Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten

I den här anvisningen behandlas dels avdraget för förvärv av inkomst, vilket beviljas den skattskyldige från löneinkomster på tjänstens vägnar, dels andra kostnader för förvärv av inkomst som dras av från förvärvsinkomsterna.

Anvisningen har uppdaterats så att den motsvarar de lagändringar som trädde i kraft i början av 2018 och stämmer överens med Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen 2017.

1 Inledning

Med kostnader för förvärv av inkomst avses den skattskyldiges kostnader för förvärv och bibehållande av inkomst. Enligt 29 § i inkomstskattelagen (ISkL, 1535/1992) har den skattskyldige rätt att dra av utgifterna för förvärv eller bibehållande av inkomst (naturliga avdrag).

I 31 § i inkomstskattelagen ingår en förteckning med exempel på utgifter som kan uppstå när man förvärvar inkomst. Sådana utgifter är exempelvis medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och arbetslöshetskassor samt utgifter för att skaffa facklitteratur. I 93–95 a § i inkomstskattelagen anges vilka utgifter för förvärv av inkomst som får dras av från förvärvsinkomsterna.

I denna anvisning behandlas utgifter som avses i 31 § i inkomstskattelagen och avdraget för förvärv av inkomst som dras av på tjänstens vägnar (ISkL 95 §) samt vissa andra utgifter som kan uppstå när man förvärvar eller bibehåller inkomst. I den här anvisningen behandlas också skogsarbetaravdrag.

I denna anvisning behandlas inte följande kostnader för förvärv av inkomst eftersom de har behandlats i separata anvisningar:

• kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning
• avdrag för bostad på arbetsorten: Avdrag för arbetsbostad
• utbildningsutgifter: Utbildningsutgifter i personbeskattningen
• kostnader för arbetsresor: Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning och Ersättningar för kostnader för arbetsresor i beskattningen
• kostnader som finansierats med understöd: Beskattning av understöd, stipendier, hederspris och andra pris.

2 Avdrag för förvärv av inkomst

Fr.o.m. 2017 får den skattskyldige från sin löneinkomst dra av såsom avdrag för förvärv av inkomst 750 euro, dock högst löneinkomstens belopp (ISkL 95 § 1 mom. 1 punkten). Avdraget för förvärv av inkomst är ett fast avdrag som beviljas alla löntagare för att täcka kostnader man haft i sitt inkomstförvärv. Skatteförvaltningen gör avdraget på tjänstens vägnar.

Löntagaren behöver inte i verkligheten ha haft utgifter för förvärv eller bibehållande av inkomst för att hen ska beviljas detta avdrag. Om dylika utgifter har uppstått kan de dock dras av endast till den del deras sammanlagda belopp överskrider det schablonmässiga avdraget för förvärv av inkomst (ISkL 95 § 1 mom. 4 punkten)

Avdraget för förvärv av inkomst täcker dock inte kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (Se Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning) och inte heller medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och arbetslöshetskassor (se punkt 3 nedan). För dem beviljas alltid ett separat avdrag utöver avdraget för förvärvsinkomst.

Det betyder att kostnaderna för förvärv av inkomst dras av antingen från löneinkomst på tjänstens vägnar eller enligt de faktiska kostnaderna. Avdragssättet bestäms utifrån det sammanlagda beloppet av kostnaderna för förvärv av löneinkomst, dock inte kostnaderna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen samt medlemsavgifterna. Om beloppet av övriga kostnader för förvärv av inkomst underskrider avdraget för förvärv av inkomst beviljas den skattskyldige det schablonmässiga avdraget för förvärv av inkomst. Om beloppet av de övriga kostnaderna däremot är större än avdragsbeloppet för förvärv av inkomst, beviljas den skattskyldige avdrag enligt de faktiska kostnaderna. Om övriga kostnader för förvärv av inkomst finns närmare information i avsnitt 4 i denna anvisning.

Avdraget för förvärv av inkomst beviljas endast på löneinkomst. Avdraget beviljas således inte på olika slags pensionsinkomster, även om inkomsterna grundar sig på ett arbets- eller tjänsteförhållande. Avdrag för förvärv av inkomst beviljas inte heller på sysselsättningsrelaterade förmåner (såsom arbetslöshetsdagpenning och utbildningsstöd) på ersättning för arbete, bruksavgifter och värdet på leveransarbete inom skogsbruket. Om det finns kostnader som har ett samband med inkomstförvärvet, exempelvis resekostnader som inte har ersatts, får även dessa dras av från löneinkomsterna och därtill beviljas man avdrag för förvärv av inkomst.

3 Medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och avgifter till arbetslöshetskassor

Medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och avgifter till arbetslöshetskassor är utgifter för förvärv av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 6 punkten). Dessa avgifter får enligt ISkL 95 § dras av till sina fulla belopp och avdraget för förvärv av inkomst som beviljas från löneinkomsten begränsar inte rätten att dra av dessa avgifter.

I rättspraxis har man ansett att såväl medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer som avgifter till arbetslöshetskassor får också dras av från inkomstrelaterad dagpenning, grunddagpenning och sjukdagpenning (HFD 25.3.1996 liggare 855). Medlemsavgifterna till arbetsmarknadsorganisationer eller avgifterna till arbetslöshetskassan kan således dras av från vilken förvärvsinkomst som helst.

Begreppet arbetsmarknadsorganisation har inte definierats i lag. Arbetsmarknadsorganisationer är enligt vedertagen uppfattning intresseorganisationer vars huvudsakliga uppgift är att genom ömsesidiga förhandlingar komma överens om villkoren som ska iakttas i anställningsavtal eller anställningsförhållanden i övrigt så att överenskommelsen är bindande för båda parter. Sådana arbetsmarknadsorganisationer är exempelvis Finlands Fackförbunds Centralförbund (FFC), Finlands Tekniska Funktionärsorganisationers Centralförbund (FTFC), Akava, och Näringslivets centralförbund (EK) samt deras medlemsföreningar.

Som medlemsavgift anses de medlemsavgifter som debiteras av organisationen och dess medlemsföreningar. Avdragbara är även sådana extra medlemsavgifter som organisationen fastställt i stadgeenlig ordning. Däremot får man inte dra av som medlemsavgifter andra betalningar, såsom anslutningsavgifter, avgifter till särskilda fonder, frivilliga strejkunderstöd eller dröjsmålsräntor som betalas till följd av försenad betalning.

Övriga medlemsavgifter som har debiterats enbart i syfte att stödja föreningens verksamhet är inte heller avdragsgilla. Om dessa avgifter är en förutsättning för yrkes- eller rörelseverksamhet eller om de annars kan anses vara kostnader för förvärv av inkomst dras de av avvikande från de egentliga medlemsavgifterna såsom övriga kostnader för förvärv av inkomst. Då beviljas avdrag till den del kostnadernas belopp överskrider 750 euro, dvs. avdraget för förvärv av inkomst. En löntagare har i allmänhet också fått dra av den del av medlemsavgiften till en fackförening som motsvarar föreningens facktidning som behandlar yrkesfrågor och som medlemmarna får genom medlemskapet.

Avgifter till arbetslöshetskassor tas vanligen ut i samband med att man betalar medlemsavgiften till en fackförening men det är också möjligt att betala avgiften separat. Försäkringsinspektionen fastställer avgifterna till arbetslöshetskassan på framställning av kassan (19 § i lagen om arbetslöshetskassor).

4 Övriga utgifter för förvärv av inkomst

4.1 Facklitteratur

Kostnader för anskaffning av facklitteratur, forskningsmaterial och vetenskaplig litteratur får dras av som utgifter för förvärv av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 4 punkten). För att vara avdragsgilla förutsätts att kostnaderna inte har ersatts med ett stipendium eller understöd. Närmare information om stipendier och understöd samt utgifterna som hänför sig till dem finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av understöd, stipendier, hederspris och andra pris.

Utgifter för att skaffa böcker och facktidningar som gäller den skattskyldiges bransch eller yrke godkänns som avdrag från inkomsten om det är nödvändigt att skaffa facklitteratur för att upprätthålla den professionella kompetens och yrkesfärdighet som krävs i arbetet. Avdragsgilla kan exempelvis vara kostnaderna för anskaffning av sådana böcker eller tidskrifter som exempelvis en lärare behöver i undervisningsarbetet eller en forskare i sitt forskningsarbete vid en högskola.

Däremot är verk som är allmänbildande till sin karaktär, såsom uppslagsverk och ordböcker på främmande språk, i allmänhet inte sådan facklitteratur som berättigar till avdrag. Kostnaderna för dem är i allmänhet inte avdragsgilla levnadskostnader. Kostnaderna för tidningar och tidsskrifter är i allmänhet icke-avdragsgilla levnadskostnader.

4.2 Arbetsredskap

Om den skattskyldige själv har skaffat redskap som behövs i arbetet (verktyg, maskiner och inventarier) får denne dra av kostnaderna för dem från sin löneinkomst. Utgifterna för anskaffning, underhåll och reparation av arbetsredskap är avdragsgilla. Typiska sådana branscher där den skattskyldige använder egna arbetsredskap är byggbranschen, de flesta hantverksyrken och utövande av konst.

Utgifterna för underhåll och anskaffning av mindre arbetsredskap och inventarier får dras av under det år då de har betalats. Om den sannolika ekonomiska användningstiden för arbetsredskapet överstiger tre år ska anskaffningsutgiften dras av genom avskrivningar. Avskrivningen görs separat för varje föremål och den kan högst uppgå till 25 procent av utgiftsresten. Anskaffningsutgiften som inte avskrivits vid beskattningen kan dock dras av i sin helhet under skatteåret då den oavskrivna anskaffningsutgiften för arbetsredskap uppgår till högst 1 000 euro i början av skatteåret.

Om anskaffningsutgiften för arbetsredskapet är högst 1 000 euro anses i allmänhet att den sannolika ekonomiska användningstiden är högst tre år och avdraget görs på en gång. Anskaffningsutgiften för arbetsredskaet dras emellertid av genom avskrivningar om den skattskyldige bevisar att den ekonomiska användningstiden är längre än tre år.

Om arbetsredskapet är förstört, kan den återstående anskaffningsutgiften dras av på en gång under samma skatteår.

4.3 Avdrag för arbetsrum

En skattskyldig som arbetar hemma får dra av kostnaderna för arbetsrummet som utgifter för förvärv av inkomst. För att avdraget ska beviljas får arbetsgivaren på arbetsplatsen inte ha ordnat plats för att arbeta eller arbetsrum eller det i uppgiften väsentligt ingår sådant arbete som görs hemma. Exempelvis hyra, uppvärmnings-, belysnings- och städningskostnader kan vara avdragsgilla.

Om det är svårt att reda ut de faktiska kostnaderna för arbetsrummet, exempelvis för att man använder arbetsrummet endast en del av tiden för att förvärva inkomster, kan man i stället för att dra av de faktiska kostnaderna beviljas ett arbetsrumsavdrag.

I enlighet med Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning beviljas såsom avdrag för arbetsrum följande belopp (för skatteåret 2017) om den skattskyldige inte lägger fram en utredning över högre kostnader:

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille

Användning av arbetsrum	Avdragsbeloppet
För de skattskyldiga åt vilka arbetsgivaren på arbetsplatsen inte har ordnat plats för att arbeta eller arbetsrum och som använder arbetsrummet hemma för förvärv av sin huvudsakliga förvärvsinkomst (t.ex. som frilansjournalister)	840 euro
För de skattskyldiga åt vilka arbetsgivaren på arbetsplatsen har ordnat plats för att arbeta eller arbetsrum men som distansarbetar hemma över 50 % av det sammanlagda antalet arbetsdagar.	840 euro
För de skattskyldiga åt vilka arbetsgivaren på arbetsplatsen har ordnat plats för att arbeta eller arbetsrum men som distansarbetar hemma högst 50 % av det sammanlagda antalet arbetsdagar.	420 euro
För de skattskyldiga som använder arbetsrummet hemma på deltid för att förvärva sin huvudsakliga inkomst eller betydande biinkomster av varaktig natur (som lärare eller disponent i bisyssla)	420 euro
För de skattskyldiga som använder ett arbetsrum i sin bostad för att förvärva tillfälliga biinkomster	210 euro
Använder båda makarna arbetsrummet på deltid för förvärv av huvudsakliga förvärvsinkomster eller biinkomster av stadigvarande natur är avdraget	för båda makarna sammanlagt 630 euro

Man får göra ett arbetsrumsavdrag från inkomsten i alla de förvärvskällor för vilka man har använt arbetsrummet i syfte att förvärva inkomst. Om t.ex. den skattskyldige använder arbetsrummet för att förvärva jordbruks- och skogsbruksinkomster, kan hen beviljas avdrag för arbetsrum såväl i jordbrukets förvärvskälla som i den personliga förvärvskällan.

I den personliga förvärvskällan kan avdraget för arbetsrum göras på såväl förvärvs- som kapitalinkomsterna om man använt arbetsrummet för att förvärva bägge två inkomstslag. Det sammanlagda beloppet på avdrag för arbetsrum som beviljats i alla förvärvskällor och inkomstslag får vara högst 840 euro per skatteår, om den skattskyldige inte redogör för större kostnader.

4.4 Uniform och arbetskläder

Kostnaderna för kläder som den skattskyldige använder i arbetet eller tjänsten är vanligtvis levnadskostnader som inte är avdragsgilla i beskattningen. Avdrag kan dock beviljas i beskattningen om arbetskläderna inte kan användas för annat än för arbetsuppgifterna. Sådana arbets- eller tjänsterelaterade arbetskläder som inte kan användas någon annanstans än i arbetet är exempelvis soldat- och polisuniformer, prästdräkter och uppträdande artisters kostymer som inte är vanliga utan avsedda för ett bestämt ändamål.

Om arbetet är speciellt smutsigt eller slitsamt för kläderna får man dra av utgifterna för att skaffa nödvändiga skyddsdräkter och -rockar samt tvätt- m.fl. kostnader.

När arbetsgivaren skaffar arbets- eller skyddskläderna kan man inte avdra kostnaderna för att skaffa kläderna eller för att de slits. Om arbetsgivaren bekostar endast en del av anskaffningskostnaderna för skyddskläderna kan den skattskyldige beviljas avdrag för sin egen andel av kostnaderna.

4.5 Datorer och dataförbindelser

Den skattskyldige får dra av kostnaderna för att skaffa en dator och dess periferienheter (skärm, högtalare, printer, skanner osv) som kostnad för förvärv av inkomst när hen behöver datorn i arbetet. Den skattskyldige ska för avdraget ange sitt yrke och utreda hur mycket och på vilket sätt hen använder datorn i sitt arbete. Det är även avgörande hur mycket datorn används för privata ändamål och om det finns flera datorer i familjen. Avdraget kan beviljas även om man använder datorn privat i smärre utsträckning (t.ex. för banktjänster).

Som avdragsbelopp för kostnader för datorer anses följande procentuella andelar av anskaffningsutgiften:

0 %	Inget bevis på att datorn används i arbetet.
50 %	Det finns bevis på att datorn används i arbetet.
100 %	Det finns bevis på att datorn huvudsakligen används i arbetet. Datorn har använts t.ex. för att förvärva betydande biinkomster.

Om en dator kostar högst 1 000 euro får man på en gång dra av den andel av anskaffningsutgiften som anses avdragsgill. Om anskaffningsutgiften för datorn avskrivits årligen, kan den oavskrivna anskaffningsutgiften dras av i sin helhet under skatteåret om den varit högst 1 000 euro i början av skatteåret.

Kostnaderna för en dataförbindelse (t.ex. bredbandsanslutning) berättigar till avdrag till den del förbindelsen har använts för att förvärva inkomst. Avdraget av kostnader för en teleförbindelse som använts för förvärv av inkomst kan beviljas enligt samma procentuella andelar och principer som vid avdrag av anskaffningsutgifter för datorer.

4.6 Kostnader för studieresor

Man kan anse att en studieresa har gjorts i avsikt att förvärva eller bibehålla förvärvsinkomst då resan har varit nödvändig med tanke på personens nuvarande uppgifter eller arbete. Studiernas andel av resan ska vara större än ringa för att kostnaderna ens delvis ska vara avdragbara i beskattningen. Kostnaderna för en kongressresa kan betraktas som utgifter för vetenskapligt arbete om den skattskyldige har hållit ett föredrag vid kongressen eller visat att kongressen är viktig för att upprätthålla yrkesskickligheten (bl.a. HFD 1976-II-529).

Kostnaderna för en studie- och forskningsresa kan dras av och även en skälig ökning av boende- och övriga levnadskostnaderna som resan lett till. Om resan delvis är en rekreationsresa och delvis en studieresa godkänns som avdrag i allmänhet den del av resekostnaderna som motsvarar studietiden.

4.7 Flyttningskostnader

Flyttningskostnader är levnadskostnader som inte får dras av då den skattskyldige flyttar till en annan ort i början av sitt anställningsförhållande. Kostnaderna för en flyttning som äger rum i samma arbetsgivares tjänst är inte heller avdragsgilla om arbetstagaren på eget initiativ söker sig till en annan ort (HFD 1974-II-547).

Måste den skattskyldige under arbetsförhållandet på arbetsgivarens order flytta på grund av att arbetsplatsen flyttat annanstans, kan de egentliga flyttningskostnaderna dras av som utgifter för förvärvande av inkomst (HFD 1985-II-566).

4.8 Representationsutgifter

Representationsutgifter är utgifter för sedvanlig gästfrihet eller annan uppmärksamhet gentemot kunder, affärsbekanta och andra personer i syfte att skapa nya affärskontakter, att bevara eller förbättra gamla sådana eller att annars främja verksamheten.

Löntagare har i allmänhet inte sådana representationsutgifter som kan betraktas som kostnader för förvärv av inkomst och därför beviljas avdrag i praktiken mycket sällan. Exempelvis försäljare och handelsrepresentanter får från sina inkomster dra av representationsutgifter om arbetsgivaren inte har ersatt utgifterna.

4.9 Löneutgifter

Utgifter för förvärv av inkomst är bland annat löner och andra förmåner som har betalats till personer som arbetat för den skattskyldiges inkomstförvärv (ISkL 31 § 1 mom. 1 punkten). Lön som betalats till make eller maka är dock inte avdragsgill. Lön som betalats till ett barn är avdragsgill förutsatt att barnet har arbetat vid förvärvsverksamheten och har före skatteårets utgång har fyllt 14 år. Den avdragsgilla lönen får inte överstiga det belopp som skulle ha betalats för arbetet till en person som inte hör till familjen (ISkL 31 § 2 mom.).

Eftersom man får dra av endast sådana löneutgifter som har uppstått vid inkomstförvärvet får man inte dra av exempelvis löneutgifter till personer som har varit med om att bygga en byggnad som den skattskyldige använder som sin bostad. Inte heller får åldringar eller personer med funktionsnedsättning såsom utgift för förvärv av inkomst dra av lönen till sina vårdare. Under vissa förutsättningar kan man få hushållsavdrag för dessa löneutgifter.

Avdragbart är vad en sammanslutning, en samfälld förmån eller ett dödsbo har betalat i lön som kan anses skälig till en delägare som arbetat för dess inkomstförvärv (ISkL 31 § 1 mom. 2 punkten).

4.10 Underhålls- och pensionsutgifter

Avdragsgilla utgifter är underhåll som enligt 5 § i lagen om socialhjälp har betalats till löntagare som arbetat för den skattskyldiges inkomstförvärv samt pensioner till dessa löntagare och deras anhöriga.

4.11 Vetenskapsidkares och konstnärers kostnader

Kostnader för vetenskapligt arbete och utövning av konst är avdragbara utgifter för förvärv av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 4 punkten). För att vara avdragsgilla förutsätts att kostnaderna inte har ersatts med ett stipendium eller understöd. Närmare information om stipendier och understöd samt utgifterna som hänför sig till dem finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av understöd, stipendier, hederspris och andra pris.

Som kostnader för vetenskapligt arbete betraktas utgifterna för tryckning av en doktorsavhandling (HFD 8.2.1961 L 428 och HFD 1983 II 565). Andra utgifter för vetenskapligt arbete kan vara exempelvis utgifter för facklitteratur och andra publikationer, utgifter för användning av laboratorium eller datorutrustning, utgifter för studie- och forskningsresor samt andra extra boende- och levnadskostnader som uppstått under resorna.

T.ex. bildkonstnärer, musiker och skådespelare kan ha utgifter för arbetsredskap (t.ex. instrument, om man är musiker), materialkostnader, kostnader för arbetsrum eller övningsutrymmen och kostymer.

Dessa får från sina inkomster dra av kostnaderna för arbetet. Däremot kan man inte dra av kostnader för hobbyverksamhet som inte avkastat inkomst. Genom sitt beslut HFD:2009:106 tog högsta förvaltningsdomstolen ställning till gränsdragningen mellan konstnärlig verksamhet och hobbyverksamhet.

Ibland medför vetenskapligt arbete eller utövning av konst kostnader innan den motsvarande inkomsten har uppstått. Närmare information om att dra av kostnader i dessa situationer finns i Skatteförvaltningens anvisning Periodisering av inkomster och utgifter i personbeskattningen.

4.12 Kostnader för förtroendeuppdrag

4.12.1 Statligt förtroendeuppdrag

Skäliga kostnader som direkt har orsakats av att sköta statliga förtroendeuppdrag är utgifter för förvärv av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 5 punkten). Statliga förtroendeuppdrag är bland annat riksdagsledamots och ministers befattningar samt medlemskap i olika kommittéer och nämnder.

Valkostnader är inte avdragsgilla eftersom man får dra av endast sådana kostnader som direkt följer av skötseln av förtroendeuppdrag. Avdragsgilla utgifter kan däremot vara s.k. partiskatt och sådana övriga obligatoriska avgifter till partiet som grundar sig på det arvode man mottagit för förtroendeuppdraget.

Enligt bestämmelsen kan man dra av endast skäliga kostnader för ett statligt förtroendeuppdrag. Det betyder att de avdragsgilla utgifterna ska vara skäliga i förhållande till den inkomst man mottagit för förtroendeuppdraget.

Till riksdagsledamöter kan med stöd av 70 § i inkomstskattelagen betalas skattefria ersättningar för att täcka särskilda kostnader och den ökning av levnadskostnaderna som följer av uppdraget som riksdagsledamot. Skäliga kostnader som direkt följer av skötseln av en riksdagsledamots tjänst får dras av endast till den del som de överstiger den skattefria kostnadsersättningen. Sålunda ska exempelvis riksdagsledamots förtroendepersonavgift som partierna uppbär från sina partimedlemmar (partiskatt) i första hand täckas med den skattefria kostnadsersättningen.

Partiskatten kan dras av i beskattningen som kostnad för förvärv av inkomst först när den tillsammans med de övriga utgifterna som skötseln av uppdraget som riksdagsledamot överskrider det skattefria kostnadsersättningsbeloppet. För att beviljas ett avdrag förutsätts att man har anteckningar över alla omedelbara kostnader som har att göra med uppdragets som riksdagsledamot.

4.12.2 Kommunalt förtroendeuppdrag

Avgifter som har tagits ut på mötesarvoden för kommunala förtroendeuppdrag är avdragsgilla utgifter för förvärv av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 5 punkten). Kommunala förtroendeuppdag är medlemskap i olika kommunala organ, såsom i kommunstyrelsen, -fullmäktige och i nämnder samt i andra kommunens eller samkommuners samarbetsorgan (17 § och 32 § i kommunallagen, 365/1995).

Förtroendemannaavgifter betalas antingen så att kommunen tar ut avgiften på arvodet och redovisar den till partiet eller så att förtroendepersonen själv betalar avgiften till partiet.

Medlemskap i ett privaträttsligt samfunds styrelse eller annat förvaltningsorgan, såsom i ett aktiebolag som kommunen äger, är däremot inte ett sådant kommunalt förtroendeuppdrag som avses i kommunallagstiftningen. Avgiften som betalats för arvodet för ett dylikt förtroendeuppdrag kan inte dras av.

4.13 Avdrag för skogsarbete

4.13.1 Motorsågsavdrag

Motorsågsavdrag beviljas en skattskyldig som har använt motor- eller röjsåg vid fällning av träd, upparbetning av virke, skogsröjning eller annat arbete jämförbart med skogsröjning. Som utgift för förvärv av eller bibehållande av löneinkomst av sådant arbete anses kostnaderna för att använda såg till ett belopp om 30 procent eller, om den skattskyldige yrkar på detta, 40 procent av löneinkomsten (motorsågsavdrag).

Har ett arbetslag om två personer använt samma såg, anses dessa kostnader utgöra 20 procent av varderas löneinkomst av arbetet och, om arbetslaget bestått av tre personer, 15 procent av vars och ens löneinkomst av arbetet (ISkL 94 § 1 mom.).

Arbetsgivaren kan utöver den utbetalda lönen ersätta kostnaderna för motorsågen separat eller dra av kostnadernas andel av totalersättningen innan förskottsinnehållningen verkställs. Om kostnaderna ersätts vid sidan om lönen utgör ersättningen för motorsågen skattepliktig kostnadsersättning, även då arbetsgivaren har betalat ersättningen utan att verkställa förskottsinnehållning. Motorsågsavdraget beräknas då på det sammanlagda beloppet av egentlig lön för arbetet och motorsågsersättningen (HFD 2011:80).

Om arbetsgivaren har beaktat kostnaderna för motorsågen genom att dra av kostnadernas andel från lönen innan förskottsinnehållningen har verkställts, beräknas motorsågsavdraget på det lönebelopp som har betalats för sågarbetet.

När man räknar ut motorsågsavdraget beaktas inte lön för annat arbete (exempelvis för planteringsarbete) eller semesterlön. När man yrkar på motorsågsavdrag ska man alltid lägga fram en utredning om den lön man mottagit för sågarbetet.

Motorsågsavdraget som beviljas på schablonmässiga grunder är avsett att täcka samtliga av den skattskyldiges kapital-, underhålls- och driftskostnader för sågen. Om de faktiska kostnaderna för användningen av sågen är högre än motorsågsavdraget, anses som utgift för förvärv och bibehållande av löneinkomsterna emellertid de faktiska kostnaderna för motorsågen. Den skattskyldige ska då redogöra för kostnaderna.

4.13.2 Körredskapsavdrag

Från den skattskyldiges löneinkomst av skogskörningar dras av 60 procent i utgift för förvärv eller bibehållande av löneinkomsten om den skattskyldige har använt häst och körredskap eller traktor för körningarna. Avdraget från löneinkomst för andra än skogskörningar är 50 procent. (ISkL 94 § 2 mom.)

Avdrag för kostnaderna för att använda häst och körredskap eller traktor kan godkännas till ett högre belopp om den skattskyldige visar att det faktiska beloppet av kostnaderna har varit större.

4.13.3 Skogsarbetaravdrag

Utgör den skattskyldiges löneinkomst av skogsarbete minst en tredjedel av förvärvsinkomsterna, anses ytterligare 5 procent av löneinkomsten, dock högst 240 euro, som utgifter för förvärv och bibehållande av denna löneinkomst (ISkL 94 § 3 mom.). Avdraget beviljas således till fullt belopp när lönen för skogsarbetet är minst 4 800 euro per år.

Avdraget görs endast på den lön som betalats för trädfällning, upparbetning av virke, skogsröjning eller annat arbete jämförbart med skogsröjning. Avdrag beviljas däremot inte exempelvis för löneinkomster av skogskörningar eller andra körningar eller sådd, plantering eller stämpling av skog. Avdraget beviljas vid sidan om motorsågsavdraget samt sådana kostnader för förvärv av inkomst för vilka avdrag beviljas enligt en utredning.

När man bedömer om det finns förutsättningar för skogsarbetaravdraget ska man jämföra den skattskyldiges förvärvsinkomster med den lön av skogsarbete som avses ovan innan man drar av motorsågsavdrag eller andra avdrag för förvärv av inkomst. Om inkomsten av skogsarbetet utgör minst en tredjedel av den skattskyldiges inkomster beviljas avdraget utan att den skattskyldige begär om det.

4.13.4 Arbetarskyddsredskap

Kostnaderna för att skaffa och underhålla arbetsskyddsredskap i skogs- och flottningsarbeten är avdragsgilla för arbetstagaren oavsett skogsarbetaravdraget. Avdraget förutsätter dock att arbetsgivaren inte har ersatt kostnaderna. Arbetsskyddsredskap är bl.a. arbets- och värmedräkt, regnskydd, lyftkrok samt fällningsbåge. För att få avdraget ska man redogöra för kostnaderna.

5 Ersättning av kostnader på grund av arbetet och kostnadsavdrag i beskattningen

5.1 Kostnader för arbetets utförande (15 § i L om förskottsuppbörd)

Arbetsgivaren kan på yrkande av löntagaren ersätta löntagaren för direkta kostnader som åsamkas hen på grund av arbetet eller dra av kostnadsandelen innan förskottsinnehållningen verkställs. Som dylika kostnader kan vara exempelvis kostnader för arbetsredskap samt för material och förnödenheter, telefonkostnader, kostnadsersättning för kommunala familjedagvårdare samt resekostnader.

Löntagaren skall tillställa arbetsgivaren en utredning över ovan nämnda kostnader. Om utredningen inte kan anses vara pålitlig ska man uppskatta kostnaderna så att de motsvarar kostnader som vanligtvis uppstår under motsvarande omständigheter och i motsvarande arbetsuppgifter.

Kostnadsersättningar som arbetsgivaren separat har betalat för att utföra arbetet betraktas inte som lön, förutsatt att ersättningen inte överskrider det kostnadsbelopp som har utretts eller uppskattats. Arbetsgivaren behöver således inte verkställa förskottsinnehållning på ersättningen. Trots att ersättningen inte anses som lön kan den trots allt vara skattepliktig inkomst.

Som kostnader för att utföra arbetet anses dock inte:

• medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer
• avgifter till arbetslöshetskassor
• utgifter för resorna mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen
• utgifter för veckosluts- och andra motsvarande resor mellan bostaden och det särskilda arbetsstället under en pågående arbetskommendering
• utgifter för facklitteratur.

Arbetsgivaren kan således inte betala ersättning för dessa kostnader utan att verkställa förskottsinnehållning på ersättningen.

5.2 Skattefria kostnadsersättningar

Skattefria kostnadsersättningar i löntagarens slutgiltiga beskattning enligt 71 § i ISkL är endast de resekostnadsersättningar, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar som har betalats separat. Kostnader som redan har ersatts genom skattefria kostnadsersättningar får inte dras av i beskattningen. Om den faktiska kostnaden emellertid överskrider den skattefria kostnadsersättningens belopp kan man yrka på att den överstigande delen av kostnaderna ska dras av som kostnader för förvärv av inkomst enligt en separat redogörelse.

5.3 Skattepliktiga kostnadsersättningar

Andra kostnadsersättningar som betalats separat och som inte hör till de skattefria ersättningarna som nämns ovan i avsnitt 5.2 utgör skattepliktig inkomst för löntagaren. För att i beskattningen kunna dra av kostnader som har ett samband med de skattepliktiga kostnadsersättningarna ska löntagaren yrka på avdrag och lägga fram en redogörelse för kostnaderna.

En löntagare får i beskattningen dra av endast de faktiska kostnaderna för förvärv av inkomst och inte ett annat belopp som arbetsgivaren eventuellt betalat i ersättning.

Kostnadsersättningarna är i sin helhet skattepliktig löneinkomst om till exempel arbetsgivaren betalar kilometerersättning till den skattskyldige för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen eller för dennes veckosluts- och andra motsvarande resor mellan bostaden och det särskilda arbetsstället under en pågående arbetskommendering. Löntagaren får dra av kostnaderna för sådana resor i beskattningen såsom kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (ISkL 93 § och 95 § 1 mom. 3 punkten).

Som skattepliktig inkomst för en löntagare betraktas dock inte ersättningar för arbetsredskaps- eller materialkostnader som arbetsgivaren har betalat och som denne vanligtvis ska betala och där man kan anse att arbetstagaren genom att betala dem endast har representerat arbetsgivaren.

5.4 Avdrag för kostnadsandel före förskottsinnehållning

Om arbetsgivaren inte separat betalat kostnadsersättning vid sidan om lönen utan har beaktat löntagarens kostnader genom att subtrahera dem före förskottsinnehållningen ska löntagaren yrka på att kostnaderna ska dras av i beskattningen. De kostnader som de facto har uppstått får dras av på basis av en redogörelse.

Belopp som motsvarar dagtraktamente, måltidsersättning och kilometerersättning och som har dragits av från den totala ersättningen i samband med förskottsuppbörden såsom ovan beskrivs, är inte sådana skattefria kostnadsersättningar som arbetsgivaren har betalat och som avses i 71 § i inkomstskattelagen. I den slutgiltiga beskattningen kan löntagaren dra av de ökade levnads- och resekostnaderna för arbetsresan enligt en redogörelse.

Avdragen som avses i 94 § i inkomstskattelagen vilka nämns ovan, bl.a. motorsågsavdraget, kan beviljas i den slutliga beskattningen enligt bestämmelsen även som ett procentuellt avdrag utan att behöva redogöra för de faktiska kostnaderna.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Raili Knuutinen