Beskattning av en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat

Har getts
15.12.2014
Diarienummer
A41/200/2014
Giltighet
- 28.5.2017
Bemyndigande
Lag om skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

En arbetsgivare är skyldig att för sin personal ordna företagshälsovård enligt en viss miniminivå. För sin personal kan arbetsgivaren dessutom ordna företagshälsovård som är mer omfattande än på miniminivån. När företagshälsovården ordnas kan man använda en frivillig sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat.

I denna anvisning behandlas beskattningen av en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat. Beskattningen av andra riskpersonförsäkringar har behandlats i en separat anvisning. Även beskattningen av en frivillig pensionsförsäkring och sparlivförsäkring som tecknats av arbetsgivaren har behandlats i en separat anvisning.

1 Inledning

I denna anvisning behandlas beskattningen av en frivillig sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren. Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning "Beskattning av en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tagit" (Skatteförvaltningens anvisning dnr 555/32/2011, 21.11.2011). Beskattningen av övriga riskpersonförsäkringar kommer att tas upp i en separat anvisning.

Beskattningen av en frivillig pensionsförsäkring och sparlivförsäkring som tecknats av arbetsgivaren behandlas i en separat anvisning. Även beskattningen av försäkringar som en fysisk person själv tecknat har behandlats i en separat anvisning.

2 Skyldighet att ordna företagshälsovård

2.1 Regleringen i lagen om företagshälsovård

Föreskrifter om företagshälsovården finns i lagen om företagshälsovård (1383/2001). Enligt 4 § i lagen ska en arbetsgivare på sin bekostnad ordna företagshälsovård för att förebygga och bekämpa risker och olägenheter för hälsan som beror på arbetet och arbetsförhållandena samt för att skydda och främja arbetstagarnas säkerhet, arbetsförmåga och hälsa.

I lagen om företagshälsovård 7 § 1 mom. föreskrivs om de alternativa sätten som arbetsgivaren kan tillämpa för att ordna företagshälsovårdstjänsterna. Enligt lagrummet kan arbetsgivaren ordna företagshälsovårdstjänsterna genom att

  1. skaffa de tjänster han behöver från en sådan hälsovårdscentral som avses i folkhälsolagen (66/1972),
  2. själv eller tillsammans med andra arbetsgivare ordna de företagshälsovårdstjänster han behöver, eller
  3. skaffa de tjänster han behöver från någon annan verksamhetsenhet eller person som har rätt att producera företagshälsovårdstjänster.

Enligt lagen om företagshälsovård 6 § 1 mom. ska arbetsgivaren och den som producerar företagshälsovårdstjänster ingå ett skriftligt avtal om ordnande av företagshälsovård, varav framgår de allmänna arrangemangen inom företagshälsovården samt tjänsternas innehåll och omfattning. Om omständigheterna förändras väsentligt, ska avtalet ses över. Om arbetsgivaren själv ordnar företagshälsovårdstjänster, skall arbetsgivaren beskriva de omständigheter som avses i 1 mom. på lämpligt sätt.

Närmare föreskrifter om minimiinnehållet i den lagstadgade företagshälsovården finns i lagen om företagshälsovård 12 §. Lagrummet innehåller föreskrifter om så kallad obligatorisk företagshälsovård som närmast omfattar förebyggande företagshälsovård, till exempel olika kontroller.

Enligt lagen om företagshälsovård 14 § 1 mom. kan arbetsgivare utöver de tjänster som avses i 12 § ordna sjukvårdstjänster och andra hälsovårdstjänster för sina arbetstagare. Nedan kallas dessa tjänster frivillig företagshälsovård som ordnas av arbetsgivaren.

2.2 Sjukvårdsförsäkring i kompletteringen av företagshälsovården

Arbetsgivaren kan komplettera den obligatoriska företagshälsovården genom att teckna en frivillig sjukvårdsförsäkring för sin personal. På basis av försäkringen har personalen rätt till en mer omfattande hälso- och sjukvård än på den lagstadgade miniminivån. Denna försäkring kallas till exempel sjukvårds-, sjukkostnads-, sjukdomsbehandlings- eller sjukvårdskostnadsförsäkring. Nedan används benämningen sjukvårdsförsäkring för denna försäkring.

Försäkringsskyddet som grundar sig på sjukvårdsförsäkringen täcker kostnaderna för undersökning och behandling av sjukdom eller skada. Försäkringen kan täcka vårdkostnader som alla typer av sjukdomar eller olycksfall kan ge upphov till. Alternativt kan ersättningsgiltigheten vara avgränsad till enbart vissa situationer. Förutom en sjukvårdsförsäkring kan samma försäkringsbrev innehålla även andra försäkringar (försäkringsskydd).

I en sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetstagaren är det alltid fråga om enbart ett arrangemang som kompletterar den lagstadgade företagshälsovården, eftersom den lagstadgade företagshälsovården inte kan ordnas med stöd av enbart en försäkring. Arbetsgivaren kan således genom en försäkring ordna och skaffa hälsovårdstjänster för sina arbetstagare, men då är det inte fråga om någon egentlig företagshälsovård som regleras i lagen om företagshälsovård.

3 Bestämmelser i inkomstskattelagen

Enligt 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är skattepliktig inkomst, enligt de begränsningar som anges i lagen, den skattskyldiges inkomster i pengar eller förmåner i pengars värde. Enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen är skattepliktig förvärvsinkomst bland annat lön i arbetsförhållande. Enligt lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) 13 § 3 mom. anses såsom lön även förmåner som avses i lagens 69 § till den del de inte är sedvanliga och skäliga.

I inkomstskattelagen 69 § 1 mom. 1 punkten föreskrivs följande: som skattepliktig inkomst anses inte sedvanliga och skäliga förmåner som anställda och personer som får pension för tidigare anställning hos arbetsgivaren erhåller av denne och som utgörs av hälsovård som arbetsgivaren ordnar, dock med undantag av sådana ersättningar för kostnader för hälsovård och sjukdom som arbetsgivaren betalar till arbetstagaren.

En förmån som grundar sig på den obligatoriska företagshälsovården som ordnas av arbetstagaren är alltid en förmån som avses i det ovan nämnda lagrummet. En förmån som grundar sig på den frivilliga företagshälsovården som ordnas av arbetstagaren kan likaså vara en förmån som avses i det ovan nämnda lagrummet. Skatteplikten för förmånen som fås genom den frivilliga företagshälsovården avgörs enligt den vedertagna rätts- och beskattningspraxisen på basis av huruvida företagshälsovårdens sjuk- och hälsovård är sedvanlig och skälig.

4 Rättspraxis som gäller sjukvårdsförsäkringen

4.1 Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2011:27

I två av sina årsboksavgöranden har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till skattebehandlingen av en sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren. Det första var högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2011:27 (HFD 23.3.2011 liggare 766) av 23.3.2011. Sammanfattningen av avgörandet lyder enligt följande:

HFD:2011:27 (HFD 23.3.2011 liggare 766)

Förskottsuppbörd - Av arbetsgivaren ordnad företagshälsovård - Sjukvårdsförsäkring - Sedvanlig och rimlig personalförmån - Förhandsavgörande

Aktiebolaget A hade planerat att för sina anställda ta en sjukvårdsförsäkring som skulle komplettera bolagets företagshälsovård, som gavs av allmänläkare. Försäkringen skulle omfatta alla de cirka 700 ordinarie anställda i bolaget och dess dotterbolag som varit anställda över sex månader hos bolaget. Försäkringen skulle utan självrisk täcka kostnaderna för vård av sjukdom eller olycksfall till ett belopp av högst 10 000 euro per sjukdoms- eller olycksfall. Ersättningsgilla vårdkostnader skulle enligt försäkringsvillkoren vara kostnader för undersökning och vård av sjukdom eller skada, bland annat kostnader för operation och vårddygn på sjukhus, upp till det i försäkringsbrevet angivna beloppet. Vård av och undersökningar ordinerade av specialläkare skulle ersättas endast med remiss av företagshälsovårdsläkaren. Endast i akutfall skulle en anställd kunna söka vård direkt. Försäkringen skulle även täcka kostnader för läkemedel. Den genomsnittliga årliga försäkringspremien skulle komma att vara 273 euro per anställd.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att med hänsyn såväl till försäkringens villkor för hur tjänsterna kunde anlitas som det belopp som arbetsgivaren betalade för försäkringen skulle de tjänster som sjukvårdsförsäkringen gjorde tillgängliga för de anställda och som kompletterade allmänläkarvården inom företagshälsovården inte anses vara osedvanliga eller orimliga. Försäkringspremierna ansågs inte vara skattepliktig inkomst för de anställda och bolaget var inte skyldigt att verkställa förskottsinnehållning med anledning av sjukvårdsförsäkringen för de anställda.

Koncernskattecentralens förhandsavgörande, som har gällt till utgången av år 2009.

Omröstning 3-2.
Lagen om förskottsuppbörd 13 § 3 mom.
Inkomstskattelagen 69 § 1 mom. 1 punkten

I sitt avgörande HFD:2011:27 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att med hänsyn till såväl sjukvårdsförsäkringens villkor för hur tjänsterna kunde anlitas som det belopp som arbetsgivaren betalade för försäkringen, skulle de tjänster som sjukvårdsförsäkringen gjorde tillgängliga för de anställda och som kompletterade allmänläkarvården inom företagshälsovården inte anses vara osedvanliga eller orimliga[MA1] . Försäkringspremierna ansågs inte vara skattepliktig inkomst för de anställda, och bolaget var inte skyldigt att verkställa förskottsinnehållning med anledning av sjukvårdsförsäkringen för de anställda.

Vid en bedömning utifrån avgörandet HFD:2011:27 av hur sedvanlig och rimlig en förmån som erhålls genom en försäkring är, bör man för det första fästa uppmärksamhet vid beloppet av kostnaderna som försäkringen orsakar arbetsgivaren. Enligt högsta förvaltningsdomstolen kan dock hälsovård som ordnats med stöd av en försäkring inte betraktas som sedvanlig och rimlig enbart genom att granska beloppet av försäkringspremierna, utan hänsyn bör också tas till vad försäkringen täcker.

Utifrån avgörandet HFD:2011:27 bedöms hur täckande försäkringsskyddet är både enligt vilken typ av förmåner som ersätts inom ramen för försäkringen och det eurobelopp av den högsta ersättningen som utbetalas ur försäkringen. Det väsentliga är således vad som kan ersättas ur försäkringen och vilken den högsta ersättningen är som kan utbetalas för ett enskilt sjukdoms- eller olycksfall. Däremot har det ingen betydelse huruvida försäkringshändelsen förverkligas och huruvida ersättning någonsin de facto utgår ur försäkringen.

4.2 Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2013:141

Även i högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2013:141 (HFD 6.9.2013, liggare 2732) av 6.9.2013 har ställning tagits till beskattningen av en sjukvårdsförsäkring. Sammanfattningen av avgörandet lyder enligt följande:

HFD:2013:141 (HFD 6.9.2013 liggare 2732)

Inkomstbeskattning - Av arbetsgivaren ordnad företagshälsovård - Sjukkostnadsförsäkring - Sedvanlig och skälig personalförmån

A:s arbetsgivare planerade att teckna en gruppsjukkostnadsförsäkring för alla sina anställda. Försäkringen skulle komplettera den lagstadgade förebyggande företagshälsovården och den företagshälsovård som gavs av allmänläkare och täcka kostnaderna för vården av sjukdom eller skada, när vården gavs av en läkare som var anställd av det företag som tillhandahöll företagshälsovårdstjänsterna. Kostnader skulle ersättas till ett belopp av högst 10 000 euro per sjukdom eller skada och högst 400 euro av kostnaden för ett vårddygn på sjukhus.

I försäkringen ingick ett självriskbelopp, som skulle komma att vara 30 euro per läkarbesök och 30 procent av kostnaderna för operativa ingrepp. Försäkringen skulle inte täcka bland annat tandvård, kosmetiska åtgärder, undersökningar i anslutning till graviditet, fysikalisk vård eller kostnader för läkemedel. Den genomsnittliga försäkringspremien per anställd skulle uppgå till 441,75 euro per år.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att för A inte uppstod någon skattepliktig förvärvsinkomst till följd av att arbetsgivaren betalade nämnda försäkringspremier.

Inkomstskattelagen 69 § 1 mom. 1 punkten

I sitt avgörande HFD:2013:141 kom högsta förvaltningsdomstolen fram till att de premier för sjukvårdsförsäkringen som arbetstagaren betalat inte utgjorde skattepliktig inkomst för löntagaren. I avgörandet blev slutresultatet således det samma som i det ovan redogjorda avgörandet HFD:2011:27.

Avgörandet HFD:2013:141 gällde ett besvär som anförts över centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 41/2012. I sitt avgörande hade centralskattenämnden ansett att den förmån som löntagaren fått genom försäkringspremierna som betalats av arbetsgivaren kunde betraktas som en sedvanlig och rimlig personalförmån. Försäkringspremierna utgjorde således inte skattepliktig inkomst för löntagaren. Centralskattenämnden motiverade sitt avgörande på följande sätt:

Med hänsyn till de behandlingar som täcktes av sjukvårdsförsäkringen som avses i ansökan, maximibeloppet av sjukvårdskostnaderna samt villkoren gällande självrisken, ordnandet av vårdtjänsterna som företagshälsovård samt beloppet av kostnaderna som försäkringen gav upphov till för arbetsgivaren, ansågs den förmån som A fick genom försäkringspremierna som betalades av arbetsgivaren vara en sedvanlig och skälig förmån som avses i inkomstskattelagen 69 § 1 mom. 1 punkten och som inte utgjorde förvärvsinkomst för A.

Slutresultatet i centralskattenämndens avgörande CSN 41/2012 avvek från ställningstagandet i Skatteförvaltningens anvisning "Beskattning av sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tagit". I den aktuella anvisningen har man ansett att sjukvårdsförsäkringen alltid är en skattepliktig förmån, om den genomsnittliga löntagarspecifika försäkringspremien överskrider 400 euro. I avgörandet var den genomsnittliga premien 441,75 euro.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt överklagade centralskattenämndens avgörande. I sitt besvär yrkade enheten för bevakning av skattetagarnas rätt på att försäkringen skulle ses som en skattepliktig förmån, eftersom den genomsnittliga löntagarspecifika försäkringspremien överskred den gräns på 400 euro per år som enligt Skatteförvaltningens anvisning kan anses vara skälig. I högsta förvaltningsdomstolen var det således fråga om enbart hur beloppet av försäkringspremien påverkar skatteplikten för förmånen som fås genom försäkringen.

Högsta förvaltningsdomstolen avslog besväret från enheten för bevakning av skattetagarnas rätt och ändrade inte centralskattenämndens beslut. Högsta förvaltningsdomstolen motiverade sitt beslut genom att hänvisa till motiveringarna i centralskattenämndens beslut och rättsanvisningarna som tas upp i detta, yrkandena som hade lagts fram i högsta förvaltningsdomstolen och utredningen som mottagits i ärendet samt det ovan redogjorda årsboksavgörandet HFD:2011:27 från högsta förvaltningsdomstolen.

5 Förutsättningar för försäkringspremiernas skattefrihet

5.1 Utgångspunkter för bedömningen

En sjukvårdsförsäkring som arbetstagaren tecknat för sin personal kan på basis av den ovan redogjorda rättspraxisen utgöra en skattefri förmån enligt vissa förutsättningar. Skatteplikten för en förmån som fås genom en sjukvårdsförsäkring bedöms enligt bestämmelsen om företagshälsovård i inkomstskattelagen 69 § 1 mom.

Skatteplikten för en sjukvårdsförsäkring som tecknas av arbetstagaren bedöms utifrån vad som kan ersättas ur försäkringen. Om det finns ett försäkringsskydd, har detta således en avgörande betydelse för beskattningen. Med tanke på skatteplikten för förmånen har det däremot ingen betydelse huruvida något ersätts ur försäkringen eller inte. I detta hänseende skiljer sig försäkringen från de förmåner som fås av arbetsgivaren och som beskattas utifrån hur löntagaren använt förmånen.

I fråga om villkoren är sjukvårdsförsäkringarna olika, och därför ska alltid skatteplikten för förmånen som försäkringen ger bedömas försäkringsspecifikt. Från den ovan nämnda rättspraxisen går det dock att leda vissa minimiförutsättningar, och när dessa uppfylls är sjukvårdsförsäkringen en skattefri förmån. Nedan följer en närmare behandling av förutsättningarna som måste uppfyllas för att försäkringen ska kunna vara en skattefri förmån för löntagaren.

5.2 Försäkring som tecknas av arbetsgivaren

Sjukvårdsförsäkringspremier som betalas av arbetsgivaren kan vara skattefria i det fall att arbetsgivaren tecknar försäkringen och betalar försäkringspremierna direkt till försäkringsgivaren. Om arbetsgivaren betalar premierna för en sjukvårdsförsäkring som tecknats av löntagaren själv, får löntagaren vid betalningen av försäkringspremien råda över den skattepliktiga förmånen, och i detta fall utgör beloppet som betalas av arbetsgivaren i sin helhet skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren.

5.3 Försäkring som tecknats för löntagare

En sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren kan vara en skattefri förmån, om den försäkrade personen står i det arbetsförhållande till arbetsgivaren som avses i lagen om förskottsuppbörd 13 § 1 mom. En försäkring som tecknats för mottagaren av ett personligt arvode som avses i samma lagrum kan också betraktas som en försäkring som tecknats av arbetsgivaren. Dessa personer omfattar bland annat styrelseledamöter och verkställande direktör. Även en sjukvårdsförsäkring som tecknats för en pensionerad tidigare arbetstagare kan utgöra en skattefri förmån.

En sjukvårdsförsäkring som har tecknats för någon annan person än en löntagare kan inte vara en skattefri förmån som erhållits av arbetsgivaren. Till exempel en försäkring som har tecknats för en underleverantör, en samarbetspartner eller en löntagares familjemedlem kan sålunda inte vara en skattefri förmån som erhållits av arbetsgivaren. Premien för en försäkring som har tecknats för en underleverantör eller en samarbetspartner utgör skattepliktig förvärvsinkomst för den försäkrade personen, och premien för en försäkring som tagits för en löntagares familjemedlem skattepliktig löneinkomst för löntagaren.

5.4 Personer som omfattas av försäkringsskyddet

Enligt inkomstskattelagen 69 § 1 mom. är förutsättningen för att personalförmånerna ska vara skattefria att förmånen likvärdigt står till hela personalens förfogande. Utifrån den aktuella bestämmelsen bedöms skattefriheten av förmånen som sjukvårdsförsäkringen ger. En förutsättning för att förmånen ska vara skattefri är att försäkringen som har tecknats är likvärdig för samtliga arbetstagare i samma arbetsgivares tjänst. Om försäkringen har tecknats enbart för en viss personalgrupp, är det fråga om en skattepliktig förmån (CSN 43/2002). Även i det fall att försäkringar på olika nivåer har tecknats för olika arbetstagare är försäkringen en skattepliktig förmån.

I rättspraxisen har man accepterat att arbetsgivaren utifrån objektiva grunder fastställer villkor för att personalen ska kunna inkluderas i försäkringsskyddet. Man kan till exempel förutsätta att arbetstagaren ska arbeta en viss minimiperiod hos arbetsgivaren för att kunna bli försäkrad. I högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2011:27 omfattades samtliga fast anställda arbetstagare vars anställning hade varat minst sex månader av försäkringen. I rättspraxisen har man också accepterat att de så kallade timanställda som sporadiskt är i arbetsgivarens tjänst under korta anställningsperioder inte försäkras (HFD 25.11.2008, liggare 2983, opublicerad).

En löntagare som uppfyller förutsättningarna för att kunna omfattas av försäkringsskyddet har rätt att när som helst tacka nej till en sjukvårdsförsäkring. Även om en del av löntagarna avböjer en försäkring, kan försäkringen trots det vara en skattefri förmån för de försäkrade löntagarna. Om arbetsgivaren dock genom att höja kontantlönen eller på något annat sätt ersätter de löntagare som avböjt en försäkring för att de inte får försäkringsförmånen, är försäkringen en skattepliktig förmån för samtliga löntagare. Även i det fall att löntagaren går med på en sänkt kontantlön för att få försäkringen, är det fråga om en skattepliktig förmån för löntagaren (se punkt 8 nedan).

Försäkringsbolaget beviljar inte nödvändigtvis en enskild löntagare en sjukvårdsförsäkring på grund av orsaker som anknyter till löntagarens hälsotillstånd. Trots det kan försäkringen vara en skattefri förmån för de övriga löntagarna förutsatt att de övriga villkoren för skattefrihet uppfylls. Om arbetsgivaren i fråga om en löntagare som fallit utanför försäkringsskyddet ersätter att hen inte kan omfattas av försäkringsskyddet, är försäkringen en skattepliktig förmån.

Skattefria personalförmåner kan endast erhållas av personer som de facto arbetar i arbetsgivarens tjänst. Arbetet kan vara en heltids- eller deltidsanställning, en tillsvidareanställning eller en tidsbunden anställning. Om den försäkrade personen inte arbetar i arbetsgivarens tjänst, kan sjukvårdsförsäkringen inte vara en skattefri förmån. Till exempel en försäkring som har tecknats för en löntagares make är löntagarens skattepliktiga förmån, om maken inte de facto arbetar i arbetsgivarens tjänst.

En sjukvårdsförsäkring som tecknats för en styrelsemedlem eller någon annan medlem i ett förvaltningsorgan kan vara en skattefri förmån enligt motsvarade förutsättningar som för en försäkring som tecknats för en arbetstagare. Förutsättningen för skattefrihet är bland annat att hela personalen hos den aktuella arbetsgivaren omfattas av ett försäkringsskydd på samma nivå. En sjukvårdsförsäkring som tecknats för en medlem i ett förvaltningsorgan kan vara dennes skattefria förmån endast om hen faktiskt deltar i förvaltningsorganets arbete. Medlemmarna i ett förvaltningsorgan och verkställande direktören behöver å andra sidan inte nödvändigtvis inkluderas i försäkringsskyddet för att försäkringen ska kunna anses vara tecknad för hela personalen.

Vid tillämpning av inkomstskattelagen 69 § har även en förmån som erhållits från ett bolag som ingår i samma koncern i allmänhet betraktats som en personalförmån som erhållits av arbetsgivaren. Inom en koncern kan även sjukvårdsförsäkringen ordnas så, att ett koncernbolag försäkrar samtliga löntagare inom samma koncern. I fråga om nivån kan försäkringsskyddet variera i de olika koncernbolagen. Löntagarna som arbetar i ett enskilt koncernbolags tjänst ska dock ha ett försäkringsskydd som är på samma nivå.

5.5 Försäkringsskyddets omfattning

Skatteplikten för en förmån som fås genom en försäkring påverkas av försäkringsskyddets omfattning, dvs. den hälso- och sjukvård som enligt försäkringsvillkoren ska ersättas. Obligatorisk företagshälsovård som arbetsgivaren bekostar är en skattefri förmån för löntagaren. Försäkringen är likaså en skattefri förmån, om försäkringen ersätter hälso- och sjukvård på samma nivå som inom den obligatoriska företagshälsovården. I praktiken kompletteras dock den obligatoriska företagshälsovården oftast med en försäkring. Det avgörande för att försäkringen ska vara en skattefri förmån är i detta fall hur sedvanlig och skälig den hälso- och sjukvård är som ersätts ur försäkringen.

Enlig vedertagen beskattningspraxis har företagshälsovård på allmänläkarnivå betraktats som en skattefri förmån. Även företagshälsovård på specialistnivå har kunnat betraktas som skattefri, om det har varit fråga om företagshälsovård på sedvanlig och skälig nivå som arbetstagaren ordnat för hela personalen. Enligt motsvarande förutsättningar kan sjukvårdsförsäkringen vara en skattefri förmån.

Sjukvårdsförsäkringen kan vara en skattefri förmån, om man på basis av denna kan ersätta skäliga kostnader som orsakats av vård vid sjukdom eller ett olycksfall. Kostnader som ersätts på basis av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2011:27 kan omfatta bland annat operationskostnader och sjukhusets vårddagsavgifter.

Av arbetsgivaren bekostad vård eller undersökning på grund av graviditet eller förlossning, abort, graviditetsprevention, fertilitetsbehandlingar eller -undersökningar, inseminationsbehandling, sterilisering eller undersökning av fostrets tillstånd har inte betraktats som en skattefri förmån i beskattningspraxisen. Inte heller kostnader för kosmetisk plastikkirurgi eller annan kosmetisk behandling eller operation har godkänts som skattefria. Försäkringen kan inte heller vara en skattefri förmån, om man utifrån denna kan ersätta de ovan nämnda behandlingarna eller undersökningarna. Plastikkirurgi på grund av andra orsaker än kosmetiska kan däremot betraktas som en skattefri förmån.

En förmån på skälig nivå som erhålls för tandvård som ordnats av arbetsgivaren kan enligt vissa förutsättningar vara skattefri för arbetstagaren. Sjukvårdsförsäkringen kan vara en skattefri förmån när tandvård på skälig nivå kan ersättas på basis av denna. Tandvård på skälig nivå kan omfatta till exempel undersökning, lagning och avlägsnande av tandsten. Däremot är en försäkring ur vilken ersättning kan utgå för tandvård av rent kosmetiska skäl inte en skattefri förmån.

Fysikalisk vård som ordinerats av företagsläkaren har i beskattningspraxisen betraktats som en skattefri förmån. Sjukvårdsförsäkringen kan vara en skattefri förmån när kostnaderna för fysikalisk vård kan ersättas på basis av denna.

Förebyggande företagshälsovård hör huvudsakligen till den obligatoriska företagshälsovården. Även den förebyggande företagshälsovården kan omfattas av sjukvårdsförsäkringen utan att försäkringen betraktas som en skattepliktig förmån. Semester- och rekreationsresor är inte förebyggande företagshälsovård.

Läkemedelskostnader kan ersättas ur sjukvårdsförsäkringen. Före avgörandet HFD:2011:27 betraktades försäkringen som en skattepliktig förmån i beskattningspraxisen, om man på basis av försäkringen kunde ersätta kostnader för läkemedel som ordinerats av någon annan än företagsläkaren eller någon motsvarande läkare. Utifrån avgörandet ändrade Skatteförvaltningen sin ståndpunkt så, att försäkringen kan vara en skattefri förmån, även om också kostnader för läkemedel som ordinerats av andra läkare kan ersättasur denna. De ersättningsgilla läkemedlen ska alltid anknyta till behandling eller förebyggande av en sjukdom. Försäkringen är en skattepliktig förmån, om till exempel naturprodukter eller vitaminer som inte anknyter till behandlingen av en sjukdom kan ersättas ur försäkringen.

Ur försäkringen kan ersättning även utgå för andra kostnader som anknyter till så kallade gamla sjukdomar, dvs. sjukdomar som gett den försäkrade tydliga symtom eller för vilka den försäkrade anlitat en läkare innan hen anslöt sig till försäkringen. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2011:27 kan försäkringen vara en skattefri förmån även i denna situation.

5.6 Ersättningens maximibelopp

Skatteplikten för förmånen som sjukvårdsförsäkringen ger påverkas också av hur stor ersättning som kan utgå ur försäkringen för kostnader som en sjukdom eller ett olycksfall ger upphov till. Försäkringen kan vara en skattefri förmån endast om maximibeloppet som ersätts är skäligt.

Enligt den tidigare rätts- och beskattningspraxisen bedömdes skatteplikten för en förmån som uppstod genom en sjukvårdsförsäkring enligt samma grunder som en förmån som uppstod genom företagshälsovården som ordnades av arbetsgivaren (jfr CSN 43/2002 och Handboken i personbeskattning, Skatteförvaltningens publikation nummer 43 och Skatteförvaltningens anvisning dnr 4118/1/28/1993). Enligt rättspraxisen om beskattningen av företagshälsovård som ordnas av arbetsgivaren (HFD:1988-B-584, HFD:1991-B-558 och HFD 1999 liggare 2362) kan arbetsgivaren inte skattefritt ersätta kostnader som överskrider 2 000 euro för något annat än en operation som omfattas av den obligatoriska företagshälsovården eller något annat enskilt sjukdomsfall. Motsvarande princip kunde också tillämpas på sjukvårdsförsäkringen.

I högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2011:27 ansågs det att försäkringen utgjorde en skattefri förmån då maximiersättningen på basis av försäkringen var 10 000 euro för varje enskilt sjukdoms- eller olycksfall (så även i avgörandet HFD:2013:141). Utifrån avgörandet HFD:2011:27 ändrade Skatteförvaltningen sin ståndpunkt så att försäkringen inte ska betraktas som en skattepliktig förmån, om den maximiersättning som utbetalas ur försäkringen uppgår till högst 10 000 euro för varje enskilt sjukdoms- eller olycksfall. Detta belopp är högre än när arbetsgivaren direkt ersätter operationskostnader eller andra motsvarande kostnader (se punkt 9 nedan). Om det på grund av en enskild försäkringshändelse kan utbetalas en högre ersättning än denna ur en försäkring, är försäkringen en skattepliktig förmån.

Maximibeloppet som ersätts ur en sjukvårdsförsäkring kan även fastställas på något annat sätt än sjukdoms- eller olycksfallsspecifikt i ett försäkringsbrev. Ersättningsbeloppet kan begränsas till exempel så att högst ett visst eurobelopp utbetalas ur försäkringen under hela försäkringens giltighetstid. Maximibeloppet som ersätts kan också begränsas för varje kalenderår. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning hindrar inte enbart den omständighet att man ur försäkringen och under dess giltighetstid eller ett enskilt kalenderår kan utbetala ersättningar på mer än 10 000 euro att försäkringen betraktas som en skattefri förmån, om beloppet av ersättningen för ett enskilt sjukdoms- eller olycksfall kan uppgå till högst 10 000 euro.

Det krävs inte att försäkringen omfattar en arbetstagarspecifik självriskandel för att en förmån som fås genom en försäkring ska vara skattefri.

5.7 Beloppet av försäkringspremien

En förutsättning för att sjukvårdsförsäkringen ska vara skattefri är att beloppet av försäkringspremien är skäligt. I högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2011:27 var försäkringen inte en skattepliktig förmån, om det genomsnittliga beloppet av försäkringspremien per arbetstagare var cirka 273 euro per kalenderår. Högsta förvaltningsdomstolen motiverade det aktuella eurobeloppets skälighet bland annat med föreskrifterna i inkomstskattelagen 69 § 5 mom. om att årliga förmåner till högst 400 euro för sådan frivillig motions- och kulturverksamhet för arbetstagaren som arbetsgivaren erbjuder inte är skattepliktiga.

Efter avgörandet HFD:2011:27 ansåg Skatteförvaltningen att försäkringen kunde vara en skattefri förmån enbart om den årliga genomsnittliga försäkringspremien uppgick till högst 400 euro. Om försäkringspremien var högre, var försäkringen en skattepliktig förmån (se närmare Skatteförvaltningens anvisning dnr 555/32/2011).

I högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2013:141 ansågs försäkringen vara en skattefri förmån, trots att den genomsnittliga löntagarspecifika försäkringspremien överskred 400 euro. På basis av avgörandet ändrade Skatteförvaltningen sin ståndpunkt. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan försäkringen vara en skattefri förmån även i det fall att den genomsnittliga försäkringspremien överskrider 400 euro per kalenderår. Om försäkringspremien dock väsentligen överskrider detta belopp, är försäkringen en skattepliktig förmån. Till exempel en genomsnittlig årlig premie på mer än 1 000 euro kan inte anses vara skälig.

Eurobeloppet av försäkringspremien granskas i första hand utifrån beloppet av den genomsnittliga försäkringspremien för personerna som omfattas av försäkringen. Den genomsnittliga försäkringspremien erhålls genom att dividera det totala beloppet som betalats av arbetsgivaren med antalet försäkrade personer.

Med tanke på personalförmånernas skattefrihet har arbetstagarens inbesparade levnadskostnader betraktats som en avgörande faktor enligt den vedertagna beskattningspraxisen. Arbetsgivaren kan teckna en försäkring till betydligt lägre kostnader än en arbetstagare, och därför kan beloppet av arbetstagarens inbesparade levnadskostnader vara väsentligt högre än enbart beloppet av försäkringspremien. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande KHO:2011:27 har dock enbart kostnaderna som orsakas arbetsgivaren betydelse vid bedömningen av skatteplikten för förmånen som sjukvårdsförsäkringen ger.

I sitt avgörande HFD:2011:27 har dock högsta förvaltningsdomstolen konstaterat att hälsovård som ordnats med stöd av en försäkring inte kan betraktas som sedvanlig och rimlig enbart genom att granska beloppet av försäkringspremierna, utan hänsyn bör också tas till vad försäkringen täcker. Enbart det att beloppet av försäkringspremien är rimligt leder därför inte automatiskt till att försäkringen skulle vara en skattefri förmån. Oavsett beloppet av försäkringspremien är försäkringen en skattepliktig förmån, om försäkringsskyddet inte i fråga om nivån är sedvanlig och skälig. Likaså kan enbart den omständigheten att försäkringspremien är avsevärt hög resultera i att försäkringen blir en skattepliktig förmån.

Löntagaren bekostar eventuellt en del av försäkringspremien. I fråga om beloppet av en försäkringspremie påverkas skäligheten inte av att löntagaren betalar en ersättning för försäkringen till arbetsgivaren. Beloppet av en försäkringspremie som kan betraktas som skäligt är således inte högre, även om löntagaren betalar en ersättning för försäkringen till arbetsgivaren. Samma princip tillämpas även i det fall att löntagaren själv betalar en del av försäkringspremien direkt till försäkringsbolaget (med andra ord delas försäkringspremien mellan arbetsgivaren och löntagaren).

5.8 Anvisningar om företagshälsovården

En allmän förutsättning för att företagshälsovården som ordnas av arbetstagaren ska vara skattefri är att företagshälsovården grundar sig på företagshälsovårdsreglementet, ett tjänste- eller arbetskollektivavtal eller något annat motsvarande dokument, till exempel företagshälsovårdens verksamhetsplan där förmånerna och tjänsterna har definierats. Samma principer tillämpas på försäkringen. En förutsättning för att förmånen som sjukvårdsförsäkringen ger ska vara skattefri är således att anvisningarna och reglerna gällande försäkringen läggs till anvisningarna om företagshälsovården.

6 Om förutsättningarna för försäkringens skattefrihet inte uppfylls

6.1 Skattepliktig förmån

I de fall då sjukvårdsförsäkringen inte uppfyller de ovan definierade förutsättningarna är försäkringen en skattepliktig förmån. När det är fråga om en förmån som grundar sig på en anställning utgör den med stöd av lagen om förskottsuppbörd 13 § 3 mom. lön.

6.2 Beloppet av den skattepliktiga förmånen

Beloppet av löntagarens skattepliktiga inkomst är beloppet av försäkringspremien som betalas av arbetsgivaren. I rättspraxisen som gäller företagshälsovården har kostnaderna som betalas av arbetsgivaren i sin helhet betraktats som löntagarens skattepliktiga inkomst, om det inte har varit fråga om en sedvanlig och skälig förmån på det sätt som avses i inkomstskattelagen 69 § (så bland annat i HFD:1988-B-584 och HFD:1991-B-558). Motsvarande princip kan tillämpas på premierna för en sjukvårdsförsäkring. En försäkringspremie som ska betraktas som en skattepliktig förmån är således inte skattefri ens till den del som svarar mot det ovan nämnda beloppet i punkt 5.7.

Om löntagaren själv betalar en del av försäkringspremien direkt till försäkringsgivaren, är denna del av försäkringspremien inte löntagarens skattepliktiga inkomst.

En skattepliktig förmån som en enskild löntagare får uträknas i första hand utifrån hur stor del av försäkringsskyddet hen har betalat av försäkringspremien. Detta tillämpas också på sjukvårdsförsäkringen. I fråga om denna bedöms försäkringspremiens skälighet primärt utifrån den genomsnittliga försäkringspremien. Om beloppet av försäkringspremien inte har fastställts för varje löntagare, ska beloppet av en enskild löntagares skattepliktiga förmån fastställas enligt schematiska delningsgrunder. Vid avsaknad av någon annan utredning betraktas den genomsnittliga försäkringspremien som löntagarens skattepliktiga inkomst.

I sin egen beskattning kan en löntagare inte dra av en försäkringspremie som utgör löneinkomst till följd av att kostnaderna som en riskpersonförsäkring ger upphov till utgör levnadskostnader som inte kan dras av i löntagarens beskattning (ISkL 31 § 4 mom.).

6.3 Om löntagaren avböjer en försäkring

En löntagare kan avböja en försäkring som erbjuds av arbetsgivaren. Om arbetsgivaren inte på något sätt gottgör arbetstagaren för avböjandet, får den löntagare som avböjt försäkringen ingen skattepliktig förmån från den försäkring som erbjudits.

6.4 Försäkringspremierna utgör inte lön

Ersättningar som eventuellt utbetalas ur en försäkring utgör inte lön som erhållits från arbetsgivaren, utan försäkringsersättningar som erhållits av försäkringsgivaren. Beskattningen av dessa behandlas nedan i punkt 11.

7 Andra försäkringsskydd som ingår i samma försäkringsbrev

Parallellt med en sjukvårdsförsäkring kan arbetstagaren även ordna andra typer av frivilligt försäkringsskydd för sin personal. Detta kan förverkligas genom att sluta separata avtal för olika försäkringar (försäkringsskydd) eller inkludera många olika försäkringar (försäkringsskydd) i samma avtal Samma avtal kan inkludera till exempel ett försäkringsskydd för sjukdom, arbetsoförmögenhet och dödsfall.

De övriga försäkringsskyddens skattefrihet bedöms separat från sjukvårdsförsäkringen oavsett om de ingår i samma avtal som sjukvårdsförsäkringen eller inte. Till exempel försäkringspremien för en invaliditets- eller dödsfallsförsäkring som ingår i samma försäkringsbrev som en sjukvårdsförsäkring beaktas således inte vid bedömningen av det skäliga beloppet av försäkringspremien.

Försäkringsskyddet som grundar sig på sjukvårdsförsäkringen täcker kostnaderna för undersökning och vård vid sjukdom eller skada. Sjukvårdsförsäkringen inkluderar inget olycksfallsskydd som ska granskas separat, utan försäkringsskyddet som grundar sig på sjukvårdsförsäkringen granskas som en helhet.

Beskattningen av andra riskpersonförsäkringar har behandlats i den separata anvisningen "Beskattning av riskförsäkring som tecknats av arbetsgivaren".

8 Ersättning för löneutbetalning

I rättspraxisen som gäller försäkringarna har man ansett att försäkringspremierna utgör skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren, om löneutbetalningen ersätts ur försäkringen (HFD:1990-B-565 och HFD 2.2.1992 liggare 4457). Tillämpningen av tolkningen hör till den vedertagna beskattningspraxisen. En motsvarande princip gäller också allmänt alla personalförmåner som avses i inkomstskattelagen 69 §. Det är inte fråga om en skattefri personalförmån, om löneutbetalningen har ersatts genom att ge förmånen.

Om löneutbetalningen har ersatts genom att teckna en sjukvårdsförsäkring, utgör försäkringspremierna alltid i sin helhet skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det är fråga om en situation av denna typ till exempel om löntagarens kontantlön sänks och en försäkring tecknas för hen i gengäld. Likaså är det fråga om ersättning av löneutbetalning, om löntagaren får välja mellan försäkring och kontantlön eller någon annan förmån.

Exempel: X Ab beslutar att erbjuda sin personal en frivillig sjukvårdsförsäkring. Varje löntagare i X Ab:s tjänst kan välja om hen tar emot försäkringen. Om arbetstagaren tar emot försäkringen, sänks kontantlönen med beloppet av försäkringspremien. Med försäkringen ersätts löneutbetalningen, och därför är försäkringen en skattepliktig förmån.

9 Företagshälsovård som ordnats på annat sätt än genom en försäkring

Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2011:27 bedöms företagshälsovårdens skattefrihet delvis enligt olika grunder beroende på huruvida företagshälsovården ordnats med stöd av en försäkring eller på något annat sätt. Det finns skillnader i bedömningen av hur sedvanlig och skälig förmånen är.

Vid bedömningen av hur sedvanliga de personalförmåner är som avses i inkomstskattelagen 69 § 1 mom. är en avgörande faktor vilka förmåner arbetsgivarna i allmänhet erbjuder sina arbetsgivare. Denna princip har även tillämpats på företagshälsovården. Enligt motiveringarna i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2011:27 kan man dock inte bedöma hur sedvanlig den förmån som fås genom sjukvårdsförsäkringen är utifrån vilka förmåner arbetsgivarna i allmänhet erbjuder sina arbetstagare. Av denna anledning är förutsättningen för att försäkringen ska vara skattefri inte att en stor eller väsentlig del av arbetstagarna hos andra arbetsgivare har en sjukvårdsförsäkring på samma nivå. I fråga om de övriga personalförmånerna som avses i inkomstskattelagen 69 § iakttas principen även i fortsättningen.

Enligt motiveringarna i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2011:27 finns det däremot ingen grund för att på samma sätt bedöma hur skäliga de förmåner som fås ur en försäkring är, om arbetsgivaren direkt ersätter enskilda höga sjukdomskostnader på basis av företagshälsovårdens verksamhetsplan. I fråga om dessa kostnader tillämpas även i fortsättningen den riktlinje som framgår av högsta förvaltningsdomstolens tidigare avgöranden (HFD:1988-B-584 och HFD:1991-B-558) Som skäliga betraktas således kostnader på högst cirka 2 000 euro för en enskild vårdhändelse. Ett belopp som överskrider detta utgör i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren.

10 Arbetstagarens och arbetsgivarens avgifter

På basis av en skattefri försäkringspremie betalas inte den försäkrades sjukförsäkringspremie eller arbetsgivares socialskyddsavgift. Den eventuella skyldigheten att på basis av en skattepliktig försäkringspremie betala arbetstagar- och arbetsgivaravgifter beror på om sjukvårdsförsäkringen tecknats på samma nivå för hela personalen eller inte.

Om en sjukvårdsförsäkring som ska betraktas som en skattepliktig förmån har tecknats på samma nivå för hela personalen, är det fråga om en personalförmån som avses i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) 11 kap. 2 § 3 mom. 1 punkten. Värdet av den skattepliktiga förmånen som fås genom försäkringen hör i detta fall inte till sjukförsäkringens dagpenning eller grunden för arbetsgivares socialskyddsavgift (SFL 18 kap. 15 § 2 mom. och lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift (366/1963, ArbSocL) 4 § 3 mom.). På basis av försäkringspremien behöver således inte dagpenningsavgift eller arbetsgivares socialskyddsavgift betalas. Sjukvårdspremien ska betalas som förhöjd (18 kap. 20 § i SFL).

Om en sjukvårdsförsäkring som ska betraktas som en skattepliktig förmån har tecknats för endast en del av personalen eller om försäkringsskyddet inte är på samma nivå för hela personalen, ska dagpenningsavgiften och arbetsgivares socialskyddsavgift betalas på basis av försäkringspremierna (SFL 18 kap. 15 § och ArbSocL 4 § 1 mom.). I detta fall betalas inte sjukvårdspremien som förhöjd.

11 Skatteplikten för ersättningar som grundar sig på en försäkring

En ersättning som har utbetalats ur en sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren utgör inte lön från arbetsgivaren, utan en försäkringsersättning från försäkringsbolaget. Beskattningen av ersättningarna som utbetalas ur en försäkring bestäms enligt grunderna för utbetalning av ersättning.

Enligt inkomstskattelagen 79 § utgör ersättning med stöd av en personförsäkring som erhållits i stället för skattepliktig förvärvsinkomst eller på grund av annan inkomst- eller underhållsminskning skattepliktig förvärvsinkomst. Inkomstskattelagen 80 § innehåller närmare bestämmelser om skattefria personförsäkringsersättningar.

Enligt inkomstskattelagen 80 § 5 punkten utgör ersättning för sjukdomskostnader eller annan därmed jämförbar ersättning som utbetalats med stöd av en personförsäkring skattefri inkomst. Om ersättningen erhållits i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst, utgör den skattepliktig inkomst. Ersättningar som har utbetalats på basis av en sjukdoms- eller olycksfallsförsäkring är skattefria ersättningar för sjukdomskostnader som avses i lagrummet. Den skattepliktiga inkomsten omfattar till exempel invaliditetsdagpenning som grundar sig på en försäkring samt en fast ersättning som utbetalats för sjukfrånvarodagar till den del den överskrider sjukhusets vårddagsavgifter (CSN 78/1995).

Ur en försäkring utgår eventuellt också olika engångsersättningar till den försäkrade. Andra engångsersättningar än ersättningar för inkomstbortfall som har betalts på grund av bestående arbetsoförmåga eller i försäkringsbrevet fastställd sjukdom eller skada utgör skattefri inkomst (ISkL 80 § 6 punkten).

Beskattningen av försäkringsersättningar som grundar sig på andra riskpersonförsäkringar har behandlats i den separata anvisningen "Beskattning av riskförsäkring som tecknats av arbetsgivaren". I denna anvisning behandlas bl and annat beskattningen av dödsfallsersättningar.

12 Verkställande av förskottsinnehållning

12.1 Arbetstagarens skyldighet att verkställa förskottsinnehållning

12.1.1 Allmänt om förskottsinnehållning som verkställs på försäkringspremien

Om en sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren betraktas som en skattepliktig förmån för löntagaren, ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på förmånen (FörskUL 9 §). En försäkringspremie som arbetsgivaren betalat direkt till ett försäkringsbolag är något annat än en kontant prestation som utbetalats till löntagaren, och därför verkställs förskottsinnehållning i enlighet med förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, FörskUF) 1 mom. enligt betalningsmånad genom att lägga till värdet av förmånen i pengar till beloppet som betalas. Arbetsgivaren kan enligt egen prövning behandla en skattepliktig sjukvårdsförsäkring antingen som en återkommande eller tillfällig förmån.

12.1.2 Försäkringspremie som ska behandlas som en återkommande förmån

På en sjukvårdsförsäkring som har behandlats som en återkommande förmån ska förskottsinnehållning verkställas månatligen. Det månadsspecifika värdet av förmånen fås genom att dividera de försäkringspremier som betalats under ett kalenderår och som utgör löntagarens skattepliktiga inkomst med försäkringens giltighetstid. Till exempel erhålls den månadsspecifika förmånen som erhålls på basis av en försäkring som gäller ett kalenderår genom att dividera försäkringspremien med tolv.

Exempel: Q Ab har för sin nyckelperson D tecknat en frivillig sjukvårdsförsäkring. Försäkringsbolaget fakturerar försäkringspremien för 2014 i januari samma år. Premiebeloppet är 1 200 euro.

Försäkringen utgör en skattepliktig förmån för D, och därför ska Q Ab verkställa förskottsinnehållning på förmånen. Beloppet av förskottsinnehållningen som ska verkställas månatligen erhålls genom att dividera försäkringspremien med den antagna arbetstiden, dvs. 12 månader. Varje månad verkställs således en förskottsinnehållning på en förmån värd (1 200/12) 100 euro.

Om det slutliga beloppet av försäkringspremien tills vidare inte är känt vid utbetalningen av lönen för den aktuella månaden, kan förskottsinnehållningen verkställas på basis av den uppskattade månadsspecifika försäkringspremien. I detta fall ska beloppet av förskottsinnehållningen för kalenderåret rättas så att det svarar mot det verkliga värdet av den skattepliktiga förmånen och senast när det verkliga värdet av den skattepliktiga förmånen står klart. Rättelsen ska dock alltid göras senast i samband med den sista löneutbetalningen varje kalenderår.

Exempel: W Ab har för sin nyckelperson tecknat en frivillig sjukvårdsförsäkring. Försäkringsbolaget fakturerar försäkringspremien för 2014 i oktober samma år. I januari 2014 meddelar försäkringsbolaget till W Ab att försäkringspremien för hela 2014 uppgår till uppskattningsvis 840 euro per person.

Försäkringen utgör en skattepliktig förmån, och därför ska W Ab verkställa förskottsinnehållning på förmånen. I början av 2014 uppskattar W Ab det månadsspecifika värdet av förmånen till (840/12) 70 euro och verkställer en förskottsinnehållning i enlighet med detta belopp.

Före löneutbetalningen i oktober sänder försäkringsbolaget till W Ab en specifikation för varje löntagare på beloppen av försäkringspremierna som ska betalas 2014. Enligt specifikationen uppgår försäkringspremien för V till sammanlagt 960 euro, och då blir det månadsspecifika värdet av förmånen för V (960/12) 80 euro.

Av specifikationen framgår det att den uppskattning av försäkringspremien som gjordes i början av 2014 inte svarar mot det verkliga värdet av förmånen. För perioden mellan januari och september har en förskottsinnehållning på ett förmånsvärde på sammanlagt (9 x 70) 630 euro verkställts. Detta avviker med (9 x 80 - 630) 90 euro från det verkliga värdet av förmånen som erhållits under den aktuella perioden.

W Ab rättar beloppet av förskottsinnehållningen i samband med löneutbetalningen i oktober. I samband med löneutbetalningen i oktober räknas försäkringspremien för den aktuella månaden (80 euro) och den andel som tidigare inte har beaktats av förmånens verkliga månadsspecifika värde (90 euro) till V:s inkomst som omfattas av förskottsinnehållning. Värdet av förmånen som omfattas av förskottsinnehållning uppgår således till sammanlagt (80 + 90) 170 euro. I november och december är förmånens värde 80 euro.

I samband med rättelsen av förskottsinnehållningen deklareras den förmån som rättats i periodskattedeklarationen (dvs. beloppet av förmånen under den aktuella skattemånaden med tillägg eller avdrag för beloppet av rättelsen under de tidigare skattemånaderna) och förskottsinnehållningsbeloppen.

12.1.3 Försäkringspremie som ska behandlas som en tillfällig förmån

Förskottsinnehållningen på en sjukvårdsförsäkring som ska behandlas som en tillfällig förmån verkställs samma kalenderår antingen så, att betalningen läggs till det belopp som skall betalas under den betalningsperiod som närmast följer på den under vilken betalningen beviljades eller så att den i jämnstora rater läggs till de belopp som skall betalas under kalenderårets återstående betalningsmånader (FörskUF 9 § 1 mom.).

Exempel: W Ab har för sin nyckelperson tecknat en frivillig sjukvårdsförsäkring. Försäkringsbolaget fakturerar försäkringspremien för 2015 i april samma år. Försäkringspremien som ska betalas för 2015 är 900 euro per försäkrad person.

W Ab verkställer förskottsinnehållningen så att försäkringspremien läggs till varje persons övriga lön. Nyckelperson A:s kontantlön uppgår till 10 000 euro i april. Därtill har hen en bostadsförmån värd 1 500 euro. I april blir A:s lön som omfattas av förskottsinnehållning (10 000 + 1 500 + 900) 12 400 euro. På detta belopp verkställer W Ab förskottsinnehållning och deklarerar den för april i periodskattedeklarationen.

12.2 Försäkringsgivarens skyldighet att verkställa förskottsinnehållning

Försäkringsbolag och andra försäkringsgivare är skyldiga att verkställa förskottsinnehållning på utbetalda skattepliktiga försäkringsersättningar (FörskUF 9 §). Arbetsgivaren är således inte skyldig att verkställa förskottsinnehållning på ersättningar av denna typ. Oftast är ersättningar som utbetalas av försäkringsbolag dock skattefria.

13 Periodskattedeklaration och årsanmälan

13.1 Periodskattedeklaration

13.1.1 Skyldighet att lämna periodskattedeklaration

Enligt 32 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd ska den som gör en betalning på det sätt som föreskrivs i skattekontolagen med en periodskattedeklaration till Skatteförvaltningen anmäla utbetalda löner och andra betalningar samt den förskottsinnehållning som verkställts på dessa. Bestämmelsen tillämpas även på prestationer som utbetalats till begränsat skattskyldiga (lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (1978/627) 8 §)

13.1.2 Arbetsgivarens periodskattedeklaration

Om en sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren är en skattefri förmån för löntagaren, ska försäkringspremien inte deklareras i periodskattedeklarationen.

Om sjukvårdsförsäkringen är en skattepliktig förmån, ska arbetsgivaren deklarera den betalda försäkringspremien i periodskattedeklarationen. Premien för en allmänt skattskyldig löntagares försäkring deklareras i detta fall i punkt 601 i periodskattedeklarationen och den verkställda förskottsinnehållningen i punkt 602. Premien för en begränsat skattskyldig löntagares försäkring deklareras i punkt 605 och den debiterade källskatten i punkt 606. Om arbetsgivares socialskyddsavgift ska betalas på en förmån som erhållits genom en försäkring, deklareras premiebeloppet dessutom i punkt 609 och arbetsgivarens socialskyddsavgift som ska betalas på premien i punkt 610.

13.1.3 Försäkringsgivarens periodskattedeklaration

Försäkringsbolag eller andra försäkringsgivare ska deklarera utbetalda skattepliktiga försäkringsersättningar som grundar sig på en frivillig sjukvårdsförsäkring i periodskattedeklarationen. En ersättning som utbetalats till en allmänt skattskyldig deklareras i punkt 601 och förskottsinnehållningen som verkställts på denna i punkt 602. En ersättning som utbetalats till en begränsat skattskyldig deklareras i punkt 605 och den debiterade källskatten i punkt 606. Skattefria försäkringsersättningar deklareras inte i periodskattedeklarationen.

13.2 Årsanmälan

13.2.1 Skyldighet att lämna årsanmälan

Var och en som utbetalat lön eller annan prestation ska deklarera den utbetalda prestationen i en årsanmälan som lämnas till Skatteförvaltningen (lagen om beskattningsförfarande 1558/1995 15 § 1 mom.). Skyldigheten att lämna årsanmälan beror på huruvida det är fråga om en skattefri eller skattepliktig förmån.

13.2.2 Arbetsgivarens årsanmälan

Om en sjukvårdsförsäkring som har tecknats av arbetsgivaren är en skattefri förmån för löntagaren, ska försäkringspremien inte deklareras i periodskattedeklarationen.

Om en frivillig sjukvårdsförsäkring som tecknats för en löntagare är en skattepliktig förmån, ska arbetsgivaren deklarera den betalda försäkringspremien i årsanmälan. En skattepliktig förmån som en allmänt skattskyldig erhållit deklareras som annan naturaförmån i ”Arbetsgivarens eller prestationsbetalarens årsanmälan" (7801r). En förmån som en begränsat skattskyldig erhållit deklareras som naturaförmån i ”Årsanmälan, prestationer som utbetalts till begränsat skattskyldiga” (7809r).

13.2.3 Försäkringsgivarens årsanmälan

En försäkringsgivare, till exempel ett försäkringsbolag, ska deklarera utbetalda skattepliktiga försäkringsersättningar i årsanmälan. En skattepliktig ersättning som en allmänt skattskyldig erhållit deklareras i ”Årsanmälan, specifikation av pensioner och förmåner” (7803r) och en skattepliktig förmån till en begränsat skattskyldig i ”Årsanmälan, prestationer som utbetalts till begränsat skattskyldiga” (7809r).

14 Försäkring som tecknats för företagare

14.1 Aktieägare och bolagsman i personbolag

En aktieägare i ett aktiebolag och en delägare i ett personbolag (öppet bolag och kommanditbolag) kan få lön från det bolag hen äger. Hen kan således även få skattefria personalförmåner som avses i inkomstskattelagen 69 § från bolaget hen äger.

En sjukvårdsförsäkring som har tecknats för en aktieägare eller delägare kan utgöra en skattefri förmån för mottagaren enligt samma grunder som för en likadan försäkring som tecknats för en löntagare. För skattefrihet förutsätts alltid att den försäkrade aktieägaren eller delägaren de facto arbetar hos bolaget. Hen behöver dock inte nödvändigtvis lyfta lön för sitt arbete. Den förmån som försäkringen ger ska dessutom vara skälig i proportion till arbetsinsatsen. Om en försäkring tecknas för en aktieägares eller delägares familjemedlem som inte arbetar hos bolaget, är det alltid fråga om en skattepliktig förmån som aktieägaren eller delägaren fått.

En sjukvårdsförsäkring som tecknats för en aktieägare eller delägare kan vara en skattefri personalförmån som avses i inkomstskattelagen 69 §, om försäkringen uppfyller de ovan nämnda förutsättningarna för sedvanlighet och skälighet. Förutsättningen för skattefrihet är dessutom att samtliga personer som arbetar inom bolaget omfattas av en försäkring på samma nivå oavsett om de är ägare i bolaget eller inte. En sjukvårdsförsäkring kan betraktas som en skattefri förmån även i det fall att bolaget inte har några andra personer i sin tjänst.

I situationer då försäkringen inte är en skattefri förmån, avgörs skattebehandlingen av förmånen som försäkringen ger på basis av bolagsformen samt bokföringsbehandlingen av försäkringspremien och årsanmälan. Premiebeloppet är skattepliktig löneinkomst, om premien har behandlats som lön i bolagets bokföring och årsanmälan. Om premien för en försäkring som har tecknats för ett aktiebolags aktieägare eller dennes familjemedlem inte har behandlats som lön, utgör premiebeloppet i allmänhet förtäckt dividend som är skattepliktig inkomst för aktieägaren och en utgift som bolaget inte kan dra av. Premien för en försäkring som har tecknats för en delägare i ett personbolag utgör i sin tur i den ovan nämnda situationen vinstutdelning som inte kan dras av i bolagets beskattning.

14.2 Rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare

En rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare kan inte betala lön till sig själv. En rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare kan således inte heller få skattefria personalförmåner som avses i inkomstskattelagen 69 § från sig själv. På motsvarande sätt kan hen inte heller dra av kostnaderna för dessa från sin näringsinkomst.

En rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare kan av ovan nämnda orsak inte dra av premierna för en sjukvårdsförsäkring som hen tecknat för sig själv från näringsinkomsten. Hen kan dock göra avdrag för kostnader för företagshälsovård som hen ordnat för sig själv enligt Skatteförvaltningens anvisning ”Kostnader för företagshälsovård för företagare i beskattningen”.

15 Ikraftträdande och tillämpning av anvisningen

Denna anvisning tillämpas vid verkställigheten av beskattningen 2014 och i förskottsuppbörden som verkställs efter utfärdandet av denna anvisning. På yrkande av den skattskyldige kan anvisningen även tillämpas på beskattningen under tidigare år.

 

Ledande skattesakkunnig Jukka Rautajuuri

Överinspektör Janne Myllymäki