Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och till verkställande direktörer

Har getts
11.12.2017
Diarienummer
A251/200/2017
Giltighet
11.12.2017 - Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
A13/200/2016

I anvisningen behandlas beskattningen av arvoden som betalats för medlemskap i förvaltningsorgan och uppdrag som verkställande direktör samt beskattningen av vissa andra personliga arvoden. Anvisningen har uppdaterats med de ändrade termerna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ och lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. Dessutom har anvisningen förkortats och dess uppbyggnad modifierats. Inga andra ändringar har gjorts i anvisningens innehåll.

1 Inledning

I denna anvisning behandlas beskattningen av arvoden som utbetalas för medlemskap i aktiebolags och andra samfunds styrelser och andra förvaltningsorgan samt för uppdrag som verkställande direktör. I anvisningen behandlas dessutom beskattningen av arvoden som utbetalas till ordförande för en bolagsstämma, likvidatorer och disponenter.

2 Reglering som tillämpas

Enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är skattepliktig förvärvsinkomst bland annat lön i arbetsförhållande. Föreskrifter om prestationer som betraktas som lön vid verkställigheten av förskottsinnehållningen finns i 13 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL). Enligt den aktuella bestämmelsen anges det också när en prestation utgör lön som avses i inkomstskattelagen.

Enligt 13 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd betraktas varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande som lön. I lagrummet föreskrivs det dessutom separat att arvoden för medlemskap i ett förvaltningsorgan och verkställande direktörers arvoden betraktas som lön. Med arvode som utbetalats för medlemskap i ett förvaltningsorgan avses bland annat arvode som utbetalas för medlemskap i ett aktiebolags eller något annat samfunds styrelse och förvaltningsråd.

3 Arvode till medlem i ett förvaltningsorgan

3.1 Styrelsemedlemmarnas arvoden

Högsta förvaltningsdomstolen har 4.4.2011 gett årsboksavgörandet HFD 2011:31. I avgörandet var det fråga om huruvida ett arvode som betalats för medlemskap i en styrelse utgjorde lön till en fysisk person som utnämnts som styrelsemedlem eller näringsinkomst för dennas arbetsgivare då arvodet utbetalades till hens arbetsgivare.

Beskattning av personlig inkomst – Styrelseledamots arvode – Rätt inkomsttagare – Kapitalplaceringsverksamhet

A var anställd hos X Ab, som bedrev kapitalplaceringsverksamhet. Avsikten var att A av X Ab skulle utses till ledamot av Y Ab:s styrelse. Med hänsyn till vad som föreskrivs i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd samt att uppdraget att vara ledamot av ett aktiebolags styrelse är ett personligt uppdrag som kan anförtros endast en fysisk person, skulle styrelsearvodet betraktas som A:s personliga lön och inte som X Ab:s inkomst av näringsverksamhet. Förhandsavgörande för åren 2010 och 2011.
Omröstning 4-1.

Inkomstskattelag 61 § 2 mom.
Lag om förskottsuppbörd 13 § 1 mom. 2 punkten
Aktiebolagslag 6 kap. 10 § 1 mom.

I avgörandet betraktades arvodet för medlemskapet i en styrelse som lön till en fysisk person som utnämnts till styrelseledamot. Det som var avgörande med tanke på slutresultatet var enligt motiveringarna till avgörandet bestämmelsen i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd samt karaktären av medlemskapet i aktiebolagets styrelse som ett personligt uppdrag som endast kan skötas av en fysisk person. Det centrala var således ordalydelsen i lagen om förskottsuppbörd och det faktum att en juridisk person enligt 6 kap. 10 § 1 mom. i aktiebolagslagen (624/2006, ABL) inte kan verka som styrelseledamot. Det som också hade betydelse var att en styrelseledamot har både ett privaträttsligt och straffrättsligt ansvar för sina handlingar. Detta ansvar kan inte överföras till arbetsgivarbolaget eller någon annan part.

En ersättning för ett uppdrag som styrelseledamot betraktas alltid i sin helhet som lön till en person som utnämnts till styrelseledamot oavsett till vem ersättningen utbetalas. En ersättning som utbetalas till exempelvis arbetsgivaren för en styrelseledamot eller ett bolag som ägs av en styrelseledamot utgör alltid skattepliktig löneinkomst för en styrelseledamot.

En ersättning som utbetalas för medlemskap i en styrelse utgör lön för en person som utnämnts till en styrelse oavsett om den utgör en del av en ersättning som betalas för ett uppdrag i sin helhet. Inte heller varaktigheten av medlemskapet i en styrelse eller syftet med valet av en ledamot leder till att karaktären av ersättningen ändras från lön till någon annan prestation eller lön för någon annan person än en fysisk person som utnämnts till en styrelse. Ersättningen utgör lön för en person som utnämnts till en styrelse, även om det är fråga om ett kortvarigt konsultuppdrag för vilket ersättning betalas till aktiebolaget som ägs av denna. Med tanke på inkomstens karaktär och hur den hänförs har det heller ingen betydelse i vems intresse styrelseledamoten har valts.

3.2 Arvode till medlem i ett förvaltningsråd

Enligt andra meningen i 6 kap. 1 § 1 mom. i aktiebolagslagen kan ett aktiebolag ha ett förvaltningsråd. Förvaltningsrådet är ett förvaltningsorgan som avses i 13 § i förskottsuppbördslagen. På en medlem i ett förvaltningsråd tillämpas samma behörighetskrav som på en styrelseledamot (se bestämmelsen i 6 kap. 24 § i ABL med hänvisning till 6 kap. 10 § i ABL). Detta innebär bland annat att endast en fysisk person kan väljas som medlem i ett förvaltningsråd.

Med beaktande av att förvaltningsrådet precis som styrelsen är ett förvaltningsorgan som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd och att det i fråga om arvode till en medlem i ett förvaltningsråd inte finns någon separat rättspraxis bestäms den skattemässiga behandlingen av medlemskap i ett förvaltningsråd på samma sätt som för en ersättning som utbetalas för medlemskap i en styrelse. En ersättning som betalas för medlemskap i ett förvaltningsråd utgör således alltid lön till en fysisk person som utnämnts till ett förvaltningsråd.

4 Verkställande direktörs arvode

Högsta förvaltningsdomstolen har 8.1.2013 gett årsboksavgörandet HFD 2013:1. I avgörandet var det fråga om huruvida en verkställande direktörs arvode utgjorde lön för en fysisk person som utnämnts till verkställande direktör eller näringsinkomst för ett bolag som ägdes av denna då arvodet utbetalades till ett bolag som ägdes av personen.

Förskottsuppbörd – Förhandsavgörande – Förskottsinnehållning och arbetsgivares socialskyddsavgift – Advokatbyrå – Konsultavtal – För viss tid inhyrd verkställande direktör – Lön – Ersättning för arbete

A Ab hade för avsikt att med B Ab ingå ett konsultavtal för viss tid. Enligt avtalet skulle B Ab:s ägare C verka som verkställande direktör för A Ab. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den ersättning som skulle betalas enligt konsultavtalet skulle betraktas som lön till C för uppdraget som verkställande direktör och att förskottsinnehållning skulle verkställas och arbetsgivares socialskyddsavgift skulle betalas på beloppet. Förhandsavgörande till utgången av 2011.

Lag om förskottsuppbörd 13 § 1 mom. 2 punkten
Inkomstskattelag 61 § 2 mom.
Aktiebolagslag 6 kap. 10 § 1 mom. och 19 § 1 mom.

I avgörandet betraktades verkställande direktörens arvode som lön för en fysisk person som utnämnts till verkställande direktör. Det som var avgörande med tanke på slutresultatet var enligt motiveringarna till avgörandet bestämmelsen i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd samt karaktären av verkställande direktörens uppdrag som ett personligt uppdrag som endast kan skötas av en fysisk person. I motiveringarna till avgörandet HFD 2013:1 konstaterade högsta förvaltningsdomstolen bland annat följande:

Enligt 6 kap. 19 § 1 mom. i aktiebolagslagen (624/2006) tillämpas dessutom på verkställande direktören vad som föreskrivs i 6 kap. 10 § 1 mom. om behörighet. Enligt det sist nämnda lagrummet kan endast en fysisk person som uppfyller förutsättningarna i denna bestämmelse verka som styrelseledamot. Verkställande direktören har både ett privaträttsligt och straffrättsligt ansvar för sina handlingar. Detta ansvar kan inte överföras till arbetsgivarbolaget eller någon annan part. I fråga om inkomstbeskattningen av en verkställande direktörs arvode är det avgörande inte heller huruvida arvodet eventuellt utbetalas till verkställande direktörens arbetsgivare. Det har heller ingen betydelse att det i ärendet är fråga om ett tidsbestämt arbete.

En ersättning för en verkställande direktörs uppdrag betraktas alltid i sin helhet som lön för en person som utnämnts till verkställande direktör oavsett till vem ersättningen utbetalas. En ersättning som utbetalas till verkställande direktörens arbetsgivare eller ett bolag som ägs av denna utgör således alltid skattepliktig löneinkomst för en person som utnämnts till verkställande direktör.

En ersättning som utbetalas för en verkställande direktörs uppdrag utgör lön för en person som utnämnts till verkställande direktör oavsett om den utgör en del av en ersättning som betalas för ett uppdrag i sin helhet. Inte heller varaktigheten av uppdraget eller syftet med valet av en verkställande direktör leder till att karaktären av ersättningen ändras från lön till någon annan prestation eller förvärvslön för någon annan person än en fysisk person som utnämnts till verkställande direktör. Ersättningen utgör lön för en person som utnämnts till verkställande direktör, även om det är fråga om ett kortvarigt konsultuppdrag för vilket ersättning betalas till aktiebolaget som ägs av denna. Med tanke på inkomstens karaktär och hur den hänförs har det heller ingen betydelse i vems intresse verkställande direktören har valts.

Den ovan nämnda ståndpunkten tillämpas i alla former av samfund på den skattemässiga behandlingen av verkställande direktörens arvode. En ersättning som utbetalats för en verkställande direktörs uppdrag i ett andelslag betraktas således alltid som lön. Likaså utgör en ersättning som utbetalats för verkställande direktörens uppdrag i ett personbolag alltid lön för en fysisk person som utnämnts till verkställande direktör.

5 Arvode till ordförande för en bolagsstämma

Aktieägarna utövar sin beslutanderätt på bolagsstämman (5 kap. 1 § i ABL). En ordförande ska alltid utses för bolagsstämman (5 kap. 23 § i ABL). Bolagsstämmans ordförande kan vare en styrelseledamot, en aktieägare eller en helt extern person, till exempel en advokat eller en universitetsprofessor. Aktiebolagslagen innehåller inga separata föreskrifter om behörighetskraven som ställs på ordföranden för en bolagsstämma, men i praktiken kan en stämma endast ledas av en fysisk person.

Det arvode som betalas för ett uppdrag som ordförande för en bolagsstämma är ett mötesarvode som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd. Det arvode som betalas för ledningen under en bolagsstämma utgör således alltid lön för en fysisk person som valts till ordförande (så även i HFD 23.9.1993 liggare 3523). Den skattemässiga behandlingen av arvoden som utbetalas för uppdrag i anslutning till ett möte ska däremot avgöras separat från fall till fall.

6 Arvode till likvidator

Föreskrifter om likvidation finns i 20 kap. i aktiebolagslagen. I 20 kap. 9 § 1 mom. föreskrivs att det för ett bolag ska väljas en eller flera likvidatorer i stället för styrelsen samt i stället för en eventuell verkställande direktör och ett eventuellt förvaltningsråd under den tid som en likvidation pågår. En likvidator ersätter således de ovan nämnda förvaltningsorganen i ett aktiebolag.

Enligt 20 kap. 9 § 1 mom. i aktiebolagslagen tillämpas på likvidatorerna vad som i denna lag föreskrivs om styrelsen och dess ledamöter, om inte något annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. På en likvidator tillämpas således de behörighetskrav i 6 kap. 10 § i aktiebolagslagen som ställs på en styrelseledamot. Av denna anledning kan endast en fysisk person väljas som likvidator. Likvidatorn svarar precis som en styrelseledamot och en verkställande direktör både privat- och straffrättsligt för sin verksamhet.

Likvidatorn är precis som styrelsen ett förvaltningsorgan som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd. De behörighetskrav som ställs på en likvidator svarar mot de i aktiebolagslagen föreskrivna behörighetskraven som ställs på en styrelseledamot och en verkställande direktör. Till sin karaktär avviker dock likvidatorns uppdrag väsentligt från styrelseledamöternas och verkställande direktörens uppdrag. Likvidatorns uppdrag är av tillfällig karaktär, och uppgifterna anknyter närmast till nedläggning av ett bolags verksamhet.

I rätts- och beskattningspraxisen har den ersättning som betalas för likvidatorns uppdrag kunnat betraktas som inkomst för ett bolag som ägs av personen som verkat som likvidator eller för likvidatorns arbetsgivare (HFD 25.4.1994 liggare 1700 och Skatteförvaltningens anvisning dnr 563/32/2011). I de avgöranden från högsta förvaltningsdomstolen som tagits upp ovan i denna anvisning och som gäller arvodet till en styrelseledamot och en verkställande direktör har man inte tagit ställning till likvidatorns arvode. Det arvode som betalas för en likvidators uppdrag kan också i fortsättningen betraktas som inkomst för exempelvis en advokatbyrå.

7 Övriga samfund

De ovan nämnda principerna tillämpas förutom på ett aktiebolags förvaltningsorgan även på andra samfunds förvaltningsorgan. Enligt exempelvis 6 kap. 10 § och 19 § i lagen om andelslag (421/2013) kan en juridisk person inte verka som styrelseledamot eller verkställande direktör för ett andelslag. Den ersättning som betalas för en styrelseledamots eller en verkställande direktörs uppdrag utgör således alltid lön för en fysisk person som utnämnts till styrelseledamot eller verkställande direktör hos ett andelslag oavsett till vem ersättningen för medlemskap i en styrelse har utbetalats.

De ovan nämnda principerna tillämpas i stort sett också hos särskilda aktiebolag, till exempel försäkringsaktiebolag. Det enda undantaget är bostads- och fastighetsaktiebolag som behandlas i följande punkt.

8 Bostadsaktiebolag och andra fastighetsaktiebolag

8.1 Disponentarvode

Enligt lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009, BostABL) har ett bostadsaktiebolag inte någon verkställande direktör. Enligt 7 kap. 1 § 1 mom. i lagen om bostadsaktiebolag kan en disponent utses för att sköta bolagets löpande ärenden. Också 52 § i den tidigare lagen om bostadsaktiebolag (809/1991) som föregick den nuvarande lagen om bostadsaktiebolag innehöll bestämmelser som tillät att en disponent utsågs, om detta fastslogs i bolagsordningen eller om bolagsstämman beslöt detta.

Enligt 7 kap. 20 § 2 mom. i den gällande lagen om bostadsaktiebolag ska disponenten vara en fysisk person eller ett registrerat samfund. Bestämmelsen trädde i kraft 01.08.2014 (1 § 1 mom. i lagen om införande av lagen om bostadsaktiebolag [1600/2009] och statsrådets förordning om ikraftträdande av 7 kap. 20 § 2 mom. i lagen om bostadsaktiebolag (521/2014]). I den tidigare lagen om bostadsaktiebolag gällde 53 § en disponents behörigheter, men den innehöll inga bestämmelser om huruvida disponenten ska vara en fysisk person eller en juridisk person.

I beskattningspraxisen är det allmänt acceptabelt att mötesarvoden ingår i disponentsbyråns totalfakturering, vilket innebär att de utgör inkomst för disponentbyrån. Denna tolkning har också tagits upp i många av Skatteförvaltningens anvisningar (se Skatteförvaltningens anvisningar dnr 2118/31/2004, dnr 563/32/2011 och dnr A37/200/2013). Tolkningen har tillämpats under giltighetstiden för både den tidigare och den nuvarande lagen om bostadsaktiebolag.

Med beaktande av de ovan nämnda omständigheterna och rättsanvisningen som framgår av avgörandet HFD:2015:161 som behandlas nedan kan ett arvode som betalats till en disponentbyrå betraktas som en arbetsersättning i beskattningen. Det har ingen betydelse om den disponent som har utsetts är en disponentbyrå eller en fysisk person som arbetar hos en disponentbyrå. Det disponentarvode som utbetalas till en fysisk person utgör lön endast i det fall att man har ett anställningsavtal med denna person.

Om det till en disponent utbetalas ett arvode för medlemskap i ett bostadsaktiebolags styrelse, är det dock alltid fråga om lön för en fysisk person som utnämnts till styrelseledamot.

8.2 Arvode till verkställande direktör hos annat fastighetsaktiebolag

De övriga fastighetsaktiebolagen omfattar ömsesidiga fastighetsaktiebolag och så kallade vanliga fastighetsaktiebolag.

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är precis som ett bostadsaktiebolag ett aktiebolag var syfte enligt bolagsordningen är att äga och besitta minst en byggnad eller del av byggnad. Dessutom ska varje aktie i bolaget ensam för sig eller tillsammans med andra aktier medföra rätt att besitta en i bolagsordningen angiven lägenhet i bolagets byggnad eller någon annan del av en byggnad som bolaget äger eller av en fastighet som det besitter. Skillnaden mellan ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag och ett bostadsaktiebolag är närmast att inte mer än hälften av den sammanlagda golvytan i det först nämnda bolagets lägenheter enligt bolagsordningen upptas av bostadslägenheter i aktieägarnas besittning (kap. 28 2 § i BostABL). Beroende på bestämmelserna i bolagsordningen kan man på ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag tillämpa antingen lagen om bostadsaktiebolag eller aktiebolagslagen (28 kap. 1 § i BostABL).

Ett normalt fastighetsaktiebolag är i sin tur ett fastighetsaktiebolag vars aktier inte genererar någon rätt till besittning av en i bolagsordningen avsedd lägenhet i någon av bolagets byggnader eller någon annan del i bolagets byggnader eller en fastighet som bolaget besitter. På ett normalt fastighetsaktiebolag tillämpas aktiebolagslagen.

I ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag på vilket aktiebolagslagen tillämpas och i ett normalt fastighetsaktiebolag kan inte en disponent utses, utan en verkställande direktör. I praktiken kan verksamheten i dessa bolag dock ofta i stor utsträckning likställas med verksamheten hos ett bostadsaktiebolag. Likaså svarar verkställande direktörens uppgifter i praktiken till stor del mot de uppgifter som en disponent har. I dessa bolag åläggs i allmänhet verkställande direktörens uppgifter en disponentbyrå, och då utses en anställd hos disponentbyrån till verkställande direktör. Den ersättning som utgår för uppdraget som verkställande direktör ingår i detta fall i disponentbyråns totala fakturering som huvudsakligen består av vederlag för bokförings- och andra kontorstjänster.

Högsta förvaltningsdomstolen gav 27.10.2015 årsboksavgörandet HFD 2015:161 och har i detta tagit ställning till den skattemässiga behandlingen av ett arvode som utbetalades för en verkställande direktörs uppdrag i en situation där arvodet betalades till en disponentbyrå som en del av den totala ersättningen som grundade sig på ett avtal om disponentuppgifter. Sammanfattningen av avgörandet lyder på följande sätt:

Förskottsuppbörd – Förskottsuppbörd och arbetsgivares socialskyddsavgift – Ömsesidigt fastighetsaktiebolag – Avtal om disponentuppgifter – Verkställande direktör – Lön – Ersättning för arbete

Fastighets Ab X och Y Abp hade för avsikt att ingå ett avtal om disponentuppgifter. Till uppdraget hörde att sköta alla Fastighets Ab X:s uppgifter i den omfattning som framgick av förteckningen över disponentens uppgifter samt enligt hävdvunnen praxis på området. Enligt avtalet skulle den verkställande direktörens uppgifter i Fastighets Ab X skötas av den person som Y Abp vid varje enskild tidpunkt föreslagit och Fastighets Ab X:s styrelse godkänt och utsett.

Med hänsyn till disponentavtalets innehåll, karaktären av den verkställande direktörens uppgifter i det ifrågavarande bolaget och den omständigheten att arvodet för uppdraget som verkställande direktör ingick i den totala ersättning som Fastighets Ab X skulle betala enligt disponentavtalet, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att arvodet för uppdraget som verkställande direktör inte kunde betraktas som ett sådant arvode för ett personligt uppdrag som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd. Den omständigheten att på bolaget tillämpades aktiebolagslagen och således också aktiebolagslagens bestämmelser om verkställande direktör saknade betydelse i sammanhanget. Förhandsavgörande.

Lagen om förskottsuppbörd 13 § 1 mom. och 25 § 1 mom. 1 punkten

I avgörandet ansåg högsta förvaltningsdomstolen att arvodet för verkställande direktörens uppdrag inte kunde betraktas som lön för personen som utsetts till verkställande direktör, utan som arbetsersättning som erhållits av disponentbyrån. De omständigheter som var avgörande för slutresultatet i avgörandet var (1) innehållet i avtalet om disponentuppgifter, (2) karaktären av verkställande direktörens uppdrag i det aktuella bolaget och (3) det faktum att verkställande direktörens arvode ingick i den totala ersättningen som grundade sig på avtalet om disponentuppgifter.

För att arvodet för en verkställande direktörs uppdrag i ett fastighetsaktiebolag ska kunna behandlas som en arbetsersättning krävs det i alla situationer att följande förutsättningar som framgår av avgörandet HFD 2015:161 uppfylls:

  1. i ett avtal om disponentuppgifter har man endast kommit överens om att uppgifter som normalt åligger en disponent ska skötas,
  2. verkställande direktörens uppgifter ska faktiskt svara mot uppgifter som normalt åligger en disponent, och
  3. arvodet för disponentuppdraget ska ingå i den totala ersättning som grundar sig på ett avtal om disponentuppgifter och som utbetalalats till disponentbyrån.

Om de ovan nämnda förutsättningarna inte uppfylls till fullo, anses den andel av arvodet som utbetalats för verkställande direktörens uppgifter i sin helhet utgöra lön för personen som utsetts till verkställande direktör.

De uppgifter som normalt åligger en disponent omfattar administrativa uppgifter, ekonomiförvaltningsuppgifter och tekniska uppgifter som hänför sig till en fastighet. Den andel av arvodet som utbetalas för en verkställande direktörs uppgifter utgör lön för en person som utsetts till verkställande direktör till exempel när verkställande direktörens uppgifter omfattar andra uppgifter än de som vanligtvis åligger en disponent såsom marknadsföring av affärs- eller kontorslokaler eller allmänna ledaruppgifter i bolaget.

Verkställande direktörens arvode kan betraktas som lön för en disponentbyrå endast då det gäller så kallade rena fastighetsaktiebolag. Om ett aktiebolag som äger och förvaltar fastigheter även i ringa utsträckning bedriver affärs- eller yrkesverksamhet, utgör verkställande direktörens arvode i sin helhet löneinkomst för personen som utsetts till verkställande direktör.

8.3 Arvode till styrelseledamöter

Ett arvode som utbetalas till styrelseledamöter i ett bostadsaktiebolag eller något annat fastighetsaktiebolag utgör alltid löneinkomst för en person som utsetts för styrelsen. Ett arvode till styrelseledamöter utgör således lön för styrelseledamöter även i det fall att arvodet som en del av ersättningen som grundar sig på det totala uppdraget utbetalas till disponentbyrån.

9 Beloppet av skattepliktig inkomst

9.1 Styrelseledamöternas och verkställande direktörens lön

Som lön för styrelseledamöternas och verkställande direktörens uppdrag betraktas en ersättning för uppgifter som ingår i styrelsearbetet. Motsvarande princip tillämpas också på arvodet för medlemmar i ett förvaltningsråd, ordförande för en bolagsstämma och likvidatorer.

Föreskrifter om styrelsens uppgifter finns i 6 kap. 2 § 1 mom. i aktiebolagslagen. Enligt det aktuella lagrummet svarar styrelsen för bolagets förvaltning och för att bolagets verksamhet är ändamålsenligt organiserad (allmän behörighet). Styrelsen svarar dessutom för att tillsynen över bolagets bokföring och medelsförvaltningen är ordnad på behörigt sätt. Styrelsen svarar också för uppgifterna som åligger en verkställande direktör, om ingen verkställande direktör har utsetts för bolaget.

Enligt etablerad praxis omfattar styrelsens uppgifter bland annat att skapa en ändamålsenlig organisation och planera strategin. I allmänhet fattar styrelsen också beslut om företagsförvärv och investeringar som är betydande med tanke på bolagets storlek, väsentlig utvidgning och inskränkning av verksamheten samt de viktigaste finansieringsbesluten och beslut om de mest betydande avtalen. Styrelsens uppgifter varierar beroende på bolagets storlek. I små bolag deltar styrelseledamöterna i allmänhet till och med mycket aktivt i skötseln av bolagets dagliga ärenden.

Bestämmelser om verkställande direktörens uppgifter finns i 6 kap. 17 § 1 mom. i aktiebolagslagen. Enligt lagrummet sköter verkställande direktören bolagets löpande förvaltning i enlighet med styrelsens anvisningar och föreskrifter (allmän behörighet). Verkställande direktören svarar dessutom för att bolagets bokföring är lagenlig och medelsförvaltningen ordnad på ett betryggande sätt. Lagen innehåller inte några mer exakta föreskrifter än dessa om uppgifterna. I praktiken omfattar verkställande direktörens uppgifter vanligtvis bland annat att verkställa den högre ledningens beslut och att sköta den praktiska organiseringen av bolagets verksamhet, förhandla avtal samt rekrytera personal.

Förutom föreskrifter om de ovan nämnda uppgifterna innehåller aktiebolagslagen också föreskrifter om särskilda uppgifter som åligger styrelsen och verkställande direktören.

9.2 Ersättning för helhetsuppdrag

Medlemskap i en styrelse eller verkställande direktörens uppdrag kan anknyta till ett helhetsuppdrag som gäller konsultering. Som styrelseledamöternas lön betraktas i detta fall minst den andel av det totala arvodet som utbetalas för uppdraget och som grundar sig på styrelsearbetet. Den andel av arvodet som utgör ersättning för något annat än styrelsearbete utgör beroende på situationen antingen lön eller arbetsersättning. Samma princip tillämpas på verkställande direktörens arvode.

Aktiebolagslagen innehåller inga exakta definitioner av styrelseledamöternas och verkställande direktörens uppgifter. Av denna anledning kan det i vissa fall vara svårt att fastställa den andel av den totala ersättningen som ska betraktas som lön. Styrelseledamöternas lön kan fastställas utifrån bolagsstämmans beslut om arvodesbeloppet, och detta framgår av bolagsstämmans protokoll. På motsvarande sätt kan verkställande direktörens lön fastställas utifrån det som överenskommits i direktörens avtal.

Också andra omständigheter ska beaktas, om lönen inte framgår av de ovan nämnda handlingarna eller om det överenskomna arvodet inte svarar mot den del av det totala arvodet som de facto grundar sig på styrelsearbetets eller verkställande direktörens uppdrag. Ett arvode kan jämföras med exempelvis arvoden som utbetalats under tidigare år. Beloppet av arvodet som ska utbetalas för medlemskap i en styrelse kan också uppskattas genom att jämföra detta med arvoden som utbetalats till de övriga styrelseledamöterna. Beloppet av dessa kan dock inte betraktas som maximibeloppet av den andel av arvodet som ska betraktas som lön till följd av att styrelseledamöternas uppgifter och beloppet av arvodena som utbetalats till ledamöter kan avvika från varandra. När lönen fastställs bör hänsyn också tas till att aktiebolagslagen innehåller ingående bestämmelser om styrelseledamöternas och verkställande direktörens uppgifter.

10 Bolag under samma bestämmande inflytande

Då det gäller bolag som står under samma bestämmande inflytande är det vanligt att en anställd hos ett bolag verkar som ledamot eller verkställande direktör i ett förvaltningsorgan hos ett bolag som står under samma bestämmande inflytande. En anställd hos moderbolaget i en koncern kan till exempel verka som styrelseledamot eller verkställande direktör hos ett dotterbolag. På motsvarande sätt kan samma person verka som styrelseledamot eller verkställande direktör vid flera bolag som hör till samma koncern. I dessa situationer utbetalas hela styrelseledamotens eller verkställande direktörens lön eventuellt av ett enda koncernbolag.

I de ovan nämnda situationerna utgör ersättningen för medlemskap i ett förvaltningsorgan eller verkställande direktörens uppdrag alltid lön.

Enligt 14 § i lagen om förskottsuppbörd avses med arbetsgivare den för vars räkning det arbete utförs för vilket lönen betalas. Vid bolag som står under samma bestämmande inflytande betraktas som arbetsgivare det bolag där personen verkar som styrelseledamot eller verkställande direktör. I bolag med samma bestämmande inflytande får lönen för styrelsemedlemskap och uppdraget som verkställande direktör dock alternativt betalas av en ställföreträdande betalare inom samma koncern som den faktiska arbetsgivaren. Ett bolag som verkar som ställföreträdande betalare är då skyldigt att verkställa förskottsinnehållning på lönen och lämna in årsanmälan (9 kap. 2 § i FörskUL och 15 kap. 1 § i lagen om beskattningsförfarande, BFL [1558/1995]).

Exempel 1: En koncern har två bolag: moderbolaget A Ab och dotterbolaget B Ab. A Ab:s arbetstagare X är styrelseledamot i B Ab. För styrelsearbetet utbetalar B Ab ett arvode på 10 000 euro till A Ab. A Ab utbetalar en lön på 60 000 euro till X, och denna innehåller också ett arvode på 10 000 euro för B Ab:s styrelsemedlemskap. A Ab verkställer förskottsinnehållning på det totala lönebeloppet, dvs. 60 000 euro, och lämnar in en årsanmälan om detta.

På verkställande direktörens arvode ska arbetsgivares socialförsäkringspremie betalas. Enligt 14 § 1 lagen om förskottsuppbörd svarar arbetsgivaren för att arbetsgivares socialförsäkringspremier betalas. Som en verkställande direktörs arbetsgivare betraktas det koncernbolag vars verkställande direktör personen har varit, även om lönen betalas och förskottsinnehållningen verkställs av något annat bolag inom samma koncern. Av denna anledning åligger det alltid koncernbolaget där verkställande direktören verkar att betala arbetsgivares socialförsäkringspremie på ersättningen för verkställande direktörens uppdrag.

Exempel 2: En koncern har två bolag: moderbolaget A Ab och dotterbolaget B Ab. A Ab:s arbetstagare Y är B Ab:s verkställande direktör. A Ab utbetalar en lön på 60 000 euro till Y, och denna innehåller också ett arvode på 10 000 euro för uppdraget som verkställande direktör hos B Ab. A Ab betalar arbetsgivares socialförsäkringspremie på 50 000 euro och B Ab på 10 000 euro.

Det ovan nämnda får tillämpas endast då samtliga bolag omfattas av samma bestämmande inflytande eller då ett företag ägs genom lika stora andelar (så kallade samföretag). Dessutom förutsätts det att den ersättning som utgått för medlemskap i ett förvaltningsorgan eller för uppdraget som verkställande direktör de facto i sin helhet betalas vidare till personen som utsetts till medlem i ett förvaltningsorgan eller till verkställande direktör under samma kalenderår, och då ska arvodet betraktas som personens inkomst.

11 Försäkringspremier

Enligt 5 § 1 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016, SsaL) ska arbetsgivaren betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på grundval av det sammanlagda beloppet av de löner som betalas till arbetstagarna. Med lön avses lön, arvode, förmån och ersättning som omfattas av förskottsinnehållning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd (5 § 2 mom. i SsaL).

Enligt 5 § 3 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betraktas dock inte de poster som nämns i 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004) som lön. Enligt det aktuella lagrummet betraktas ett arvode som erhållits på basis av medlemskap i ett förvaltningsorgan inte som lön, om man enligt arbetspensionslagen som tillämpas på en medlem i ett förvaltningsorgan inte behöver betala arbetstagarens pensionspremie. På styrelseledamöternas arvoden betalas således inte arbetsgivares sjukförsäkringspremie.

Exempel 3: A Ab utbetalar under ett kalenderår en lön på 60 000 euro till X, och denna innefattar också ett arvode på 10 000 euro för styrelsemedlemskap hos B Ab som hör till samma koncern. A Ab betalar arbetsgivares socialförsäkringspremie på X:s lön, dvs. 50 000 euro. På det arvode på 10 000 euro som av B Ab utbetalats för styrelsemedlemskap betalas inte arbetsgivares sjukförsäkringspremie.

Grunden för sjukvårdsavgiften i den försäkrades sjukförsäkringspremie är inkomsten som beskattas i kommunalbeskattningen. Också arvodena till en medlem i ett förvaltningsorgan ingår i grunden för sjukförsäkringspremien. Däremot bestäms inte sjukförsäkringens dagpenningspremie på basis av arvodet till en medlem i ett förvaltningsorgan, om man enligt den arbetspensionslag som tillämpas på en medlem i ett förvaltningsorgan inte behöver betala arbetstagarens pensionspremie. Med arbetstagarens pensionspremie avses här endast obligatoriska pensionsförsäkringspremier.

12 Utbetalning av arvoden i internationella situationer

12.1 Arvoden som utbetalas till allmänt skattskyldiga

En person som är allmänt skattskyldig i Finland är skyldig att till Finland betala skatt på inkomster från Finland och utlandet (9 § 1 mom. 1 punkten i ISkL). Det arvode som en allmänt skattskyldig i Finland får för medlemskap i ett förvaltningsorgan eller för uppdrag som verkställande direktör utgör således skattepliktig inkomst i Finland oavsett om den har erhållits från Finland eller utlandet. Skatteavtal kan dock begränsa Finlands beskattningsrätt.

Enligt skattelagstiftningen i Finland avgörs alltid huruvida en inkomst betraktas som lön i beskattningen i Finland. Om ett utländskt samfund eller någon annan juridisk person till exempel utbetalar en ersättning för styrelsearbete till en allmänt skattskyldig i Finland, betraktas den aktuella prestationen i princip som lön i beskattningen i Finland. Om lagstiftningen i den stat där bolaget har sitt säte ändå tillåter att en juridisk person utses som medlem i ett förvaltningsorgan, kan ersättningen som grundar sig på uppdraget som medlemmen i förvaltningsorganet har undantagsvis också betraktas som inkomst för den juridiska personen.

12.2 Arvoden som utbetalats till begränsat skattskyldiga

En begränsat skattskyldig person är i Finland skyldig att betala skatt enbart på inkomst från Finland (9 § 1 mom. 2 punkten i ISkL). Lagen om beskattning av begränsat skattskyldig innehåller bestämmelser om beskattning av inkomst från Finland för begränsat skattskyldiga (6277/1978, KällSkL).

Enligt 10 § 4 a punkten i inkomstskattelagen utgörs inkomst som förvärvats i Finland bland annat av arvoden som uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan. Det arvode som avses i lagrummet utgör i Finland skattepliktig inkomst, även om arbetet utförts i utlandet. Till exempel ett arvode som utbetalats för deltagande i ett styrelsemöte hos ett finländskt aktiebolag utgör således skattepliktig inkomst i Finland även i det fall att mötet ordnats i någon annan stat.

En verkställande direktörs arvode är enligt 10 § 4 punkten i inkomstskattelagen inkomst från Finland, om arbetet uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning. På basis av det månatliga löneintyget kan man bedöma huruvida verkställande direktörens arbete i Finland uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland (HFD 1994-B-556). Verkställande direktörens lön utgör inkomst från Finland även i det fall då en utländsk uthyrare har hyrt ut en arbetstagare till någon som låter utföra arbete och som finns i Finland (10 § 4 c punkten i ISkL).

En källskatt på 35 procent uppbärs på ett arvode som erhållits av en medlem i ett förvaltningsorgan eller en verkställande direktör (3 § och 7 § 1 punkten i KällSkL). Innan källskatt uppbärs på verkställande direktörens lön kan ett avdrag på 510 euro per månad göras eller, om inkomsten kumulerats under en kortare period än en månad, 17 euro per dag. En förutsättning för avdraget är att den skattskyldige visar upp ett källskattekort för betalaren av prestationen. Ett avdrag kan aldrig göras på en lön som utbetalats för medlemskap i ett förvaltningsorgan (6 § i KällSkL).

12.3 Skatteavtalens inverkan på beskattningen av arvoden

Finland har i dag skatteavtal med cirka 70 stater. Skatteavtal kan begränsa Finlands rätt att beskatta arvoden som utbetalas för medlemskap i förvaltningsorgan och uppdrag som verkställande direktör.

I regel innehåller skatteavtalen som Finland ingått särskilda bestämmelser om beskattningen av arvoden som utbetalats för medlemskap i förvaltningsorgan och andra likartade prestationer. I allmänhet finns bestämmelserna i artikel 16 i ett skatteavtal. Enligt skatteavtalen kan arvoden som utbetalats för medlemskap i ett förvaltningsorgan och andra motsvarande prestationer beskattas i prestationsutbetalarens hemviststat. Ett arvode som utbetalas för medlemskap i ett förvaltningsorgan hos ett finländskt bolag kan således beskattas i Finland oavsett vilken stat som enligt skatteavtalet är hemviststaten för en medlem i ett förvaltningsorgan.

Rätten att beskatta lön som utbetalas för ett uppdrag som verkställande direktör bestäms utifrån skatteavtalsartikeln om beskattning av löneinkomst. I allmänhet är det fråga om artikel 15 i ett skatteavtal. Enligt skatteavtalen kan lön som utbetalats för uppdrag som verkställande direktör beskattas i den stat där bolaget som utbetalar lönen har sitt säte, om arbetet har utförts i den aktuella staten. Av denna anledning kan en lön som utbetalats för ett uppdrag som verkställande direktör hos ett finländskt bolag beskattas i Finland, om arbetet har utförts i Finland.

Enligt skatteavtalen kan lön som utbetalats för medlemskap i ett förvaltningsorgan och uppdrag som verkställande direktör i regel också beskattas i hemviststaten för en medlem i ett förvaltningsorgan eller en verkställande direktör. I allmänhet har Finland således rätt att beskatta lön som utbetalats för medlemskap i ett förvaltningsorgan eller uppdrag som verkställande direktör hos ett bolag som har sitt säte i någon annan stat, om hemviststaten för medlemmen i ett förvaltningsorgan eller verkställande direktören enligt skatteavtalet är Finland. I denna situation har i regel också staten där ett utländskt bolag har sitt säte rätt att beskatta lönen. Eventuell dubbelbeskattning undanröjs i detta fall i Finland enligt antingen avräknings- eller undantagandemetoden beroende på vilket skatteavtal som tillämpas.

När ett arvode för uppdrag som medlem i ett förvaltningsorgan eller verkställande direktör utbetalas från Finland till en person som anses ha sin hemvist i någon annan skatteavtalsstat avgörs den skatteavtalsartikel som ska tillämpas enligt skattelagstiftningen i Finland. Det har ingen betydelse hur inkomsten beskattas i personens hemviststat. Av denna anledning betraktas prestationen som lön i beskattningen i Finland, även om den beskattas som annan inkomst i personens hemviststat.

12.4 Koncernbolag i olika stater

Då det gäller internationella koncerner är det möjligt att samma person arbetar för koncernbolag som har sina säten i många olika stater. Om en person som har sin hemvist i Finland verkar som medlem i ett förvaltningsorgan eller som verkställande direktör för ett bolag som har sitt säte i någon annan stat, kan lönen för detta arbete utbetalas genom ett finländskt bolag som hör till samma koncern och fungerar som ställföreträdande betalare. I detta fall ska det finländska bolaget också verkställa förskottsinnehållning och lämna in årsanmälan (se närmare punkt 10).

Å andra sidan är det också möjligt att en arbetstagare som har sin hemvist i utlandet och arbetar för ett utländskt bolag verkar som styrelseledamot eller verkställande direktör för ett finländskt bolag som hör till samma koncern. Den ersättning som utbetalas för dessa uppgifter utgör alltid lön till en fysisk person som utnämnts till styrelseledamot eller verkställande direktör. Om lön utgör skattepliktig inkomst i Finland, ska förskottsinnehållning verkställas eller källskatt betalas på denna samt en skattedeklaration för arbetsgivarprestationer och årsanmälan lämnas in i Finland.

Dessa skyldigheter kan skötas antingen av det finländska bolaget där personen verkar som styrelseledamot eller verkställande direktör eller av ett utländskt bolag som hör till samma koncern och för vilket personen arbetar i utlandet. På den lön som utbetalas för uppdraget som verkställande direktör ska det finländska bolaget betala arbetsgivares sjukförsäkringspremie till Finland, om den person som utsetts till verkställande direktör omfattas av socialskyddet i Finland.

13 Situationer där en rättelse behövs

I vissa situationer kan en ersättning som ursprungligen utbetalats till ett bolag i efterhand betraktas som löneinkomst för en person som utfört ett arbete. Denna typ av situation kan upptäckas till exempel i samband med en skatterevision. Skatteförvaltningens anvisning "Ändringar i beskattningen när en prestation i efterhand betraktas som lön" innehåller en beskrivning av hur beskattningen för en löntagare, den ursprungliga mottagaren av en prestation och betalaren av prestationen ska korrigeras, om arbetsersättningen som utbetalats i efterhand ansetts utgöra lön.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Mervi Hakkarainen