Balanslån i näringsverksamhet

Har getts
17.12.2013
Diarienummer
A179/200/2013
Giltighet
Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

I denna anvisning behandlas balanslån med tanke på en näringssammanslutnings och dess bolagsmäns inkomstbeskattning.

Denna anvisning ersätter Skatteförvaltningens ställningstagande till Skattebehandling av en balanslånad del av fastighet vid försäljning av bolagsandel 2007 (Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2007 Dnr 1582/345/2007, 21.12.2007, fråga 5).

1 Inledning

1.1 Vad avses med balanslån?

Med balanslån avses en situation där en nyttighet till vilken inte en näringssammanslutning, utan en bolagsman, har privaträttslig äganderätt och som används i näringsverksamheten aktiveras i näringssammanslutningens balansräkning. Balanslåneobjektet är i allmänhet en fastighet, men även någon annan nyttighet kan vara balanslåneobjekt.

När en balanslånad nyttighet de facto har överförts till näringssammanslutningens verksamhet för förvärvande av inkomst och näringssammanslutningens förmögenhetsmassa kan man tala om att nyttighetens ekonomiska (men inte privaträttsliga) äganderätt har överförts till näringssammanslutningen (Henkilöyhtiön oikeusasema tuloverotuksessa, Järvenoja Markku, 2013, s. 442 och 468). Näringssammanslutningen behandlar den balanslånade fastigheten som egna tillgångar i inkomstskatteanmälan.

1.2 Hur uppstår ett balanslån?

Balanslånesituationer uppstår antingen då en enskild näringsidkare ändrar verksamhetsformen till en näringssammanslutning eller då en bolagsman placerar egendom i en näringssammanslutning utan att äganderätten till nyttigheten överförs. En fastighet har balanslånats till exempel då de formbestämmelser för en fastighetsaffär som satts upp i jordabalken (JB) har negligerats, men fastigheten har överförts för användning i näringssammanslutningens näringsverksamhet och även i bokföringen bokförts som näringssammanslutningens tillgångar.

En balanslånesituation kan uppstå av misstag till exempel när egendom har överlåtits utan iakttagande av formbestämmelserna. Å andra sidan kan man genom en negligering av formbestämmelserna avsiktligt ha eftersträvat en inbesparing av överlåtelseskatten.

2 Grunder för balanslån

Skattelagstiftningen innehåller ingen uttrycklig föreskrift om balanslån. Rättspraxisen i anslutning till balanslån härstammar huvudsakligen från 1970-, 1980- och 1990-talen. Rättspraxisen har tagit form under en period då det antingen inte fanns några föreskrifter om beskattningen av förmögenhetsöverföringar mellan en bolagsman och en sammanslutning eller också var dessa föreskrifter snävare än vad de är i dag. Under den ovan nämnda perioden grundar sig rättspraxisen i utgångspunkten på tanken om en bolagsmans och en sammanslutnings gemensamma förmögenhetsmassa. Efter att den nämnda rättspraxisen tagit form har ändringar skett i lagstiftningen i anslutning till tolkningen av förhållandet mellan en bolagsmans och en näringssammanslutnings förmögenhetsmassa.

Lagen om öppna bolag och kommanditbolag

Privaträttsligt har åtskillnaden av förmögenhetsmassorna förverkligats genom att stifta lagen om öppna bolag och kommanditbolag (29.4.1988/389, nedan ÖKL). Denna lag har tillämpats på verksamheten vid öppna bolag och kommanditbolag sedan den 1 januari 1989.

Enligt 1 kap. 3 § i ÖKL kan ett öppet bolag och ett kommanditbolag förvärva rättigheter och ingå förbindelser samt uppträda som part inför domstolar och andra myndigheter. Öppna bolag och kommanditbolag är således juridiska personer. Juridiska personer kan i eget namn förvärva olika rättigheter. Juridiska personer kan även bli parter i fråga om vissa förpliktelser. Juridiska personer kan i eget namn ingå avtal samt företa andra rättshandlingar och samtidigt svarar de med sin bolagsförmögenhet för de förpliktelser deras rättshandlingar har gett upphov till. Normalt svarar juridiska personer inte utan en separat förbindelse med sin förmögenhet för förbindelser som ingåtts av en extern part, till exempel en bolagsman, eller för dennas förpliktelser.

I detaljmotiveringarna i regeringens proposition till riksdagen med förslag till lag om öppna bolag och kommanditbolag samt och lagstiftning som har samband med denna (RP 6/1987) har den ovan nämnda föreskriften om rättskapacitet i 1 kap. 3 § i ÖKL förtydligats i fråga om öppna bolag och kommanditbolag. Enligt de aktuella detaljmotiveringarna kan ett öppet bolag och ett kommanditbolag även företa rättshandlingar med sina egna bolagsmän och därigenom få rättigheter eller åläggas förpliktelser i förhållande till dessa på samma sätt som i förhållande till tredje personer. I regeringens proposition konstateras det även att ett öppet bolag och ett kommanditbolag självt äger sin bolagsförmögenhet och att bolagsförmögenheten är en fristående förmögenhetsmassa som inte hör till bolagsmännens privata förmögenhet. Ytterligare konstateras det i regeringens proposition att lagfarten för en fastighet som överlåtits till ett bolag ges till bolaget och inte dess delägare.

Inkomstskattelagen 46 § 3 mom.

I den skatterättsliga regleringen har man stegvis övergått till att skilja åt en bolagsmans och en sammanslutnings förmögenhetsmassor. Det första steget mot en åtskillnad av förmögenhetsmassorna togs genom ändringen av 46 § 3 mom. i inkomstskattelagen (30.12.1992/1535, nedan ISkL) som för första gången tillämpades i beskattningen 1993. I de motiveringar i regeringens proposition som ligger till grund för den aktuella föreskriftsändringen (RP 200/1992) konstateras det att en överföring av tillgångar mellan en bolagsman och ett bolag ska anses utgöra ett nytt fång vid beräkningen av ägartiderna. Vid den aktuella tidpunkten för fånget avslutas ägartiden för den part som överlåtit förmögenhet och ägartiden för den part som mottagit förmögenhet tar vid. Den aktuella föreskriftsändringen hade ingen inverkan på värderingen av en förmögenhetsöverföring mellan en bolagsman och ett bolag.

Gällande 46 § 3 mom. i ISkL

När ett öppet bolag eller ett kommanditbolag överlåter egendom som en bolagsman har satt in i bolaget då det grundades eller senare, eller när en bolagsman eller en tidigare bolagsman överlåter egendom som han har tagit ut ur bolaget, skall den ägartid som avses i 1 mom. räknas från den tidpunkt då egendomen sattes in i eller togs ut ur bolaget, om det inte är fråga om en sådan ändring av verksamhetsformen som avses i 24 §.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 51 b § och ISkL 26 §

Genom lagändringarna i 51b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (24.6.1968/360, nedan NBL) och 26 § i ISkL strävade man i beskattningen uttryckligen efter att förenhetliga värderingarna av förmögenhetsöverföringar mellan en bolagsman och en sammanslutning. Behovet av att ändra föreskriften i 51b § i NBL motiverades i de allmänna motiveringarna i regeringens proposition (RP 106/1996) med att lagen inte innehåller några föreskrifter om värderingen av placeringar som görs i ett personbolag. I rättspraxisen hade både det gängse värdet och den ursprungliga anskaffningsutgiften godkänts som värderingsnivåer för överföringarna på grund av att det inte fanns några föreskrifter. Rätts- och beskattningspraxisen hade således tagit många olika former utan någon uttrycklig föreskrift. Behovet av en lagändring i 26 § ISkL motiverades i regeringens proposition RP 105/1996 och behovet av en ändring i 51b § i NBL i regeringens proposition RP 106/1996.

Syftet med lagändringarna var också att räkna värdestegringen av en förmögenhetspost som inkomst för den riktiga skattskyldigas. Genom ändringen strävade man efter att ge förmögenhetsöverföringarna mellan en bolagsman och en näringssammanslutning en neutral ställning i förhållande till överföringar av förmögenhetsposter mellan ett aktiebolag och dess delägare. Lagändringarna tillämpades för första gången vid beskattningen som verkställdes 1997.

Gällande 51 b § 2 och 3 mom. i NBL:

När en delägare i en sammanslutning sätter in egendom eller rättigheter i sammattlutningen anses vid beskattningen av delägaren egendomens sannolika överlåtelsepris vid tidpunkten för insättningen utgöra överlåtelsepris. Vid beskattningen av sammanslutningen anses samma belopp utgöra anskaffningsutgift för egendomen eller rättigheten.

Om en bolagsman från sammanslutningen tar ut en fastighet, en byggnad, en konstruktion, ett värdepapper eller en rätt, utgörs överlåtelsepriset av det sannolika överlåtelsepriset på egendomen eller rätten. För annan egendom eller andra tjänster eller förmåner som tagits ut ur sammanslutningen anses den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris utgöra överlåtelsepris. Vid beskattningen av delägare i sammanslutningen anses ett belopp som vid beskattningen av sammanslutningen betraktas som överlåtelsepris utgöra anskaffningsutgift.

Gällande 26 § i ISkL:

När en delägare i en sammanslutning sätter in egendom eller rättigheter i sammanslutningen, skall i delägarens beskattning såsom överlåtelsepris betraktas egendomens eller rättighetens sannolika överlåtelsepris vid den tidpunkt då egendomen tillfördes sammanslutningen. I beskattningen av sammanslutningen skall motsvarande belopp betraktas såsom egendomens eller rättighetens anskaffningsutgift.

När en delägare i en sammanslutning tar ut fastighet, byggnad, konstruktion, värdepapper eller rättighet ur sammanslutningen, skall såsom överlåtelsepris betraktas egendomens eller rättighetens sannolika överlåtelsepris. Såsom överlåtelsepris för annan egendom, tjänst eller förmån som tas ut ur sammanslutningen betraktas den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Samma belopp som i beskattningen av sammanslutningen betraktas såsom överlåtelsepris skall i delägarens beskattning betraktas såsom anskaffningsutgift.

Skatteförvaltningen anser att en bolagsmans och en sammanslutnings förmögenhetsmassor betraktas som separata i lagstiftningen efter att de ovan nämnda både bolagsrättsliga och beskattningsrättsliga författnings- och lagändringarna trädde i kraft.

3 Balanslån och bolagsrätt

3.1 Bolagsinsatsen

Om bolagsinsatser från bolagsmän i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag föreskrivs i ÖKL. Om bolagsmännens bolagsinsatser avtalas närmare i bolagsavtalet. I rättslitteraturen (Avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt, Wilhelmsson Thomas – Jääskinen Niilo, 2001, s. 122) har bolagsinsatserna indelats i egendoms- och arbetsinsatser eller annan verksamhet för näringssammanslutningen. Egendomsinsatsen kan vara en penninginsats (till exempel pengar, fordringar, värdepapper) eller någon annan egendomsinsats (till exempel lösöre eller fast egendom, immateriella rättigheter, hyres- eller användarrätt). Arbetsinsatsen består av en ansvarig bolagsmans arbetsprestationer för bolaget. En tyst bolagsmans bolagsinsats är alltid en egendomsinsats.

En bolagsman ska vid en tidpunkt som avtalats i bolagsavtalet inbetala den överenskomna bolagsinsatsen till sammanslutningen. Den överenskomna penninginsatsen eller någon annan bolagsinsats erläggs genom att överlåta denna i bolagets besittning, till exempel genom en inbetalning på sammanslutningens konto eller genom att överlåta den på något annat sätt till den bolagsman som sköter näringssammanslutningens ärenden. En överföring av värdeandelar ska bokföras på bolagets värdeandelskonto. Om egendom har avtalats som bolagsinsats och en bestämd form på överlåtelsen av äganderätten till denna förutsätts, ska överlåtelsen göras med iakttagande av denna bestämda form.

Utgångspunkten är att bolagsinsatsen övergår i näringssammanslutningens ägo. Även en mer begränsad rätt än en äganderätt, till exempel en användar- eller besittningsrätt kan överlåtas som en bolagsinsats till en sammanslutning. Bolagsavtalet ska innehålla ett uttryckligt omnämnande om överföringen av en rätt av denna typ som är mer begränsad än en äganderätt.

Enligt rättslitteraturen (Avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt, Wilhelmsson Thomas – Jääskinen Niilo, 2001, s. 123) är det fråga om överföring av en rätt som är mer begränsad än en äganderätt även i de situationer som förutsätter en formbunden överlåtelse och där det förutsatta formbundna överlåtelsedokumentet har förbigåtts. Om till exempel en fastighet har avtalats som bolagsinsats, men bestämmelserna i 2 kap. 1 § i jordabalken inte har iakttagits i fråga om överlåtelsen av fastigheten, kvarstår äganderätten till fastigheten hos bolagsmannen. I denna situation anses bolagsmannen ha gett den aktuella nyttigheten till sammanslutningen för användning och besittning på annat sätt än i form av en bolagsinsats, om inte en överföring av en mer begränsad rätt än äganderätten till fastigheten som bolagsinsats uttryckligen har avtalats i bolagsavtalet.

En bolagsman kan även överlåta förmögenhet på annat sätt än baserat på bolagsinsatsen för att användas och innehas av näringssammanslutningen. En bolagsman kan således på basis av ett särskilt avtal, till exempel ett hyresavtal, överlåta användar- och besittningsrätten till en nyttighet till en sammanslutning.

3.2 Balanslån och bolagsinsats

Med balanslån avsågs en situation där en nyttighet som en bolagsman och inte en näringssammanslutning har äganderätten till har ställts till förfogande för och anmälts som förmögenhet i en näringssammanslutnings verksamhet för förvärvande av inkomst. Sammanslutningen använder och besitter således den aktuella nyttigheten, men en bolagsman äger nyttigheten.

Skatteförvaltningen anser att en nyttighet som har balanslånats kan utgöra en bolagsinsats som har placerats i en sammanslutning endast i de situationer där bolagsavtalet innehåller ett uttryckligt omnämnande om att en användar- och/eller besittningsrätt som är mer begränsad än en äganderätt har överförts som en bolagsinsats. Om bolagsavtalet inte innehåller ett uttryckligt omnämnande om ett en rätt som är mer begränsad än en äganderätt har överförts som en bolagsinsats, anses bolagsmannen ha överlåtit den aktuella nyttigheten som något annat än en bolagsinsats för att användas och innehas av sammanslutningen.

En användar- eller besittningsrätt till en fastighet eller någon annan nyttighet som överlåtits som bolagsinsats har inget värde i euro som antecknas i ett bolags balansräkning.

4 Beskattningspraxisen i anslutning till balanslån

4.1 Beskattning av näringssammanslutningar

Enligt den etablerade beskattningspraxisen har de löpande kostnader (till exempel årlig fastighetsskatt) som orsakats av förmögenhet som har balanslånats samt eventuella avskrivningar i anslutning till dessa kunnat dras av i förmögenhetsanvändarens och -innehavarens, dvs. näringssammanslutningens beskattning. Kostnaderna och avskrivningarna har varit avdragbara till den del som svarar mot användningen inom näringsverksamheten.

En nyttighet som har balanslånats, inklusive skulderna i anslutning till denna, har godkänts som förmögenhet i en näringssammanslutnings näringsverksamhet. I inkomstbeskattningen har anskaffningsutgiften för balanslånad förmögenhet bestämts till sammanslutningen i enlighet med 51b § 2 mom. i NBL.

I beskattningspraxisen har upplösningen av ett balanslån i allmänhet omfattat två på varandra följande och av varandra beroende beskattningsåtgärder. Den första beskattningsåtgärden har gällt en bolagsmans privatuttag i enlighet med 51b § 3 mom. i NBL. Genom uttaget har en nyttighet överförts från en näringssammanslutning till en bolagsmans privata förmögenhet. Den andra beskattningsåtgärden har gällt bolagsmannens överlåtelse och den beskattning av överlåtelsevinst i enlighet med bestämmelserna i ISkL som anknyter till överlåtelsen (se närmare punkt 4.2 Beskattning av bolagsmän).

I situationer där den bolagsman som agerat som balanslånegivare har tagit den balanslånade nyttigheten till sitt privata hushåll eller någon annan verksamhet för förvärvande av inkomst, har balanslånet upplösts i en enda fas. I detta fall har upplösningen av balanslånet omfattat enbart beskattning av bolagsmannens privattuttag i enlighet med 51b § 3 mom. i NBL.

När en balanslånad nyttighet har sålts har inkomsten av försäljningen av nyttigheten räknats som avkastning på näringsverksamheten under överlåtelseåret i enlighet med 51b § 3 mom. i NBL. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en balanslånad nyttighet har dragits av som kostnad för näringsverksamheten under överlåtelseåret. Överstora avskrivningar på balanslånad egendom och nyttighetens eventuella värdestegring i situationer i enlighet med 51b § 3 mom. i NBL har realiserats i sammanslutningens inkomster.

Nettoinkomsten av försäljningen av en näringssammanslutnings balanslånade förmögenhet har beskattats i enlighet med 16 § i ISkL som en del av bolagsmännens inkomstandelar. En eventuell nettoförlust av upplösningen av ett balanslån har inte allokerats till balanslånegivarens inkomstandel. Oberoende av om förlusten i näringsverksamheten under det år då balanslånet upplöstes har förorsakats av balanslånet eller av något annat, har förlusten i näringsverksamheten under sammanslutningens följande 10 skatteår dragits av i enlighet med 16 § 1 mom. i ISkL från resultaten av näringsverksamheten enligt hur inkomst har skapats.

4.2 Beskattning av bolagsmän

När en bolagsman har balanslånat en nyttighet till en sammanslutning, har äganderätten till nyttigheten kvarstått hos bolagsmannen. Om äganderätten inte har överförts från bolagsmannen till sammanslutningen, har balanslånet inte heller gett upphov till en överlåtelsevinst för bolagsmannen. Ordalydelsen i den första meningen i 51b § 2 mom. i NBL har således inte tillämpats i balanslånesituationer.

När ett balanslån har upplösts genom försäljning av förmögenhet till en extern part har det med tanke på beskattningen först skett ett privatuttag av den aktuella nyttigheten från sammanslutningen till bolagsmannens privata hushåll och omedelbart därefter en försäljning av nyttigheten från bolagsmannens privata hushåll till den externa parten. Skattepåföljderna av privatuttaget har således riktats till näringssammanslutningen (se närmare punkt 4.1. Beskattning av näringssammanslutningar).

I beskattningspraxisen har det belopp som räknats till sammanslutningens nettoinkomst till följd av ett privatuttag i enlighet med 51b § 3 mom. i NBL på bolagsmännens begäran under det aktuella året allokerats till den inkomstandel i enlighet med 16 § i ISkL som tillfallit bolagsmannen som gett balanslånet. Allokeringen av nettoinkomsten till balanslånegivarens inkomstandel är motiverad eftersom den balanslånade egendomens köpesumma de facto tillfaller balanslångivaren och inte näringssammanslutningen eller de övriga bolagsmännen.

Om en balanslånad fastighet eller ett balanslånat värdepapper använts i näringssammanslutningens näringsverksamhet som en anläggningstillgång i enlighet med 12 § i NBL, har den överlåtelsevinst som överlåtelsen av fastigheten eller värdepappret gett upphov till betraktats som bolagsmannens kapitalinkomst i enlighet med 40 § 4 mom. i ISkL, oavsett näringssammanslutningens nettoförmögenhet. En överlåtelse i enlighet med 40 § 4 mom. av en fastighet eller ett värdepapper som balanslånats och hört till sammanslutningens anläggningstillgångar ska ha deklarerats i den för ändamålet reserverade punkten i näringssammanslutningens skattedeklarationsblankett.

En försäljning av nyttigheten omedelbart efter privatuttaget till en extern part har gett upphov till en beskattning av överlåtelsevinsten i bolagsmannens beskattning. Vid beskattningen av överlåtelsevinsten har ett avdrag för nyttighetens anskaffningsutgift gjorts till samma belopp som beaktats som näringssammanslutningens avkastning. Överlåtelsepriset på nyttigheten vid en försäljning till en extern part är det värde som redan beaktats som näringssammanslutningens avkastning då privatuttaget beskattades. Anskaffningsutgiften för och överlåtelsepriset på bolagsmannens nyttighet har uppgått till samma belopp, och därför har det inte uppstått någon överlåtelsevinst.

Balanslånet kan också ha upplösts så att bolagsmannen tagit den egendom som han eller hon balanslånat till sitt privata hushåll. Även i denna situation har privatuttaget gett upphov till de ovan beskrivna skattepåföljderna för sammanslutningen.

Det belopp som räknats som sammanslutningens nettoinkomst har på bolagsmännens begäran allokerats till den inkomstandel i enlighet med 16 § i ISkL som tillfallit bolagsmannen som gett balanslånet. Också i dessa situationer har bestämmelsen i 40 § 4 mom. i ISkL tillämpats.

När bolagsmannen fått tillbaka den balanslånade nyttigheten har det i fråga om den balanslånade nyttigheten uppstått en ny anskaffningsutgift för bolagsmannen. Samma värde som räknats som sammanslutningens avkastning har beaktats som en ny anskaffningsutgift för bolagsmannen. Vid beräkningen av ägartiden har nyttighetens anskaffningstidpunkt inte förändrats till följd av balanslånet.

Balanslånet har även kunnat upplösas så att balanslånegivaren överfört den balanslånade förmögenheten till sin egen personliga verksamhet för förvärvande av inkomst (till exempel hyresverksamhet). Skatteförvaltningen anser att de bestämmelser om överföringar av inkomstkällor som avses i 51a § i NBL inte kan tillämpas i en situation av denna typ, eftersom nyttigheten inte överförs mellan samma rättssubjekts (fysisk person eller juridisk person) inkomstkällor, utan nyttigheten överförs mellan två olika rättssubjekts inkomstkällor. Dessa situationer har i inkomstbeskattningen behandlats på samma sätt som ett uttag av balanslånad egendom för användning i ett privat hushåll.

Ett balanslån kan även upplösas på efterhand till exempel med ett köpebrev som uppfyller formbestämmelserna i JB. Genom en affär som ingåtts på efterhand överförs äganderätten till den aktuella förmögenhetsposten från bolagsmannen till sammanslutningen då den faktiska besittningen av förmögenhetsobjektet redan tidigare överförts till sammanslutningen.

Ett köpebrev som görs på efterhand realiserar i fråga om den part som överlåtit förmögenhetsobjektet beskattningen av överlåtelsevinsten till överlåtelseåret. I denna överlåtelsesituation anses ägartiden för förmögenhetsposten i fråga om bolagsmannen upphöra i och med överlåtelseavtalet och i fråga om bolaget ta vid i enlighet med 46 § 3 mom. ISkL. I beskattningen av bolagsmannens överlåtelsevinst betraktas det värde som använts vid balanslånetidpunkten som överlåtelsepris, och detta har även betraktats som sammanslutningens anskaffningsutgift i enlighet med 51b § i NBL. Vid beskattningen av överlåtelsevinsten används inte värdet av äganderätten till egendomen vid överföringstidpunkten som överlåtelsepris.

Exempel 1: C har balanslånat en fastighet, inklusive byggnader, till Ay år 1. Vid balanslånetidpunkten uppgick värdet av fastigheten, inklusive byggnaderna, till 100 000 euro. Ay har gjort avskrivningar om totalt 15 000 euro på byggnaden åren 1–4.

C och Ay gör upp ett köpebrev som uppfyller formbestämmelserna i jordabalken om en överföring av äganderätten till fastigheten och byggnaden till Ay år 5. Fastighetens och byggnadens gängse värde uppgår till 95 000 euro år 5.

Det överlåtelsepris som beaktas vid beskattningen av C:s överlåtelsevinst är värdet vid överlåtelsetidpunkten, dvs. 100 000 euro. Ay fortsätter med avskrivningarna enligt den tidigare avskrivningsplanen, trots överföringen av äganderätten. Under dessa omständigheter förändras således inte värdet av avskrivningsgrunden till följd av att äganderätten ändras.

Balanslånet och upplösningen av detta ska även beaktas vid beräkningen av bolagsmannens privata placeringar och privata uttag.

4.3 Exempel på beskattning av balanslån:

Exempel 2: B är bolagsman i Ay. B:s andel av Ay:s inkomst är 50 procent. På 1990-talet skaffar B en fastighet till sitt privata hushåll, och på denna finns även en byggnad.

År 2005 överförde B fastigheten från sitt privata hushåll till Ay för användning i näringsverksamheten. Äganderätten till fastigheten överfördes dock inte från B till Ay. Vid balanslånetidpunkten uppgick markens gängse värde till 40 000 euro och byggnadens värde till 50 000 euro. De gängse värdena beaktades i beskattningen av Ay som anskaffningsutgifter för marken och byggnaden.

Det privaträttsliga ägandet av fastigheten överfördes inte på det sätt som förutsätts i jordabalken till Ay, och därför realiserades ingen beskattning av överlåtelsevinsten i B:s beskattning.

Ay använde marken och byggnaden i sin näringsverksamhet 2005–2013. Ay:s avskrivningar på byggnaden uppgick till 13 000 euro. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden uppgick således i början av 2013 till 37 000 euro.

Bolagsman B sålde den mark inklusive byggnader som han ägde till en extern part den 30 september 2013. Med den externa parten kom B överens om köpesumman 120 000 euro för fastigheten (marken 70 000 euro och byggnaden 50 000 euro).

Fastigheten har hört till förmögenheten i Ay:s näringsverksamhet, och därför beaktas överlåtelsen av marken och byggnaden först som B:s privatuttag från Ay. Överföringen av fastigheten till B:s privata förmögenhet realiserar fastighetens överlåtelsepris på 120 00 euro som Ay:s avkastning. Samtidigt beaktas den oavskrivna anskaffningsutgiften på 77 000 euro för fastigheten som en kostnad för Ay. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för fastigheten består av en anskaffningsutgift på 40 000 euro för marken och en oavskriven anskaffningsutgift på 37 000 euro för byggnaden. Privatuttaget av fastigheten till B:s privata hushåll höjer resultatet i Ay:s näringsverksamhet med 43 000 euro (120 000 euro – 77 000 euro).

Näringsverksamhetens resultat under Ay:s skatteår 2013 uppgår till 75 000 euro.

När resultatet i Ay:s näringsverksamhet delas mellan bolagsmännen för beskattning ska inkomsten av försäljningen av den balanslånade fastigheten först avskiljas från detta belopp. Äganderätten till fastigheten har de facto hört till B som också fått överlåtelsepriset på fastigheten, och därför allokeras nettoinkomsten från överlåtelsen av fastigheten (43 000 euro) till B:s inkomstandel. Resten av inkomsten i Ay:s näringsverksamhet, 32 000 euro (75 000 euro – 43 000 euro) fördelas mellan bolagsmännen enligt deras inkomstandelar. B:s andel av Ay:s inkomst uppgick till 50 procent, och därför blir B:s inkomstandel 59 000 euro ((32 000 euro x 50 procent) + 43 000 euro).

Av B:s inkomstandel utgör åtminstone den andel på 43 000 euro som svarar mot överlåtelsevinsten på fastigheten i anläggningstillgångarna kapitalinkomst i enlighet med 40 § 4 mom. i ISkL.

En annan beskattningsåtgärd i anslutning till fastighetsöverlåtelsen ska beaktas i beskattningen av B:s överlåtelsevinst. På B:s överlåtelse av fastigheten han ägde ska det ytterligare räknas ut huruvida en överlåtelsevinst eller en överlåtelseförlust uppstår för B till följd av överlåtelsen av fastigheten.

Det överlåtelsepris på fastigheten (120 000 euro) som beaktades som Ay:s avkastning utgör för bolagsman B en ny anskaffningsutgift för fastigheten. Om B:s anskaffningsutgift för fastigheten (120 000 euro) och det överlåtelsepris som erhållits av en extern part (120 000 euro) uppgår till samma belopp, uppstår ingen överlåtelsevinst på överlåtelsen av fastigheten för B.

Exempel 3: I övrigt samma situation som i exempel 2, men resultatet i Ay:s näringsverksamhet uppgår till 40 000 euro.

I den första fasen avskiljs igen inkomsten på försäljningen av den balanslånade fastigheten från inkomsten i Ay:s näringsverksamhet och allokeras till balanslånegivarens, dvs. B:s inkomst. Nettoinkomsten från överlåtelsen av den balanslånade fastigheten (43 000 euro) är högre än resultatet i Ay:s näringsverksamhet (40 000 euro), och därför allokeras näringsverksamhetens resultat i sin helhet till B:s inkomstandel. Resultatet i Ay:s näringsverksamhet under skatteåret allokeras till B:s inkomstandel.

Exempel 4: I övrigt samma situation som i exempel 2, men Ay:s näringsverksamhet har genererat en förlust på 20 000 euro.

Utan en försäljning av den balanslånade fastigheten hade förlusten i Ay:s näringsverksamhet uppgått till 63 000 euro. Försäljningen av den balanslånade fastigheten ledde således till att förlusten i Ay:s näringsverksamhet minskade. Näringssammanslutningens förlust beaktas under de följande tio åren i näringsverksamhetens resultat enligt hur inkomst har uppkommit. Sammanslutningens förlust fördelas inte ens vid en upplösning av balanslånet bland bolagsmännen för avdrag.

5 Skatteförvaltningens ställningstagande till balanslån

5.1 Skatteförvaltningen uppdaterar tolkningen av balanslån

Enligt rättslitteraturen (Henkilöyhtiön oikeusasema tuloverotuksessa, Järvenoja Markku, 2013, s. 443) har det bakom balanslånefenomenet legat en oklarhet om ett öppet bolags och ett kommanditbolags rättsidentitet. Det har även rått oklarhet om huruvida bolagens och bolagsmännens företagsmassor ska betraktas som gemensamma eller separata.

Stiftandet av ÖKL har klarlagt den privaträttliga ställningen i fråga om ett öppet bolags och ett kommanditbolags rättskapacitet. Enligt ÖKL är ett öppet bolag och ett kommanditbolag självständiga juridiska personer. I det förberedande arbetet för ÖKL framförs det tydligt att bolagsegendomen i förhållande till bolagsmännens egendom utgör en separat, fristående egendomsmassa. Med hänsyn till det ovan nämnda är det bolagsrättsligt motiverat att betrakta öppna bolag och kommanditbolag som självständiga juridiska personer vilkas egendomsmassa är separat och fristående i förhållande till bolagsmännens egendomsmassor.

Den skattemässiga behandlingen av överföringar av egendomsposter mellan öppna bolag och kommanditbolag samt deras bolagsmän har klarlagts genom lagändringar i 26 § och 46 § 3 mom. i ISkL och 51b § i NBL. Genom dessa lagändringar har lagstiftaren uttryckligen fört fram hur överföringar av egendom mellan de ovan nämnda parterna ska värderas i beskattningen samt från och med vilka tidspunkter som ägartiderna för egendomsposterna börjar i var och en situation. Lagstiftaren har således uttryckligen skilt åt en näringssammanslutnings och dess bolagsmäns förmögenhetsmassor även i beskattningen.

Skatteförvaltningen anser att rättsstatus för balanslån har ändrats genom de lagändringar i 46 § 3 mom. i ISkL och 51b § i NBL (26 § i ISkL) som trädde i kraft den 1 januari 1993 och den 1 januari 1997. Trots de ovan nämnda lagändringarna har beskattningspraxisen fortsatt i enlighet med den gamla rätts- och beskattningspraxisen som tillät balanslånearrangemang. Efter de ovan nämnda lagändringarna har det inte publicerats någon rättspraxis i anslutning till balanslån.

Enligt Skatteförvaltningen finns det inte längre några grunder för en beskattningstolkning av balanslånearrangemanget i enlighet med den gamla rätts- och beskattningspraxisen när bestämmelserna som betonar en sammanslutnings och dess delägares separata förmögenhetsmassor träder i kraft. Av denna orsak ändrar Skatteförvaltningen genom denna anvisning sin tolkning av beskattningen av balanslånearrangemang så att den svarar mot det förändrade rättsläget.

Enligt Skatteförvaltningen kan tillgångar till vilka en sammanslutning inte har äganderätt inte räknas som näringssammanslutningens tillgångar. Sammanslutningen kan således inte som kostnad dra av avskrivningar på denna typ av egendom. Om denna typ av förmögenhet har använts i sammanslutningens näringsverksamhet, avdras endast de faktiska kostnaderna för användningen i näringsverksamheten som näringsverksamhetens kostnader.

Trots lagändringarna har balanslånearrangemangen fortfarande godkänts i skattepraxisen enligt den tidigare rätts- och beskattningspraxisen, och därför ges de existerande balanslånearrangemangen ett godtrosskydd, och till följd av ställningstagandet i denna anvisning upplöses dessa inte på initiativ av myndigheterna i beskattningen. Beskattningen av balanslånearrangemang som grundar sig på den gamla rätts- och beskattningspraxisen verkställs enligt den tidigare praxisen fram till att balanslånearrangemangen upplöses till följd av bolagsmännens åtgärder.

5.2 Ändring av verksamhetsformen till en näringssammanslutning

När en enskild näringsidkare i enlighet med 24 § i ISkL ändrar sin verksamhetsform till en näringssammanslutning kan det ha uppstått en balanslånesituation.

ÖKL 8 kap. innehåller bestämmelser om hur ett öppet bolag ändras till ett kommanditbolag eller ett aktiebolag samt hur ett kommanditbolag ändras till ett öppet bolag eller ett aktiebolag. Däremot innehåller ÖKL inga särskilda bestämmelser om ändring av verksamhet som utövats som enskild näringsidkare till ett öppet bolag eller ett kommanditbolag.

Om en enskild näringsidkare överför sin näringsverksamhet till ett öppet bolag eller ett kommanditbolag, är det inte fråga om någon egentlig ändring av bolagsformen. I detta fall är det fråga om att grunda ett öppet bolag eller ett kommanditbolag i vilket den enskilda näringsidkaren som insats placerar den näringsverksamhet som han eller hon tidigare utövade. Näringsverksamhet som utövats som enskild näringsidkare är inte en separat juridisk person. Det nya öppna bolag eller kommanditbolag som etableras är däremot en separat och självständig juridisk person.

Förmögenheten i en enskild näringsidkares näringsverksamhet utgör inte en separat förmögenhetsmassa, utan en del av förmögenheten för en fysisk person som verkar som näringsidkare. En näringsidkare är personligt skuldansvarig för förpliktelserna som uppstår i näringsverksamheten.

Om verksamheten fortsätts i en näringssammanslutning, övergår äganderätten till tillgångarna i näringsverksamheten till bolaget från den enskilda näringsidkaren. Samtidigt blir också bolaget ansvarigt för de förpliktelser i näringsverksamheten som grundar sig på näringsverksamheten som placerats i bolaget. De ansvariga bolagsmännen blir personligt skuldansvariga för förpliktelserna som överförs. Trots de ansvariga bolagsmännens personliga skuldansvar äger bolaget självt sin bolagsegendom. Bolagsegendomen är en separat, fristående egendomsmassa i förhållande till bolagsmännens privata egendom (se närmare ovan kapitel 2 Grunder för balanslån).

ISkL 24 § innehåller skatterättsliga bestämmelser om inkomstbeskattningen i anknytning till en ändring av näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare till ett öppet bolag eller ett kommanditbolag. Om verksamhetsformen ändras, ska det väsenliga innehållet, dvs. identiteten, i verksamheten bevaras.

En förutsättning för att identiteten ska bevaras är att den enskilda näringsidkaren blir en ansvarig bolagsman i den nya näringssammanslutningen. För att identiteten ska bevaras ska också de tillgångar och skulder som funnits i näringsverksamheten överföras till samma värden till näringssammanslutningen som fortsätter med verksamheten. För att identiteten ska bevaras ska också den förmögenhet som hör till näringsverksamheten till väsentliga delar överföras till näringssammanslutningen som fortsätter med verksamheten. All förmögenhet i den gamla verksamhetsformen behöver inte överföras till den nya verksamhetsformen. Den förmögenhet som aktivt använts och som varit väsentlig för utövandet av näringsverksamheten i den tidigare verksamhetsformen ska dock överföras till den nya verksamhetsformen.

Om förmögenhet som är väsentlig för näringsverksamheten eller äganderätten till denna inte överförs till den nya näringsverksamheten, uppfylls inte förutsättningarna för en ändring av verksamhetsformen i enlighet med 24 § i ISkL enligt den rådande rättspraxisen (HFD 30.7.1999 liggare 1927).

HFD 30.7.1999 liggare 1927

En jordbrukare och hans maka hade för avsikt att grunda ett aktiebolag som skulle fortsätta den mjölkboskapsskötsel som makarna gemensamt hade bedrivit. Tillgångarna och skulderna som hänförde sig till jordbruket skulle överföras till aktiebolaget som skulle bildas medan jordbrukslandet och ekonomibyggnaderna skulle förbli i makarnas ägo som tidigare. Bestämmelsen i inkomstskattelagen 24 § 1 mom. gick inte att tillämpa eftersom man ansåg att det jordbruk som började idkas inte bevarade sin identitet i samband med ändringen av verksamhetsform. Förhandsavgörande för åren 1998 och 1999. Inkomstskattelagen 24 § 1 mom.

I en förändring av bolagsformen i enlighet med 24 § i ISkL blir ett öppet bolag och ett kommanditbolag genom överföringen av tillgångarna (till exempel anläggnings-, omsättnings- och finansieringstillgångar) ägare av dessa, eftersom bolaget är en från bolagsmännen fristående juridisk person.

Om det vid tillämpningen av 24 § i ISkL krävs att en tillgångspost överförs för att bevara verksamhetsidentiteten vid en ändring av bolagsformen, anser Skatteförvaltningen att även äganderätten till tillgångsposten ska överföras till det mottagande öppna bolaget eller kommanditbolaget för att identiteten ska bevaras. Om äganderätten till en förmögenhet som är ansenlig med tanke på att bevara identiteten inte har överförts till näringssammanslutningen, tillämpas inte den kontinuitetsprincip som föreskrivs i 24 § i ISkL på denna typ av ändring av bolagsformen.

Om tillämpningen av 24 § i ISkL kräver att en fastighet som hör till näringsidkarens näringsverksamhet överförs till det öppna bolaget eller kommanditbolaget (jfr HFD 30.7.1999 liggare 1927), ska också äganderätten till fastigheten överföras till den mottagande sammanslutningen. För att äganderätten till fastigheten ska överföras till bolaget bör överlämnandet av äganderätten till fastigheten ske i enlighet med bestämmelserna i 2 kap. 1 § i jordabalken.

I 4 kap. 3 § i jordabalken föreskrivs det att när en fastighet överlåts mot en bolagsandel, ska bestämmelserna som förutsätts i fråga om en fastighetsaffär iakttas i tillämpliga delar. Även i fråga om andra nyttigheter än fastigheter ska de bestämmelser iakttas enligt vilka äganderätten på behörigt sätt överförs från en bolagsman till en näringssammanslutning.

Från och med den 1 april 2014 kan det således inte uppstå några balanslånesituationer när en enskild näringsidkare ändrar verksamhetsformen till en näringssammanslutning.

5.3 Placering i en näringssammanslutning

En balanslånesituation kan uppstå även i situationer där en bolagsman i en näringssammanslutning har gett förmögenhet för att användas och innehas av näringssammanslutningen utan att äganderätten till förmögenheten har överförts.

Om förmögenhet från och med den 1 april 2014 ges för att användas och innehas av en näringssammanslutning utan att äganderätten överförs, anses denna förmögenhet inte vara näringssammanslutningens tillgångar i beskattningen. Användar- eller besittningsrättens värde kan inte aktiveras i bolagets balansräkning. En skuld som hänför sig till denna förmögenhet beaktas inte heller som näringssammanslutningens skuld.

Från om med den 1 april 2014 kan det således inte uppstå balanslånesituationer när en bolagsman i en näringssammanslutning ger förmögenhet för att användas och innehas av näringssammanslutningen.

6 Tillämpning av anvisningen

Skatteförvaltningen ändrar genom denna anvisning sin tolkning av beskattningen av balanslånearrangemang så att den svarar mot det förändrade rättsläget. Anvisningen tillämpas från och med den 1 januari 2014.

Från och med den 1 april 2014 kan det således inte uppstå balanslånesituationer när en enskild näringsidkare ändrar verksamhetsformen till en näringssammanslutning och inte heller när en bolagsman i en näringssammanslutning ger förmögenhet för att användas och innehas av näringssammanslutningen.

Beskattningsprincipen i anslutning till en upplösning av ett balanslån har beskrivits ovan i kapitel 4 i anvisningen (Beskattningspraxisen i anslutning till balanslån).

Ledande skattesakkunnig Sami Varonen

Ledande skattesakkunnig Nikke Jokitie