Marknadsförings- och representationstillfällen i mervärdesbeskattningen

I anvisningen behandlas gränsdragningen mellan representations- och marknadsföringstillfällen i mervärdesbeskattningen.

1 Begreppet representationsutgift

Begreppet representationsutgift har inte definierats i mervärdesskattelagen eller i dess förarbeten. I inkomstbeskattningen används begreppet representationsutgift i stället för representationskostnader. Representationsutgifter har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Representationsutgifterna vid inkomstbeskattningen. Begreppen representationsutgift har tillämpats på ett enhetligt sätt i inkomstbeskattningen och i mervärdesbeskattningen.

I regeringens proposition till riksdagen med förslag till lagar om ändring av inkomstskattelagen, lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet samt av vissa andra skattelagar (RP 185/2013 rd) betraktas som representationsutgifter utgifter som hör till näringsverksamheten och orsakas av gästfrihet eller annan hänsyn med vilken företaget bemöter utomstående, såsom kunder eller affärsbekanta. Syftet med representation är att främja affärsverksamheten och t.ex. skapa nya affärsrelationer eller bevara och förbättra existerande relationer.

Representationsutgifter för företag hänför sig till externa aktörer. Om en motsvarande anskaffning erbjuds till personalen betraktas den i allmänhet antingen som rekreationskostnader eller som icke avdragsgill privat konsumtion i mervärdesbeskattningen.

2 Marknadsförings- och representationstillfälle

Gränsdragningen mellan representationstillfällen och reklam- eller marknadsföringstillfällen är inte alltid problemfri eftersom icke avdragsgilla representationsutgifter och avdragsgilla markandsföringsutgifter kan uppstå vid mycket liknande tillfällen.

Ett representationstillfälle är ofta ett slutet tillfälle, till vilket vissa personer bjudits in. Ett representationstillfälle kan utöver fri samvaro omfatta t.ex. presentation av företagets nya produkter eller annat program

Ett reklam- och marknadsföringstillfälle är däremot vanligtvis ett tillfälle för alla kundgrupper med fritt tillträde. Syftet med reklam- och marknadsföringstillfällen är att göra företaget och dess produkter kända i vid omfattning. Tillfället kan omfatta servering i mindre skala, vilket dock inte anses som representation.

Det kan också vara fråga om målgruppsinriktad marknadsföring av produkter på så sätt att enbart vissa kunder bjuds in till det tillfälle som ordnas. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) gav 2013 tre årsboksbeslut (HFD 2013:63, HFD 2013:64 och HFD 2013:65) enligt vilka också marknadsföringen vid tillfällen som riktas till en begränsad målgrupp kan enligt vissa förutsättningar vara avdragsgill.

3 Rätt att dra av mervärdesskatt

Man har rätt att dra av mervärdesskatt på marknadsföringsutgifter, om de hänför sig till skattepliktig verksamhet enligt 102 § i mervärdesskattelagen.

Rätten att dra av representationsutgifter har däremot begränsats i mervärdesskattelagen: Enligt 114 § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen får avdrag inte göras när man anskaffar varor och tjänster som används för representationsändamål.

Enligt 176.1 i momsdirektivet (2006/112/EG) ska mervärdesskatt inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation.

När man bedömer rätten till att dra av den mervärdesskatt som ingår i utgifterna ska man först granska syftet med och karaktären på det tillfälle som ordnas.

Om tillfället är av representationskaraktär, är inte den mervärdesskatt som ingår i utgifterna för tillfället avdragsgill. Till representationsutgifter räknas då alla kostnadsposter som uppstått för representationsändamål. Dylika är t.ex. restaurangutgifter, företagspresenter, representationsresor och rese- och logiutgifter i samband med dem, utgifter för fastigheter, lägenheter, båtar och andra transportmedel som använts för representation.

Om det handlar om ett marknadsföringstillfälle eller ett annat motsvarande tillfälle som enbart hänför sig till rörelsen, ska man därtill granska utgifternas karaktär. I så fall ska man granska om utgifterna har en direkt koppling till tillfället, varvid de är avdragsgilla, eller om det handlar om representationsutgifter, varvid de inte är avdragsgilla. Deltagarna i tillfället spelar också en roll.

Med andra ord påverkas avdragsrätten av följande saker:

• tillfällets syfte och karaktär
• utgifternas karaktär
• deltagarna.

Bild 1: Bedömning av rätten till avdrag

Den skattskyldige är skyldig att visa bevis på tillfällets och utgifternas karaktär. Eftersom utgifterna för ett tillfälle kan hänföra sig till rörelsen eller till representationsändamål och privat konsumtion för deltagarna, ska den skattskyldige enligt HFD:s beslut objektivt redogöra för hur de utgifter som är föremål för yrkande om avdrag anknyter till de ändamål som berättigar till avdrag (se HFD 2013:63 och 2013:64 samt domarna av Europeiska unionens domstol i målen C-371/07, Danfoss och AstraZeneca samt C-177/99 och C-181/99, Ampafrance m.fl.).

3.1 Tillfällets syfte och karaktär

Fastställandet av om det handlar om ett representationstillfälle eller ett annat tillfälle påverkas av

• tillfällets program (marknadsföring, t.ex. produktpresentationer)
• tillfällets faktiska innehåll och
• serveringen.

Om servering ingår i tillfället, är följande saker av betydelse:

• längden på tillfällets program
• serveringens funktionella anknytning till programmet under tillfället och
• serveringens innehåll.

Om serveringen är primär under tillfället, handlar det om ett representationstillfälle.

Exempel 1: Företrädare för intressentgrupper och deras makar och bolagets anställda och deras makar bjuds in till ett kvällsevenemang. Bolagets verkställande direktör presenterar bolagets framtidsplaner och nyaste produkter. Tillfället fortsätter med en middag och en konsert. Tillfället är till sin karaktär ett representationstillfälle. Följaktligen är den mervärdesskatt som ingår i utgifterna för tillfället inte till någon del avdragsgill.

Exempel 2: Ett bolag ordnar ett tillfälle för sina intressentgrupper, där man bl.a. presenterar bolagets framtidsplaner. Tillfället pågår i två timmar. Under tillfället ordnas servering av representationskaraktär. Presentationen av planerna tar en halv timme. Serveringens innehåll är av betydelse för bedömningen av tillfällets syfte och karaktär. Eftersom serveringen av representationskaraktär är primär i förhållande till det övriga programmet, handlar det helt och hållet om ett representationstillfälle. Den mervärdesskatt som ingår i utgifterna är inte avdragsgill till någon del.

Ett tillfälle kan också delvis vara ett representationstillfälle. Utgifterna får då delas in i avdragsgilla och icke avdragsgilla utgifter enligt 117 § i mervärdesskattelagen. Tillfället kan t.ex. börja med ett marknadsföringsavsnitt och därefter fortsätta som ett representationstillfälle.

Exempel 3: Ett bolag bjuder in företrädare för sina kunder till ett tillfälle där man presenterar bolagets nya produkter. Tillfället pågår i flera timmar. Efter tillfället ordnas en middag på en restaurang i ett närliggande hotell. Tillfället fortsätter med fri samvaro inklusive servering. Hotellets bastu har reserverats för deltagarna som avslutning på kvällen. Tillfället är delvis ett marknadsföringstillfälle och delvis ett representationstillfälle. Mervärdesskatten på utgifterna för tillfället ska delas i samma förhållande. Mervärdesskatten på utgifterna för att ordna marknadsföringstillfället är avdragsgill. Däremot är utgifterna för det representationstillfälle som ordnats i hotellet, inklusive middagen, efter marknadsföringstillfället inte avdragsgilla.

Tillfällets tidpunkt är inte av avgörande betydelse i bedömningen av om det handlar om ett representations- eller marknadsföringstillfälle. Ett marknadsföringstillfälle kan ordnas under en kväll eller ett veckoslut, om deltagarna t.ex. med anledning av deras arbete inte kan komma till marknadsföringstillfället under andra tider.

HFD 2013:63: Bolaget ordnade under vardagskvällar och veckoslut för lärare avsedda tillfällen, där bolaget presenterade och marknadsförde sina läroböcker samt gav utbildning i användningen av dem. Inbjudningarna till dessa tillfällen sändes i allmänhet regionalt till skolor och ämneslärare, dvs. till en begränsad målgrupp. Bolaget hade dock rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i de varor och tjänster som bolaget hade anskaffat för sedvanlig servering vid tillfällen som bolaget ordnat med tanke på sin skattepliktiga rörelse. Med sedvanlig servering avsågs servering av kaffe eller buffélunch eller lunch på motsvarande nivå jämte måltidsdrycker. De kostnader som bolaget hade haft för middagar och cocktailbjudningar som ordnats efter det egentliga programmet var representationsutgifter, för vilka bolaget inte hade avdragsrätt.

HFD ansåg att bolaget hade rätt att ordna tillfällen, där bolaget presenterade och marknadsförde sina läroböcker vid fritt valbar tidpunkt då lärare som var föremål för marknadsföringen kunde delta i dem. Därför utgjorde inte tidpunkten då tillfällena ordnades en grund för att beakta dem som representationstillfällen.

På bemärkelsedagar som företag håller (t.ex. 50-årsdagar) har inbjudits både personal och utomstående kunder. I fråga om utomstående gäster är det vanligtvis fråga om ett representationstillfälle. För företagets personal är det fråga om ett rekreationstillfälle eller privatkonsumtion. Kostnaderna för personalens rekreationstillfällen kan enligt rådande rättspraxis vara avdragsgilla allmänna kostnader till den del som de hänför till bolagets rörelse som berättigar till avdrag (HFD 29.6.1998/1229, HFD 2015:98). Det är karakteristiskt för rekreationstillfällen att de ordnas för hela personalen eller för arbetstagarna i en enhet/avdelning och arbetsgivaren bestämmer tid och plats för tillfället. Det kan också hända att personal från företaget är på plats enbart för kunder i festtillställningen som arbetsgivaren ordnar. För dessa arbetstagares del kan tillfället då inte ens delvis betraktas vara av rekreationskaraktär. I fråga om bemärkelsedagar avgörs alltid från fall till fall om utgifterna för personalens deltagande är avdragbara med beaktande av tillfällets specialdrag.

I fråga om makar till företagets arbetstagare och andra familjemedlemmar är kostnaderna för ordnande av bemärkelsedagar privatkonsumtion och aldrig avdragsgilla.

3.2 Utgifternas karaktär

Även om ett tillfälle är ett marknadsföringstillfälle, ska de enskilda utgifterna för tillfället ännu granskas särskilt.

Servering utgör inte representation då den är

• sedvanlig och
• subsidiär i förhållande till tillfällets syfte.

Med sedvanlighet avses kaffeservering och t.ex. lunchservering av buffettyp eller en lunchservering inklusive matdrycker av motsvarande prisnivå. Med motsvarande nivå avses t.ex. självservering i en personalrestaurang eller måltider på en restaurangs lunchmeny. Anskaffningar som gör att serveringen inte längre är sedvanlig är representationsutgifter.

Exempel 4: Ett bolag ordnar ett tillfälle för sina intressentgrupper, där man bl.a. presenterar bolagets nya produkter. Tillfällets program varar hela dagen. Under tillfället bjuds på en servering av representationskaraktär och drycker i större omfattning än sedvanliga matdrycker. Serveringen under tillfället motsvarar inte sedvanlig lunchservering. Den är dock inte primär. Till sin karaktär är tillfället följaktligen ett marknadsföringstillfälle. Mervärdesskatten på utgifterna för serveringen är inte avdragsgill. Bolaget har dock rätt att dra av mervärdesskatten på övriga utgifter för att ordna tillfället.

Med subsidiaritet avses att servering inte är ovanligt med tanke på tillfällets deltagarna syfte och program. Så är fallet då serveringen tidsmässigt och funktionellt ingår i tillfällets program och främjar den sedvanliga artighet som arrangörerna av tillfället visar mot deltagarna eller ett effektivt genomförande av tillfället. Om servering inte ingår tidsmässigt eller funktionellt i tillfällets program, är utgifterna för serveringen representationsutgifter som inte kan dras av. Så är fallet t.ex. då servering ingår i den fria kvällssamvaron efter programmet.

Exempel 5: Ett bolag bjuder in några företrädare för sina kunder till ett tillfälle där man presenterar bolagets nya produkter. Tillfället pågår i flera timmar. I början av tillfället serveras kaffe. Efter tillfället ordnas en middag på en restaurang i ett närliggande hotell som en buffetservering till ett rimligt pris. Tillfället fortsätter inte efter serveringen.

Tillfället är till sin karaktär ett marknadsföringstillfälle (målgruppsinriktad marknadsföring). De utgifter som uppkommit under tillfället är av sedvanlig och subsidiär karaktär i förhållande till tillfällets syfte. Bolaget har rätt att dra av mervärdesskatten på utgifterna för att ordna tillfället och den sedvanliga kaffeserveringen. Mervärdesskatten på utgifterna för serveringen efter det egentliga programmet är också avdragsgill, eftersom serveringen är sedvanlig och överensstämmer såväl tidsmässigt som funktionellt med tillfällets karaktär.

3.3. Deltagare

Målgruppsinriktad marknadsföring och representationstillfällen karaktäriseras av att de är mål för en begränsad personkrets eller för persongrupper vilkas beteende man vill påverka genom representation eller marknadsföring.

Med avvikelse från representationsutgifter är utgifter för målgruppsinriktad marknadsföring enligt vissa förutsättningar i sin helhet eller delvis avdraggilla. Detta framgår av högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2013:63, HFD 2013:64 och HFD 2013:65. Enligt besluten kan utgifterna för ett tillfälle som ordnats för en begränsad grupp anses vara avdragsgilla utgifter som hänför sig till den skattepliktiga rörelsen om det med beaktande av tillfällets program är fråga om ett marknadstillfälle och inte ett representationstillfälle och utgifterna inte till sin karaktär är representationsutgifter (t.ex. servering av representationskaraktär).

Målgruppsinriktad marknadsföring inriktas nödvändigtvis inte enbart på personer som fattar beslut om anskaffning av nyttigheter utan marknadsföring kan också inriktas på andra persongrupper på affärsmässiga grunder. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt beslut HFD 2013:64, att utgifterna för läkemedelsdemonstrationer och produktutbildning för läkare och annan hälso- och sjukvårdspersonal var avdragsgilla, fast läkarna formellt inte fattade beslut om anskaffning av läkemedel.

Utgifterna för målgruppsinriktad marknadsföring är avdragsgilla enbart i fråga om de personer vars beteende man vill påverka med marknadsföringen. Om maken eller makan av en dylik person eller annan familjemedlem kan delta i tillfället, är utgifterna för tillfällena för dessa personers del inte avdragsgilla.

Den mervärdesskatt som ingår i övernattnings- och reseutgifterna för gäster som deltar i ett marknadsföringstillfälle är avdragsgill för arrangörerna. Om transport och logi ordnas för att utomstående parter ska ha möjlighet att delta i ett representationstillfälle med ett friare program har man inte avdragsrätt.

Exempel 6: Ett bolag bjuder in företrädare för sina kunder till ett tillfälle där man presenterar bolagets nya produkter. Tillfället pågår i flera timmar. Halvvägs in i tillfället bjuds deltagarna på sedvanlig lunch i form av självservering i bolagets personalrestaurang. Resorna och övernattningen i ett lokalt hotell betalas också för en gäst. Tillfället är till sin karaktär ett marknadsföringstillfälle (målgruppsinriktad marknadsföring). Utgifterna är av sedvanlig och subsidiär karaktär i förhållande till tillfällets syfte. Bolaget har rätt till avdrag för mervärdesskatten på alla utgifter för att ordna tillfället, även för den mervärdesskatt som ingår i rese- och övernattningsutgifterna för gästen.

Mika Jokinen
Ledande skattesakkunnig

Ulla Immonen
Skattesekreterare