Hur den nya lagen om andelslag påverkar beskattningen av andelslag

Den senaste helhetsreformen av lagen om andelslag (421/2013) trädde i kraft 1.1.2014. Lagen har harmonierats med lagen om aktiebolag (624/2006). I reformen har nya begrepp och principer introducerats, exempelvis aktier i andelslag och i enlighet med presumtionsbestämmelsen aktier och andelar utan nominellt värde. Kapitlen 9–15 i lagen om andelslag gäller finansieringen av andelslag, såsom andelar, aktier, optionsrätter, kapitallån, extra avgifter och tillskottsplikt. I kapitlen 16–19 finns bestämmelser om utbetalning av andelslagets medel, återbetalning av andel och minskning av andels- och aktiekapitalet.

I denna anvisning behandlas andelslagen bara till den del som frågan gäller hur den avkastning andelslaget betalar på sina aktier inkomstbeskattas hos andelslagets medlemmar. Anvisningen gäller även tilläggsandelar och placeringsandelar enligt den gamla lagen om andelslag samt betalningar ur fonden för inbetalt fritt eget kapital. Anvisningen kompletterar anvisningen från 14.6.2006 om beskattningen av andelslag (Dnr 983/345/2006).

I sin proposition till förslag till ändring av inkomstskattelagen, lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet samt av vissa andra skattelagar konstaterar regeringen att den har för avsikt att lämna riksdagen en separat proposition om hur ändringarna ska genomföras i beskattningen av andelslagens medlemmar (RP 185/2013 rd s. 24). Skatteförvaltningen uppdaterar anvisingen om beskattning av andelslag i större omfattning efter att innehållet blivit klart i de nya bestämmelserna om hur mottagare av vinstutdelning beskattas.    

1 Aktier

Enligt den nya lagen om andelslag kan ett andelslag ha aktier. Bestämmelserna om vinstutdelning finns i lagens 16 kap. Ett andelslag kan dela ut överskott eller medel från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet (16 kap. 1 § i lagen om andelslag).

Särskilda bestämmelser finns inte om beskattningen av överskott som ett andelslag delar ut på sina aktier. Inkomstskattelagstiftningens bestämmelser om beskattning av dividendinkomst är inte avsedda för överskott som andelslag delar ut redan av den orsaken att andelslag inte kunde ha aktier då bestämmelserna om beskattning av dividender kom till (2004). Inte heller i regeringspropositionen 185/2013 rd har det framställts att de nya bestämmelserna ska tillämpas även på överskott som andelslag delar ut, utan avsikten är att lämna en separat regeringsproposition om beskattningen av vinstutdelning i andelslag (RP 185/2013 rd s. 24). I bestämmelserna om beräkning av aktiers matematiska värde har man inte heller beaktat andelslag som förutom aktier även har andelar och en på medlemskapet baserad rätt till andelslagets tillgångar. Att märka är även att den rätt till bolagets tillgångar som anknyter till aktier i princip enligt lag är snävare i andelslag än i aktiebolag. Därför gäller de befintliga bestämmelserna om beräkning av matematiskt värde inte heller till denna del som sådana för beskattningen av utdelad vinst i andelslag (jfr 23 kap. 15 § 2 mom. i lagen om andelslag och 20 kap. 15 § 1 mom. i lagen om aktiebolag).

Skatteförvaltningens uppfattning är att inkomstsskattelagstiftningens bestämmelser om dividender inte kan tillämpas på andelslags utdelningar av överskott. Den avkastning som betalas på aktierna kan inte heller betraktas som delvis skattefri inkomst enligt 33 d § 2 mom. i inkomstskattelagen eftersom bestämmelsen i fråga tillämpas enbart på den ränta som andelslag betalar på andelskapital, placeringsandelar och tilläggsandelar. I brist på särskilda bestämmelser anser Skatteförvaltningen att det överskott eller annan avkastning som andelslag betalar på aktier tills vidare på basis av ordalydelsen i lagen ska inkomstbeskattas enligt inkomstskattelagen till sitt fulla belopp som skattepliktig kapitalinkomst hos den fysiska person eller det dödsbo som fått betalningen. Om aktierna ingår i tillgångarna i ett jordbruk eller en näringsverksamhet är avkastningen från aktierna jordbrukets eller näringsverksamhetens skattepliktiga inkomst som fördelas på förvärvs- och kapitalinkomst på normalt sätt.

När andra än fysiska personer eller dödsbon beskattas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet anser Skatteförvaltningen att dividender eller annan avkastning som andelslag betalar på aktier tills vidare ska beskattas enligt 6 a § mom. 1 och 4 i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, trots att nämnda lagrum inte uttryckligen nämner överskott.

2 Tilläggsandelar och placeringsandelar enligt den gamla lagen om andelslag

Med stöd av den gamla lagen om andelslag (2001/1488) har andelslag kunnat ha tilläggsandelar och placeringsandelar. Lagen om införande av lagen om andelslag (422/2013) har bestämmelser om tilläggsandelar och placeringsandelar i 15 och 16 §. På basis av en sådan stadgebestämmelse om tilläggsandelar som anmälts för registrering i enlighet med den gamla lagen före den nya lagens ikraftträdande får andelslaget emittera nya tilläggsandelar under tre år från den nya lagens ikraftträdande. På basis av en sådan stadgebestämmelse om placeringsandelar som registrerats i enlighet med den gamla lagen före den nya lagens ikraftträdande får nya placeringsandelar emitteras under tre år från den nya lagens ikraftträdande.

Den avkastning som betalas på tilläggsandelar och placeringsandelar enligt den gamla lagen om andelslag beskattas hos fysiska personer och dödsbon som ränta på andelskapitalet enligt 33 d § 2 mom. i inkomstskattelagen och i beskattningen av näringsverksamhet hos andra än fysiska personer och dödsbon enligt 6 a § 4 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

3 Fond för inbetalt fritt eget kapital

Enligt den nya lagen om andelslag kan ett andelslag ha en fond för inbetalt fritt eget kapital (8 kap. 2 § i lagen om andelslag). Det finns inte bestämmelser som reglerar beskattningen av medel som utbetalas från ett andelslags fond för inbetalt fritt eget kapital.

Om fonden för inbetalt fritt eget kapital enbart innehåller sådana medel som ursprungligen har tillkommit via kapitalplaceringar gjorda av ägare till andelar eller aktier eller av andra än dessa, ska utdelningen av medel enligt Skatteförvaltningens uppfattning betraktas som en sådan återbetalning av kapital som kan jämställas med överlåtelse. Om andelslaget inte på ett tillräckligt tillförlitligt sätt kan redogöra för att medlen från fonden för inbetalt fritt eget kapital till sin karaktär utgör återbetalning av kapital, tillämpas beroende på formen för utbetalningen av medlen skattebestämmelserna om vinstutbetalning. När ett andelslag betalar ut medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital, ska andelslaget särskilt redogöra för om det är fråga om utbetalning av vinstmedel eller återbetalning av kapital. Om fonden för inbetalt fritt eget kapital tagit emot både kapitalplaceringar och avsättning av vinstmedel betraktas inte utdelning av medel ur fonden för inbetalt fritt eget kapital automatiskt i sin helhet som vinstutdelning. I sådana fall betraktas utbetalningen av medlen som återbetalning av kapital respektive utdelning av vinst enligt proportionen mellan kapitalplaceringar och avsatta vinstmedel i fonden för inbetalt fritt eget kapital.

Andels- eller aktieägaren kan överlåta andelar eller aktier i sin ägo efter att ha investerat medel i fonden för inbetalt fritt eget kapital. Om andelslaget därefter delar ut medel ur fonden för inbetalt fritt eget kapital till nya andels- eller aktieägare som inte placerat medel i fonden för inbetalt fritt eget kapital betraktas utdelningen av medel likväl i den nya ägarens beskattning som återbetalning av kapital och utdelning av vinst som ovan beskrivits.

Om utdelningen av medel ur andelslagets fond för inbetalt fritt eget kapital är återbetalning av kapital beskattas den enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst. För att beräkna överlåtelsevinsten från återbetalning av kapital drar man av en del av anskaffningsutgiften för den andel eller aktie för vilken kapitalåterbäringen betalats. Det oavskrivna beloppet av anskaffningsutgiften för andelen eller aktien i fråga dras av från kapitalåterbäringen, dock högst ett belopp som motsvarar den kapitalåterbäring som betalats för andelen eller aktien. Det avdragna beloppet för anskaffningsutgiften som dras av från kapitalåterbäringen minskar andelens eller aktiens anskaffningsutgift.

Ledande skattesakkunnig Sami Varonen                                                

Överinspektör Petri Manninen