Hur påverkar högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 beskattningen av arbetstagare i specialbranscher?

Har getts
10.6.2013
Diarienummer
A147/200/2012
Giltighet
10.6.2013–27.1.2016
Bemyndigande
2 § 2 mom. i L om skatteförvaltningen (503/2010)

Högsta förvaltningsdomstolen har 1.10.2012 meddelat sitt årsboksavgörande HFD:2012:85 (HFD 1.10.2012 liggare 2580). I avgörandet var det fråga om huruvida arbetstagare i en specialbransch hade rätt till skattefria dagtraktamenten. Denna anvisning behandlar hur avgörandet påverkar den beskattningspraxis som gäller arbetstagare i specialbranscher. Anvisningen kompletterar det som sägs om beskattningen av arbetstagare i specialbranscher i Skatteförvaltningens anvisning ”Ersättningar för kostnader för arbetsresor”. 

1 Inledning

Högsta förvaltningsdomstolen har 1.10.2012 meddelat sitt årsboksavgörande HFD:2012:85 (HFD 1.10.2012 liggare 2580). I avgörandet var det fråga om huruvida arbetstagare i en specialbransch hade rätt till skattefria dagtraktamenten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt avgörande att arbetsgivaren inte kunde betala skattefria dagtraktamenten till de arbetstagare i specialbranschen som logerade i den bostad som arbetstagaren ordnat för dem då de övernattade i denna bostad.

Denna anvisning behandlar hur högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2012:85 påverkar den beskattningspraxis som gäller arbetatagare i specialbranscher. På arbetstagare i andra branscher ska man tillämpa de principer som framgår av Skatteförvaltningens anvisning ”Ersättningar för kostnader för arbetsresor”.

2 De viktigaste bestämmelserna och deras tillämpningsområde

Med arbetsresa avses enligt 72 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) en resa som en skattskyldig tillfälligt företar till ett särskilt arbetsställe för att utföra arbetsuppgifter. Inom branscher där arbetstagaren ofta måste byta arbetsställe på grund av att det för branschen typiska arbetet är kortvarigt ska också de dagliga resorna mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe betraktas enligt lagrummets 3 mom. som arbetsresa, under förutsättning att den skattskyldige inte har någon egentlig arbetsplats. Sådana branscher kallas för specialbranscher.

Bestämmelsen om skattefria resekostnadsersättningar finns i 71 § i inkomstskattelagen. Enligt 71 § 1 mom. är kostnadsersättningar för resor, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar som arbetsgivaren har betalt för arbetsresor inte skattepliktig inkomst.

I branscher där arbetstagaren ofta måste byta arbetsställe på grund av att det för branschen typiska arbetet är kortvarigt anses det enligt 71 § 2 mom. i inkomstskattelagen att det av resekostnadsersättningarna för de dagliga resorna mellan bostaden och det särskilda arbetsstället endast kostnadsersättningen för själva resan utgör skattefri inkomst, i det fall att den skattskyldige inte har någon egentlig arbetsplats. Om arbetstagaren dock inte har tillfälle att utnyttja av arbetsgivaren ordnad arbetsplatsbespisning på ett särskilt arbetsställe eller i dess omedelbara närhet, anses det dessutom att också en måltidsersättning som ingår i resekostnadsersättningarna för dagliga resor mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe ska vara skattefri. Skatteförvaltningen bestämmer det skattefria beloppet på måltidsersättningen årligen.

Förteckningen över de skattefria resekostnadsersättningarna i 71 § i inkomstskattelagen är uttömmande. Enligt bestämmelsen är arbetstagarna i specialbranscher således inte berättigade till vare sig skattefria logiersättningar eller dagtraktamenten för sina dagliga resor.

Med specialbranscher avses bygg- och skogsbranschen och andra motsvarande branscher där det faktumet att det inte finns någon egentlig arbetsplats kan bero på att arbetet på ett arbetsprojekt är kortvarigt. Bestämmelserna ska tillämpas även på hyrd arbetskraft som arbetar i specialbranscher. Exempelvis handelsresande eller busschaufförer har inte ansetts som arbetstagare i specialbranscher (HFD:2003:67 och HFD 18.11.2003 liggare 2882).

Personer som arbetar i branscher som betraktas som specialbranscher saknar i regel en egentlig arbetsplats och varje arbetsprojekt utgör personens särskilda arbetsställe. Det finns dock några undantag från denna huvudregel. Exempelvis byggmästare kan ha en egentlig arbetsplats i byggfirmans kontor. I sådana situationer ska bestämmelserna om kostnadsersättningar i specialbranscher inte tillämpas på honom.

I flera av högsta förvaltningsdomstolens publicerade avgöranden (HFD 1982-B-II-545, HFD 1983-B-II-608, HFD:2001:31, HFD:2001:32 och HFD 7.10.2005 liggare 2536) har det ansetts att det till arbetstagare i specialbranscher inte kan betalas några skattefria dagtraktamenten för dagliga resor mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe eller att arbetstagaren i sin beskattning för de dagliga arbetsresorna inte får dra av mer än beloppet på måltidsersättningen.  

71 § 2 mom. i inkomstskattelagen begränsar endast skattefriheten för de kostnadsersättningar som betalas till arbetstagare i specialbranscher för deras dagliga arbetsresor. Kostnadsersättningar som betalas till arbetstagare i specialbranscher kan alltså trots vad som föreskrivs i denna bestämmelse utgöra skattefri inkomst om det är fråga om någon annan ersättning än en ersättning som betalas för dagliga arbetsresor. Dessutom är dagtraktamenten som betalats för dagliga arbetsresor skattefria också då arbetstagaren i en bransch som ska betraktas som specialbransch har en egentlig arbetsplats och om dagtraktamentet till sin betalningsgrund och till sitt belopp i övrigt överensstämmer med Skatteförvaltningens beslut. Det kan vara fråga om en sådan situation t.ex. när en byggmästare som arbetar för en byggfirma har en egentlig arbetsplats i arbetsgivarföretagets lokaler.

3 Avgörandets väsentliga innehåll

Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 gällde besvär över förskottsuppbördens debiteringsbeslut som grundade sig på en skatterevision. I det aktuella avgörandet var det fråga om ett bolag i en specialbransch som hade betalat sina arbetstagare dagtraktamenten utan förskottsinnehållning. Till följd av en skatterevision i bolaget hade det hos bolaget debiterats den icke-verkställda förskottsinnehållningen på de dagtraktamenten för de dagliga arbetsresorna som bolaget hade betalat till arbetstagare som arbetat i Finland minst sex månader. Referat av avgörandet:

Förskottsuppbörd och socialskyddsavgift - Ersättning för resekostnader - Arbetstagare i specialbranscher - Dagtraktamente - Övernattning under arbetsresa

Bolaget B, som var verksamt i byggbranschen, hade åren 2004–2007 åt flera av sina utländska arbetstagare betalt dagtraktamenten utan att innehålla förskottsskatt. Arbetstagarna, som var allmänt skattskyldiga i Finland, hade fast bostad och de flesta av dem även familj i hemlandet. I Finland logerade arbetstagarna tillsammans i bostäder som arbetsgivaren hyrde för deras räkning i huvudstadsregionen och från vilka de färdades till de växlande arbetsställen där de arbetade åt arbetsgivaren i huvudstadsregionen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att arbetstagarnas boende i dessa bostäder som arbetsgivaren ordnade för dem inte kunde betraktas som övernattning under arbetsresa, utan att det för arbetstagarna var frågan om en så kallad andra bostad, från vilken de dagligen begav sig till de växlande arbetsställena. Arbetsgivaren var således skyldig att verkställa förskottsinnehållning på de dagtraktamenten som han betalade till arbetstagarna, till den del som beloppen översteg beloppet för måltidsersättning.

Inkomstskattelagen 71 och 72 § (1535/1992)

I sin motivering framhöll högsta förvaltningsdomstolen det centrala innehållet i 71 § 2 mom. i inkomstskattelagen, dvs. att det i princip inte får betalas skattefria dagtraktamenten till arbetstagare i specialbranscher för deras dagliga resor mellan bostaden och det särskilda arbetsstället. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade ytterligare till Skatteförvaltningens publicerade anvisningar (Handbok i personbeskattning, skatteåren 2004-2007), där det anses att övernattningen under arbetsresan berättigar likväl till skattefria dagtraktamenten. Då är det inte längre fråga om dagliga arbetsresor.

Enligt högsta förvaltningsdomstolen definieras begreppet bostad inte i de rättsnormer som ska tillämpas. På basis av dessa rättsnormer kan man enligt högsta förvaltningsdomstolen således inte förutsätta att det med begreppet bostad avses uteslutande en bostad eller ett hem där t.ex. den skattskyldiges familj bor. Trots att begreppet övernattning inte heller har definierats i bestämmelserna, kan ett långvarigt boende i en hyresbostad som arbetsgivaren ordnat enligt högsta förvaltningsdomstolen inte betraktas som övernattning under arbetsresa i synnerhet då det inte är fråga om en övernattning som har att göra med ett visst särskilt arbetsställe utan då arbetstagaren från samma bostad begett till olika orter för att arbeta och till växlande arbetsprojekt och då var och en av dessa kan betraktas som särskilt arbetsställe.  I sådana fall ska det anses att bostaden i fråga utgör arbetstagarens så kallade andra bostad.

Enligt högsta förvaltningsdomstolen finns det inte heller något skäl att komma fram till något annat resultat på grund av att det i samma hyresbostad kanske har bott flera arbetstagare eller att arbetstagarna i princip kanske har varit tvungna att flytta till någon annan bostad i något skede.

4 Tillämpningsområdet för avgörandet

I högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 var det enbart fråga om huruvida arbetstagare i specialbranscher har rätt till skattefria dagtraktamenten. Domstolen skulle enbart ta ställning till om de resor som arbetstagare i specialbranscher företar från en bostad som arbetsgivaren ordnat till arbetsprojekten och tillbaka till bostaden skulle betraktas som dagliga resor mellan bostaden och arbetsplatsen i det fallet att arbetstagarna övernattar i den bostad som arbetsgivaren ordnat. Det var alltså fråga om gränsdragningen mellan övernattning och boende. Avgörandet tog alltså inte i större utsträckning ställning till förutsättningarna för dagtraktamentenas skattefrihet i andra branscher eller i andra situationer som gäller arbetstagarna i specialbranscher.

I avgörandet HFD:2012:85 var det fråga om dagtraktamenten som betalats till utländska arbetstagare. Med beaktande av likabehandling av skattskyldiga ska de rättsnormer som framgår av avgörandet dock enligt Skatteförvaltningens uppfattning tillämpas på samma sätt på både finländska och utländska arbetstagare i specialbranscher. Då rättsnormerna i avgörandet tillämpas har det heller inte någon betydelse om arbetstagaren är allmänt eller begränsat skattskyldig i Finland.

Avgöranden som gäller rätten till tilläggsavdrag hos näringsidkare i specialbranscher träffas genom tolkningen av begreppet ordinarie verksamhetsområde på samma sätt som hittills (se punkt 8 nedan).

Avgörandet HFD:2012:85 gällde skatteåren 2004–2007. Det nuvarande 72 § 2 mom., som fogades till inkomstskattelagen genom lag 946/2008, trädde i kraft vid ingången av 2009 och det utvidgade begreppet arbetsresa. Lagändringen har dock ingen betydelse för tillämpningen av den rättsnorm som framgår av avgörandet HFD:2012:85. Det beror på att avgörandet skulle ta ställning till om det för arbetstagaren uppstår en bostad eller inte. Om det uppstår en bostad, är det inte möjligt att betrakta ersättningarna som skattefria med stöd av 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen eftersom 72 § 2 mom. 3 punkten förutsätter att arbetsstället är beläget mer än 100 kilometer från den skattskyldiges bostad. Man ska dessutom ta i beaktande att inkomstskattelagen fortfarande innehåller samma specialbestämmelser för ersättningar som betalas till arbetstagare i specialbranscher som skatteåren 2004–2007.

5 Skatteförvaltningens tidigare anvisnignar som gäller arbetstagare i specialbranscher

Skatteförvaltningen har tidigare ansett att arbetsgivaren får betala dagtraktamenten och övriga ersättningar enligt Skatteförvaltningens beslut om skattefria kostandsersättningar skattefritt till arbetstagare i specialbranscher om arbetstagaren har övernattat under arbetsresan. Skatteförvaltningens ståndpunkt har baserat sig på den uppfattningen att endast dagtraktamenten för dagliga arbetsresor är skattepliktiga. Då har det inte heller någon betydelse om den skattskyldige har en egentlig arbetsplats (se Skatteförvaltningens publikation nr 43, Handbok i personbeskattning).

På basis av Skatteförvaltningens tidigare anvisningar har dagtraktamenten som betalats till arbetstagare i specialbranscher betraktats på ovan nämnda grunder som skattefria om arbetstagaren övernattat under arbetsresan. För dagtraktamentenas skattefrihet har det inte haft någon betydelse hur inkvarteringen har ordnats under arbetsresan. För hur många arbetsprojekt samma logi har använts har inte heller haft någon betydelse. Utbetalningen av skattefria dagtraktamenten har begränsats av bestämmelserna i 72a § i inkomstskattelagen, enligt vilken det som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe betraktas arbete på samma arbetsställe i högst 2 eller 3 år.

6 Anvisningar som i fortsättning ska tillämpas på arbetstagare i specialbranscher

6.1 Dagliga resor mellan bostaden och arbetsplatsen till växlande arbetsprojekt

Till följd av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 ändrar Skatteförvaltningen sin tolkning. På basis av avgörandet anser Skatteförvaltningen att som dagliga resor mellan bostaden och arbetsplatsen i specialbranscher betraktas resor mellan en bostad som arbetsgivaren ordnat (så kallad andra bostad) och ett särskilt arbetsställe om arbetstagaren anses bo i denna bostad. Några skattefria dagtraktamenten får inte betalas för en sådan arbetsresa.

Det är fråga om boende i en bostad som arbetsgivaren ordnat då arbetstagaren logerar i den bostad som arbetsgivaren ordnat och från denna bostad dagligen beger sig till arbetsprojekt. Som en bostad som arbetsgivaren ordnat betraktas en bostad som arbetsgivaren äger, hyr eller annars besitter. Det faktumet att det bor flera personer i den bostad som arbetsgivaren ordnat hindrar inte att inkvarteringen betraktas som boende. Som bostad betraktas inte hotellrum, baracker, husvagnar, campingbussar, husbilar eller annat motsvarande till sin karaktär klart tillfälligt logi oavsett hur länge inkvarteringen pågår.

6.2 Betydelsen av boendets längd

Det framgår inte av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 hur länge inkvarteringen i en bostad som arbetsgivaren ordnat ska pågå innan det ska betraktas som boende. Det finns inte heller någon uttrycklig bestämmelse om det i inkomstskattelagen. I avgörandet ansågs att en bostad hade uppstått för personer som var allmänt skattskyldiga i Finland, dvs. för arbetstagare som arbetat i Finland i över sex månader.

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan man som boende dock inte betrakta en mycket kortvarig inkvartering i en bostad som arbetsgivaren ordnat. Då både en uttrycklig bestämmelse och rättspraxis saknas, kan man i frågan söka vägledning i de tidsgränser för tillfälligt arbete som finns i 72a § i inkomstskattelagen även om denna bestämmelse som sådan inte gäller boendet utan tidgränserna för tillfälligt arbete. Skatteförvaltningen anser således att en inkvartering som pågår i högst två år i en bostad som arbetsgivaren ordnat inte ska betraktas som boende. Tolkningen följer även lagstiftarens avsikt om en vid skattefrihet för kostnadsersättningar under tillfälliga arbetskommenderingar. Avsikten framgår av förarbetena för de bestämmelser som gäller resekostnadsersättningar (se RP 2008/112 rd).

På ovan nämnda grunder utgör dagtraktamentet inte skattefri inkomst i de situationer där avsikten från första början har varit att arbetstagaren bor i samma bostad som arbetsgivaren ordnat eller i en bostad som arbetsgivaren ordnat i samma trakt. Undantaget är nedan i punkt 6.4 avsett logi som ordnats för ett enskilt arbetsprojekt, varvid också de ersättningar som arbetsgivaren betalat under det tredje året kan vara skattefria.

I bygg- eller andra specialbranscher är arbetes längd dock i allmänhet inte känd ännu i det skede då arbetstagaren börjar arbeta på en viss ort. Arbetet på ett enskilt arbetsprojekt kan exempelvis pågå längre än väntat eller arbetsprojektet kan plötsligt ändras. Situationen är därför ofta sådan att det anses att arbetsgivaren åtminstone då arbetet börjar ännu inte ordnat en bostad på arbetsorten för arbetstagaren.

Exempel 1: Byggfirman X Ab behöver arbetstagare för sina arbetsprojekt i huvudstadsregionen. Därför anställer X Ab timmermannen A från Kouvola. X Ab ordnar en bostad i huvudstadsregionen för A.

A arbetar först i 9 månader på bygge 1 i Helsingfors, sedan i 7 månader på bygge 2 i Helsingfors. Därefter börjar A arbeta på ett bygge i Lahtis.

Den bostad som ordnats för A för arbetet i Helsingfors betraktas inte som A:s bostad. De dagtraktamenten som betalats till A under hans arbete i Helsingfors utgör således skattefri inkomst.

Då man bedömer inkvarteringens längd på två år, ska man i princip beakta en kontinuerlig inkvartering i samma bostad som arbetsgivaren ordnat. Att arbetstagarna under den tid då arbetet pågår är tvungna att flytta från en bostad som arbetsgivaren ordnat till en annan hindrar dock inte att betrakta inkvarteringen som bostad utan undantag. En inkvartering som pågår i över två år kan betraktas som boende om arbetstagaren flyttar till en annan bostad i närområdet (t.ex. på samma ort) och om det samtidigt inte sker några väsentliga ändringar i arbetsomständigheterna. Genom att byta logi kan man alltså inte på konstgjort sätt undvika att det uppstår en bostad.

Exempel 2: Byggfirman Y Ab behöver arbetstagare för sitt arbetsprojekt i huvudstadsregionen. Därför anställer Y Ab den ukrainska timmermannen B. Y Ab ordnar en bostad i huvudstadsregionen för B. I bostaden logerar även andra byggarbetare. B arbetar utan avbrott i två och ett halvt års tid på olika byggen runt om i huvudstadsregionen.

Under de första 18 månaderna bor B i en bostad som arbetsgivaren ordnat i Helsingfors. De följande 12 månaderna bor han i en bostad som arbetsgivaren ordnat i Vanda. Det anses att B först efter ett två års arbete bor i en bostad som arbetsgivaren ordnat.

6.3 Avbrott i inkvarteringen

Det är inte fråga om boende i en bostad som arbetsgivaren ordnat när arbetstagarna förfogar över och de facto använder den endast under arbetsdagarna. Situationen kan vara sådan exempelvis då arbetsgivaren har hindrat användningen av bostaden under veckosluten och då arbetstagarna de facto inte använt bostaden under veckosluten. Arbetsgivaren och arbetstagaren ska vid behov lägga fram biljetterna eller annat tillförlitligt bevis om att arbetstagaren inte kan använda bostaden och att han eller hon de facto använt bostaden endast under arbetsdagarna.

I sådana fall är det i allmänhet fråga om att arbetskommenderingen avbryts för veckosluten. Om arbetskommenderingen avbryts, kan arbetsgivaren trots 72 § 4 mom. i inkomstskattelagen betala skattefria resekostnadsersättningar för veckoslutsresorna (se nedan punkt 6.7).

6.4 Logi som ordnats för ett enskilt arbetsprojekt

Dagtaktamentet kan trots det ovannämnda betraktas som skattefritt även i fortsättningen i de fall där logiet uttryckligen har ordnats för ett enskilt arbetsprojekt och där tidsgränserna för tillfälligt arbetsprojekt i 72a § i inkomstskattelagen inte överskrids. Det är fråga om en sådan situation när arbetsgivaren beordrar sin arbetstagare att arbeta i ett särskilt arbetsställe för en entreprenad eller för något annat motsvarande uppdrag på ett enskilt arbetsprojekt och ordnar en bostad för arbetstagaren enbart för uppdraget.

I sådana fall begränsas skattefriheten för dagtraktamentena av tidsgränserna för arbetsprojektets tillfällighet i 72a § i inkomstskattelagen. Enligt ISkL 72a § betraktas som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe arbete på samma arbetsställe i högst två år. Som tillfälligt arbete kan det dock under de specialförutsättningar som anges i lagen betraktas arbete i högst tre år om det är fråga om ett arbete som pågår under en begränsad tid på ett arbetsobjekt.

Om specialförutsättningarna för tillfälligt arbete under det tredje året föreskrivs det i 72a § 2 mom. i inkomstskattelagen. Enligt 72a § 2 mom. betraktas som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe likväl arbete i högst tre år på samma arbetsställe, om det är fråga om arbete som pågår under en begränsad tid på ett arbetsobjekt på vilket det utförs sådant arbete som till sin natur är tillfälligt arbete och som upphör på arbetsstället när arbetet är slutfört. För den tid som överskrider två år är ersättningarna för resekostnader skattefri inkomst endast när den skattskyldige på grund av en arbetsresa har övernattat i tillfällig inkvartering som är nödvändig till följd av det särskilda arbetsställets läge och arbetet utförs på ett arbetsställe som befinner sig på mer än 100 kilometers avstånd från den skattskyldiges bostad och egentliga arbetsplats.

Exempel 3: Byggfirman Y Oy från Jyväskylä ingår ett avtal om en byggentreprenad som ska pågå 36 månader. Arbetsobjektet finns i Euraåminne. Y Oy beordrar sin arbetstagare B, som bor i Jyväskylä, att arbeta på arbetsobjektet under hela entreprenaden. Y Oy hyr en bostad i Raumo där B kan logera under kommenderingen. Efter kommenderingen återvänder B till Jyväskylä för att arbeta på arbetsobjekt i Jyväskylätrakten.

I denna situation har Y Oy alltså ordnat login för B endast för det enskilda arbetsobjektet. Han kan anses ha övernattat under arbetsresan. Arbetskommenderingen pågår inte i över tre år, varför arbetsgivaren kan betala skattefria dagtraktamenten till B under hela arbetet.

6.5 Oväntad fortsättning på arbetet

Ett logi som ursprungligen har ordnats för ett arbete som väntas pågå en kortare tid än två år kan dock i efterhand bli ett boende som pågår i över två år. Det kan t.ex. hända att logiet ursprungligen har ordnats för endast ett enskilt arbetsobjekt men arbetet pågår av oväntad orsak utan avbrott på ett annat arbetsobjekt i samma trakt. Det är likaså möjligt att ett arbete som pågår under en kortare tid än två år på flera olika arbetsobjekt fortsätter av oväntade orsaker i över två år.

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan ett logi som arbetsgivaren ordnat inte förvandlas retroaktivt till en bostad om arbetet oväntat fortsätter. I sådana fall kan de dagtraktamenten som betalats under de två första åren betraktas som skattefri inkomst.

Exempel 4: Den estniska byggfirman Z Oü ingår ett avtal om en byggentreprenad i Esbo. Entreprenaden kommer att pågå i 15 månader. Z Oü beordrar sina arbetstagare A, B och C, som alla bor i Estland, att arbeta på arbetsobjektet. Z Oü hyr en bostad för dem i Vanda för den tid entreprenaden pågår.

Efter det att arbetet i Esbo har pågått i 12 månader, ingår Z Oü ett avtal om en ny byggentreprenad på 18 månader i Grankulla. A och B övergår omedelbart till det nya arbetsobjektet. C övergår till det nya arbetsobjektet efter det att den första entreprenaden på 15 månader slutförts. Arbetstagarna använder bostaden i Vanda också under den tid då arbetet i Grankulla pågår.

Dagtraktamentena till A, B och C är skattefria under den tid då de arbetar på arbetsobjektet i Esbo. De dagtraktamenten som betalats till A och B för arbetet i Grankulla är skattefria under de 12 första månaderna och dagtraktamentena till C under 9 månader. Arbetsgivaren får alltså betala skattefria dagtraktamenten till varje arbetstagare under två år.

Det är också möjligt att ett arbete på ett och samma arbetsobjekt kan fortsätta på grund av en orsak som man inte rimligen kunnat förutse. Då ska bestämmelserna i 72a § 3 mom. i inkomstskattelagen tillämpas. Dagtraktamentet är således skattefritt enligt förutsättningarna i 72a § 2 mom. i inkomstskattelagen också under det tredje året (se nedan punkt 6.4).

6.6 Skattefria ersättningar och arbetstagarens avdragsrätt (dagliga resor)

När det är fråga om boendet i en bostad som arbetsgivaren ordnat, ska man av ersättningarna för dagliga resor betrakta endast ersättningen för resorna mellan den bostad som arbetsgivaren ordnat och det särskilda arbetsstället samt måltidsersättningen som arbetstagarens skattefria inkomst.

Exempel 5: Byggfirman Å Ab behöver arbetstagare för sina arbetsprojekt i huvudstadsregionen. Därför anställer Å Ab den lettiska kranföraren K. Å Ab ordnar en bostad i Esbo för K. Det logerar också flera andra arbetstagare i bostaden.

Då arbetet börjar kommer arbetsgivaren och K överens om att K ska arbeta under två år på flera byggen på olika håll i huvudstadsregionen. Arbetsgivaren får skattefritt betala ersättningar för K:s dagliga resor från bostaden i Esbo till arbetsobjekten och tillbaka. Arbetsgivaren får också betala måltidsersättningen skattefritt till K. Dagtraktamenten får inte betalas skattefritt.

Om arbetsgivaren inte har betalat några kilometer- eller måltidsersättningar, kan arbetstagaren på basis av de dagliga resorna yrka på avdraget för inkomstens förvärvande i sin egen beskattning (ISkL 95 §). Arbetstagaren får då i brist på annan utredning som kostnader för resor mellan bostaden och det särskilda arbetsstället dra av dock endast det belopp som överensstämmer med beloppet i Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar.

Om arbetsgivaren betalat dagtraktamenten till arbetstagaren trots att förutsättningarna för skattefriheten inte föreligger, utgör dagtraktamentena skattepliktig förvärvsinkomst (lön). Av dagtraktamentet kan man dock betrakta som skattefri ett belopp som motsvarar den skattefria måltidsersättning som fastställts för det aktuella skatteåret om förutsättningarna för betalningen av den skattefria måltidsersättningen föreligger. På det belopp som ska betraktas som skattepliktig lön ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållningen och betala arbetsgivares socialskyddsavgift. Det belopp som ska betraktas som lön och förskottsinnehållningen eller källskatten på det ska anges i "periodskattedeklarationen" och i "arbetsgivarens eller prestationsbetalarens årsanmälan (7801r)”.

6.7 Veckoslutsresor

Enligt 72 § 4 mom. i inkomstskattelagen betraktas veckosluts- och liknande resor mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe under en pågående arbetskommendering inte som arbetsresa. Arbetsgivaren får alltså inte skattefritt betala ersättning för kostnaderna för sådana resor. Om arbetskommenderingen avbryts, får arbetsgivaren dock betala ersättning för kostnaderna skattefritt.

Arbetstagaren får i sin egen beskattning dra av kostnaderna för veckosluts- och liknande resor beräknade enligt anlitande av det billigaste fortskaffningsmedlet (ISkL 93 § 3 mom.). Kostnaderna ska alltså dras av separat från de utgifter för inkomstens förvärvande som avses i 95 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen.

Arbetstagarens familjeförhållanden har i regel ingen betydelse för hur veckosluts- och liknande resor under en pågående arbetskommendering behandlas vid beskattningen. Därför får också personer som bor ensam dra av resekostnaderna beräknade enligt anlitande av det billigaste fortskaffningsmedlet. Avdragbarheten förutsätter dock i samtliga fall att arbetstagarens i lagen om hemkommun (201/1994) avsedda hemkommun inte har ändrats till arbetsorten.

Ett undantag från huvudregeln ovan är en situation där en ensamstående arbetstagare anses bo i en bostad som arbetsgivaren ordnat. En ensamstående person får inte dra av kostnader för resor mellan de två bostäderna eftersom det inte är fråga om ett tillfälligt arbete utan om boendet i en bostad som arbetsgivaren ordnat.

En person som har familj har däremot i rättspraxis ansetts kunna dra av också kostnaderna för resor mellan bostaden på den ort där den egentliga arbetsplatsen finns och familjens bostad enligt det billigaste fortskaffningsmedlet i enlighet med bestämmelserna i 93 § i inkomstskattelagen (se exempelvis HFD:1997:93 och HFD 26.8.1998 liggare 1429). Inte heller en bostad som arbetsgivaren ordnat kan således utgöra ett hinder för att en arbetstagare som har familj ska få dra av kostnaderna för resor.

6.8 Konsekvenser för den övriga beskattningen

Då en arbetstagare bor gratis i en bostad som arbetsgivaren ordnat, uppstår det av denna bostad en naturaförmån för arbetstagaren (bostadsförmån). Enligt 64 § 1 mom. i inkomstskattelagen är naturaförmåner som erhållits av arbetsgivaren skattepliktig förvärvsinkomst och de ska uppskattas till gängse värde enligt Skatteförvaltningens årliga beslut om naturaförmåner.

Den förmån som arbetstagaren får av den bostad som arbetsgivaren ordnat kan i situationen ovan inte betraktas som skattefri förmån därför att arbetsgivaren enligt 71 § 1 mom. i inkomstskattelagen i regel får betala också logiersättningarna för arbetsresor skattefritt. Orsaken till detta är att man enligt 71 § 2 mom. i inkomstskattelagen kan betrakta som skattefri inkomst för en arbetstagare i specialbranscher endast ersättningen för resor mellan en bostad som arbetsgivaren ordnat och det särskilda arbetsstället samt måltidsersättningen.

Den naturaförmån som arbetstagren får av arbetsgivaren ska uppskattas till det gängse värdet enligt Skatteförvaltningens beslut om de grunder som ska iakttas vid beräkningen av naturaförmåner i samband med beskattningen för det aktuella året. Om flera personer bor i samma bostad, är värdet på varje persons bostadsförmån den proportionella andel som det utrymme som personen förfogar över utgör av bostadsförmånen av hela bostaden. I denna beräkning beaktas den andel av de för alla gemensamma utrymmena som bestäms enligt antalet personer som bor i bostaden samt endast det utrymme i sin helhet som var och en ensamt förfogar över.

Baracker, husvagnar, campingbussar, husbilar eller annat motsvarande till sin karaktär klart tillfälligt logi som arbetsgivaren ordnat på det särskilda arbetsstället kan inte utgöra en i avgörandet HFD:2012:85 avsedd andra bostad. Det uppstår därför ingen bostadsförmån av ett sådant logi för arbetstagaren, förutsatt att arbetstagaren har sin egentliga bostad någon annanstans. Av ett logi som arbetsgivaren ordnat på det särskilda arbetsstället uppstår det däremot bostadsförmån.

En bostadsförmån som arbetstagaren fått av sin arbetsgivare utgör arbetstagarens lön. Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning eller ta ut källskatt på bostadsförmånen. Arbetsgivaren ska ange bostadsförmånen i ”periodskattedeklarationen” och i ”arbetsgivarens eller prestationsbetalarens årsanmälan (7801r)”.

I en situation som beskrivs ovan kan arbetstagaren i allmänhet inte få det i 95a § i inkomstskattelagen avsedda avdraget för bostad på arbetsorten eftersom detta avdrag kan beviljas endast då bostaden har skaffats på grund av den egentliga arbetsplatsens läge. Undantaget är en situation där en person som arbetar i byggbranschen eller i någon annan bransch som ska betraktas som specialbransch har sitt egentliga arbetsställe i närheten av den bostad som arbetsgivaren ordnat. Om arbetstagarens familj bor på en bostad som finns på en annan ort, får arbetstagaren dock som utgifter för inkomstens förvärvande dra av ett belopp som motsvarar värdet på bostadsförmånen (ISkL 95 §).

7 En bostad som arbetstagaren själv har skaffa

En arbetstagare i specialbranscher kan också själv hyra en bostad på arbetsorten. Om arbetstagaren använder bostaden i över två år, betraktas bostaden som arbetstagarens andra bostad. Resorna från bostaden på arbetsorten till arbetsstället och tillbaka utgör då dagliga resor mellan bostaden och det särskilda arbetsstället. Arbetsgivaren får alltså inte betala några skattefria dagtraktamenten för dem. Arbetets längd, att bostaden byts, arbetsgivarens befallningar som gäller arbetsobjektet eller -objekten eller andra motsvarande förhållanden har ingen betydelse i sådana situationer. Arbetstagarens bostad utgör alltid en andra bostad.

Om arbetstagaren själv hyr en bostad, är kostnaderna för veckosluts- och liknande resor i regel avdragbara vid beskattningen av arbetstagaren enligt bestämmelserna i 93 § i inkomstskattelagen. Avdraget ska alltså göras enligt kostnaderna för det billigaste fortskaffningsmedlet. En ensamsående person är dock inte berättigad till avdraget om han eller hon använder bostaden i över två år, varvid den betraktas som hans eller hennes andra bostad (se punkt 6.7 ovan).

I en situation som beskrivs ovan är arbetstagaren i allmänhet inte berättigad till det i 95a § i inkomstskattelagen avsedda avdraget för bostad på arbetsorten eftersom detta avdrag kan beviljas endast då bostaden har skaffats på grund av den egentliga arbetsplatsens läge. Undantaget är en situation där det för arbetstagaren uppstår en egentlig arbetsplats. Om arbetstagarens familj bor i en bostad på en annan ort, får arbetstagaren såsom utgifter för inkomstens förvärvande dra av kostnaderna för den bostad som han eller hon hyrt på den ort där det särskilda arbetsställer finns (ISkL 95 §).

8 Näringsidkare i specialbranscher

Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 gällde arbetstagare och de ersättningar som arbetsgivare betalar och det kan inte direkt tillämpas på näringsidkare i specialbranscher. Definitionen på en enskild näringsidkares arbetsresa finns i 55 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968): med arbetsresa avses en resa som en rörelseidkare eller en yrkesutövare tillfälligt företar i anslutning till näringsverksamheten utanför sitt ordinarie verksamhetsområde. I denna definition har begreppet bostad ingen betydelse utan vad som är avgörande är begreppet ordinarie verksamhetsområde.  

En näringsidkare i bygg- eller motsvarande bransch som ska betraktas som specialbransch har alltid ett permanent driftställe som jämställs med en arbetstagares egentliga arbetsplats. Om näringsidkaren saknar lokal eller annat sådant permanent driftställe, utgör hans eller hennes bostad ett sådant permanent driftställe som jämställs med en egentlig arbetsplats. Om en näringsidkare arbetar på någon ort så mycket att han eller hon därför skaffar sig en bostad på orten, kan denna bostad utgöra hans eller hennes permanenta driftställe. Till följd av detta uppstår det för honom eller henne ett ordinarie verksamhetsområde på orten.

Hur näringsidkare ska dra av resekostander behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader.

9 När ska den nya anvisningen börja tillämpas?

De ändringar i beskattningspraxis som beskrivs i denna anvisning och som föranleds av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 ska tillämpas fr.o.m. den dag denna anvisning getts.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Överinspektör Janne Myllymäki