Beskattning av en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tagit

Högsta förvaltningsdomstolen har 23.3.2011 utfärdat ett årsboksavgörande 2011:27 som gällde beskattning av en sjukvårdsförsäkring. Sjukvårdsförsäkringen kan med stöd av avgörandet vara en skattefri personalförmån, om förmånen som fås av försäkringen är sedvanlig och rimlig samt tillgänglig för hela personalen. I denna anvisning behandlas det, med vilka villkor en försäkring kan vara en skattefri förmån. I anvisningen behandlas dessutom bestämmandet av värdet på en  förmån i sådana situationer, där försäkringen är en skattepliktig förmån.

Direktör Erkki Laanterä

Överinspektör Janne Myllymäki

1. Av arbetsgivaren ordnad företagshälsovård

1.1 Bestämmelser om beskattningen

Enligt 29.1 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISL) utgör inkomsterna som den skattskyldige fått i pengar eller i pengarnas värde skattepliktig inkomst under de förutsättningar som stadgats i lagen i fråga. Enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen utgör skattepliktig förvärvsinkomst bland annat lön som fåtts på grund av ett arbetsförhållande. Enligt 13 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996) betraktas som lön även de förmåner som avses i 69 § i inkomstskattelagen till den del som de inte är sedvanliga och skäliga.

Enligt 69 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen anses såsom skattepliktig förmån inte sedvanliga och skäliga förmåner som hela personalen eller personer som får pension för tidigare anställning hos arbetsgivaren får av hälsovård som arbetsgivaren ordnar, dock med undantag av sådana ersättningar för för kostnader för hälsovård och sjukdom som arbetsgivaren betalar till arbetstagaren. I lagrummet stadgas om, hur av arbetsgivaren ordnad obligatorisk och frivillig företagshälsovård ska behandlas i beskattningen.

1.2 Bestämmelserna om företagshälsovård

Om företagshälsovård regleras i lagen om företagshälsovård (1383/2001). Enligt lagens 4 § Arbetsgivare skall på sin bekostnad ordna företags hälsovård för att förebygga och bekämpa risker och olägenheter för hälsan som beror på arbetet och arbetsförhållandena samt för att skydda och främja arbetstagarnas säkerhet, arbetsförmåga och hälsa.

I 7 § i lagen om företagshälsovård har man reglerat om de alternativa sätt med vilka arbetsgivaren kan ordna företagshälsovårdstjänsterna genom att:

1. skaffa de tjänster han behöver från en sådan hälsovårdscentral som avses i folkhälsolagen (66/1972),
2. själv eller tillsammans med andra arbetsgivare ordna de företagshälsovårdstjänster han behöver, eller
3. skaffa de tjänster han behöver från någon annan verksamhetsenhet eller person som har rätt att producera företagshälsovårdstjänster

Om minimiinnehållet i lagstadgad företagshälsovård regleras närmare i 12 § i lagen om företagshälsovård. I lagrummet stadgas om så kallad obligatorisk företagshälsovård, som närmast innefattar förebyggande företagshälsovård liksom läkarundersökningar. Förmån som fås av obligatorisk företagshälsovård är med stöd av vedertagen rätts- och beskattningspraxis skattefri för arbetstagaren.

Enligt 14 § 1 mom. i lagen om företagshälsovård arbetsgivare kan utöver de tjänster som avses i 12 § ordna sjukvårdstjänster och andra hälsovårdstjänster för sina arbetstagare. Skatteplikten av förmånen som fås av företagshälsovård som arbetsgivaren ordnat frivilligt avgörs enligt vedertagen rätts- och beskattningspraxis på basis av det, huruvida sjuk- och hälsovården som ansluter sig därtill är sedvanligt och skäligt.

1.3 Sjukvårdsförsäkring

Arbetsgivaren kan komplettera obligatorisk företagshälsovård till exempel genom att för sina anställda ta en frivillig försäkring. De anställda är med stöd av försäkringen berättigade till hälso- och sjukvård som är mera omfattande än den lagstadgade miniminivån. En sådan försäkring kallas till exempel för sjukvårds-, sjukkostnads-, sjukdoms- eller sjukdomskostnadsförsäkring. Om dessa försäkringar används nedan benämningen sjukvårdsförsäkring.

Av en sjukvårdsförsäkring ersätts kostnader som beror på undersökning eller vård av en sjukdom eller skada. Man kan av försäkringen betala även andra ersättningar, liksom kostnadsersättningar som beror på arbetsoförmögenhet. Försäkringen kan ersätta vårdkostnader för alla sjukdomar och olycksfall. Ersättningarna kan alternativt ha begränsats endast till vissa situationer.

2. Förutsättningarna för skattefrihet för en sjukvårdsförsäkring

2.1 Allmänt

Förmån som har fåtts av en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tagit kan under vissa förutsättningar vara skattefri för arbetstagaren. I inkomstskattelagen finns inte några specialbestämmelser om beskattning av en sjukvårdsförsäkring, i motsats till exempel till beskattning av person- och pensionsförsäkringar. Förmånens skatteplikt avgörs därför på basis av det breda inkomstbegreppet i 29 § i inkomstskattelagen och bestämmelserna om skattefria personalförmåner i 69 § i inkomstskattelagen samt på basis av rätts- och beskattningspraxisen.

2.2 Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2011:27

Högsta förvaltningsdomstolen har 23.3.2011 utfärdat ett årsboksavgörande 2011:27 (HFD 23.3.2011, liggare 766) om beskattning av en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat. I avgörandet i fråga behandlas det, huruvida förmånen som Hade fåtts av försäkringen var en skattefri personalförmån eller inte.

Då sedvanligheten och skäligheten av förmån som fås för försäkring uppskattas på basen av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2011:27 ska man fästa uppmärksamhet vid storleken av de kostnader som av försäkringen förorsakas för arbetsgivaren. Enligt högsta förvaltningsdomstolen kan förmån av företagshälsovården som fåtts genom försäkring likväl inte anses som sedvanlig och skälig enbart med stöd av storleken av försäkringspremierna, utan man ska också ta i beaktande det vad försäkringen täcker.

Försäkringsskyddets omfattning uppskattas både på basen av arten av förmåner som omfattas av försäkringens ersättningar och på basen av det totala eurobeloppet som betalas av försäkringen. Väsentligt är således det, vad man kan ersätta av försäkringen och hur stor ersättning kan maximalt betalas för ett enskilt sjukdoms- eller olycksfall. Däremot den omständigheten, huruvida försäkringsfallet förverkligas och om man någonsin ersätter något av försäkringen, har ingen betydelse.

Enligt Skatteförvaltningens tidigare anvisningar och rättspraxisen (CSN 43/2002 och Handboken i personbeskattning, Skatteförvaltningens publikation nummer 43) uppskattades sedvanligheten och skäligheten av förmånen som fås av en försäkring endast på basis av de förmåner som fås av försäkringen. Försäkringspremiernas storlek ansågs däremot ha ingen betydelse. Avgörandet ändrar den tidigare beskattningspraxisen till dessa delar.

Villkoren i olika sjukvårdsförsäkringar avviker från varandra, av vilken anledning skatteplikten av förmånen som fås av försäkringen ska alltid uppskattas separat från fall till fall. I det följande behandlas närmare de förutsättningar, som minst ska uppfyllas, för att försäkringen kan vara skattefri för arbetstagaren.

2.3 Förmån som arbetsgivaren ordnar

En allmän förutsättning för skattefriheten för företagshälsovård som arbetsgivaren ordnar är, att företagshälsovården grundar sig på företagshälsovårdsreglementet, tjänste- eller arbetskollektivavtal eller på annat motsvarande dokument, liksom på arbetsplatshälsovårdens verksamhetsplan, där förmånerna och tjänsterna har definierats. Samma principer tillämpas också på försäkringen. En förutsättning för skattefrihet för förmån som fås av en sjukvårdsförsäkring är att anvisningarna och reglerna som gäller för försäkringen läggs till anvisningarna om företagshälsovården.

Företagshälsovården måste ordnas av arbetsgivaren. Också försäkringen ska vara tecknad av arbetsgivaren och arbetsgivaren ska betala försäkringspremierna. Om arbetsgivaren betalar premier för en försäkring som arbetstagaren har tecknat, utgör dessa försäkringar i sin helhet skattepliktig lön för arbetstagaren.

2.4 Försäkringsskyddets omfattning

På skatteplikten av förmån som fås av en försäkring inverkar försäkringsskyddets omfattning, dvs. den hälso- och sjukvård, som enligt försäkringsvillkoren ska ersättas. Obligatorisk företagshälsovård som arbetsgivaren bekostar är inte en skattepliktig förmån för arbetstagaren. Försäkringen är likaså en skattefri förmån, om man av försäkringen ersätter hälso- och sjukvård som motsvarar samma nivå med den obligatoriska företagshälsovården. I praktiken kompletter man dock med försäkringen den obligatiriska företagshälsovården. Till dessa delar är det sedvanligheten och skäligheten av hälso- och sjukvård som ersätts av försäkringen som avgör, huruvida försäkringen är en skattefri förmån eller inte.

Företagshälsovård på allmänläkarnivå har i beskattningspraxisen betraktats vedertaget såsom skattefri förmån. Också företagshälsovård på specialläkarnivå har kunnat betraktas som skattefri, om det har varit frågan om sedvanlig och skälig företagshälsovård som arbetsgivaren har ordnat för hela personalen. Av försäkringen kan ersättas kostnader för företagshälsovår på såväl allmänläkar- och specialläkarnivå. .

Av försäkringen kan skäliga kostnader som beror på vård av en sjukdom eller ett olycksfall ersättas.  Kostnader som ersätts kan med stöd av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2011:27 vara bland annat kostnader för operation och avgifter för vårddygn på sjukhus. Enligt Skatteförvaltningens tidigare mening har en försäkring kunnat vara en skattefri förmån, om man med stöd av den har kunnat ersätta skäliga operationskostnader (se punkt 2.5.). En försäkring har ansetts som skattepliktig också då man med stöd av den har kunnat ersätta vårddygnsavgifter. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande lindrar den tidigare beskattningspraxisen till dessa delar.

I beskattningspraxisen har av arbetsgivaren betalda kostnader för vård och undersökningar som beror på graviditet eller barnsbörd, abort, förhindrande av graviditet, vård eller undersökningar på grund av banlöshet, insemination, sterilisering eller undersökning av fostret inte betraktats som skattefri förmån. Såsom skattefria har inte heller godkänts kostnader som har betalts för plastikkirurgisk eller annan kosmetisk vård eller operation. Försäkringen kan inte heller vara en skattefri förmån om ovan nämnda vård eller undersökningar kan ersättas med stöd av den.

Skälig förmån som fås av tandvård som arbetsgivaren har ordnat kan under vissa förutsättningar var skattefri för arbetstagaren. Skälig tandvård kan också ersättas av försäkringen. Skälig tandvård kan omfatta till exempel undersökning, plombering och avlägsning av tandsten. En sådan försäkring av vilken ersätts tandvård av enbart kosmetiska grunder kan inte vara en skattefri förmån.

Fysikalisk vård som en arbetsplatsläkare har förordnat har i beskattningen betraktats som skattefri förmån. Av försäkringen kan också kostnader för fysikalisk vård ersättas skattefritt.

Förebyggande företagshälsovård hör i huvudsak till obligatorisk företagshälsovård. Sjukvårdsförsäkringen kan också omfatta förebyggande företagshälsovård utan att försäkringen skulle betraktas som en skattepliktig förmån. Semester- och rekreationsresor utgör inte förebyggande företagshälsovård.

Medicinkostnader kan ersättas av en försäkring. I beskattningspraxisen har en försäkring tidigare betraktats som en skattefri förmån, om man med stöd av försäkringen har kunnat ersätta kostnader för mediciner som ordinerats av annan läkare än företagshälsovårdsläkaren eller av annan motsvarande läkare. Försäkringen kan med stöd av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande vara en skattefri förmån även om man med stöd av den kan ersätta kostnader för mediciner som ordinerats av andra läkare. Avgörandet lindrar den tidigare beskattningspraxisen till dessa delar. Mediciner som ersätts ska alltid ansluta sig till sjukvård eller till bekämpning av sjukdomar. Om man på grund av försäkringen kan ersätta till exempel naturprodukter eller vitaminer som inte ansluter sig till sjukvård, är försäkringen en skattepliktig förmån.

2.5 Engångsersättningens maximibelopp

Skatteplikten av förmån som fås av en försäkring påverkas också bland annat av det hur mycket kostnader för en enskild sjukdom eller ett enskilt olycksfall man kan högst ersätta av försäkringen. En försäkring kan vara skattefri endast då ersättningens maximibelopp är skälig.

Enligt tidigare rätts- och beskattningspraxis uppskattades skatteplikten av förmånen som uppkom på grund av försäkringen med samma grunder som förmån av företagshälsovård som arbetsgivaren har ordnat (CSN 43/2002/43 och Handbok i personbeskattning, Skatteförvaltningens publikation nummer 43). På grund av rättspraxisen om beskattning av företagshälsovård som arbetsgivaren ordnar (HFD 1988 B 584, HFD 1991 B 558 och HFD 1999 liggare 2362) kan arbetsgivaren skattefritt ersätta kostnader för en operation eller för annat enskilt sjukdomsfall som omfattas av annan än obligatorisk företagshälsovård högst till ett belopp om 2000 euro.

I högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2011:27 ansågs, att försäkringen var en skattefri förmån då maximibeloppet som betalades med stöd av försäkringen 10 000 euro per ett enskilt sjukdomsfall eller en enskild olycka. Skatteförvaltningen ändrar sitt ställningstagande till följd av avgörandet så, att en försäkring inte ska betraktas som skattepliktig förmån, om maximiersättningen som betalas med stöd av försäkringen är högst 10 000 euro per ett enskilt sjukdomsfall eller en enskild olycka. Om man av försäkringen kan på grund av ett enskilt försäkringsfall betala en ersättning som är större än detta, utgör försäkringen skattepliktig förmån också i fortsättningen.

Maximibeloppet som ska ersättas med stöd av försäkringen kan i försäkringsavtalet bestämmas också på annat sätt än per ett sjukdoms- eller olycksfall. Ersättningsbeloppet kan begränsas till exempel så, att man med stöd av försäkringen betalar ett visst eurobelopp under hela den tid då försäkringen är i kraft. Det är också möjligt, att maximibeloppet som ska ersättas begränsas per kalenderår. Endast det att man med stöd av försäkringen kan under den tid då den är i kraft eller under ett visst kalenderår betala ersättningar mera än 10 000 euro utgör enligt Skatteförvaltningens mening inte hinder för att betrakta försäkringen såsom en skattefri förmån, om beloppet som ersätts för ett enskilt försäkringsfall kan vara högst 10 000 euro.

Skattefriheten för förmån som fås av en försäkring förutsätter inte, att försäkringen skulle innehålla arbetstagarens självriskandel.

2.6 Försäkringspremiens storlek

En förutsättning för sjukvårdsförsäkringens skattefrihet är, att försäkringspremiebeloppet är skäligt. I högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2011:27 var försäkringen inte en skattepliktig förmån, då den genomsnittliga försäkringspremien per anställd var cirka 273 euro per kalenderår. Högsta förvaltningsdomstolen motiverade skäligheten av eurobeloppet i fråga bland annat med det, att en årlig förmån av arbetstagarens frivilliga motions- eller kulturverksamhet inte betraktas som skattepliktig, om den inte överskrider 400 euro.

Då inkomstskattelagens ovan nämnda bestämmelse och motiveringarna till högsta förvaltningsdomstolens utslag tas i beaktande, Skatteförvaltningen anser, att en försäkring kan vara en skattefri förmån då försäkringspremien är högst 400 euro. Om försäkringspremien är större än detta, utgör försäkringen en skattepliktig förmån.

Försäkringspremiens skälighet uppskattas i första hand på basis av det, hur stor den genomsnittliga försäkringspremien för personer som omfattas av försäkringen är. Genomsnittlig försäkringspremie fås genom att dividera totalbeloppet som arbetsgivaren betalt med antalet av försäkrade personer.

Såsom en avgörande faktor med tanke på skattefrihet för personalförmåner har man i vedertagen beskattningspraxis betraktat arbetstagarens besparade levnadskostnader. Arbetsgivaren kan skaffa försäkringen med betydligt mindre kostnader är arbetstagaren, av vilken anledning arbetstagarens besparade levnadskostnader kan bli betydligt större en blotta försäkringspremiebeloppet. Då skatteplikten av förmånen som fås av försäkringen uppskattas med stöd av 2011:27 har endast kostnaderna som förorsakats arbetsgivaren betydelse.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt årsboksavgörande 2011:27 konstaterat, att förmån av hälsovård som fåtts genom försäkring kan likväl inte betraktas som sedvanlig och skälig enbart genom att ta hänsyn till försäkringspremiernas storlek, utan man ska också ta i beaktande det vad försäkringen täcker. Därför endast den saken att försäkringspremien är högst 400 euro leder automatiskt inte till att försäkringen skulle vara en skattefri förmån. En försäkring är, oberoende av försäkringspremiens storlek, en skattepliktig förmån, om försäkringsskyddets nivå inte är sedvanlig och skälig. Däremot det, att försäkringspremien är betydligt större än 400 euro kan också i och för sig leda till att försäkringen är en skattepliktig förmån.

2.7 Personer som omfattas av försäkringen

Enligt 69 § 1 mom. i inkomstskattelagen är förutsättningen för skattefrihet för personalförmåner det att förmånen är tillgänglig med samma omfattning för hela personalen. En förutsättning för förmån som fås av en sjukvårdsförsäkring är också det, att försäkringen har tecknats med samma innehåll för samtliga anställda hos samma arbetsgivare. Om försäkringen har tagits endast för nyckelpersoner, är det frågan om en skattepliktig förmån (CSN 43/2002). Försäkringen är en skattepliktig förmån också då den har tecknats med olika innehåll för olika personer.

I rättspraxisen har man godkänt, att arbetsgivaren ställer vissa med objektiva grunder bestämda villkor för att en person kan omfattas av försäkringsskyddet. Till exempel en minimiarbetstid hos arbetsgivaren kan vara en förutsättning för att man ska bli försäkrad. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2011:27 kunde alla de fast anställda arbetstagare vilkas arbetsförhållande hade varat minst sex månader bli försäkrade. I rättspraxisen har man också godkänt det att hos arbetsgivaren anställda personer i kortvariga arbetsförhållanden s.k. timarbetare begränsades utanför försäkringen (HFD 2008 liggare 2983).

En arbetstagare som uppfyller förutsättningarna för att bli försäkrad har rätt att när som helst avsäga sig från försäkringen. Även om en del av arbetstagarna skulle avsäga sig från försäkringen, kan den trots detta vara en skattefri förmån för de försäkrade arbetstagarna. Om arbetsgivaren dock genom att höja penninglönen eller på något annat sätt ersätter för dem som avsagt sig försäkringen, det att de inte får förmån av försäkringen, är försäkringen en skattepliktig förmån för samtliga arbetstagare. Också då en arbetstagare går med på att penninglönen minskas för att försäkringen kan fås, är det frågan om skattepliktig förmån som arbetstagaren har fått.

Försäkringsbolaget beviljar ovillkorligen inte försäkring för en enskild person på grund av orsaker som beror på dennes hälsotillstånd. Försäkringen kan trots detta vara en skattefri förmån för andra arbetstagare under den förutsättning, att de övriga förutsättningarna för skattefrihet uppfylls. Om arbetsgivaren ersätter till en person som förblivit utanförsäkringen det, att denne inte kan omfattas av försäkringsskyddet, är försäkringen en skattepliktig förmån.

Endast sådana personer som verkligen arbetar hos arbetsgivaren kan få skattefria personalförmåner. Arbetet kan vara en huvudsyssla eller deltidsarbete eller sådant som fortsätter tills vidare eller på viss tid.  Om en försäkrad person inte arbetar hos arbetsgivaren, kan försäkringen inte vara en skattefri förmån. Till exempel en försäkring som tagits för arbetstagarens make är en skattepliktig förmån.

En sjukvårdsförsäkring som har tagits för en styrelseledamot eller för ledamot i ett annat förvaltningsorgan kan vara en skattefri förmån med samma förutsättningar som en försäkring som tagits för en arbetstagare. En förutsättning för skattefriheten är bland annat det, att hela personalen hos arbetsgivaren i fråga omfattas av likadant försäkringsskydd. En sjukvårdsförsäkring som har tagits för en ledamot i ett förvaltningsorgan kan vara en skattefri förmån för personen i fråga endast då han eller hon verkligen deltar i förvaltningsorganets arbete och får lön för detta arbete.

Då 69 § i inkomstskattelagen tillämpas, har man såsom personalförmån som har fåtts från arbetsgivaren betraktat även förmån som har fåtts från ett annat bolag som hör till samma koncern. Också en sjukvårdsförsäkring kan ordnas inom en koncern så, att ett av koncernbolagen försäkrar alla arbetstagare inom samma koncern. Försäkringsskyddets nivå kan då vara olika i olika koncernbolag. Försäkringsskyddet för anställda i ett visst koncernbolag ska likväl vara på samma nivå.

3. Storleken av skattepliktig förmån

I sådana fall där sjukvårdsförsäkringen inte uppfyller de ovan beskrivna förutsättningarna för sedvanlighet och skälighet, är det frågan om en skattepliktig förmån. Då det är frågan om en förmån som har fåtts på basis av ett arbetsförhållande, utgör den lön med stöd av 13 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd. På basis av rättspraxisen om företagshälsovård utgör hela försäkringspremien skattepliktig inkomst (så här till exempel i HFD 1988 B 584 och HFD 1991 B 558). Ersättningar som betalts på basis av försäkringen utgör däremot inte lön som fås från arbetsgivaren. Ersättningarna är i flesta fall skattefria (se punkt 4).

Skattepliktig förmån som en enskild arbetstagare har fått beräknas i första hand på basis av det, hur mycket förmånen som har betalts av hans eller hennes försäkringsskydd utgör av försäkringspremien. Om försäkringspremiens storlek inte har bestämts per arbetstagare, ska storleken av skattepliktig förmån som arbetstagaren har fått bestämmas med schablonmässiga fördelningsgrunder. I brist på annan utredning betraktas som en enskild arbetstagares skattepliktiga inkomst den genomsnittliga försäkringspremien.

Om försäkringen har tecknats med samma innehåll för samtliga arbetstagare, är det frågan om en personalförmån som avses i 11:2.3 § 1 punkten i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL). Värdet av skattepliktig förmån som fas av försäkringen ingår då inte i betalningsgrunden för sjukförsäkringens dagpenningpremie eller för arbetsgivares socialskyddsavgift (SFL 18:15.2 eller L om arbetsgivares socialskyddsavgift 4.3 §). Således behöver varken dagpenningspremie eller arbetsgivares socialskyddsavgift betalas på basis av försäkringspremien. Om försäkringen tecknas endast för vissa arbetstagare eller om försäkringen inte har samma innehåll hos samtliga arbetstagare, ska man på basis av försäkringspremierna betala dagpenningspremie och arbetsgivares socialskyddsavgift.

Arbetstagaren kan avsäga sig från försäkringen. Försäkringspremien är då inte skattepliktig förmån för personen i fråga och dagpenningspremie och arbetsgivares socialskyddsavgift behöver inte betalas på basis av premien.

4. Beskattning av ersättningar som grundar sig på försäkringen

Ersättning som har betalts på basis av en sjukvårdsförsäkring utgör inte lön som fås från arbetsgivaren. Beskattningen av ersättningar som grundar sig på försäkringen bestäms i enlighet med, med vilka grunder ersättningen betalas. Enligt 79 § i inkomstskattelagen är ersättningar på grund av personförsäkring som utgivits i stället för skattepliktig inkomst eller annars som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst skattepliktiga. I 80 § i inkomstskattelagen finns bestämmelser om skattefria personförsäkringsersättningar.

Enligt 80 § 5 punkten i inkomstskattelagen utgör en personförsäkring som utbetalts med stöd av ersättning för sjukdomskostnader eller annan därmed jämförbar ersättning skattefri inkomst. Om ersättningen har erhållits i stället för skattepliktig förvärvsinkomst eller som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst, utgör den likväl skattepliktig inkomst. Ersättningar som har betalts med stöd av en sjukförsäkringsförsäkring utgör i flesta fall sådan skattefri ersättning för sjukdomskostnader som avses i lagrummet. Skattepliktig inkomst är till exempel på försäkringen grundande arbetsoförmögenhetsdagpenning samt fast ersättning för sjukhusdagar till den del som den överskrider sjukhuset dygnsavgiften (CSN 78/1995).

Man kan med stöd av försäkringen också till den försäkrade betala olika engångsersättningar. Andra engångsersättningar än ersättningar för inkomstbortfall som har betalts på grund av bestående arbetsoförmåga eller i försäkringsbrevet fastställd sjukdom eller skada som grundar sig på personförsäkring utgör skattefri inkomst (ISL 80 § 6 p.).

En sjukvårdsförsäkring kan innehålla en dödsfallsförsäkring. Engångsersättning som har betalts med stöd av arbetstagarens dödsfall utgör skattefri inkomst, om den betalas till försäkrads nära anhörig som avses i 34 § 3 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen eller till försäkrads dödsbo (ISL 36 §). I inkomstbeskattningen skattefri ersättning är under vissa förutsättningar arvsskattepliktig. Dödsfallsersättning som har betalts till någon annan än nära anhörig utgör skattepliktig kapitalinkomst. Familjepension eller annan periodisk ersättning utgör skattepliktig förvärvsinkomst (ISL 34.1 §).

5. Försäkring som tagits för ägareföretagare

Delägare i ett aktiebolag och i ett personbolag (öppet bolag och kommanditbolag) kan få i 69 § i inkomstskattelagen avsedda skattefria personalförmåner från bolaget som personen äger. En sjukvårdsförsäkring som har tagits för en delägare kan vara sådan skattefri förmån om försäkringen uppfyller de ovan bestämda förutsättningarna för sedvanlighet och skälighet. En förutsättning för skattefriheten är dessutom att alla i företaget anställda omfattas av försäkringsskydd med samma innehåll, oberoende av om de är delägare i företaget eller inte.

En sjukvårdsförsäkring som har tagits för delägaren kan vara skattefri förmån endast för en sådan delägare som arbetar i bolaget. Delägaren behöver dock inte ovillkorligen ta ut lön för sitt arbete. Förmånen som fås av försäkringen ska också vara skälig i förhållandet till delägarens arbetsinsats. Om försäkringen tas för delägarens familjemedlem som inte arbetar i bolaget, är det inte frågan om en skattefri förmån.

Då försäkringen inte är en skattefri förmån, avgörs behandlingen i beskattningen av förmånen som fås av försäkringen på basis av bolagsformen och hur försäkringspremien har behandlats i bokföringen samt med hänsyn till årsanmälningsuppgifterna. Försäkringspremien utgör skattepliktig löneinkomst, om premien har behandlats som lön i bokföringen och i årsanmälan. Om premien för en försäkring som tagits för bolagets delägare inte har behandlats som lön, utgör premiebeloppet i allmänhet förtäckt dividend som utgör skattepliktig inkomst för delägaren och oavdragbar utgift för bolaget. Premien för delägare i ett personbolag utgör däremot i ovan nämnda situationer oavdragbar vinstutdelning för bolaget.

En rörelseidkare eller yrkesutövare eller en jordbruksidkare kan inte betala lön åt sig själv. Han eller hon kan inte heller dra av i beskattningen premier för en sjukvårdsförsäkring som han eller hon tagits för sig själv.

6. Företagshälsovård på annat sätt än genom försäkring

Med stöd av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2011:27 uppskattas skattefrihet för företagshälsovård delvis med olika grunder beroende på, om företagshälsovården har ordnats genom försäkring eller på annat sätt. Skillnader finns i värderingen av både förmånens sedvanlighet och skälighet.

Då sedvanligheten av de i 69 § 1 mom. i inkomstskattelagen avsedda personalförmåner uppskattas är en av de avgörande faktorerna det, hurudana förmåner arbetsgivarna i allmänhet ger åt sina anställda. Den här principen har iakttagits också i fråga om företagshälsovården. Enligt motiveringarna till högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2011:27 uppskattas sedvanligheten av förmånen som fås av en sjukvårdsförsäkring likväl inte med den grund, hurudana förmåner arbetsgivarna i allmänhet erbjuder åt sina anställda. Av den här anledningen är förutsättningen för försäkringens skattefrihet inte det, en stor eller betydande del av andra arbetsgivares anställda borde ha en sjukvårdsförsäkring med motsvarande innehåll. För övriga personalförmåners vidkommande tillämpas principen i fråga också i fortsättningen.

Enligt motiveringarna till avgörandet det är likväl inte motiverat att skäligheten av förmåner som fås av försäkringen värderas på samma sätt som då arbetsgivaren ersätter direkt enskilda stora sjukkostnader på basis av företagshälsovårdens verksamhetsplan.  För dessa kostnaders vidkommande tillämpas också i fortsättningen linjedragningen som framgår ur högsta förvaltningsdomstolens tidigare avgöranden (HFD 1988 B 584 och HFD 1991 B 558). Såsom skäliga betraktas således en kostnad som beror på en enskild vårdhändelse om cirka 2 000 euro. Beloppet som är större än detta utgör i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst för arbetstagaren.

7. Anvisningens ikraftträdande och tillämpning

Denna anvisning tillämpas efter dess ikraftträdande i förskottsuppbörden för skatteåret 2012 och i beskattningen som verkställs för året i fråga. Till den del som ståndpunkten som tagits i anvisningen ändrar beskattningspraxisen så, att den blir förmånligare för den skattskyldige, kan anvisningen på den skattskyldiges begäran även tillämpas i beskattningar för tidigare skatteår.