Beskattning av förvärvsinkomster

Ersätter normerna: Vad är lön? Giltig från 2013;
S.k. självbyggande, Giltig från 2012;
Ersätter delvis anvisningen Skadestånd, Giltig från 2012

I denna anvisning beskrivs beskattningen av de sedvanligaste formerna av inkomst som betraktas som förvärvsinkomst. Sådana inkomster är bland annat löneinkomster och därmed jämställbara betalningar liksom även förvärvsinkomstandelar från aktiebolag, sammanslutningar, näringsverksamhet och jordbruk.

1 Vad utgör förvärvsinkomst?

Kapitalinkomst är avkastning av egendom, vinst av egendomsöverlåtelse och annan inkomst som kan anses ha influtit av egendom. Kapitalinkomsterna har definierats uttömmande i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Förvärvsinkomst är all inkomst som inte utgör kapitalinkomst.

De vanligaste formerna av förvärvsinkomst är dels lön och därmed jämförbar inkomst i ett arbetsförhållande, dels pension. Även sådan inkomst som man får i stället för ovan beskrivna inkomster, exempelvis dagpenningar för arbetslöshet eller skador, utgör förvärvsinkomst. Värdet på leveransarbete i samband med virkeshandel är likaså förvärvsinkomst.

Förvärvsinkomster anknyter dock inte alltid till att arbete utförs, eftersom exempelvis förtäckta dividender är förvärvsinkomst (ISkL 62 § 2 mom.). Enligt rättspraxis räknas även arvode för borgen som förvärvsinkomst (HFD 20.6.1994 liggare 2895). Det är inte heller alltid klart om en betalning har karaktären av förvärvsinkomst eller någon annan inkomst. Högsta förvaltningsdomstolen har bland annat i sina årsboksbeslut HFD:2014:4, HFD:2014:5 och HFD:2014:6 berört gränsdragningen mellan lön och gåva.

Även inkomster av näringsverksamhet och jordbruk kan delvis vara förvärvsinkomst. I fråga om dessa inkomster åtskiljs först den del som utgör kapitalinkomst varefter resten beskattas som förvärvsinkomst. Också inkomstandelar hos delägare i sammanslutningar och dividender som betalas ut av andra än börsbolag delas upp i kapitalinkomst och förvärvsinkomst. Av inkomsterna av renskötsel räknas värdet av arbete som utförs till förmån för renskötsel. Förvärvsinkomster beskattas i statsbeskattningen enligt en progressiv skatteskala.

2 Vad är lön?

2.1 Begreppet lön i beskattningen

Begreppet lön definieras i 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996). Som lön betraktas enligt bestämmelsen varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande, mötesarvode, personligt föreläsnings- eller föredragsarvode, arvode för medlemskap i förvaltningsorgan, verkställande direktörs arvode, lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag samt ersättning för förtroendeuppdrag.

Löneinkomst är lön, arvode, tantiem samt annan förmån och ersättning, som betalas för en tjänst eller befattning eller för ett arbete, en uppgift eller en tjänst som utförs åt uppgiftsgivaren mot ersättning.

Till lön räknas tilläggsprestationer, såsom ålders-, dyrorts- och fjärrortstillägg, hyrespenningar, julpenningar, gratifikation och tantiem. Också bostads-, kost- och andra. naturaförmåner är lön, likaså skattepliktiga personalförmåner. Även sådana utgifter för arbetstagarens privathushåll som arbetsgivaren betalat betraktas såsom lön.

Likaså räknas lön för uppsägningstiden, lön på indragningsstat och ersättning för uppsägning utan behörig grund (HFD 1988/2290) som lön.

2.2 Lönetillägg

Också dessa tantiem (dellöner, vinstpremier, bonusar e.d.) utgör lön för arbetstagaren. Tantiem är inkomst för det år då det kan lyftas (HFD 1994-B-551).

2.3 Ersättningar som betalas ut då anställningsförhållandet upphör

Arbetsgivaren och arbetstagaren kan inte avtala om skattebehandlingen av en ersättning som betalas då anställningen upphör, om ersättningen anknyter till anställningsförhällandet.

Som skattepliktig löneinkomst anses i rättspraxis sådan ersättning som en arbetstagare fått vid uppsägning utan saklig grund (HFD 1969-I-52 och HFD 1969-I-53) liksom även ersättning som enligt 20 § lagen om förfarande vid uppsägning av arbetsavtal betalas till en arbetstagare på basis av ett avtal mellan denne och arbetsgivaren (HFD 1986-II-585). Det har inte varit ett villkor att uppsägningen vållar ekonomisk skada. Om ersättning betalas för att ett anställningsförhållande avslutas utan saklig grund är den i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst även om man avtalat att den är ersättning för immateriell skada (HFD:2009:96).

Företagsstöd som en skattskyldig fått av sin förra arbetsgivares moderbolag betraktades som skattepliktig lön och inte inkomst av näringsverksamhet om företagsstödet utifrån en frivillig ansökan, om företagsstödet betalades till en firma som den skattskyldige grundat (HFD:2012:90). Beskattningen påverkades varken av vad inkomsten användes till eller av om arbetsgivaren ställt andra villkor för betalning av förmånen.

I rättspraxis har gottgörelse som betalats för könsdiskriminering enligt 11 § i lagen om jämställdhet mellan kvinnor och män inte betraktats som skattepliktig inkomst (HFD 1993-B-514). I motiveringarna nämns att ersättningen inte fåtts i stället för skattepliktig inkomst och inte heller i övrigt som ersättning för minskad inkomst eller försörjning. Mottagaren av gottgörelsen stod redan i ett anställningsförhållande till utbetalaren.

Ovan beskrivna kan även tillämpas på gottgörelser som betalas med stöd av lagen om likabehandling. Gottgörelser enligt lagen om jämställdhet respektive likabehandling kräver inte att diskrimineringen orsakat arbetstagaren ekonomisk skada.

Enligt 80 § 1 mom. 8 punkten i inkomstskattelagen är skattepliktiga ersättningar inte gottgörelser som avses i 62 § i lagen om samarbete inom företag (334/2007), i 21 § i lagen om samarbete mellan kommunala arbetsgivare och arbetstagare (449/2007) och i 43 § i lagen om samarbete inom statens ämbetsverk och inrättningar (1233/2013), som arbetsgivaren till följd av försummelse av samarbetsskyldigheterna har betalat till en arbetstagare som sagts upp, permitterats eller överförts till anställning på deltid.

Enligt 56 § i statstjänstemannalagen (750/1994) ska en tjänsteman som utan någon sådan grund som föreskrivs i lagens 9 § har utnämnts upprepade gånger för viss tid har rätt till ersättning när tjänsteförhållandet upphör. Ersättningen ska motsvara minst 6 månaders lön. HFD ansåg att ersättningen utgjorde lön när ett universitet genom tjänstemannanämndens beslut hade ålagts att betala en ersättning motsvarande 10 månaders lön till en före detta tjänsteman (HFD:2005:40).

I motiveringen av detta beslut från högsta förvaltningsdomstolen konstaterades att ersättningen anknöt till anställningsförhållandet. Eftersom ersättningen var kopplad till lönenivån kunde den inte med tanke på syftet med bestämmelserna betraktas som skattefri ersättning för immateriell skada enligt ISkL 78 §. Ersättningen ansågs vara sådan inkomst på basis av arbetsförhållande som avses i ISkL 61 § 2 mom.

2.4 Utbytesarbete

Reciprokt arbete eller utbytesarbete baserar sig på ett avtal mellan parterna. Parterna kommer överens om att reciprokt utföra arbete åt varandra. Avtalet kan vara skriftligt eller muntligt. I utbytesarbete är respektive part den som utför arbetet vad gäller arbetet som han själv gör och den som låter utföra arbetet vad gäller arbetet som den andra parten gör. Hos mottagaren av utbytesarbete utgör dess värde inkomst för det år, under vilket arbetet utförts (HFD 1969-II-562).

Inkomst av utbytesarbete är alltid förvärvsinkomst eftersom det rör sig om ersättning för en arbetsprestation. Sådan inkomst kan vara löneinkomst eller inkomst av näringsverksamhet eller jordbruk. Utbytesarbetets värde är det pris som den som låter utföra arbetet hade varit tvungen att betala för samma arbete. Om arbetet utförts i ringa omfattning som grannhjälp kan det lämnas obeaktat.

Beskattningen av utbytesarbete har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av talko-, grannhjälps- och utbytesarbete som utförs av fysiska personer (diarienummer A31/200/2013).

2.5 Arbetsersättning

Arbetsersättning är en ersättning som i annan form än lön betalas för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst. Ersättningar för arbete beskattas i regel som mottagarens inkomst av näringsverksamhet enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968), men om det är fråga om en binäring inom gårdsbruket kan inkomsten också beskattas som jordbruksinkomst enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967). Om man bedriver förvärvsverksamhet i liten skala kan arbetsersättningen också beskattas som förvärvsinkomst enligt inkomstskattelagen.

Arbetsersättning betalas i ett sådant uppdragsförhållande där uppdragsgivaren kommer överens med den som utför arbetet (exempelvis en företagare eller ett aktiebolag) om utförandet av arbetet och beloppet för ersättningen. Den som låter utföra arbetet och den som utför det kan inte avtala fritt om det för sig om lön eller arbetsersättning. Frågan avgörs genom en helhetsbetraktelse av de rådande omständigheterna.

Gränsdragningen mellan lönen och arbetsersättningen har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Lön eller arbetsersättning (dnr 2118/31/2004).

2.6 S.k. självbyggande

För att skaffa sig en bostad kan en skattskyldig själv deltaga i byggandet av bostaden (s.k. självbyggande). Om den bostad som förvärvas på detta sätt är ett egnahemshus, utgör inte den inbesparing som åstadkoms genom självbygget en skattepliktig inkomst för den skattskyldige. Värdet av det egna arbetet läggs å andra sidan inte till anskaffningsutgiften och dras inte heller av från försäljningsvinsten.

Om en skattskyldig för att skaffa sig en bostad deltar i byggnadsarbeten som hänför sig till en byggnad som ägs av ett bostadsaktiebolag, kan värdet av det egna arbetet i vissa fall anses som en löneinkomst som han eller hon fått av bolaget. I rättspraxis har värdet av eget arbete ansetts som skattepliktig inkomst när det arbete delägarna utfört på byggnadsplatsen har tillgodoräknats dem som en prestation i stället för de aktiekapital- eller byggnadsfondsandelar eller andra förpliktelser de annars varit skyldiga att betala (HFD 1962-II-208 och HFD 9.12.1980 liggare 6199).

Om däremot en delägare utan bolagets ledning eller övervakning har byggt sin egen bostad utan att bolaget gottgjort honom för detta och värdet av hans arbete inte till någon del kvitterats mot hans betalningsförpliktelser gentemot bolaget, utgör värdet av aktionärens arbete inte en inkomst för honom. Finansieringen kan i dessa fall t.ex. ha ordnats så att varje delägare till den av bolaget bildade byggnadsfonden har betalat den summa som uppskattats uppstå på grund av de byggnadskostnader som hänför sig till byggandet av den bostad som han kommer att besitta (HFD 1980-II-569).

3 Förvärvsinkomst från aktiebolag

3.1 Beskattning av dividender

Dividender som ett offentligt noterat bolag betalat utgör fr.o.m. 2014 i sin helhet kapitalinkomstdividend för fysiska personer och dödsbon så att 85 procent av dividenden utgör skattepliktig kapitalinkomst och 15 procent skattefri inkomst. (ISkL 33 a § 1 mom.).

Däremot delas dividender som fysiska personer och dödsbon får från icke offentligt noterade bolag in i en kapitalinkomstdividend och en förvärvsinkomstdividend. Kapitalinkomstdividenden är fr.o.m. 2014 en åtta procents årlig avkastning av det matematiska värdet på aktierna i dividendtagarens ägo. Av detta värde utgör 25 procent skattepliktig kapitalinkomst och 75 procent skattefri inkomst. Om beloppet av sådana dividender överskrider 150 000 euro är dock 85 procent av den överskridande delen skattepliktig kapitalinkomst och 15 procent skattefri inkomst (ISkL 33 b § 1 mom.).

Dividenden som fåtts för den del som överskrider åtta procents årlig avkastning utgör förvärvsinkomstdividend. Förvärvsinkomstdividenden utgör till 75 procent skattepliktig förvärvsinkomst och till 25 procent skattefri inkomst. (ISkL 33 b § 2 mom.).

Aktiens matematiska värde räknas på basis av bolagets nettoförmögenhet för det år som föregår skatteåret så att nettoförmögenheten (tillgångar - skulder) vid bolagets bokslutstidpunkt divideras med antalet av bolagets utelöpande aktier. Aktier som bolaget löst in eller skaffat sig på annat sätt beaktas inte vid beräkningen.

Skatteförvaltningen har 27.6.2013 gett en särskild anvisning om beskattningen av dividendinkomster (diarienummer A22/200/2013).

3.2 Arbetsinsatsdividender

Aktiebolagslagen (624/2006) möjliggör utdelning av dividender enligt arbetsinsats. Endast sådana dividender är arbetsinsatsdividender där grunden för utdelningen är en arbetsinsats som utförts av dividendtagaren eller en person i dennes intressesfär. Bestämmelserna om beskattningen av sådana dividendinkomster finns i 33 b § i inkomstskattelagen, 8 § 1 momentet 4 b-punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i 13 a § i lagen om förskottsuppbörd (lagrummen har tillfogats genom lagarna 469–471/2009).

En dividend utgör således inte arbetsinsatsdividend endast på den grund att resultatet av bolaget som delat ut dividenden eventuellt har influtit enbart på basis av den arbetsinsats som dividendtagaren eller en person i dennes intressesfär utfört. Om utdelningsgrunden inte är en arbetsinsats, utan till exempel ägarandelen i bolaget, tillämpas inte bestämmelserna om arbetsinsatsdividender.

Skatteförvaltningen har 22.1.2010 gett en särskild anvisning om beskattningen av dividend som baserar sig på arbetsinsatsen (diarienummer 1103/32/2009).

3.3 Lön från bolag

Om en delägare i ett aktiebolag har lyft lön från bolaget för utfört arbete beskattas lönen normalt som mottagarens löneinkomst. Lön är alltså sådana poster som betalats eller krediterats till en delägare eller dennes anhörig och som i bokföringen behandlats som lön eller antecknats i årsanmälan, förutsatt att prestationstagaren har arbetat för bolagets räkning.

Förmånen kan dock betraktas som förtäckt dividend trots att delägaren står i arbetsförhållande till bolaget, om förmånen grundar sig på delägarskapet och har ordnats med betydligt högre kostnader än sedvanligt.

Om en arbetstagare i ett aktiebolag är minoritetsdelägare i bolaget och motsvarande förmåner har beviljats även arbetstagare som inte är delägare i bolaget ska förmånen oberoende av bokföringssättet anses grunda sig på arbetsförhållandet och inte på ställningen som delägare (se HFD 19.10.1982 liggare 4631).

3.4 Lön som fakturerats i ett bolags namn är inkomst för delägaren

Näringsverksamheten av ett bolag kan mycket väl grunda sig på den enda bolagsdelägarens verksamhet (s.k. enmansbolag). I rättspraxis har inkomst som fakturerats i ett bolags namn emellertid betraktats som delägarens inkomst om bolagets verksamhet huvudsakligen baserar sig på en enda persons arbetsinsats och det rör sig om uppenbart lönearbete som bolagets huvudägare utövar i bolagets namn (se även exempelvis avsnitt 3.10 i Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen för år 2013 (diarienummer 164/200/2013).

Med lön avses enligt 13 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996) varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande. I samma lagrum anges dessutom särskilt att arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan och verkställande direktörers arvoden anses utgöra lön. Med arvode för medlemskap i förvaltningsarvode avses t.ex. ett arvode som betalats för medlemskap i ett aktiebolags eller annat samfunds styrelse eller förvaltningsråd.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2013:1 gällde ett konsultföretag som hade för avsikt att ingå ett avtal där en delägare i konsultföretaget personligen skulle fungera som verkställande direktör i ett kundföretag. Med stöd av aktiebolagslagen kan bara en fysisk person vara verkställande direktör. Ersättningen som betalades enligt konsultavtalet ansågs vara lön till delägaren.

Som lön betraktas alltid arvode som har betalats för ett uppdrag som kan utföras endast av en viss fysisk person som utsetts i uppdraget. Arvodet för ett sådant uppdrag utgör alltid lön för den fysiska personen. Sådana uppdrag kan vara t.ex. uppdrag som verkställande direktör, styrelsemedlem, medlem i förvaltningsråd och ordförande i bolagsstämma. Skatteförvaltningen har 17.6.2013 gett en närmare anvisning (diarienummer A37/200/2013) om beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och till verkställande direktörer.

Tillståndspliktiga näringar jämställs inte med ovan nämnda uppdrag som kan utföras endast av en viss särskilt utsedd fysisk person.

4 Förvärvsinkomst från näringssammanslutning

4.1 Lön från sammanslutning

Den inkomst som en delägare i ett näringsidkande öppet bolag eller kommanditbolag fått i form av pengar eller naturaförmån för arbete i bolaget betraktas som antingen lön eller vinstutdelning beroende på enligt vilkendera sammanslutningen och delägaren behandlat prestationen. Av betydelse är i detta fall hur prestationen behandlats i bokföringen, årsanmälan och betalarens skattedeklaration.

Beslutet HFD:2013:84 gällde ett kommanditbolag som till sin delägare betalat kilometerersättningar och dragit av dessa som bolagets utgifter i bokfördingen och beskattningen. De hade även tagits med i lönebokföringen och uppgetts i arbetsgivarens årsanmälan. Bolagets betalningar till delägaren betraktades som lön och inte som vinstutdelning.

Om en delägare i en sammanslutning har lyft lön från sammanslutningen för utfört arbete, beskattas lönen som mottagarens löneinkomst.

Bolagsrättslig vinstutdelning är inte skattepliktig inkomst för delägaren. Å andra sidan är vinstutdelningen inte heller avdragsgill från sammanslutningens inkomst. I de fall som kommit upp i rättspraxis har den prestation en ansvarig bolagsman fått betraktats som vinstutdelning, om sammanslutningen och delägaren inte kan anses ha avsett den som lön (jfr HFD 1980-II-566 och 1.2.1982 liggare 423).

4.2 Beskattning av inkomst hos en sammanslutning och dess delägare

En näringssammanslutning är inte särskilt skattskyldig enligt 16 § i inkomstskattelagen utan sammanslutningen är ett beräkningssubjekt vars inkomst av näringsverksamheten fördelas för att beskattas som delägarnas inkomst.

För uppdelningen i kapital- och förvärvsinkomst ska sammanslutnings nettoförmögenhet fördelas på näringsverksamhet, jordbruk respektive personlig inkomstkälla. Av en delägares inkomstandel anses enligt 40 § 1 mom. i inkomstskattelagen det belopp vara kapitalinkomst, som motsvarar en 20 procents årlig avkastning på delägarens andel av sammanslutningens nettoförmögenhet vid utgången av föregående skatteår.

Den del av delägarens inkomstandel som överskrider det belopp som ska betraktas som kapitalinkomst utgör förvärvsinkomst hos delägaren. Den andel av näringsverksamhetens resultat som utgörs av vinst från överlåtelse av fastigheter och värdepapper som ingår i anläggningstillgångarna behandlas alltid som kapitalinkomst.

Ytterligare information om beskattningen av samfund och deras delägare finns på Skatteförvaltningens webbplats skatt.fi.

5 Förvärvsinkomst från beskattningssammanslutning

5.1 Lön från beskattningssammanslutning

En beskattningssammanslutning är en sammanslutning som två eller flera personer bildat för att använda eller hyra ut en fastighet eller odla dess mark (ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten). Beskattningssammanslutningar är enligt ISkL 15 § 1 mom. inte särskilda skattskyldiga. För dem fastställs dock nettoinkomsten eller den negativa nettoinkomsten av jordbruket och nettoinkomsten eller den negativa nettoinkomsten av annan verksamhet.

Om en delägare i en sammanslutning har lyft lön från sammanslutningen för utfört arbete, beskattas lönen som delägarens löneinkomst.

5.2 Beskattning av inkomst hos en sammanslutning och dess delägare

En beskattningssammanslutnings inkomst eller förlust fördelas mellan delägarna i proportion till deras andelar i sammanslutningen. Delägarens andel i sammanslutningens jordbruksinkomst delas upp i en kapitalinkomstandel och en förvärvsinkomstandel.

Kapitalinkomst är det belopp som motsvarar en 20 procents årlig avkastning på delägarens andel i sammanslutningens sammanslutningstillgångar året innan. Delägaren har även rätt att yrka på en kapitalinkomstandel om 10 eller 0 procent av tillgångarna.

Den del av delägarens resultat av jordbruk som överskrider det belopp som ska betraktas som kapitalinkomst utgör förvärvsinkomst hos delägaren. Värden för leveransarbete beskattas hos beskattningssammanslutningens respektive delägare i proportion till hans eller hennes arbetsinsats (ISkL 63 §).

Skatteförvaltningens webbplats skatt.fi har ytterligare information om beskattningen av beskattningssammanslutningar.

6 Förvärvsinkomst från rörelse, yrke eller jordbruk

6.1 Lön

En rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare kan inte betala lön till sig själv. En sådan persons skattepliktiga inkomst fastställs på basis av den företagsinkomst som kommit upp genom verksamheten (ISkL 30 §).

6.2 Beskattning av företagsinkomst

Företagsinkomsten utgör kapitalinkomst till ett belopp som motsvarar en 20 procents årlig avkastning på näringsverksamhetens nettoförmögenhet för det föregående skatteåret. Den skattskyldige kan yrka att endast en årlig avkastning på 10 eller 0 procent betraktas som kapitalinkomst vid fördelning av företagsinkomsten, i stället för 20 procent (ISkL 38 § 1 mom.).

Oavsett nettoförmögenheten betraktas det belopp som motsvarar de överlåtelsevinster för fastigheter och värdepapper som hör till anläggningstillgångarna i en näringsverksamhet alltid som kapitalinkomst. (ISkL 38 § 2 mom.). Den företagsinkomst av jordbruk som delas upp omfattar inte inkomster av grus och andra marksubstanser som tagits från lägenheten. Dessa inkomster är kapitalinkomst (ISkL 32 §). Resten av företagsinkomsten är förvärvsinkomst. Även inkomst av skogsbruk är kapitalinkomst frånsett värde för leveransarbete.

Skatteförvaltningens webbplats skatt.fi har närmare anvisningar om beskattningen av rörelseidkare, yrkesutövare och jordbruks- och skogsbruksidkare.

7 Bruksavgift

Med bruksavgift avses ersättning som betalas för upphovsrätt eller användning av den. Om ersättningar för upphovsrätt baserar sig på mottagarens egen verksamhet utgör de förvärvsinkomst. Även om upphovsrätten fåtts i gåva utgör de ersättningar som fås på basis av förvärvsinkomsten.

Om upphovsrätten överlåtits genom arv eller testamente eller förvärvats mot vederlag är ersättningen kapitalinkomst (ISkL 52 §).

8 När utgör på egen arbetsprestation baserad inkomst kapitalinkomst?

I vissa fall ska lönetillägg som är baserade på egen arbetsprestation beskattas som kapitalinkomst. En sådan situation kan uppstå exempelvis då en bostadsöverlåtelse beskattas enligt inkomstskattelagen. När en skattskyldig säljer en bostad som han eller hon rustat upp för försäljning får värdet för det egna arbetet inte dras av vid beräkningen av överlåtelsevinst eller -förlust.

I sådana fall ska även den värdestegring som den egna arbetsinsatsen medfört beskattas som kapitalinkomst. Inkomsten från överlåtelsen kan till ingen del betraktas som förvärvsinkomst utom om det rör sig om den skattskyldiges näringsverksamhet.
 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Mervi Hakkarainen