Inkomstbeskattning av virtuella valutor

Denna anvisning behandlar inkomstbeskattningen av virtuella valutor i olika användningssituationer.  

1 Inledning

1.1 Anvisningens innehåll

Under de senaste åren har det kommit ut olika slags så kallade virtuella valutor eller kryptovalutor på marknaden. Dessa valutor är produkter som används som bytesmedel på liknande sätt som riktiga valutor. Denna anvisning behandlar inkomstbeskattningen av virtuella valutor i olika användningssituationer. Som exempel i anvisningen används huvudsakligen valutan bitcoin, som torde vara den vanligaste virtuella valutan på marknaden. Där det är relevant tillämpas samma principer på beskattningen av övriga virtuella valutor som finns i bruk.

I anvisningen behandlas även beskattningen av virtuella valutor som ingår i internetspel och används inom dessa, frånsett egentliga penningspel anordnade av spelbolag. Denna anvisning behandlar därmed inte inkomster från egentliga penningautomatspel eller andra dylika penningspel. Exempelvis beskattningen av inkomster från pokerspel har behandlats i skatteförvaltningens anvisning Om beskattning av pokerinkomster, daterad 6.10.2008, diarienummer 1329/31/2008.

1.2 Allmänt om karaktären hos virtuella valutor

I sin publikation ”harmaan talouden tilannekuva 3/2011” (lägesbild av den grå ekonomin 3/2011) har skatteförvaltningen bland annat rett ut karaktären hos den virtuella valutan bitcoin och hur denna används som betalningsmedel.

Enligt publikationen är bitcoinen en virtuell peng som skapats med hjälp av ett s.k. P2p-nätverk (peer-to-peernätverk, ohierarkiskt nätverk), m.a.o. Ett bytesmedel som inte existerar i form av slantar eller sedlar. Pengar som förmedlas i dessa nätverk rör sig mellan sina användare på liknande sätt som då man betalar med bankkort, dock utan mellanhänder. I normal penningtrafik utgörs dessa av bankerna. I motsats till normal betalningstrafik bestäms bitcoinens värde inte av centralbanker i olika länder, utan värdet avgörs av efterfrågan och utbud. Bitcoins överförs i p2p-nätverket från en person till en annan utan koppling till bankernas växelkurser för valutor.

2 Inkomstbeskattning av virtuella valutor i olika situationer

2.1 Virtuella valutor i inkomstbeskattningen

De existerande virtuella valutorna är inte riktiga, officiella valutor. En virtuell valuta har inte getts ut av någon stats centralbank. Bokföringsskyldiga har inte heller någon skyldighet att ta emot virtuella valutor som betalmedel. En virtuell valuta överförs i p2p-nätverket från en person till en annan. Valutan är inte bunden till bankernas valutaväxlingskurser utan dess värde i förhållande till officiella valutor bestäms enligt efterfrågan och utbud på den virtuella valutan.

Även bokföringsnämnden har i sitt utlåtande nr 1895 ”hantering av digital kryptovaluta i bokföringen” som meddelades till bokföringsskyldiga 23.10.2012 konstaterat att en kryptovaluta inte är ett officiellt betalningsmedel (euro). Bestämmelsernas dispositiva karaktär gör dock att parterna kan avtala om att godkänna att bokföringsskyldiga betalar prestationer i kryptovaluta.

Virtuella valutor är inte pengar men inte heller värdepapper enligt inkomstskattelagen (iskl). Vid tillämpandet av inkomstskattelagen anses därför virtuella valutor ha karaktären av ett annat, opreciserat avtal mellan sina användare. De förluster som anknyter till avtalsförhållande är inte avdragbara i beskattningen enligt inkomstskattelagen.

Virtuella valutor kan i praktiken bytas antingen mot existerande officiella valutor eller mot nyttigheter eller tjänster. I praktiken har användningsområdet för en virtuell valuta inte begränsats, utan användandet omfattas av parternas avtalsfrihet. I varje situation där en virtuell valuta används för utbyte realiseras beskattningen av dess värdestegring.

Skattepliktig inkomst är enligt 29 § i inkomstskattelagen den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde. Därmed är inkomster i form av pengar eller pengars värde skattepliktiga om de inte enligt någon särskild bestämmelse är skattefria. Den värdestegring som realiseras för virtuella valutor är skattepliktig kapitalinkomst så som preciseras nedan för olika användningssituationer.

2.1.1 Växling mellan en riktig valuta och en virtuell valuta

I handel med virtuell valuta är säljaren och köparen direkta parter. Handeln förs inte på en fondbörs eller någon annan offentligt noterad marknad och villkoren för handeln definieras sålunda inte i villkoren för marknadsplatsen.   

Skattepliktig kapitalinkomst är enligt iskl 32 § avkastning av egendom, vinst av egendomsöverlåtelse och annan inkomst som kan anses ha influtit av egendom. På grund av de virtuella valutornas karaktär tillämpas vid handel med dessa inte inkomstskattelagens bestämmelser om beskattning av vinst vid överlåtelse av egendom.

Vid omvandlingen av en virtuell valuta till en riktig valuta realiseras beskattningen av den virtuella valutans värdeändring. En positiv värdeändring kan betraktas som en inkomst som influtit av egendom och därför beskattas värdestegringen som annan kapitalinkomst. Vid beräkningen av värdeändringen anses den virtuella valutan ha använts i den ordning som personen förvärvat den, om han eller hon inte påvisar annat.

Den virtuella valutans värdestegring är i sin helhet skattepliktig kapitalinkomst. Bestämmelsen om skattefrihet för valutakursvinster enligt iskl 53 § 1 mom. 8 punkten kan inte tillämpas på utbyte av virtuella valutor eftersom dessa inte är riktiga, officiella valutor.

Vid beskattning enligt inkomstskattelagen är förluster i princip inte avdragbara. Enligt iskl 50 § 3 mom. 3 punkten får man dock som överlåtelseförlust dra av en sådan värdeminskning på värdepapper som kan anses slutlig på grund av en konkurs eller någon annan jämförbar orsak. En virtuell valuta är inte ett värdepapper som avses i inkomstskattelagen. Därför kan eventuella värdeminskningar i samband med byte av en virtuell valuta inte dras av i inkomstbeskattningen enligt bestämmelserna om överlåtelseförlust i iskl 50 §. En virtuell valutas värdeminskning är inte heller avdragsgill på någon annan grund i inkomstbeskattningen.
I beskattningshänseende påminner handeln med virtuella valutor till omständigheterna om den handel som förs med s.k. Prisdifferenskontrakt (cfd). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt årsboksavgörande hfd:2010:74 som gällde beskattning av prisdifferenskontrakt att utgifter som föranleds av prisdifferenskontrakt varken är sådana utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomst som avses i 54 § i inkomstskattelagen eller en överlåtelseförlust som avses i 50 § i inkomstskattelagen eller någon annan avdragsgill förlust som kan jämställas med överlåtelseförlust.

2.1.2 Användning av virtuella valutor för anskaffning av nyttigheter eller tjänster

En del företag godkänner virtuella valutor som betalmedel. Bland dessa företag finns både vanliga affärer och nätaffärer som verkar på webben. Då ett köp görs med en virtuell valuta rör det sig skattemässigt om ett byte enligt avtal, där den virtuella valutan byts mot antingen en nyttighet eller en tjänst. Vid bytet realiseras beskattningen av den virtuella valutans eventuella värdestegring som kapitalinkomst.

2.1.3 Samordning av virtuella valutor och överlåtelsevinster

En överlåtelsevinst betraktas som inkomst för det skatteår under vilket ett köp eller byte eller en annan överlåtelse har skett. Inkomstskattepåföljderna fastställs alltid i euro även om köpesumman betalas i en virtuell valuta. Detta gäller exempelvis värdepappershandel mellan privatpersoner.

Vid en överlåtelse är utgiften för anskaffning av egendomen det belopp som skulle ha betalats i euro. Den skattskyldige ska lägga fram en utredning över anskaffningsutgiften i en riktig valuta (euro) vid den tidpunkt då egendomen köptes. Om en virtuell valuta använts vid försäljning av egendom ska denna omvandlas till riktiga pengar enligt byteskursen vid försäljningstidpunkten. Vinster och förluster vid överlåtelse av egendom fastställs alltså direkt i euro vid tidpunkten för köpet.

Värdestegringen för en virtuell valuta som använts vid köpet beskattas separat som personlig kapitalinkomst. Den virtuella valutans eventuella positiva värdeändring vid tidpunkten för affären realiseras i beskattningen så som konstaterats ovan i avsnitt 2.1.1 (se även exemplen 1–3 i avsnitten 2.1.1 och 2.1.2). Förluster vid köp som görs med en virtuell valuta fastställs inte till den del förlusten orsakats av att den virtuella valutans värde förändrats.

2.1.4 Beskattning av medel som fås genom deltagande i datautvinning för den virtuella valutan

I bitcoinsystemet uppkommer nya bitcoins reglerade av ett program som styrs av en komplicerad algoritm. Med dess hjälp kan medlemmarna i bitcoinnätverket skaffa sig nya bitcoins genom att delta i vad som kallas datautvinning, dvs. Ställa sina datorers beräkningskapacitet till nätverkets förfogande. I ersättning för upprätthållandet av penningtrafiken får nätverkets medlem bitcoins som algoritmen skapat. I praktiken fördelas de nya bitcoinpengarna slumpmässigt mellan dem som deltar i systemet.

Den inkomst i virtuell valuta som fåtts i ersättning för datautvinning kan inte betraktas som inkomst som influtit av egendom. Förvärvsinkomst är enligt 61 § i inkomstskattelagen annan inkomst än kapitalinkomst. Inkomsten från deltagande i datautvinning är därmed förvärvsinkomst för mottagaren. Inkomsten från datautvinningen realiseras för beskattning vid den tidpunkt då personen får den virtuella valutan till sitt förfogande. Som värdet för den virtuella valutan används växelkursen vid tidpunkten för förvärvet.

2.1.5 Beskattning av inkomster från internetspel

Det finns åtskilliga olika slags spel eller program på internet där man använder egna interna virtuella valutor och där inkomsterna från spelet eller programmet inte behandlas som lotterivinster. De spel och program på internet som tas upp i denna anvisning benämns spel oavsett hurdant programmet de facto är.

Flera av dessa spel erbjuder spelaren (programmets användare) möjligheten att förtjäna virtuell valuta genom att vara aktiv. I vissa spel kan även den interna virtuella valutan växlas mot riktiga pengar, eller så kan spelaren göra förtjänster genom att sälja någon egenskap som han eller hon utvecklat i spelet till en annan spelare för riktiga pengar.

Enligt iskl 110 § anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den.  De enskilda spel som avses i denna anvisning och de virtuella valutor som används i spelet betraktas som en och samma spelhelhet. Därför anses det inte att spelaren förfogar över vinster i virtuella spel på det sätt som avses i iskl 110 § förrän han eller hon tar hem sina spelinkomster från spelet. Den skattepliktiga hemtagningen av inkomsterna sker när virtuell valuta som används i spelet byts mot riktiga pengar eller mot någon annan egendom med penningvärde utanför spelet. Hemtagningen sker enligt den virtuella valutans gängse värde vid tidpunkten för hemtagningen och beloppet för den skattepliktiga förvärvsinkomsten bestäms även enligt samma värde.

Intjäning baserar sig i spel på personlig spelaktivitet och den inkomst som inflyter på basis av spel har därmed karaktären av förvärvsinkomst.  I beskattningen kan en spelare dra av som utgifter för förvärvande av inkomst enligt utredning endast den del av sin investering på basis av vilken inkomsten fåtts.

Om spelandet inte lett till en beskattningsbar inkomst är varken förlusten av medel som placerats i spelet eller andra förluster som spelandet orsakat avdragsgilla i beskattningen. I så fall rör det sig om utgifter för fritidsverksamhet som betraktas som levnadskostnader. Enligt iskl 31 § 4 mom. Kan levnadskostnader inte dras av i beskattningen.

2.2 Virtuella valutor i näringsbeskattningen

2.2.1 Virtuell valuta som tagits emot som betalning

Så som konstaterats ovan i avsnitt 1.2 godkänner även i finland en del företag att deras varor och tjänster betalas med en virtuell valuta som alternativ till euro. Bland dessa företag finns både vanliga affärer och nätaffärer som verkar på webben.

Bokföringsnämnden gav 23.10.2012 ett utlåtande (nr 1895) om hantering av digital kryptovaluta i bokföringen. Sökanden, en finländsk bokföringsbyrå, hade bett om bokföringsnämndens utlåtande i fråga om hur en digital kryptovaluta som skapats i datanätet – s.k. Virtuella pengar – ska hanteras i företagets bokföring. Enligt bokföringsnämndens utlåtande kan en virtuell valuta karaktäriseras som en tillgång som grundar sig på ett avtal mellan användarna. Då kryptovaluta tas emot ska värdet på dessa redskap omräknas till finsk valuta enligt kursen på betalningsdagen för registrering i bokföringen, såvida kursen är tillgänglig; i annat fall till det värde som parterna har avtalat om.

I linje med bokföringsnämndens instruktioner anses den virtuella valutans värde då en prestation inom en näringsverksamhet betalats med denna vara valutans gängse värde på betalningsdagen. Virtuella valutor som fås genom försäljning av prestationer utgör i regel finansieringstillgångar i näringsverksamheten.

Vinst från försäljning av virtuell valuta som ingår i näringsverksamhetens finansieringstillgångar är skattepliktig inkomst från näringsverksamhet (5 § 5 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, närskl). En förlust som försäljningen orsakar är på motsvarande sätt en slutlig förlust som kan dras av från utgifterna (närskl 17 § 1 mom. 2 punkten).

2.2.2 Investeringar i virtuell valuta

Investeringsverksamhet som bedrivs med virtuella valutor hänförs i likhet med övrig investeringsverksamhet till ett företags inkomstkälla av annan verksamhet, och inkomstskattelagen tillämpas. Då det rör sig om tillfällig placering av en kassareserv betraktas tillgångarna normalt som finansieringstillgångar.

Om ett företags egentliga affärsverksamhet är handel med virtuella valutor ska de kriterier för värdepappershandel uppfyllas som nämns i skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning (kontinuitet, planmässighet, aktivitet, ekonomisk risk) för att denna verksamhet ska kunna vara näringsverksamhet och för att en virtuell valuta ska kunna utgöra omsättningstillgångar för företaget vid beskattningen.

3 Deklarationsförfarande

När en virtuell valuta används i vilken bytessituation som helst leder som ovan nämnts till inkomstbeskattning av en eventuell värdestegring. Användningen av virtuell valuta har alltid två direkta avtalsparter: säljaren och köparen. Då en part som är allmänt skattskyldig i finland får en inkomst som realiseras för beskattning ska parten själv deklarera sin inkomst till skatteförvaltningen. Inkomsten ska deklareras oavsett om den andra parten är inhemsk eller utländsk eller i vilket land och i vilken valuta inkomsten uppkommit och i vilket land den virtuella valutan finns. Inkomsten ska uppges senast i skattedeklarationen för det år under vilket inkomsten realiserats.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Ledande skattesakkunnig Jukka Puolakanaho