Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag

Har getts
11.1.2013
Diarienummer
A146/200/2012
Giltighet
11.1.2013–16.6.2016
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
Meddelande 4/1997 (uppdaterat 2001) och enheter 29.11.2000 dnr 3194/345/2000

Denna anvisning behandlar ändring av verksamhetsformen till aktiebolag. Anvisningen behandlar förutsättningarna för att ändra ett företags verksamhetsform till aktiebolag utan skattepåföljder och hur ändringen påverkar beskattningen av den företagsverksamhet som är föremål för överföringen. Anvisningen granskar beskattningen vid en ändring av ett företags verksamhetsform endast med tanke på inkomstbeskattningen.

År 1997 gav Skattestyrelsen en anvisning om ändring av verksamhetsformen till aktiebolag. Anvisningen uppdaterades senast 2001. Efter uppdateringen av anvisningen har förmögenhetsskattelagen upphävts, och en ny lag har utfärdats om värdering av tillgångar vid beskattningen. Efter uppdateringen av anvisningen har även högsta förvaltningsdomstolen och centralskattenämnden meddelat och publicerat nya avgöranden. Denna anvisning beaktar ovan angivna lagändring och den nya rättspraxisen.

1 Inledning

Företagsverksamhet kan bedrivas i flera olika former. De vanligaste verksamhetsformerna är ett person- eller aktiebolag samt verksamhet som enskild rörelseidkare eller yrkesutövare. Det kan vara nödvändigt att ändra ett företags verksamhetsform under dess verksamhetsperiod. Orsaken till detta kan t.ex. vara att affärsverksamheten utvidgas eller att nya ägare kommer in i bilden. En ändring av verksamhetsformen påverkar i regel även beskattningen. Under vissa förutsättningar möjliggör skattelagstiftningen ändring av verksamhetsformen utan skattepåföljder.

Denna anvisning behandlar en ändring av verksamhetsformen till aktiebolag med tanke på inkomstbeskattningen. Denna anvisning ersätter anvisningen om ändringar av verksamhetsformen från år 1997 (Skatteförvaltningens meddelande 4/1997, 4.7.1997) inklusive de ändringar som gjordes i denna 2001. Därtill ersätter den anvisningen Negativt eget kapital då öppet bolag ombildas till aktiebolag från 2000 (Skatteförvaltningens anvisning, dnr 3194/345/2000, 29.11.2000).

2 Bestämmelser som ska tillämpas

Bestämmelserna om den skattemässiga behandlingen vid en ändring av verksamhetsformen finns i 24 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Enligt paragrafens 1 mom. anses det inte vid beskattningen att en sammanslutning blir upplöst eller att en person som bedriver rörelse, utövar yrke eller bedriver jord- eller skogsbruk upphör med sin verksamhet till den del de tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare verksamheten vid en ändring av verksamhetsformen överförs till samma värde, i följande fall:

  1. då en person som bedriver näring, utövar yrke eller bedriver jord- eller skogsbruk bildar ett öppet bolag som ska fortsätta denna verksamhet och själv blir bolagsman i detta eller ett kommanditbolag där han eller hon blir ansvarig bolagsman eller ett aktiebolag vars aktier han eller hon tecknar,
  2. då ett öppet bolag eller kommanditbolag bildas för att fortsätta sådan näringsverksamhet eller sådant jord- eller skogsbruk som ett dödsbo har bedrivit och minst en av delägarna i dödsboet blir bolagsman i det öppna bolaget eller ansvarig bolagsman i kommanditbolaget, eller då ett aktiebolag vars aktier tecknas av en eller flera delägare i dödsboet bildas i nämnt syfte,
  3. då ett öppet bolag eller kommanditbolag bildas för fortsättande av näringsverksamhet eller jord- eller skogsbruk som någon annan sammanslutning har bedrivit och minst en av delägarna i sammanslutningen blir bolagsman i det öppna bolaget eller ansvarig bolagsman i kommanditbolaget, eller då ett aktiebolag vars aktier tecknas av en eller flera delägare i sammanslutningen bildas i nämnt syfte,
  4. då en bolagsman i ett öppet bolag eller en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag fortsätter det upplösta öppna bolagets eller kommanditbolagets verksamhet som enskild affärsidkare, yrkesutövare eller idkare av jord- eller skogsbruk,
  5. då ett öppet bolag ombildas till kommanditbolag eller aktiebolag, eller ett kommanditbolag till öppet bolag eller aktiebolag så som avses i lagen om öppna bolag och kommanditbolag (389/88) eller
  6. i andra fall som kan jämställas med de ovan nämnda.

Enligt 51 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) ska vid ändringar av företagsform iakttas vad 24 och 28 § i inkomstskattelagen föreskriver om ändringar av verksamhetsformen. Bestämmelserna i 24 § i ISkL tillämpas följaktligen även på inkomstkällan för näringsverksamheten.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967) innehåller inte uttryckliga bestämmelser som gäller en ändring av verksamhetsformen och inte heller bestämmelser som hänvisar till 24 § i ISkL. Bestämmelserna om en ändring av verksamhetsformen i 24 § i ISkL tillämpas dock även på bolagisering inom jordbruket.

3 Förutsättningar för att tillämpa 24 § i inkomstkattelagen

3.1 Situationer som omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde

I 24 § 1 mom. i inkomstskattelagen finns en förteckning över de situationer då verksamhetsformen kan ändras utan skattepåföljder. Det handlar dock endast om en förteckning med exempel. Enligt punkt 6 kan verksamhetsformen ändras utan skattepåföljder även vid situationer som kan jämställas med de situationer som anges i exempelförteckningen. Punkt 6 utvidgar dock inte tillämpningsområdet för de situationer som anges i punkt 1–5 i exempelförteckningen. Följaktligen tillämpas inte 24 § i ISkL t.ex. när två rörelseidkare och yrkesutövare överför sin näringsverksamhet till ett aktiebolag som de har grundat och vars aktier de tecknar tillsammans (t.ex. HFD:2002:35).

Förteckningen i 24 § 1 mom. i ISkL innehåller inte några bestämmelser om ändringar av ett aktiebolag till ett personbolag eller om fortsättning av ett aktiebolags verksamhet som enskild rörelseidkare eller yrkesutövare. Liggare 55 i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 17.1.2008 handlade om den först angivna situationen.

HFD 17.1.2008/55 Syftet var att ändra ett aktiebolag till ett kommanditbolag enligt 19 kap. 4 § 2 mom. i aktiebolagslagen. Därefter skulle kommanditbolaget fortsätta aktiebolagets verksamhet. Då en ändring av ett aktiebolag till ett kommanditbolag inte hör till de ändringar av verksamhetsformen som anges i 24 § 1 mom. 1–5 punkten i inkomstskattelagen och då ändringen inte kan ses som ett fall som kan jämställas med punkterna 1–5 enligt 1 mom. 6 punkten, ansågs det att aktiebolaget upplöstes vid beskattningen. Förhandsavgörande för skattåren 2007 och 2008. 24 § 1 mom. i inkomstskattelagen. 51 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att 24 § i ISkL inte kan tillämpas på situationer där ett aktiebolag omvandlas till ett personbolag. Följaktligen ansågs det att aktiebolaget upplöstes vid beskattningen på det sätt som anges i 51 d § i NärSkL. Paragraf 24 i ISkL kan inte heller tillämpas då en ägare av ett aktiebolag fortsätter bolagets verksamhet som enskild rörelseidkare eller yrkesutövare.

Centralskattenämndens avgörande CSN 2005/97 handlade om en situation där man hade för avsikt att ändra bolagsordningen för ett fastighetsaktiebolag så att bolaget skulle bli ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I samband med ändringen var avsikten att tillämpa balanskontinuitet.

CSN 2005/97 A ägde i sin helhet aktiestocken i ett s.k. vanligt fastighetsaktiebolag. Avsikten var att ändra bolagets bolagsordning så att bolaget blev ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I samband med ändringen av bolagsordningen var avsikten att tillämpa balanskontinuitet. Det ansågs inte att bolaget upplöstes vid beskattningen. I samband med ändringen av bolagsordningen uppkom ingen skattepliktig inkomst för A. Förhandsavgörande för åren 2005 och 2006. 24 § i inkomstskattelagen.

Centralskattenämnden ansåg att ändringen av fastighetsaktiebolagets bolagsordning i den berörda situationen inte var en ändring av företagsformen och såg inte heller ändringen som en upplösning av ett aktiebolag (CSN 2005/97).

3.2 Kontinuitet och identitet

Enligt 24 § i ISkL får en ändring av företagsformen inte leda till direkta inkomstskattepåföljder, om de tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare bedrivna verksamheten överförs till samma värde till det företag som fortsätter verksamheten. Bestämmelsen förutsätter följaktligen att man följer kontinuitetsprincipen. Kontinuitetsprincipen ska tillämpas såväl i bokföringen som i beskattningen. Ett aktiebolag som bildas i samband med en ändring av verksamhetsformen kan följaktligen inte bokföra nya tillgångar eller skulder.

En ytterligare förutsättning för att tillämpa 24 § i ISkL är att företagets identitet bevaras, dvs. att det fortfarande kan ses som samma företag trots ändringen av verksamhetsformen. Att bevara identiteten förutsätter för det första att den affärsverksamhet som överförs i samband med ändringen av verksamhetsformen i huvudsak fortsätter på samma sätt i det nygrundade aktiebolaget. För det andra ska egendomen i den företagsform som föregår aktiebolaget i huvudsak överföras till det aktiebolag som grundas. För det tredje får inga avsevärda ändringar ske i företagets ägarkrets (se 24 § 1 mom. 1–5 punkten i ISkL).

Högsta förvaltningsdomstolen gav 26.4.2002 årsboksavgörandet HFD:2002:35. Avgörandet handlade om huruvida ett företags identitet bevarades då två enskilda rörelser slogs samman till ett aktiebolag.

HFD:2002:35 Två åkare, som bedrev varutransporter med lastbil, grundade ett aktiebolag för att fortsätta samma verksamhet som de tidigare hade bedrivit var för sig under egen firma, och tecknade hälften var av bolagets aktier. Båda överförde tillgångarna och skulderna från sin tidigare näringsverksamhet till aktiebolaget till bokföringsvärdet. I detta fall kunde inte 24 § 1 mom. 1 punkten i ISkL tillämpas, eftersom bestämmelsen förutsätter att en person som bedriver näring eller utövar yrke ensam ska teckna aktierna i det aktiebolag som fortsätter verksamheten. Punkt 6 under samma moment var inte heller tillämplig, eftersom den inte kan anses omedelbart utvidga de förutsättningar som anges i punkterna 1–5, utan den utgör en självständig bestämmelse som ska tillämpas i jämställbara fall. Bestämmelsen i 51 b § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpades på överlåtelsen av den ena näringsidkarens rörelsetillgångar. Skatteåret 1997. 24 § 1 mom.1 och 6 punkten i inkomstskattelagen.

Utifrån högsta förvaltningsdomstolens avgörande kan två eller flera separata rörelser inte fusioneras till ett aktiebolag utan skattepåföljder. I en situation där makar som tillsammans bedriver näringsverksamhet eller jordbruk tillsammans omvandlar den rörelse eller det jordbruk som de bedriver till ett aktiebolag, handlar det om att en enda enskild rörelse omvandlas till ett aktiebolag. Enligt Skatteförvaltningens syn kan 24 § 1 mom. 6 punkten i ISkL tillämpas på en sådan situation under förutsättning att övriga kriterier för tillämpning i 24 § i ISkL uppfylls.

3.3 Registrering av aktiebolag

Att registrera ett oregistrerat aktiebolag i handelsregistret är inte en sådan ändring av verksamhetsformen som avses i 24 § i ISkL. Om registreringen av ett nygrundat aktiebolag dröjer så att företagets räkenskapsperiod upphör innan det registreras i handelsregistret, tillämpas enligt vedertagen praxis de bestämmelser som gäller för sammanslutningar på beskattningen under det första året. Att det oregistrerade aktiebolaget antecknas i handelsregistret under följande räkenskapsperiod avbryter inte företagets skatteår i detta fall.

4 Påföljder av en ändring av verksamhetsformen

4.1 Beskattning av den företagsverksamhet som överförs

En ändring av verksamhetsformen leder inte till skattepåföljder utifrån 24 § i ISkL om kontinuitetsprincipen tillämpas och företagets identitet bevaras. I detta fall beskattas inte de tillgångar som överförs vid ändringen av verksamhetsformen enligt bestämmelsen om uttag till privat hushållning i 51 b § i NärSkL och bestämmelsen om upplösning av personbolag i 51 d § i NärSkL. De utgifter som inte har dragits av i beskattningen av den överförda verksamheten dras av i det aktiebolag som har grundats efter ändringen av verksamhetsformen på samma sätt som de skulle ha dragits av om verksamhetsformen inte hade ändrats.

Om kontinuitetsprincipen inte tillämpas eller om företagets identitet inte bevaras när verksamhetsformen ändras, handlar det inte om en sådan ändring av verksamhetsformen som omfattas av tillämpningsområdet för 24 § i ISkL. I sådana situationer anses det att en sammanslutning blir upplöst vid beskattningen och att en rörelseidkare, yrkesutövare eller en jord- och skogsbruksidkare lägger ned sin verksamhet. Det företag som anses vara upplöst eller som anses ha lagt ned sin verksamhet och det nygrundade företaget är då två separata skattskyldiga. I detta fall ges det nya företaget även ett nytt FO-nummer.

I 24 § i ISkL finns vissa specialbestämmelser som tillämpas på en sådan ändring av verksamhetsformen som avses i paragrafen. Bestämmelserna gäller bl.a. avdrag för utgifter, driftsreserveringar och avbrott av skatteåret. Lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005) innehåller dessutom vissa bestämmelser om ändring av verksamhetsformen. Nedan följer en mer ingående genomgång av dessa bestämmelser, hur förluster ska behandlas samt hemorten för ett nygrundat aktiebolag.

4.2 Beloppet av avdragsgilla avskrivningar

I 24 § 2 mom. i ISkL finns särskilda bestämmelser om avskrivningar under det skatteår då verksamhetsformen har ändrats till ett aktiebolag. Enlig detta moment får aktiebolaget, under det skatteår då ändringen av verksamhetsformen sker, av anskaffningsutgiften för överförda anläggningstillgångar och andra utgifter med lång verkningstid som avskrivningar dra av högst ett belopp som motsvarar maximiavskrivningen under skatteåret minskat med beloppet av de avskrivningar som under skatteåret godtas i överlåtarens beskattning. När man fastställer maximiavskrivningarna räknar man med andra ord ihop det föregående företagets och aktiebolagets avskrivningar, om skatteåret för båda verksamhetsformer upphör under samma kalenderår. Sammanräkningen görs separat för varje avskrivningsgrupp eller byggnad. Syftet med bestämmelsen är att förhindra dubbla avskrivningar under samma skatteår: först i den föregående verksamhetsformen och sedan i aktiebolaget.

Exempel: En ändring av företagsformen från kommanditbolag till aktiebolag antecknades i handelsregistret 1.5.2011. Kommanditbolagets skatteår upphörde 30.4.2011 och aktiebolagets skatteår 31.12.2011. Kommanditbolaget hade gjort en avskrivning på utgiftsresten på 25 procent för de förslitning underkastade lösa anläggningstillgångarna samt en avskrivning på 7 procent på den oavskrivna anskaffningsutgiften för den affärsbyggnad som det äger. Företaget anskaffade inte några nya anläggningstillgångar under 2011. Aktiebolaget fick inte göra några avskrivningar alls under skatteåret 2011.

Om ett aktiebolag har anskaffat nya förslitning underkastade anläggningstillgångar under det egna skatteåret, kan aktiebolaget till denna del göra en avskrivning på utgiftsresten eller anskaffningsutgiften. Om ett aktiebolag har överlåtit förslitning underkastade lösa anläggningstillgångar under det egna skatteåret, kan de avskrivningar som har gjorts under den tidigare verksamhetsformen överskrida avskrivningarnas maximibelopp. Det belopp som överskrider maximiavskrivningen kan dock inte läggas till i aktiebolagets beskattningsbara inkomst, eftersom avskrivningarna inte har belastat aktiebolagets resultat.

Om skatteåren för det föregående företaget och aktiebolaget går ut under olika kalenderår, påverkas inte maximibeloppet för de avdragsgilla avskrivningarna för aktiebolaget av de avskrivningar som har gjorts under verksamhetstiden för den föregående företagsformen.

4.3 Intäktsföring av driftsreserveringar

Enligt 46 a § 3 mom. i NärSkL upplöses driftsreserveringen under det år då företaget blir ett aktiebolag. Enligt 24 § 2 mom. i ISkL sker intäktsföringen i den företagsform som användes före ändringen.

4.4 Avbrott av skatteåret

En ändring av företagsformen till aktiebolag avbryter alltid skatteåret, även om företaget i sig anses vara det samma trots ändringen av företagsform. Enligt 24 § 5 mom. i ISkL anses det att ett företags skatteår går ut när aktiebolaget antecknas i handelsregistret om en fysisk person, ett dödsbo eller en sammanslutning överför sin näringsverksamhet eller sitt jord- eller skogsbruk till ett aktiebolag som ska bildas eller när ett öppet bolag eller kommanditbolag ombildas till ett aktiebolag så som avses i 24 § i ISkL. Företagets skatteår anses följaktligen upphöra då aktiebolaget antecknas i handelsregistret, oberoende av när skatteåret upphör enligt 3 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL).

4.5 Beräkning av nettoförmögenheten

Lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen innehåller bestämmelser om beräkningen av jämförelsevärdet för aktier. Enligt 11 § i lagen räknas bolagets nettoförmögenhet ut på basis av det sista bokslutet före skatteåret för den verksamhet som ska överföras vid en ändring av verksamhetsformen. Dock beaktas endast de tillgångar och skulder som har överförts till aktiebolaget, och följaktligen avdras t.ex. de privata uttag som har gjorts före ändringen av verksamhetsformen från tillgångarna.

Den nettoförmögenhet som ligger till grund för kapitalinkomstandelen av en vinstutdelning från ett aktiebolag beräknas på samma sätt utifrån det föregående årets balansräkning (t.ex. CSN 1993/327, där nettoförmögenheten av ett aktiebolag beräknades utifrån balansräkningen för den räkenskapsperiod som gick ut under det föregående året för kommanditbolaget). Från tillgångarna drog man av de privata uttag som hade gjorts före ändringen av verksamhetsformen). Även i övrigt beräknas nettoförmögenheten enligt de beräkningsprinciper som gäller för aktiebolag (t.ex. CSN 1993/309).

Om skatteåren för det företag som föregick aktiebolaget och aktiebolaget går ut under samma kalenderår, ligger den senaste balansräkningen för det företag som föregick aktiebolaget i praktiken inte till grund för beräkningen av kapitalinkomstandelen under något år. Ett undantag från detta är en situation där det handlar om den första räkenskapsperioden för det företag som föregick aktiebolaget, då kapitalinkomstandelen beräknas utifrån nettoförmögenheten vid slutet av samma skatteår.

Exempel: Räkenskapsperioden för ett företag som hade bedrivit verksamhet under flera år var 1.4.2010–31.3.2011. Företaget omvandlades från ett kommanditbolag till ett aktiebolag 1.3.2011. Kommanditbolagets sista räkenskapsperiod var 1.4.2010–28.2.2011 och aktiebolagets första räkenskapsperiod var en månad lång och pågick 1.3.2011–31.3.2011.

Kapitalinkomstandelarna av inkomstandelarna för kommanditbolagets bolagsmän fastställs utifrån nettoförmögenhetsandelarna av näringsverksamheten under det föregående året, dvs. utifrån den räkenskapsperiod som upphörde 31.3.2010. Utgångspunkten för beräkningen av aktiernas jämförelsevärde för 2011 är balansräkningen för den räkenskapsperiod som upphörde 31.3.2010. Om delägarna tar ut vinst redan under kalenderåret 2011, är kommanditbolagets balansräkning för den räkenskapsperiod som upphörde 31.3.2010 likaså utgångspunkten för beräkningen av kapitalinkomstandelens matematiska värde. När aktiebolaget betalar ut vinst under kalenderåret 2012, ligger balansräkningen för aktiebolagets första räkenskapsperiod från 31.3.2011 till grund för beräkningen av kapitalinkomstandelen. Även aktiernas jämförelsevärde för år 2012 beräknas enligt samma balansräkning per 31.3.2011.

Om skatteåren för den tidigare företagsformen och aktiebolaget upphör under olika kalenderår, beräknas nettoförmögenheten för det företag som föregick aktiebolaget. Nettoförmögenheten i det företag som föregick aktiebolaget är utgångspunkten för beräkningen av kapitalinkomstandelen av de vinster som eventuellt har betalats ut av aktiebolaget redan under samma kalenderår då den första räkenskapsperioden går ut. Beräkningen av själva jämförelsevärdet och det matematiska värdet sker dock enligt de beräkningsprinciper som gäller för aktiebolag.

Exempel: Ett kommanditbolags räkenskapsperiod är 1.4.2010–31.3.2011. Kommanditbolaget omvandlas till ett aktiebolag 1.11.2010. Kommanditbolagets räkenskapsperiod är 1.4.2010–31.10.2010 och aktiebolagets första räkenskapsperiod 1.11.2010–31.3.2011.

Inkomstandelen för kommanditbolagets bolagsmän beskattas utifrån skatteåret 1.4.2010–31.10.2010. Grunden för kapitalinkomstandelen är balansräkningen per 31.3.2009. Vid slutet av kalenderåret 2010 äger delägarna aktiebolagets aktier, vars jämförelsevärde för 2010 beräknas enligt kommanditbolagets balansräkning per 31.3.2009. Om delägarna tar ut vinst från aktiebolaget 2011 beräknas det matematiska värdet utifrån kommanditbolagets balansräkning för det skatteår som upphör 31.10.2010. Aktiernas jämförelsevärde för 2011 beräknas också utifrån samma balansräkning.

4.6 Avdrag av förluster

Eftersom ett företag kan beskattas som två olika företagsformer under ett och samma år, kan man också använda förluster som har fastställts för företaget under tidigare år i båda företagsformerna under samma skatteår. Avdragen sker i kronologisk ordning så att man först drar av förluster i det företag som föregick aktiebolaget och först därefter, om det ännu finns oavdragna förluster, från aktiebolagets resultat. När man fastställer avdragsåren för förlusterna anses förlusterna ha dragits av under samma skatteår.

Den förlust som har fastställts för den tidigare företagsformen för det senaste skatteåret kan dras av från aktiebolagets resultat redan under samma skatteår om inga sådana ändringar av ägarförhållandena som förhindrar avdrag har ägt rum.

4.7 Hemorten för ett samfund

Ett aktiebolag som fortsätter att bedriva verksamhet kan ha en annan hemkommun i handelsregistret än det företag som föregick aktiebolaget. En hemkommun är enligt 5 § 3 mom. i BFL den kommun där samfundet vid utgången av det föregående skatteåret hade sin hemort. Följaktligen anser man att aktiebolagets hemkommun under den första räkenskapsperioden är den kommun där det företag som föregick aktiebolaget hade sin hemort vid slutet av dess sista skatteår.

5 Negativt eget kapital vid ändring av verksamhetsformen

5.1 Negativt eget kapital och förtäckt vinstutdelning

Innan företagsformen ändras är det möjligt att skattefritt ta ut vinstmedel ur ett företag ännu under den räkenskapsperiod då ändringen görs. Med vinstmedel avses vinster från tidigare räkenskapsperioder och den vinst som uppkom under den sista räkenskapsperioden innan bolagsformen ändrades. Vinstmedel som inte har tagits ut ska redovisas med ett mellanbokslut från dagen före anteckningen i handelsregistret, vilket ska upprättas enligt de allmänna bokslutsprinciperna. Privata uttag ska inte ses som förtäckt vinstutdelning till den del det egna kapitalet har varit tillräckligt för privata uttag.

Om ett företag i sammanslutningsform inte har tillräckliga finansieringstillgångar, men däremot vinstmedel som inte har tagits ut, kan privata uttag tas upp som en bolagsmans skuld till bolaget upp till ett belopp som motsvarar vinstmedlen (t.ex. HFD 24.9.1998 liggare 1978). I detta fall är det tillåtet att avkorta skulden under aktiebolagstiden utan beskattning av förtäckt utdelning. En motsvarande skuldanteckning är inte möjlig när en enskild rörelse omvandlas till ett aktiebolag, eftersom en enskild näringsidkare inte kan ingå förbindelser med sig själv. I brist på likvida medel kan tillgängliga vinster även tas ut i annan form än kontanter. Å andra sidan är det möjligt att ta ut outtagna vinstmedel skattefritt endast fram till dagen före anteckningen i handelsregistret.

Om det företag som föregår aktiebolaget inte har outtagna vinstmedel, men man ändå gör ett privat uttag, blir det egna kapitalet negativt. I detta fall har man som privat uttag tagit ut sådana vinstmedel som beskattas först senare som inkomster för aktiebolaget. Ett sådant privat uttag av en delägare kan i vissa situationer jämställas med medel som har tagits ut från aktiebolaget och beskattas som en förtäckt utdelning av aktiebolaget till delägaren i fråga.

Medel som har tagits ut före ändringen av företagsformen ses som förtäckt vinstutdelning endast i de fall där det negativa kapitalet har ökats på artificiell väg i samband med ändringen av företagsformen. Ett tecken på att något sådant har skett kan t.ex. vara ett exceptionellt stort privat uttag precis före ändringen av företagsformen, ett extraordinärt finansieringssätt för privata uttag eller ett privat uttag som överskrider vinstmedlen och som tas upp som delägarens skuld till sammanslutningen (HFD:2000:50).

När ett privat uttag under den räkenskapsperiod då ändringen görs inte överskrider vinsten under samma räkenskapsperiod, utan ett negativt eget kapital då företagsformen ändras beror på privata uttag som har gjorts under tidigare räkenskapsperioder och som överskrider vinstandelarna och privatplaceringarna, beskattas inte de privata uttagen som förtäckta dividender (HFD:2004:19). Ett negativt eget kapital ses vanligen inte som förtäckt vinstutdelning om det negativa kapitalet beror på vanliga privata uttag (HFD:2007:63).

Negativt eget kapital som har uppkommit i det företag som föregick aktiebolaget behandlas inte som ett delägarlån enligt 53 a § i ISkL, eftersom det aktiebolag som har bildats i samband med ändringen av verksamhetsformen i sådana fall inte i verkligheten har beviljat ett penninglån. I en sådan situation har det negativa egna kapitalet uppkommit i det tidigare företaget, inte under aktiebolagets verksamhetstid eller i samband med ändringen av företagsformen.

När en näringssammanslutning omvandlas till ett aktiebolag är det möjligt att ett negativt eget kapital tas upp som en lånefordran av bolaget på en delägare. Om så görs, ska ränta betalas på skulden och gäldenären ha en verklig avsikt att betala tillbaka lånet. En sådan skuld ses som ett penninglån som ska dras av från aktievärdet enligt 33 b § 5 mom. i ISkL.

Negativt eget kapital som har uppkommit när man har verkat som enskild närings- eller jordbruksidkare kan inte heller behandlas som en övrig lånefordran av bolaget på en delägare. I sådana situationer handlar det inte om en verklig fordran, eftersom en enskild näringsidkare inte kan ingå förbindelser med sig själv.

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning överförs ett negativt eget kapital till aktiebolaget som en negativ post i det fria egna kapitalet vid en ändring av verksamhetsformen enligt 24 § i ISkL. Aktiebolaget kan dela ut vinst först när bolagets egna fria kapital är positivt.

5.2 Hur förutsättningarna för anteckning i handelsregistret påverkar skattepåföljderna

En förutsättning för att anteckna ett bolag i handelsregistret är att bolagets tillgångar förslår till att täcka aktiekapitalet och skulderna (8 kap. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag 389/1988). Ett bolag med ett negativt eget kapital kan följaktligen inte omvandlas till ett aktiebolag. Om det gängse värdet på tillgångarna är högre än balansvärdena, kan tillgångarna dock vara tillräckliga för att täcka aktiekapitalet räknat utifrån det gängse värdet, även om det egna kapitalet är negativt i balansräkningen. Ett negativt eget kapital kan leda till de skattepåföljder som beskrivs i denna anvisning även när tillgångarna har räckt till för att grunda ett aktiebolag utifrån aktiebolagslagen.

6 Ägartiden för aktierna och anskaffningsutgifter

6.1 Ägartiden för aktier vid ändring av verksamhetsformen

När näringsverksamhet eller jordbruk som bedrivs av en fysisk person fortsätter i ett aktiebolag efter en ändring av verksamhetsformen enligt 24 § i ISkL, räknas ägartiden för aktierna i aktiebolaget från den tidpunkt då aktiebolaget grundades.

CSN 049/2004 En enskild rörelse som ägdes av A omvandlades till ett aktiebolag med en ändringshandling som undertecknades 13.11.1995. Företaget antecknades i handelsregistret som ett aktiebolag 19.4.1996. Aktiebolaget bedrev näringsverksamhet i de verksamhetslokaler som det ägde. Man hade för avsikt att dela upp bolaget i två bolag så att det ena av de nya bolagen skulle fortsätta att bedriva näringsverksamheten, medan det andra skulle bli ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. Den fastighet som överfördes till fastighetsbolaget hyrdes ut till det bolag som bedrev näringsverksamhet. A ägde 80 procent och B 20 procent av aktiestocken i det bolag som delades upp. Delägarna fick aktier i ett motsvarande förhållande i det bolag som uppkom vid delningen. Enligt lägenhetsbeskrivningen berättigade de aktier i det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget som A ägde till besittning av lägenheterna 1, 2, 4, 5, 6 och 7 och B:s aktier till lägenhet 3. Arrangemanget sågs som en fission enligt 52 c § i NärSkL. Det ansågs att aktierna i det uppdelade bolaget ägdes av A på det sätt som anges i 46 § 1 mom. i ISkL från 13.11.1995. Förhandsavgörande för åren 2004 och 2005. 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. 45 § 1 mom. och 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen. INGA ÄNDRINGAR HFD 27.4.2005 T 987

När ett personbolag omvandlas till ett aktiebolag enligt 24 § i ISkL, anses det att ägartiden för de aktier i aktiebolaget som motsvarar den skattskyldiges tidigare andel i personbolaget börjar från den tidpunkt då andelen i personbolaget förvärvades.

HFD:1975-B-II-549 Avsikten var att lägga ned ett bolag som hade grundats år 1957, där A, B och C sedan 1965 hade varit bolagsmän så att bolagsandelarna fördelades jämnt mellan dem, och därefter grunda ett aktiebolag som skulle fortsätta dess verksamhet, till vilket bolagets tillgångar och skulder skulle överföras som sådana. Bolagskapitalet i det öppna bolaget skulle omvandlas till aktiekapital i aktiebolaget, och de motsvarande aktierna skulle fördelas mellan A, B och C på samma sätt som andelarna i det öppna bolaget. Utlåtandet i förhandsbeskedet var att man vid prövningen av skatteplikten för den eventuella tillfälliga försäljningsvinsten av aktierna i det aktiebolag som grundas av A, B och C skulle räkna deras andelar i det öppna bolaget från den tidpunkt då de fick dessa. Skatteåret 1975. Skatteåret 1976. 21 § 1 mom. i inkomstskattelagen. 51 a § i lagen om beskattning av näringsinkomst.

Om sammanslutningsandelar har förvärvats vid olika tidpunkter, räknas en separat ägartid för varje aktie i aktiebolaget som motsvarar en sammanslutningsandel från dess förvärvstidpunkt.

HFD:1987-B-574 Sedan 1976 hade A tillsammans med en annan person varit ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag som grundades vid samma tidpunkt fram till att han i april 1981 blev enda ansvariga bolagsman efter att ha köpt den andra ansvariga bolagsmannens bolagsandel. I februari 1985 omvandlades kommanditbolaget till ett aktiebolag. Vid den tidpunkten hade A i ändringshandlingen förklarat att han hade tecknat vissa aktier på ett sätt som motsvarade den ursprungliga insatsen i kommanditbolaget. När A sålde dessa aktier 12.3.1985, ansågs det att han hade ägt hälften av dem i över fem år och hälften av dem i mindre än fem år. Vad gäller den senare nämnda delen ansågs det att de förutsättningar som gäller ägartiden för beskattning av tillfällig försäljningsvinst uppfylldes. Skatteåret 1985. 21 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

Det är möjligt att en bolagsman har tecknat aktier i ett aktiebolag i en omfattning som överskrider den egna sammanslutningsandelen i samband med en ändring av verksamhetsformen. Ägartiden för det antal aktier som har antecknats över den egna sammanslutningsandelen räknas från den tidpunkt då aktiebolaget grundades och då aktierna tecknades.

HFD:1979-B-II-587 Ett kommanditbolag som grundades år 1968 omvandlades till ett aktiebolag år 1972. En tyst bolagsman hade tecknat aktier i aktiebolaget till ett nominellt värde på 100 000 mark mot sin ursprungliga kommanditbolagsandel på 6 000 mark. År 1974 sålde han aktierna, och då ansågs den tillfälliga försäljningsvinsten för dessa vara skattepliktig vad gäller de aktier som överskred den ursprungliga andelen i kommanditbolaget. Skatteåret 1974.

6.2 Anskaffningsutgifter för aktier vid en ändring av verksamhetsformen

När näringsverksamhet eller jordbuk som bedrivs av en fysisk person omvandlas till ett aktiebolag enligt 24 § i ISkL, anses det att anskaffningsutgifterna för aktierna utgörs av skillnaden mellan de tillgångsposter som överlåts till aktiebolaget och de skulder som bolaget har tagit över, dvs. beloppet på den nettoförmögenhet som har överförts till bolaget. Beloppet på den nettoförmögenhet som har överförts beräknas utifrån de anskaffningsutgifter som inte har avräknats i beskattningen. Om den överförda nettoförmögenheten är negativ när verksamhetsformen ändras till aktiebolag, uppkommer ingen anskaffningsutgift för de erhållna aktierna.

När en näringssammanslutning har omvandlats till ett aktiebolag enligt 24 § i ISkL, beaktas anskaffningsutgiften för sammanslutningsandelen som anskaffningsutgift för aktierna i aktiebolaget. Anskaffningsutgiften för sammanslutningsandelen fastställs specifikt för varje bolagsman enligt saldot på privatkontot vid den tidpunkt då verksamhetsformen ändras. Saldona på bolagsmännens privatkonton kan variera. Även om sammanslutningens eget kapital är negativt, kan vissa bolagsmän ha ett positivt saldo på sina konton.

Om sammanslutningsandelar har förvärvats vid olika tidpunkter, beräknas en separat anskaffningsutgift för varje aktie i aktiebolaget som motsvarar en andel. Om delningsförhållandet för aktierna avviker från delningsförhållandet för bolagsandelarna efter ändringen av verksamhetsformen, kan en person som har fått ett antal aktier som överskrider hans eller hennes sammanslutningsandel beskattas som gåva. I detta fall utgörs anskaffningsutgiften för aktierna av anskaffningsutgiften för bolagsandelen och det värde som beaktas i gåvobeskattningen.

Om saldot på en bolagsmans privatkonto är negativt när verksamhetsformen ändras till aktiebolag, uppkommer ingen anskaffningsutgift för de erhållna aktierna. Om sammanslutningens negativa egna kapital dock beror på förlustbringande verksamhet, beaktas bolagsmännens ursprungliga kapitalinsatser, extra kapitalinsatser och outtagna vinstmedel som anskaffningsutgift för deras aktier.  

Om det negativa saldot på en bolagsmans privatkonto på ett skattemässigt godtagbart sätt har tagits upp som en lånefordran av sammanslutningen på bolagsmannen i samband med ändringen av verksamhetsformen, räknas lånefordran på bolagsmannen till anskaffningsutgiften för denna bolagsmans sammanslutningsandel. En sammanslutnings lånefordran på en bolagsman ses som skattemässigt godtagbar om ränta betalas på skulden och gäldenären har en verklig avsikt att återbetala skulden.

7 Ändring av verksamhetsformen med en skattedeklaration

7.1 Allmänt om anmälningsskyldigheten

En förutsättning för att beskatta det nygrundade aktiebolaget och det föregående företaget som olika skattskyldiga är att en resultat- och balansräkning upprättas för det föregående företagets verksamhet och att en skattedeklaration lämnas in för det skatteår som upphör vid ändringstidpunkten.

7.2 Skattedeklaration

Enligt 7 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande ska en skattskyldig som under skatteåret har haft skattepliktig inkomst lämna in en skattedeklaration. Denna bestämmelse tillämpas även på det företag som föregick aktiebolaget. Företaget ska följaktligen lämna in en skattedeklaration. De handlingar och uppgifter som en bokföringsskyldig ska lämna enligt Skatteförvaltningens beslut om deklarationsskyldighet och anteckningar (nedan Skatteförvaltningens beslut) ska lämnas som bilaga till skattedeklarationen.

7.3 Separat resultaträkning och balansräkning

Bokföringslagen (1336/1997, BFL) förutsätter inte att ett egentligt bokslut upprättas när företagsformen ändras, och därför har en uttrycklig bestämmelse om lämnande av uppgifter i resultaträkningen och balansräkningen inkluderats i 30 § i Skatteförvaltningens beslut. Enligt denna paragraf ska en i 24 § 5 mom. i ISkL avsedd skattskyldig eller sammanslutning, vilken föregick aktiebolaget, lämna en resultaträkning och en balansräkning över det senaste skatteåret. Ett aktiebolag ska lämna en resultaträkning över det skatteår som börjar från ändringen av verksamhetsformen.

En förutsättning för att 54 § i NärSkL ska tillämpas är att aktiebolaget och det föregående företaget har en separat bokföring och upprättar egna bokslut. Enligt denna bestämmelse är en förutsättning för t.ex. periodisering av inkomster över flera skatteår att man gör motsvarande registreringar i bokföringen. Den viktigaste kopplingen hänför sig till avskrivningar. Vid beskattningen godkänns inte ett avskrivningsbelopp som överskrider avskrivningarna i bokföringen under skatteåret eller tidigare.

7.4 Utredning över avskrivningar

Ett aktiebolag som omfattas av bestämmelsen om maximibeloppet av avskrivningar i 24 § 2 mom. ISkL ska även lämna in en utredning över att avskrivningarna är förenliga med detta moment. Även detta krav ingår i 30 § i Skatteförvaltningens beslut. Aktiebolaget kan lämna in utredningen t.ex. genom att till skattedeklarationen foga en beräkning som visar att de avskrivningar som det kräver i beskattningen inte överskrider det belopp som motsvarar maximiavskrivningen under skatteåret minus beloppet på de avskrivningar som godtas i det överlåtande företagets beskattning under samma skatteår.

7.5 Revisionsberättelse

Enligt 18 § 3 mom. 12 punkten i Skatteförvaltningens beslut ska ett samfund foga en kopia av dess revisionsberättelse till sin skattedeklaration om det låtit bli att välja en revisor med stöd av 4 § i revisionslagen (459/2007). Vad gäller näringssammanslutningar innehåller 23 § 2 mom. 11 punkten i Skatteförvaltningens beslut bestämmelser om bifogande av en revisionsberättelse till skattedeklarationen.

Enligt 19 § i revisionslagen ska en revisionsberättelse upprättas för varje räkenskapsperiod. En räkenskapsperiod definieras i 4 § 1 mom. i BFL. Bokföringslagen eller lagen om öppna bolag och kommanditbolag förutsätter inte att en räkenskapsperiod avslutas vid en ändring av företagsformen. Eftersom 30 § i Skatteförvaltningens beslut, som gäller en ändring av verksamhetsformen, inte omfattar en uttrycklig bestämmelse om revisionsberättelser, är det inte nödvändigt att foga en separat revisionsberättelse till skattedeklarationen för det företag som föregick aktiebolaget.

En revisionsberättelse ska fogas till skattedeklarationen av det aktiebolag som har bildats vid ändringen av verksamhetsformen om man har låtit bli att välja en revisor med stöd av 4 § i revisionslagen. Revisionsberättelsen för ett aktiebolagets första räkenskapsperiod täcker även räkenskapsperioden till den del som den omfattar tiden före ändringen av verksamhetsformen. Trots det ovan nämnda kan dock även en separat revisionsberättelse lämnas in för den räkenskapsperiod som föregick ändringen av verksamhetsformen.

7.6 Övriga uppgifter och utredningar

Med undantag för en revisionsberättelse ska det företag som föregick aktiebolaget lämna de uppgifter och utredningar som fastställs i Skatteförvaltningens beslut i skattedeklarationen. Innehållet i skyldigheten att lämna uppgifter har fastställts i 18 § i Skatteförvaltningens beslut vad gäller aktiebolag, i 23 § vad gäller näringssammanslutningar, i 24 § vad gäller rörelseidkare och yrkesutövare samt i 25–26 § vad gäller jord- och skogsbruksidkare.

7.7 Tidpunkten för att lämna in en skattedeklaration

Tidpunkten för att lämna in en skattedeklaration fastställs årligen genom beslut av Skatteförvaltningen. Ett aktiebolag som fortsätter sin verksamhet ska lämna in sin skattedeklaration inom fyra månader från slutet av den sista månaden av räkenskapsperioden.


Ledande skatteexpert Sami Varonen

Överinspektör Janne Myllymäki