskilt smutsigt.

Sådana arbets- eller tjänsterelaterade arbetskläder som inte kan användas någon annanstans än för arbetsuppgifterna är exempelvis soldats- och polisuniformer, prästdräkter och uppträdande artisters kostymer som inte är sedvanliga utan avsedda för ett bestämt ändamål. Om arbetet är speciellt smutsigt eller slitsamt för kläderna får man dra av utgifterna för anskaffning av nödvändiga skyddsdräkter och -rockar samt tvätt- m.fl. kostnader. Skyddskläder behövs av personer som t.ex. kontrollerar tryckkärl eftersom arbetet är smutsigt, och bagare och sjukvårdspersonal till följd av arbetets karaktär.

Om arbetsgivaren skaffar arbets- eller skyddskläderna kan avdrag inte beviljas för anskaffningen eller användningen av kläderna. Om arbetsgivaren bekostar endast en del av skyddskläderna kan den skattskyldige beviljas avdrag för sin egen andel av kostnaderna.

5.6 Datorer och dataförbindelser

Den skattskyldige får dra av kostnaderna för anskaffning av en dator som kostnad för förvärvande av inkomst om datorn behövs i arbetet. När den skattskyldige begär avdrag ska hen ange sitt yrke och utreda hur mycket och på vilket sätt hen använder datorn i sitt arbete. Av betydelse är också till vilken grad datorn används för privata ändamål och om det finns flera datorer i familjen. Avdragsyrkandet avslås inte på grund av sedvanligt och obetydligt privat bruk av datorn (exempelvis för banktjänster).

Rätten att dra av datorkostnader kan fastställas enligt följande procentuella andelar av anskaffningsutgiften:

Om priset på en dator understiger 1 000 € får man dra av den avdragbara delen av anskaffningsutgiften som engångsavskrivning.

Kostnader för användning av en dataförbindelse (t.ex. bredbandsanslutning) berättigar till avdrag till den del förbindelsen har använts för att förvärva inkomst. Avdraget av kostnader för en dataförbindelse som använts för att förvärva inkomster kan beviljas enligt samma procentuella andelar och principer som vid avdrag av anskaffningsutgifter för datorer.

5.7 Studiekostnader

Såsom avdragsgilla har i beskattningspraxis betraktats sådana utbildningsutgifter som har berott på upprätthållande eller komplettering av den yrkesskicklighet som den skattskyldiger behöver i sina nuvarande arbetsuppgifter. Också sådana utbildningskostnader är avdragbara utgifter för förvärvande av inkomst som beror på utveckling eller ändring av den skattskyldiges nuvarande arbetsuppgifter eller övergång till uppgifter som kan jämställas med de nuvarande arbetsuppgifterna hos samma arbetsgivare eller hos en arbetsgivare inom samma koncern. Om utbildningen däremot är grundutbildning eller sådan vidareutbildning som siktar på avläggande av examen eller skaffande av behörighet har utgifterna i rättspraxis i allmänhet betraktats som levnadskostnader som inte får dras av i beskattningen.

Ökad formell kompetens leder i allmänhet till att utbildningsutgifterna inte får dras av, även om man har nytta av utbildningen också i de nuvarande uppgifterna. Endast i sådana situationer har man ansett att utgifterna för grundutbildning eller sådan vidareutbildning som siktar på avläggande av examen har varit avdragsgilla då den skattskyldige har haft sådan grundutbildning som uppgiften förutsätter men behörighetsvillkoren eller andra omständigheter som inverkar på arbetsplatsens bibehållande har ändrats oberoende av den skattskyldige.

Närmare information om avdragande av utbildningsutgifter som den skattskyldige själv har betalat finns i Skatteförvaltningens anvisning Utbildningskostnader i personbeskattningen (diarienummer 473/32/2011).

5.8 Kostnader för studieresor

En studieresa kan anses ha företagits i avsikt att förvärva eller bibehålla förvärvsinkomst då resan har varit nödvändig för att personen kan ha hand om ett redan existerande arbete eller uppdrag.  Studiernas andel av resan ska vara större än ringa för att kostnaderna ens delvis ska vara avdragbara i beskattningen. Kostnaderna för en kongressresa kan betraktas som utgifter för vetenskapligt arbete om den skattskyldige har hållit ett föredrag vid kongressen eller visat att kongressen är viktig för att upprätthålla yrkesskickligheten (bl.a. HFD 1976-II-529).

Såsom kostnader för en studie- och forskningsresa kan dras av färdkostnaderna samt även den skälig ökning av boende- och övriga levnadskostnaderna som följer av resan. Om resan är sådan att den är delvis en rekreationsresa och delvis en studieresa till sin karaktär, godkänns som avdrag i allmänhet den del av resekostnaderna som motsvarar studietiden.

5.9 Kostnader för arbetsresor

5.9.1 Begreppet arbetsresa

Med arbetsresa avses resor som den skattskyldige på grund av sina arbetsuppgifter tillfälligt företar till ett särskilt arbetsställe för att utföra uppgifter som hör till arbetet (ISkL 72 §). Sedan 2009 avses med arbetsresa en resa till arbetsstället också om

• arbetsstället är beläget någon annanstans än på verksamhetsstället för den egna arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren,
• arbetet är tillfälligt på det sätt som avses i ISkL 72 a §,
• arbetsstället är beläget på mer än 100 kilometers avstånd från den skattskyldiges bostad, och
• den skattskyldige på grund av en resa till arbetsstället har övernattat i tillfällig inkvartering som är nödvändig till följd av arbetsställets läge.

Som arbetsresa betraktas inte resan mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen (se avsnitt 4). Som arbetsresa betraktas inte heller veckosluts- och liknande resor som under en pågående arbetskommendering har företagits mellan bostaden och det särskilda arbetsstället (ISkL 72 § 4 mom.).

Närmare information om begreppet särskilt arbetsställe och arbetsresans tillfällighet finns i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för kostnader arbetsresor (diarienummer A19/200/2014).

5.9.2 Ökade levnadskostnader inom specialbranscher

Specialbranscher är sådana där arbetstagaren ofta måste byta arbetsställe på grund av att det för branschen typiska arbetet är kortvarigt och där arbetstagare i allmänhet inte har någon egentlig arbetsplats. Specialbranscher är exempelvis byggnads-, markbyggnads- och skogsbranschen. Om en arbetstagare inom specialbranscher inte har någon egentlig arbetsplats ska också de dagliga resorna mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe betraktas som arbetsresa (ISkL 72 § 3 mom.).

Inom specialbranscher får man dra av de ökade levnadskostnaderna som utgifter för förvärvande av inkomst, förutsatt att arbetsgivaren inte betalat skattefria kostnadsersättningar för dem. Avdragsbeloppet är detsamma som den skattefria måltidsersättningen, förutsatt att man inte kan utreda att de ökade levnadskostnaderna har varit högre. Skatteförvaltningen meddelar årligen ett beslut om skattefria resekostnadsersättningar. Måltidsersättningens maximibelopp är 9,75 euro för 2014 (9,50 euro för 2013). Skattefria måltidsersättningar är inte bundna till exakta kilometergränser eller någon minimitid för hur lång en arbetsdag ska vara.

För att få avdraget ska den skattskyldige ge en utredning om arbetsgivaren, arbetstiden, arbetsplatsens läge och antalet arbetsdagar (t.ex. Ab OY, 1.3–15.5.2014, arbetsplatsen ligger i K by i N kommun, 30 arbetsdagar på bygget).

Om arbetsgivaren har betalat ersättning till ett mindre belopp än måltidsersättningen, minskas avdragsbeloppet med det belopp av ersättningar som arbetsgivaren har betalat för samma resa (HFD:2001:31). Inom specialbranscher kan skattefria dagtraktamenten inte betalas för de dagliga resorna mellan bostaden och arbetsstället. Om arbetsgivaren har betalat dagtraktamente ska måltidsersättningens belopp ska intäktsföras.

Avdrag kan inte beviljas till beloppet av skattefri måltidsersättning om arbetsgivaren har ordnat arbetsplatsbespisning på det särskilda arbetsstället eller dess omedelbara närhet. Ordnad arbetsplatsbespisning kan vara exempelvis måltid på en matsal som drivs eller ordnats av arbetsgivaren, på s.k. avtalsmatsal eller med hjälp av måltidskuponger (exempelvis lunchsedlar) samt av arbetsgivaren ordnad matsäcks- eller termosmat.

Arbetsgivaren ansågs inte ha ordnat arbetsplatsbespisning på ett särskilt arbetsställe eller dess omedelbara närhet då arbetsgivaren inte ingått ett avtal med byggherrebolaget om att dess arbetstagare kan inta måltid på byggherrebolagets personalmatsal (HFD 7.10.2005 liggare 2538).

Något avdrag beviljas inte om arbetstagaren hinner åka hem för att äta där och det medför inte kostnader för arbetstagaren. Någon utredning av var arbetstagaren intagit sin måltid eller om denne haft exempelvis matsäck med sig behövs inte.

Närmare information om begreppet specialbransch och skattefria kostnadsersättningar finns i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för kostnader för arbetsresor (diarienummer A19/200/2014) och i anvisningen Hur påverkar högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 beskattningen av arbetstagare i specialbranscher? (diarienummer A147/200/2012).

5.9.3 Ökade levnadskostnader inom andra branscher

Ökade levnadskostnader för en arbetsresa kan dras av också inom andra branscher än specialbranscher om arbetsgivaren inte betalat skattefri kostnadsersättning. Ökade levnadskostnader är t.ex. rimliga extra kostnader för bespisning och kostnader för kontakter med hemmet.

Avdraget beviljas endast om levnadskostnaderna de facto har ökat till följd av arbetsresan. En förutsättning är också alltid att det särskilda arbetsstället ligger på mer än 15 kilometers avstånd från antingen bostaden eller den egentliga arbetsplatsen, beroende på från vilkendera platsen resan har företagits. Dessutom förutsätts det att avståndet från både bostaden och den egentliga arbetsplatsen blir över 5 kilometer.

För att kunna dra av ökade levnadskostnader som kostnader för förvärvande av förvärvsinkomster ska den skattskyldige lägga fram en utredning om kostnaderna. Avdraget beviljas enligt de faktiska utgifterna. Avdragsbelopp kommer att uppskattas om den skattskyldige inte kan redogöra för de faktiska kostnaderna men visar att levnadskostnader med sannolikhet har uppstått.

Som ett bevis på de ökade levnadskostnaderna kan betraktas en pålitlig utredning där den skattskyldige förklarar varför eller hur de ökade levnadskostnader som utgör grunden för avdragsyrkandet har kommit till. Som en uppskattad ökning i levnadskostnaderna under en tillfällig arbetsresa i hemlandet betraktas i brist på annan utredning 12 euro för en resa som varat över 6 timmar och 24 euro per dygn för en resa som varat över 10 timmar (för skatteåret 2013).

Även de ökade kostnaderna för en arbetsresa till utlandet dras av i första hand enligt en utredning som lagts fram av den skattskyldige. Om man lagt fram en sådan motiverad utredning om kostnaderna men beloppet måste uppskattas, kan man för en arbetsresa till utlandet som varat minst 10 timmar beviljas avdrag enligt de summor och grunder om motsvarar löntagarnas utlandsdagtraktamenten.

Om den skattskyldige bor i hemlika förhållanden utomlands (exempelvis Fulbright-lärarutbyte), kan de ökade levnadskostnadsbeloppen i brist på annan utredning uppskattas till hälften av det dagtraktamentsbelopp som fastställts för respektive land. Skatteförvaltningen meddelar årligen beslut om beloppet av utlandstraktamenten.

Om arbetsgivaren har betalat ersättning för ökade levnadskostnader för en resa som arbetstagaren tillfälligt företagit till ett särskilt arbetsställe och om kostnadsbeloppet har varit större än vad arbetstagaren har fått ersättning för, kan arbetstagaren yrka avdrag till den del arbetsgivaren inte betalat kostnadsersättningar. Då ska den skattskyldige lägga fram en utredning om att beloppet av ökade levnadskostnader har varit större än kostnadsersättningen (se HFD:2003:81 och HFD 27.10.2003 liggare 2634, där skillnaden mellan dagtraktamentet och den av arbetsgivaren utbetalda kostnadsersättningen inte i brist på bevis beviljades som avdrag).

5.9.4 Resekostnader

Om arbetsgivaren inte betalat kostnadsersättningar för arbetsresan får den skattskyldige dra av resekostnaderna såsom kostnader för förvärvande av inkomst. Avdrag görs enligt de faktiska kostnaderna utan självriskandel och maximibelopp. Kostnaderna dras av beräknade enligt det fortskaffningsmedel man de facto använt. Kravet på billigaste fortskaffningsmedel gäller endast avdraget för kostnader mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen.

Kostnaderna för en tillfällig arbetsresa dras av enligt de faktiska kostnaderna. I brist på en närmare utredning är avdraget för egen bil 0,25 euro (SkatteFb om storleken av resekostnadsavdrag vid beskattningen för 2013, 758/2013) och för en naturaförmånsbil 0,13 euro (SkatteFb om skattefria resekostnadsersättningar under 2013, 828/2012, 9 §). Avdrag beviljas inte om den skattskyldige använt en fri bilförmånsbil för en tillfällig arbetsresa, eftersom den skattskyldige inte haft kostnader för resan och arbetsresan inte påverkar beräkningen av värdet på bilförmånen.

Närmare information om avdrag för arbetsresekostnader finns i Skatteförvaltningens anvisning Resekostnader i beskattningen – anvisningar till löntagaren.

5.10 Flyttningskostnader

Flyttningskostnader är icke avdragbara levnadskostnader om den skattskyldige flyttar till annan ort i början av sitt arbetsförhållande. Kostnaderna för flyttningen i samma arbetsgivares tjänst är inte heller avdragbara om arbetstagaren på eget initiativ söker sig till en annan ort (HFD 1974-II-547).

Måste den skattskyldige under arbetsförhållandet på arbetsgivarens order flytta på grund av att arbetsplatsen flyttat annanstans, kan de egentliga flyttningskostnaderna dras av som utgifter för förvärvande av inkomst (HFD 1985-II-566).

5.11 Representationsutgifter

Representationsutgifter är utgifter för sedvanlig gästfrihet eller annan uppmärksamhet gentemot kunder, affärsbekanta och andra personer i syfte att skapa nya affärskontakter, att bevara eller förbättra gamla sådana eller att annars främja verksamheten.

Löntagare har i allmänhet inte sådana representationsutgifter som kan betraktas som kostnader för förvärvande av inkomst, varför avdrag i praktiken beviljas mycket sällan. Exempelvis försäljare och handelsrepresentanter får från sina inkomster dra av representationsutgifter om arbetsgivaren inte har ersatt utgifterna för dem.

5.12 Löneutgifter

Utgifter för inkomstens förvärvande är bland annat löner och andra förmåner som har betalats till personer som arbetat för den skattskyldiges inkomstförvärv (ISkL 31 § 1 mom. 1 punkten). Lön som betalats till make eller maka får dock inte dras av. Lön som betalats till ett barn är avdragbar, förutsatt att barnet arbetat vid verksamheten för förvärvande av inkomst och har före skatteårets utgång fyllt 14 år. Den avdragbara lönen får inte överstiga det belopp som skulle ha betalats för arbetet till en anställd främmande person (ISkL 31 § 2 mom.).

Eftersom man får dra av endast de löneutgifter som hänför sig till förvärvande av inkomst får man inte dra av exempelvis löneutgifterna till personer som deltagit i uppförandet av en byggnad som den skattskyldige använder som sin bostad. Inte heller får en åldring eller handikappad såsom utgift för förvärvande av inkomst dra av lönen till personen som vårdar honom eller henne. Under vissa förutsättningar får man göra hushållsavdrag för löneutgifterna.

Lönen som betalats till en vikarie är en avdragbar utgift och på motsvarande sätt utgör löneinkomsten skattepliktig inkomst för vikarien.

Avdragbart är vad en sammanslutning, en samfälld förmån eller ett dödsbo har betalat i lön som kan anses skälig till en delägare som arbetat för dess inkomstförvärv (ISkL 31 § 1 mom. 2 punkten).

5.13 Underhålls- och pensionsutgifter

Avdragbara utgifter är underhåll som enligt 5 § i lagen om socialhjälp har betalats till löntagare som arbetat för den skattskyldiges inkomstförvärv samt pensioner för dem och deras anhöriga.

5.14 Vetenskapsidkares och konstnärers kostnader

Kostnader för vetenskapligt arbete och utövning av konst är avdragbara utgifter för förvärvande av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 4 punkten). För att vara avdragsgilla förutsätts att kostnaderna inte har betalats med stipendier eller understöd (se avsnitt 5.15).

Hos konstnärer – såsom bildkonstnärer, musiker och skådespelare – kan sådana utgifter vara arbetsredskap (exempelvis instrument, om man är musiker), materialkostnader, kostnader för arbetsrum eller övningsutrymmen och kostymer. Utgifter för vetenskapligt arbete kan vara exempelvis utgifter för facklitteratur och andra publikationer, studie- och forskningsresor samt utgifter för användningen av laboratorium eller datorutrustning.

En konstnär får från sina inkomster dra av kostnaderna för arbetet. Däremot kan man inte dra av kostnader för hobbyverksamhet som inte avkastat inkomst. Genom sitt beslut HFD:2009:106 tog högsta förvaltningsdomstolen ställning till gränsdragningen mellan konstnärlig verksamhet och hobbyverksamhet.

HFD:2009:106: Med beaktande av S:s grundläggande utbildning till konstnär, medlemskap i flera för yrkeskonstnärer avsedda organisationer samt mångåriga konstnärliga verksamhet, under vilken S hade producerat konstnärliga verk och med även internationell konstnärlig framgång deltagit i många utställningar, kunde S:s konstutövning betraktas som en sådan konstnärlig verksamhet som avses i 31 § 1 mom. 4 punkten i inkomstskattelagen, trots att den konstnärliga verksamheten hade varit förlustbringande och S:s förvärvsinkomster under det ifrågavarande skatteåret nästan uteslutande hade bestått av arbetspensionsinkomster. De utgifter som denna konstnärliga verksamhet hade förorsakat skulle såsom naturliga avdrag dras från S:s ovan nämnda förvärvsinkomster. Skatteåret 2004. Inkomstskattelagen 29 § 1 mom. och 31 § 4 punkten.

Ibland medför vetenskapligt arbete eller utövning av konst kostnader innan den motsvarande inkomsten har flutit in. Närmare information om avdragande av kostnader i dessa situationer finns i Skatteförvaltningens anvisning Periodisering av inkomster och utgifter i beskattningen.

5.15 Kostnader för forskning som finansierats med bidrag

Har den skattskyldige haft kostnader för verksamhet för vilken man mottagit ett stipendium eller bidrag ska kostnaderna dras av från stipendiet eller bidraget. Har den skattskyldige mottagit stipendiet eller bidraget för viss forskning eller visst konstverk, ska endast de utgifterna dras av från stipendiet eller bidraget som hänför sig till forskningen eller konstverket i fråga.

I rättspraxis har kostnaderna för en konstnärs yrkesverksamhet inte ansetts hänföra sig till statens konstnärsstipendium som beviljats för att trygga förutsättningarna för verksamheten (HFD 1983-B-II-516). Närmare information om stipendier och understöd finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av Understöd, stipendier, hederspris och andra pris.

5.16 Kostnader för förtroendeuppdrag

Utgifter för förvärvande av inkomst är också skäliga kostnader som direkt har föranletts av skötseln av statliga förtroendeuppdrag samt avgifter som har tagits ut på mötesarvoden för kommunala förtroendeuppdrag (ISkL 31 § 1 mom. 5 punkten).

Eftersom avdragbara är endast de kostnader som direkt följer av skötseln av förtroendeuppdrag kan valkostnader inte betraktas som avdragbara. Däremot kan man anse att s.k. gruppskatt och sådana obligatoriska avgifter till partiet som grundar sig på det arvode man mottagit för förtroendeuppdraget är avdragbara utgifter.

Enligt bestämmelsen kan man dra av endast skäliga kostnader för skötandet av ett statligt förtroendeuppdrag. Det betyder att avdragbara kostnader ska vara skäliga i förhållande till den inkomst man mottagit för förtroendeuppdraget. Statliga förtroendeuppdrag är bl.a. riksdagsmans och ministers befattningar samt medlemskap i olika kommittéer och nämnder.

Partierna tar ut en förtroendemannaavgift på mötesarvoden till personer som utsetts för kommunala förtroendeuppdrag. Sådana kommunala förtroendeuppdrag för vilka det betalas arvoden på basis av vilka man tar ut avdragsgilla förtroendemannaavgifter är medlemskap i olika kommunala organ, såsom i kommunstyrelsen, -fullmäktige och i nämnderna samt i andra kommunens eller samkommuners samarbetsorgan (17 § och 32 § i kommunallagen, 365/1995).

Medlemskap i ett privaträttsligt samfunds styrelse eller annan förvaltningsorgan, såsom till exempel i ett aktiebolag som kommunen äger, är däremot inte ett sådant i kommunallagstiftningen avsett kommunalt förtroendeuppdrag för vilket man skulle kunna dra av avgifter som har tagits ut på mötesarvoden. Avgiften betalas i praktiken antingen så att kommunen tar ut avgiften på arvodet och redovisar den till partiet eller så att förtroendepersonen själv betalar avgiften till partiet.

5.17 Avdrag för skogsarbete

5.17.1 Motorsågsavdrag

Motorsågsavdrag beviljas en skattskyldig som har använt motor- eller röjsåg vid fällning av träd, upparbetning av virke, skogsröjning eller annat med skogsröjning jämförbart arbete. Som utgift för förvärvande eller bibehållande av löneinkomst av sådant arbete anses kostnaderna för användningen av sågen till ett belopp om 30 procent eller, om den skattskyldige yrkar på detta, 40 procent av den nämnda löneinkomsten (motorsågsavdrag).

Har ett arbetslag om två personer använt samma såg, anses dessa kostnader utgöra 20 procent av varderas löneinkomst av arbetet och, om arbetslaget bestått av tre personer, 15 procent av vars och ens löneinkomst av arbetet (ISkL 94 § 1 mom.).

Arbetsgivaren kan utöver den betalda lönen ersätta kostnaderna för motorsågen särskilt eller dra av kostnadernas andel av totalersättningen innan förskottsinnehållning verkställs. Om kostnaderna ersätts vid sidan om lönen utgör ersättningen för motorsågen skattepliktig kostnadsersättning, även om arbetsgivaren kan ha betalat ersättningen utan att verkställa förskottsinnehållning. Motorsågsavdraget beräknas också på det sammanlagda beloppet av egentlig lön för arbetet och motorsågsersättning (HFD 2011:80).

Om arbetsgivaren har beaktat kostnaderna för motorsågen genom att dra av kostnadernas andel från lönen innan någon förskottsinnehållning har verkställts, beräknas motorsågsavdraget på det lönebelopp som har betalats för sågarbetet.

Vid uträkningen av motorsågsavdraget beaktas inte lön för annat arbete (exempelvis för planteringsarbete) eller semesterlön. När man yrkar motorsågsavdrag ska man alltid lägga fram en utredning om den lön man mottagit för sågarbetet.

Motorsågsavdraget som beviljas på schablonmässiga grunder är avsett att täcka samtliga av den skattskyldiges kapital-, underhålls- och driftskostnader för sågen. Om de faktiska kostnaderna för användningen av sågen är högre än motorsågsavdraget, anses som utgift för förvärvande och bibehållande av löneinkomst emellertid de faktiska kostnaderna för motorsågen. Den skattskyldige ska då lägga fram en utredning av kostnaderna.

5.17.2 Körredskapsavdrag

Från den skattskyldiges löneinkomst av skogskörslor ska dras av 60 procent i utgift för förvärvande eller bibehållande av löneinkomsten om den skattskyldige har använt häst och körredskap eller traktor för körslorna. Avdraget från löneinkomst för andra körslor än skogskörslor är 50 procent. (ISkL 94 § 2 mom.)

Avdrag för kostnaderna för användningen av häst och körredskap eller traktor kan godkännas till ett högre belopp om den skattskyldige visar att det faktiska beloppet av kostnaderna har varit större.

5.17.3 Skogsarbetaravdrag

Utgör den skattskyldiges löneinkomst av skogsarbete minst en tredjedel av förvärvsinkomsterna, anses ytterligare 5 procent av löneinkomsten, dock högst 240 euro, utgöra utgifter för förvärvande eller bibehållande av denna löneinkomst (ISkL 94 § 3 mom.). Avdraget beviljas således till fullt belopp om lönen för skogsarbetet är minst 4 800 euro per år.

Avdraget görs endast på den lön som betalats för fällning av träd, upparbetning av virke, skogsröjning eller annat med skogsröjning jämförbart arbete. Avdrag beviljas däremot inte exempelvis för löneinkomster av skogskörslor eller andra körslor eller sådd, plantering eller stämpling av skog. Avdraget beviljas som tillägg till motorsågsavdraget och de kostnader för förvärvande av inkomst som får dras av enligt en utredning.

När man bedömer om det finns förutsättningar för skogsarbetaravdraget ska man jämföra den skattskyldiges förvärvsinkomster med den lön av ovan avsett skogsarbete från vilken motorsågsavdrag eller andra avdrag för förvärvande av inkomst ännu inte gjorts. Om inkomsten av skogsarbetet utgör minst en tredjedel av den skattskyldiges inkomster beviljas avdraget utan den skattskyldiges yrkande.

5.17.4 Arbetarskyddsredskap

Anskaffnings- och underhållskostnaderna för arbetsskyddsredskap i skogs- och flottningsarbeten är avdragsgilla för arbetstagaren oberoende av skogsarbetaravdraget till den del arbetsgivaren inte betalat ersättning för dem. Arbetsskyddsredskap är bl.a. arbets- och värmedräkt, regnskydd, lyftkrok samt fällningsbåge. För att få avdraget ska man lägga fram en utredning av kostnaderna.

6 Ersättning för kostnader för utförande av arbetet och avdrag av kostnaderna i beskattningen

6.1 Kostnader för utförande av arbetet (15 § i L om förskottsuppbörd)

Arbetsgivaren kan på yrkande av löntagaren ersätta löntagaren för direkta kostnader som åsamkas honom på grund av arbetet eller dra av kostnadsandelen innan förskottsinnehållningen verkställs. Sådana kostnader kan vara exempelvis kostnader för arbetsredskap samt material och förnödenheter, telefonkostnader, kostnadsersättning för kommunala familjedagvårdare samt kostnader för arbetsresa.

Löntagaren ska ge en utredning om kostnaderna för arbetsgivaren. Om man inte kan anse att utredningen är pålitlig ska man uppskatta kostnaderna så att de motsvarar kostnader som vanligtvis uppstår under motsvarande omständigheter och i motsvarande uppgifter.

Kostnadsersättningar som arbetsgivaren betalat särskilt för utförande av arbetet betraktas inte som lön, förutsatt att ersättningen inte överskrider det utredda eller uppskattade kostnadsbeloppet. Arbetsgivaren behöver således inte verkställa förskottsinnehållning på ersättningen. Trots att ersättningen inte anses utgöra lön kan den trots allt utgöra skattepliktig inkomst.

Kostnader för utförande av arbete är dock inte medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer, avgifter till arbetslöshetskassor, kostnader för resor som avses i 72 § 3 mom. i inkomstskattelagen (resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen samt veckosluts- och andra motsvarande resor mellan bostaden och det särskilda arbetsstället under en pågående arbetskommendering)¹ eller utgifter för anskaffning av facklitteratur. Arbetsgivaren kan således inte betala ersättning för dessa kostnader utan att verkställa förskottsinnehållning på ersättningen.

¹ Hänvisningen i 15 § i lagen om förskottsuppbörd till ISkL 72 § 3 mom. ska de facto hänvisa till den nuvarande paragrafens 4 moment. När det nya 2 momentet genom lagen 19.12.2008/946 fogades till 72 § i ISkL blev det tidigare 3 momentet det nya 4 momentet. En motsvarande ändring har dock inte gjorts till hänvisningen i 15 § i lagen om förskottsuppbörd.

6.2 Skattefria kostnadsersättningar

Vid löntagarens slutgiltiga beskattning är skattefria kostnadsersättningar endast de i 71 § i inkomstskattelagen angivna resekostnadsersättningar, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar som har betalats särskilt. Kostnader som ersatts med skattefria kostnadsersättningar får inte längre dras av i beskattningen. Om det faktiska kostnadsbeloppet emellertid överskrider den skattefria kostnadsersättningens belopp kan man yrka att den överstigande delen av kostnaderna ska dras av som kostnader för förvärvande av inkomst enligt en separat utredning.

6.3 Skattepliktiga kostnadsersättningar

Andra särskilt betalda kostnadsersättningar än de ovan nämnda skattefria ersättningarna utgör skattepliktig inkomst för löntagaren. För att kunna dra av kostnader som hänför sig till de skattepliktiga kostnadsersättningarna i beskattningen ska löntagaren yrka avdrag och lägga fram en utredning om kostnaderna.

En löntagare får dra av i beskattningen endast de faktiska kostnaderna för förvärvande av inkomst och inte ett annat belopp som arbetsgivaren eventuellt betalat i ersättning. Ett undantag från att avdrag i allmänhet beviljas enligt de faktiska kostnaderna är kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen, eftersom de dras av beräknade enligt det billigaste tillgängliga fortskaffningsmedlet.

Om till exempel arbetsgivaren betalar kilometerersättning till den skattskyldige för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen eller för dennes veckosluts- och andra motsvarande resor mellan bostaden och det särskilda arbetsstället under en pågående arbetskommendering, utgör kostnadsersättningarna i sin helhet skattepliktig löneinkomst. Löntagaren får dra av kostnaderna för sådana resor i beskattningen såsom kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (ISkL 93 § och 95 § 1 mom. 3 punkten).

Som skattepliktig inkomst för en löntagare betraktas dock inte sådana av arbetsgivaren betalda ersättningar för arbetsredskaps- eller materialkostnader som arbetsgivaren vanligtvis ska betala och där man kan anse att arbetstagaren genom att betala dem endast har representerat arbetsgivaren.

6.4 Avdragande av en kostnadsandel före förskottsinnehållning

Om arbetsgivaren inte betalat en särskild kostnadsersättning som tillägg till penninglönen utan har beaktat löntagarens kostnader genom att dra av dem före förskottsinnehållning ska löntagaren framställa ett yrkande om att kostnaderna ska dras av i beskattningen. De kostnader som de facto har uppstått får dras av enligt en särskild utredning.

Av en totalersättning är de belopp som enligt vad som beskrivits ovan dragits av vid förskottsuppbörden och som motsvarar dagtraktamente, måltidsersättning och kilometerersättning inte sådana i 71 § i inkomstskattelagen avsedda skattefria kostnadsersättningar som arbetsgivaren har betalt. Löntagaren får vid den slutgiltiga beskattningen dra av de ökade levnads- och resekostnaderna för arbetsresan enligt en utredning.

Ovan behandlade avdrag enligt 94 § i inkomstskattelagen såsom motorsågsavdraget kan beviljas enligt bestämmelsen även som ett procentuellt avdrag utan utredning om de faktiska kostnaderna.
 

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Skattesakkunnig Raili Knuutinen