Momsbeskattning av hälso- och sjukvården

Har getts
8.5.2015
Diarienummer
A196/200/2014
Giltighet
Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen
Ersätter anvisningen
A86/200/2014, 17.6.2014

Anvisningen uppdateras för tillfället. Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:29 om mervärdesbeskattningen av fotvårdstjänster har medfört ändringar i beskattningspraxisen. Mer information i nyheten som publicerades 6.3.2017.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:192 om vidareförsäljning av momsfria hälso- och sjukvårdstjänster ändrade beskattningspraxis. Mer information i nyheten som publicerades 29.1.2018

En precisering har gjorts i avsnitt 2.2 i anvisningen.

Till avsnitt 2.2.2 i anvisningen har lagts till en hänvisning till Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 18.2.2014 L 496.

Till anvisningen har lagts till ett nytt stycke 2.4 om fastställande av försäljare av en tjänst.

Till avsnitt 3 i anvisningen har lagts till exempel på vad som kan avses med diagnostisering och behandling av sjukdom enligt EU-domstolens rättspraxis.

Till avsnitt 3.1 i anvisningen har lagts till en sats om utbildning av psykoterapeuter och ett stycke om musikterapi, bildkonstterapi, ridterapi och akupunktur.

Ett exempel har lagts till i avsnitt 3.1.1 i anvisningen.

Till anvisningen har lagts till ett nytt stycke 3.2 om företagshälsovårdstjänster.

En precisering av avsnittet om överlåtelse av arbetskraft (avsnitt 3.3) i anvisningen har gjorts beträffande tjänster som utförs av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården.

Avsnitt 3.4 i anvisningen har uppdaterats med den skattemässiga behandlingen av arbetshandledningstjänst som hänför sig till behandlingen av en enskild patient. Uppdateringen har gjorts utifrån Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2.10.2014 L 2934.

Till anvisningen har lagts till en överrubrik gällande estetisk vård (stycke 3.5). Dess underrubriker är estetisk kirurgi och övrig estetiskt medicin (3.5.1) och estetisk tandvård (3.5.2).

Till anvisningen har lagts till ett nytt stycke 3.5 om massage.

Till stycket som gäller alternativa vårdformer (stycke 3.7) har lagts till ett stycke som gäller momsbehandling av en tjänst i sådana fall när vården som ges omfattar såväl medicinskt grundad behandling som en alternativ vårdform.

Till avsnitt 4.1 i anvisningen har lagts till en hänvisning till EU-domstolens dom i ärendet C-366/12 (Klinikum Dortmund gGmbH)

Till avsnitt 4.6 i anvisningen har lagts till en precisering som gäller förutsättningarna för tillämpning av lagrummet.
 

1 Allmänt

Med hälso- och sjukvårdstjänster avses i mervärdesskattelagen åtgärder för att bestämma en människas hälsotillstånd samt funktions- och arbetsförmåga eller för att återställa eller upprätthålla hennes hälsa samt funktions- och arbetsförmåga. På försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster betalas ingen moms. Föreskrifter om momsbeskattningen av hälso- och sjukvårdstjänster finns i 34–36 § i mervärdesskattelagen (MomsL) samt i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Momsbeskattningen av hälso- och sjukvårdstjänster bestäms i synnerhet utifrån

  • vem som tillhandahåller tjänsten och
  • tjänstens karaktär.

2 Tillhandahållaren av en tjänst

Enligt 35 § i mervärdesskattelagen är tjänsten en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst, om det är fråga om

  • vård vid en verksamhetsenhet för hälso- och sjukvård som upprätthålls av staten eller kommunen (offentlig hälsovårdsenhet),
  • vård som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård (152/90) (privat hälso- och sjukvårdsenhet),
  • vård som ges av en sådan yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som bedriver sin verksamhet med stöd av lagstadgad rätt eller som enligt lag är registrerad (självständig yrkesutövare inom hälsovården).

2.1 Offentlig hälso- och sjukvårdsenhet

De offentliga hälso- och sjukvårdsenheterna omfattar till exempel sjukhus och hälsocentraler som upprätthålls av den offentliga sektorn. Den vård som ges vid en hälso- och sjukvårdsenhet som upprätthålls av den offentliga sektorn är momsfri.

2.2 Privat hälso- och sjukvårdsenhet

Med vården som ges vid en offentlig hälso- och sjukvårdsenhet jämställs den vård som tillhandahålls vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. En serviceproducent inom den privata hälso- och sjukvården kan vara till exempel ett bolag, ett andelslag, en förening eller en stiftelse (2 § 2 mom. i lagen om privat hälso- och sjukvård) En privat serviceproducent inom den privata hälso- och sjukvården upprätthåller en privat hälso- och sjukvårdsenhet.

I lagen om privat hälso- och sjukvård (2 § 1 mom.) avses med hälso- och sjukvårdstjänster

  • laboratorieverksamhet,
  • radiologisk verksamhet och andra därmed jämförbara bildåtergivnings- och undersökningsmetoder,
  • andra undersökningar och åtgärder som vidtas för att konstatera någons hälsotillstånd eller sjukdom eller för att bestämma vården,
  • fysioterapeutisk verksamhet samt andra åtgärder och annan terapi som förbättrar och upprätthåller prestationsförmågan,
  • företagshälsovård,
  • läkar- och tandläkartjänster och annan hälso- och sjukvård samt tjänster som kan jämställas med dem,
  • massage,
  • sjuktransporttjänster.

Den vård som tillhandahålls vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet som står under samhällstillsyn är momsfri. Den vård som tillhandahålls vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet står under samhällstillsyn då följande två förutsättningar uppfylls:

  1. Den privata hälso- och sjukvårdsenheten bedriver sin verksamhet med stöd av lagen om privat hälso- och sjukvård (se punkt 2.2.1). Det finns dock två undantag från denna regel:

    Tillstånd behövs inte, om

    a) hälso- och sjukvårdstjänster produceras som underentreprenad antingen vid en offentlig hälso- och sjukvårdsenhet eller vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet som har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård (se avsnitt 3.3),

    b) tjänsterna tillhandahålls vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet av en person som har förts in som självständig yrkesutövare i registret över serviceproducenter och självständiga yrkesutövare inom den privata social- och hälsovården (Valveri) (se avsnitt 2.3).
     
  2. En person som tillhandahåller tjänster vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården (se punkt 2.2.2).

2.2.1 Tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård

En enhet inom den privata hälso- och sjukvården ska ha beviljats ett lagenligt tillstånd för att få tillhandahålla vård i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård (lagen om privat hälso- och sjukvård 4 §).

Tillstånds- och tillsynsverket för social- och hälsovården (Valvira) är tillståndsmyndigheten för dem som är verksamma inom två eller flera av regionförvaltningsmyndighetens områden. Regionförvaltningsverken är tillståndsmyndigheterna för dem som är verksamma inom endast ett av regionförvaltningsmyndighetens områden. Förutsättningen för att ett tillstånd ska beviljas är att den privata hälso- och sjukvårdsenheten har ändamålsenliga lokaliteter och anordningar samt sådan ändamålsenligt utbildad personal som verksamheten förutsätter. Verksamheten ska i medicinskt avseende bedrivas på behörigt sätt och ta hänsyn till patientsäkerheten (3 § i lagen om privat hälso- och sjukvård).

Om en serviceproducent inom den privata hälso- och sjukvården har flera verksamhetsenheter, ska tillståndet omfatta samtliga enheter. Varje enhet ska omnämnas i tillståndet. Om serviceproducenten grundar nya enheter, ska ändring sökas i det tidigare tillståndet. I tillståndet fastställs de hälso- och sjukvårdstjänster som tillståndet gäller. Endast tillhandahållandet av hälso- och sjukvårdstjänsterna som fastställts i tillståndet utgör momsfri hälso- och sjukvårdsservice.

Det finns dock två undantag från den ovan nämnda huvudregeln och dessa behandlas i punkterna 2.3 och 3.3 i denna anvisning.

2.2.2 Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården

Enligt 2 § i lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (559/1994) omfattar yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården en legitimerad yrkesutbildad person, en yrkesutbildad person som beviljats tillstånd eller en yrkesutbildad person med skyddad yrkesbeteckning.

Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som har rätt att utöva yrke är legitimerade yrkesutbildade personer. De legitimerade yrkesutbildade personerna omfattar läkare, tandläkare, provisorer, psykologer, talterapeuter, näringsterapeuter, farmaceuter, sjuksköterskor, barnmorskor, hälsovårdare, fysioterapeuter, laboratoriesköterskor, röntgensköterskor, munhygienister, ergoterapeuter, optiker och tandtekniker.

De yrkesutbildade personerna som beviljats tillstånd omfattar de yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som Valvira beviljat tillstånd att utöva yrke i stället för legitimering. Valvira kan bevilja tillstånd att utöva yrke för en utlänning som är medborgare i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som har avlagt en utbildning som leder till en examen i något annat land än ett land som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som har beviljats tillstånd har rätt att arbeta i Finland innan den examen som berättigar till tillståndet har avlagts.

En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården (legitimerad yrkesutbildad person eller en yrkesutbildad person som beviljats tillstånd) är berättigad att verka i ett behörigt yrke inom hälso- och sjukvården och att använda den behöriga yrkesbeteckningen.

De yrkesutbildade personerna med skyddad yrkesbeteckning omfattar yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som har rätt att använda yrkesbeteckningen för en yrkesutbildad person. De yrkesutbildade personerna med skyddad yrkesbeteckning omfattar hjälpmedelstekniker, fotterapeuter, utbildade massörer, kiropraktiker, naprapater, osteopater, närvårdare, psykoterapeuter, sjukhusfysiker, sjukhusgenetiker, sjukhuskemister, sjukhusmikrobiologer och sjukhuscellbiologer.

De behandlingar som ges av yrkesutbildade personer med skyddad yrkesbeteckning får också ges av andra personer som har fullgod utbildning, erfarenhet och yrkesskicklighet.

Också hjälpsköterskor, tandsköterskor, fotvårdare, konditionsvårdare, barnsköterskor, medikalvaktmästare-ambulansförare, mentalvårdare, sinnessjukvårdare och primärsköterskor som tidigare har fått en beteckning är yrkesutbildade personer med yrkesbeteckning.

Legitimerade yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården förs in i centralregistret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (Terhikki). I fråga om yrkesutbildade personer med yrkesbeteckning är anmälan av uppgifterna frivillig. Om en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården har förts in i Terhikki-registret är dennes namn och yrkeskompetens offentliga uppgifter. Dessa offentliga uppgifter har samlats i ett separat offentligt register som kallas JulkiTerhikki. En länk till JulkiTerhikki finns på adressen www.valvira.fi. Om en yrkesutbildad person med yrkesbeteckning inte har förts in i Terhikki-registret, ska denna efter behov sända Skatteförvaltningen en utredning av avläggandet av en yrkesexamen inom hälso- och sjukvård.

För att den vård som tillhandahålls vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet ska kunna utgöra momsfri hälso- och sjukvårdsservice, ska den som ger vården vara en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Om den som tillhandahåller vården inte är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården, betalas moms på försäljningen av tjänsten.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 18.2.2014 L 496 handlade om massagetjänster utförda av studerande vid massörsskola.  Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att eftersom studerandena vid massörskolan inte ännu var yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården med skyddad yrkesbeteckning, skulle deras massagetjänster betraktas som hälso- och sjukvårdstjänster som är momspliktiga. De behandlingar som utfördes av studerande vid skolan utgjorde inte sådana hälso- och sjukvårdstjänster som var momsfria.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 18.2.2014 L 496 tillämpas endast på personer som studerar till ett yrke som yrkesutbildad person med skyddad yrkesbeteckning inom hälso- och sjukvården. I enlighet med 2 § 3 mom. i lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (559/1994) kan däremot även en person som studerar för ifrågavarande yrke vara temporärt verksam i en legitimerad yrkesutbildad persons uppgifter. Behandling som ges av en person som studerar till ett yrke som legitimerad yrkesutbildad person är momsfri om vissa förutsättningar föreligger.

HFD 18.2.2014 L 496
A Ab bedrev en privat massörsskola för utbildning av idrottsmassörer och ordnade årligen 4–5 massörskurser. A Ab fick inkomster genom att studerande som bedrev yrkesstudier för att bli massörer mot avgift utförde massagetjänster. A Ab hade under åren 2007–2009 inte sådant tillstånd att tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster som avses i 4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård (152/1990). De lärare som var anställda av A Ab var utbildade massörer. Studerandena utförde massagetjänster under dessa utbildade massörers ledning och uppsikt.

Eftersom massagetjänster hos A Ab utfördes av sådana studerande vid skolan som inte hade rätt att använda yrkesbeteckningen utbildad massör, skulle dessa massagetjänster inte betraktas som sådana hälso- och sjukvårdstjänster som var undantagna från mervärdesskatt. A Ab skulle betala mervärdesskatt för försäljningen av de massagetjänster som utfördes av studerandena.

Centralskattenämndens förhandsavgörande KVL:005/2013 gällde en situation där samma tjänst tillhandahölls av både yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården och personer som inte var yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Endast den service som tillhandahölls av de yrkesutbildade personerna inom hälso- och sjukvården utgjorde momsfri hälso- och sjukvårdsservice.

CSN:005/2013
X Ab utförde fotografering av ögonbottnen både i sina egna verksamhetslokaler och vid en verksamhetsenhet inom den offentliga hälso- och sjukvården. Till den offentliga hälso- och sjukvården sålde bolaget en helhetsservice som förutom avbildningen även inkluderade bland annat insamling av anamneser, kallelse till avbildning, dosering av utvidgningsdroppar, lagring av ögonbottenbilderna i X Ab:s datasystem, sammanställning av läkarutlåtanden och sändning av utlåtandena till avbildningsklienterna. För avbildningen använde X Ab sina egna apparater och efter avbildningen överfördes uppgifterna till bolagets eget datasystem. Avbildningen utfördes även av optiker eller någon annan än en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. X Ab hade tillstånd i enlighet med 4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård att utföra fotografering av ögonbottnen.

När fotograferingen av ögonbottnen utfördes av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården var det fråga om en hälso- och sjukvårdstjänst som avses i 35 § i MomsL, och på försäljningen av denna skulle ingen moms betalas enligt 34 § 1 mom. i MomsL. När tjänsten tillhandahölls av en person som inte var en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården skulle moms i enlighet med 1 § 1 mom. 1 punkten i MomsL betalas på försäljningen av den ovan nämnda servicehelheten.

2.3 Självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården

De yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som har förts in i centralregistret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (Terhikki) kan även som självständiga yrkesutövare tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster. Innan en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården kan börja tillhandahålla tjänster som självständig yrkesutövare, ska han eller hon anmäla detta skriftligen till regionförvaltningsverket. Av anmälan ska de hälso- och sjukvårdstjänster framgå som yrkesutövaren tillhandahåller samt stället där tjänsterna tillhandahålls (9a a § i lagen om privat hälso- och sjukvård). Självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården förs in i registret över privata serviceproducenter (Valveri).

Endast de tjänster som tillhandahålls av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som har förts in i registret över serviceproducenter och självständiga yrkesutövare inom den privata social- och hälsovården (Valveri) är momsfria. Dessa tjänster framgår av det registerutdrag som sänts till den självständiga yrkesutbildade yrkesutövaren inom hälso- och sjukvården. Enbart tillhandahållandet av de hälso- och sjukvårdstjänster som anges i registerutdraget utgör momsfri hälso- och sjukvårdsservice.

Om en privat hälso- och sjukvårdsenhet säljer hälso- och sjukvårdstjänster som tillhandahålls av en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården som har förts in i registret över serviceproducenter och självständiga yrkesutövare inom den privata social- och hälsovården, är de hälso- och sjukvårdstjänster som säljs av den privata hälso- och sjukvårdsenheten momsfria, även om den privata hälso- och sjukvårdsenheten inte har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 7.3.2013 T 820 var der fråga om bolaget A Ab som inte hade ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. De psykologtjänster som såldes av A Ab var momsfria hälso- och sjukvårdstjänster, eftersom personen B som tillhandahöll tjänsterna var en psykolog som hade förts in som självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvård i registret över privata serviceproducenter.

HFD 7.3.2013 L 820
A Ab hade åren 2006–2008 vid sidan av sin övriga verksamhet sålt psykologtjänster som bolagets huvuddelägare B utförde. B var utbildad psykolog och hade under nämnda tid varit införd i registret över tillhandahållare av privat service som självständig yrkesutövande psykolog.

Med hänsyn till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG och i det tidigare sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG om försäljning av skattefria hälso- och sjukvårdstjänster, unionsdomstolens rättspraxis som gällde tolkningen av dessa bestämmelser samt tjänsternas karaktär och syfte, betraktades de psykologtjänster som A Ab:s huvuddelägare B producerade som sådana hälso- och sjukvårdstjänster som var befriade från skatt enligt mervärdesskattelagen och -direktivet, eftersom vården gavs av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården, B, som bedrev sin verksamhet med stöd av en rätt som grundade sig på lag och med stöd av lag var införd i nämnda register. Det saknade betydelse att A Ab inte hade sådant tillstånd att tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster som avses i 4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård. A Ab skulle följaktligen inte betala mervärdesskatt för de psykologtjänster som B utförde.

2.4 Fastställande av säljaren av en tjänst och momsbehandling av sålda tjänster

Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården kan vara verksamma som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården vid en privat verksamhetsenhet inom hälso- och sjukvården. En sådan situation är till exempel då en läkare idkar sin näringsverksamhet självständigt på en läkarstation. Självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården och privata verksamhetsenheter inom hälso- och sjukvården kan även sälja tjänster till varandra som säljs vidare till kunder. I de ovan beskrivna situationerna är det nödvändigt att känna till vem som säljer tjänsten och till vem och på vilket sätt karaktären av tjänsten som säljs ska bedömas i olika situationer i mervärdesbeskattningen. Om mervärdesskatt betalas på försäljningen av en tjänst är det nödvändigt att känna till vem som är momsskyldig för försäljningen av tjänsten och hur grunden för mervärdesskatt fastställs.

En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården kan arbeta i ett anställningsförhållande vid en verksamhetsenhet inom hälso- och sjukvården. I detta fall är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården inte momsskyldig även om den behandling som hen ger är momspliktig. Enheten inom hälso- och sjukvården säljer tjänsten till kunden. Enheten inom hälso- och sjukvården betalar mervärdesskatt på försäljningen, om den sålda tjänsten är momspliktig.

Verksamheten kan även ordnas på ett sådant sätt att enheten inom hälso- och sjukvården först köper tjänsten av en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården och säljer sedan tjänsten i eget namn vidare till en kund. Om den sålda tjänsten är momspliktig ska både yrkesutövaren inom hälso- och sjukvården och verksamhetsenheten inom hälso- och sjukvården betala mervärdesskatt på försäljning av tjänsten. Båda försäljningarna bedöms självständigt och momsbehandlingen av båda försäljningarna fastställs utifrån den sålda tjänstens karaktär.

Exempel 1: A är en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården. A säljer anestesitjänster till B Ab. B Ab säljer momspliktiga tjänster inom den estetiska kirurgin. B Ab säljer till kunden i eget namn en tjänstehelhet som omfattar en tjänst inom den estetiska kirurgin och en anestesitjänst. B Ab säljer till kunden en tjänstehelhet som inte kan delas upp i delar.

A säljer anestesitjänsten till B Ab. Tjänsten som A säljer är en tjänst inom hälso- och sjukvården som är fri från mervärdesskatt. A betalar ingen moms på försäljningen av tjänsten. Tjänstehelheten som B Ab säljer är momspliktig. B Ab betalar moms på försäljningen av tjänstehelheten. B Ab betalar därmed moms såväl på tjänsten inom den estetiska kirurgin som på anestesitjänsten.

Exempel 2: A Ab säljer företagshälsovårdstjänster. A Ab har ingått ett avtal med bolaget X om produktion av företagshälsovårdstjänster. Enligt avtalet ingår det även momspliktiga arbetshandledningstjänster i företagshälsovårdstjänsterna som A Ab producerar. A Ab köper arbetshandledningstjänsterna av psykolog B som verkar som självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården.

B säljer arbetshandledningstjänsten till A Ab. B betalar moms på försäljning av arbetshandledningstjänsten. A Ab säljer arbetshandledningstjänsten till bolaget X som en del av de företagshälsovårdstjänster som bolaget producerar. A Ab betalar moms på försäljning av arbetshandledningstjänsten.

Exempel 3: På en läkarstation verkar läkarna som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården. Läkare A utför en momspliktig tjänst inom den estetiska kirurgin, läkare B utför en anestesitjänst i anslutning till denna momspliktiga tjänst inom den estetiska kirurgin. Läkarstationen säljer till kunden i eget namn en tjänstehelhet som omfattar en momspliktig tjänst inom den estetiska kirurgin och en anestesitjänst. Läkarstationen säljer till kunden en tjänstehelhet som inte kan delas upp i delar.

Läkare A säljer en momspliktig tjänst inom den estetiska kirurgin. A betalar moms på försäljning av tjänsten. Läkare B utför en anestesitjänst. Tjänsten som B säljer är en tjänst inom hälso- och sjukvården som är fri från mervärdesskatt. Tjänstehelheten som läkarstationen säljer är momspliktig. Läkarstationen betalar moms på försäljningen av tjänstehelheten. Läkarstationen betalar därmed moms såväl på tjänsten inom den estetiska kirurgin som på anestesitjänsten.

3 Tjänstens karaktär

I mervärdesskattelagen avses med hälso- och sjukvårdstjänster åtgärder för att bestämma en människas hälsotillstånd samt funktions- och arbetsförmåga eller för att återställa eller upprätthålla hennes hälsa samt funktions- och arbetsförmåga (35 § 1 mom. i MomsL).

I mervärdesskattedirektivet avses med hälso- och sjukvårdstjänster "sjukhusvård" och "läkarvård" samt "sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare" (artikel 132 punkt 1 stycke b och c). Enligt rättspraxisen (till exempel domstolens dom i ärendet C-86/09 Future Health Technologies Ltd) vid Europeiska unionens domstol (EUD) anses som hälso- och sjukvårdstjänster sådana tjänster som tillhandahålls i syfte att diagnostisera, behandla och i mån av möjlighet bota sjukdomar eller hälsomässiga avvikelser. Enligt EUD (till exempel EUD:s dom i ärendet C-307/01, Peter d’Ambrumenil och Dispute Resolution Services Ltd) omfattar hälso- och sjukvårdstjänsterna även en tjänst som gäller vård som har getts i syfte att skydda en persons hälsa. Detta inkluderar också vård i syfte att upprätthålla och återställa hälsan. Vårdgivaren ska vara en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

Till exempel när en röntgenläkare ger ett utlåtande om röntgenbilder är det fråga om diagnostisering av en sjukdom som avses i rättspraxisen vid EUD. De utlåtanden som röntgenläkaren ger om röntgenbilderna är en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. På motsvarande vis kan till exempel en operation av brytningsfel anses vara vård av en hälsomässig avvikelse och avlägsnandet av ett födelsemärke vara vård som getts i syfte att skydda en persons hälsa. Utförandet av dessa ingrepp utgör alltid en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.

Vård som ges av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården kan även utgöra vård som endast ges enligt en medicinsk grund. Syftet med vården är då att diagnostisera, behandla och bota en sjukdom eller en hälsomässig avvikelse. Till sin karaktär är denna vård en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.

Många typer av vård är dock sådana att dessa ges enligt både en medicinsk grund och även någon annan grund. I det senare fallet kan vården ha en hälsofrämjande effekt, men egentligen är det dock inte fråga om att diagnostisera, behandla eller bota en sjukdom eller en hälsomässig avvikelse. Denna vård är momsfri enbart i de fall då den ges enligt en medicinsk grund. Vård ges enligt en medicinsk grund, om detta grundar sig på en läkarordination eller -remiss som utfärdats enligt medicinska grunder. En annan förutsättning är att vårdgivaren är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 26.1.1999 L 123 var det fråga om bantningsterapivård som tillhandahållits av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Bantningsterapivård kan ges enligt både en medicinsk grund och någon annan grund. Endast bantningsterapivård som ges enligt en medicinsk grund utgör en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.

HFD 26.1.1999 L 123
Bolagets verksamhetsområde omfattade främjande av sunda levnadsvanor med hjälp av rådgivning och terapi individuellt och i grupp. Bolaget tillhandahöll bland annat bantningsterapivård. Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården svarade för vården. Klienterna hade antingen remitterats av en läkare, hänvisats av en läkare eller annan vårdpersonal, eller själv sökt sig till vården som bolaget tillhandahöll. Länsstyrelsen hade beviljat bolaget tillstånd att tillhandahålla privata hälso- och sjukvårdstjänster, och bolaget var således en tjänsteproducent som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård (152/1990). I den bantningsterapivård som tillhandahölls av bolaget utgjorde dock enbart den tillståndspliktiga vård som står under samhällstillsyn en sådan skattefri hälso- och sjukvårdstjänst som avses i 34 § och 35 § i mervärdesskattelagen. Den vård som grundade sig på en läkares ordination om undersökningar och behandlingar ansågs utgöra denna typ av vård. De övriga typerna av bantningsterapivård var skattepliktiga.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 18.1.2000 L 69 var det fråga om konditionssemestrar. I beslutet ansågs det att enbart enstaka undersökningar och behandlingar som utfördes av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården under konditionssemestern utgjorde skattefria hälso- och sjukvårdstjänster. Det var fråga om tjänster som tillhandahölls i syfte att diagnostisera, behandla eller bota en sjukdom eller en hälsomässig avvikelse.

HFD 18.1.2000 L 69
Föreningen var ett allmännyttigt samfund som i enlighet med stadgarna skulle verka för att förbättra den sociala ställningen och vårdmöjligheterna bland äldre och andra personer i behov av rehabilitering samt upprätthålla deras psykiska och hälsomässiga kondition. För att förverkliga detta syfte upprätthöll föreningen en rehabiliteringsinrättning. Föreningen hade ett tillstånd för produktion av tillståndspliktiga hälso- och sjukvårdstjänster i enlighet med 4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård. I den rehabiliteringsinrättning som upprätthölls av föreningen ordnades bland annat så kallade konditionssemestrar i syfte att uppmuntra arbetstagare till aktivare motion och sundare levnadsvanor. Konditionssemestrarna finansierades närmast av rehabiliteringsklienterna själv och med stöd från Penningautomatföreningen av fackförbundens semesterförbund som också valde deltagarna till konditionssemestrarna. Urvalsgrunderna var närmast sociala. Företagshälsovården deltog inte i valet av semesterdeltagare.

Ordnandet av konditionssemestrar utgjorde inte sådan skattefri socialvård som avses i 38 § i mervärdesskattelagen och inte heller sådan skattefri hälso- och sjukvård som avses i 35 § i lagen till någon annan del än den som omfattade enstaka undersökningar och behandlingar som utfördes av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården inom ramen för konditionssemestrarna. Föreningen skulle således betala moms på inkomsten från försäljningen av konditionssemestrar bortsett från den del som gällde enstaka undersökningar och behandlingar som utfördes av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården.

3.1 Vård som ingår i utbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården

Grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården är lagstadgad hälso- och sjukvårdsutbildning som grundar sig på examina som fastställts av undervisningsmyndigheterna. Fortbildning inom hälso- och sjukvården kan tillhandahållas av flera olika parter, och denna fortbildning är inte nödvändigtvis på samma sätt som grundutbildningen lagstadgad eller fastställd av undervisningsmyndigheterna.

Vissa vårdformer kan ingå i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården eller också kan en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården senare komplettera sina studier i dessa vårdformer. Om vårdformen ingår i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, är tillhandahållandet av vården momsfritt. Momsfriheten i anslutning till tillhandahållandet av vården fordrar varken en läkarordination eller -remiss. En utbildning som leder till den legitimerade yrkesbeteckningen psykoterapeut jämställs med grundutbildningen för en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården även om den formellt ges som fortbildning.

Om vårdformen inte ingår i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, kan tillhandahållandet av vården vara momsfritt, om den yrkesutbildade personen inom hälso- och sjukvården har fått behörig fortbilning i den aktuella vårdformen. Grundutbildningen och fortbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården bedöms i detta fall som en helhet och ska i kombination ge den kompetens som fordras för att ge den aktuella vården på ett medicinskt behörigt sätt. En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården ska efter behov sända Skatteförvaltningen en utredning av den avlagda grundutbildningen och fortbildningen.

Förutom att den ovan nämnda behöriga fortbildningen ska avläggas förutsätts dessutom för skattefriheten i anslutning till tillhandahållande av vård att vården är medicinskt grundad i de fall då den aktuella vårdformen inte ingår i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Vården är medicinskt grundad då patienten söker vård med stöd av en läkarordination eller -remiss som har utfärdats enligt medicinska grunder.

Till exempel musikterapi, bildkonstterapi och ridterapi samt akupunktur är vårdformer som aldrig ingår i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Om en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården kompletterar sina studier beträffande någon av de ovannämnda vårdformerna, kan vården dock vara momsfri då patienten söker vård med stöd av en läkarordination eller -remiss som har utfärdats enligt medicinska grunder. Vidare förutsätts att grundutbildningen och fortbildningen för en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården tillsammans ger kompetens att ge vården på ett medicinskt behörigt sätt.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 10.6.2004 L 1408 var det fråga om lymfterapivård som getts av en sjuksköterska med lymfterapeutkompetens. Lymfterapi ingick inte i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, utan sjuksköterskan hade avlagt kompletterande studier i anslutning till denna vårdform. Enligt beslutet ska man vid bedömningen av mervärdesskattebehandlingen av lymfterapivård lägga vikt vid huruvida behovet av vård kunde betraktas som medicinskt grundat med tanke på klienten. Detta villkor uppfylldes då klienterna fick vård enligt en läkarordination eller -remiss.

HFD 10.6.2004 L 1408
A hade rätt att utöva yrke som sjuksköterska i egenskap av legitimerad yrkesutbildad person och hade förts in som sjuksköterska i centralregistret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som upprätthålls av Rättsskyddscentralen för hälsovården. A hade dessutom förvärvat kompetens som lymfterapeut under en utbildning om lymfterapi som ordnades av en stiftelse. A:s klienter fick lymfterapivård antingen med stöd av en läkarremiss, ett avtal om köptjänster från det lokala centralsjukhuset eller en remiss för medicinsk rehabilitering från de närliggande kommunernas hälsocentraler. Sjuksköterskan vårdade dessutom krigsveteraner som deltog i öppen rehabilitering finansierad med statliga medel. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det som var centralt vid bedömningen var huruvida behovet av vård var medicinskt grundat på det sätt som avses i 35 § 2 punkten i mervärdesskattelagen i fråga om vård som tillhandahålls av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården i situationer där den aktuella vårdformen inte ingick i den normala grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. I detta fall kunde vården anses ingå i hälso- och sjukvården och tillhandahållandet av denna krävde utbildning för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Lymfterapin kunde således anses ingå i hälso- och sjukvården i avgränsade tillämpningsändamål och i de fall då den ges av en yrkeskunnig person. I fråga om lymfterapin som gavs av sjuksköterskan uppfylldes de ovan nämnda kraven, om patienterna fick lymfterapi med stöd av till exempel en läkarordination eller -remiss som utfärdats enligt medicinska grunder. A tillhandahöll i egenskap av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården den lymfterapi som avses i ansökan om förhandsavgörande och som ordinerats vårdmottagaren enligt medicinska grunder, och vården finansierades med offentliga medel samt stod under samhällstillsyn, och därför utgjorde den lymfterapiverksamhet som utövades av A i egenskap av sjuksköterska sådan hälso- och sjukvård som avses i 35 § i mervärdesskattelagen.

3.1.1 Fotvård

Fotterapeuter och fotvårdare är yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, och den fotvård de ger utgör momsfri hälso- och sjukvård. I sin utbildning kan även närvårdarna välja fotvård som inriktning. Fotvård som ges av en närvårdare som avlagt ett utbildningsprogram/ kompetensområde för fotvård är momsfri. Den ovan nämnda fotvården som ges av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården kräver ingen läkarordination eller -remiss för att vara momsfri.

Någon annan yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som utöver en grundutbildning avlagt behörig fortbildning i fotvård kan tillhandahålla momsfri fotvård, om den grundutbildning som hen avlagt i kombination med fortbildning ger kompetens för fotvård. Fotvården ska dessutom ha medicinska grunder. Fotvården är medicinskt grundad då patienten söker vård med stöd av en läkarordination eller -remiss som har utfärdats enligt medicinska grunder. I övriga fall är utförande av fotvård momspliktigt.

Yrkesexamen för fotvård avläggs som fortbildning. Avläggandet av yrkesexamen för fotvård ger inte rätt att använda yrkesbeteckningen fotterapeut eller fotvårdare. Fotvård som ges av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som avlagt yrkesexamen för fotvård är momsfri då patienten söker vård med stöd av en läkarordination eller -remiss. I övriga fall är utförande av fotvård momspliktigt.

Fotvård som ges av andra än yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården är momspliktig.

3.2 Företagshälsovårdstjänster

Föreskrifter om företagshälsovårdstjänster finns i lagen om företagshälsovård (1383/2001). I ett avtal om företagshälsovård avtalas om vilka företagshälsovårdstjänster som ska utföras. I avtalet avtalas om antalet tjänster som ingår i företagshälsovården och deras art. I avtalet kan avtalas om en fast grundavgift eller en månadsavgift. I allmänhet debiteras dessutom separat för varje utförd tjänst.

Även om ordnande av företagshälsovård hör till arbetsgivarens lagstadgade skyldigheter innebär det dock inte att alla tjänster som ingår i företagshälsovården är momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. Mervärdesbeskattningen av företagshälsovårdstjänster fastställs på samma grunder som för övriga hälso- och sjukvårdstjänster. Om en tjänst som ingår i företagshälsovården inte utgör en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst då den säljs som en separat tjänst, är den inte en momsfri tjänst heller då den ingår som en del i företagshälsovården. Moms betalas till exempel på en kurs i första hjälpen som säljs som en del av företagshälsovården.

Momsbehandlingen av en fast grundavgift eller månadsavgift fastställs på grundval av för vilken tjänst grundavgiften eller månadsavgiften utgör en ersättning. Om grundavgiften eller månadsavgiften utgör en ersättning för utförande av såväl momsfria som momspliktiga tjänster, ska grundavgiften eller månadsavgiften delas upp i en momsfri och en momspliktig del.

Företagshälsovårdstjänsterna baserar sig på en arbetsplatsutredning (lagen om företagshälsovård 12§) Arbetsplatsutredningarna är en central del av företagshälsovården. Information om arbetsförhållandena och om olägenheterna och riskerna i arbetet fås genom en arbetsplatsutredning som även gör en bedömning av deras inverkan på arbetstagarens hälsa. Utförandet av en arbetsplatsutredning utgör alltid momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. För utförande av en arbetsplatsutredning betalas inte moms då arbetsplatsutredningen utförs av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

Det är möjligt att som en del av företagshälsovården sälja tjänster vars syfte är att främja arbetshälsan, men som inte kan anses utgöra momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. Till dessa hör bland annat olika slags föreläsningar och övriga utbildningar som ges av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 9.7.2014 T 2192 handlade om momsbehandlingen av vissa företagshälsovårdstjänster. HFD ansåg i sitt beslut att föreläsningar, grupphandledning, utbildning, handledning för personer i chefsställning, gruppkonsultation, enkäter om atmosfären på arbetsplatsen samt arbetsplatsutredningar är momspliktiga hälso- och sjukvårdstjänster.

HFD 9.7.2014 L 2192
A Ab bedrev hälso- och sjukvårdsverksamhet som är befriad från moms. Bolaget sålde bland annat företagshälsovårdstjänster till företagskunder. Företaget hade behandlat även föreläsningar, grupphandledningar, utbildningar, handledning för personer i chefsställning, gruppkonsultation, enkäter om atmosfären på arbetsplatsen samt arbetsplatsutredningar utförda av företagspsykologer och fysioterapeuter som hälso- och sjukvårdstjänster som är befriade från moms. Tjänsterna hade fakturerats och prissatts separat från de egentliga företagshälsovårdstjänsterna.

Då bestämmelserna i mervärdesskattelagen och i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG om hälso- och sjukvårdstjänster som är befriade från skatt och rättspraxis gällande tolkningen av dem i unionens domstol samt ifrågavarande tjänsters art och syfte, skulle utbildningen inte betraktas som hälso- och sjukvårdstjänster som är befriade från mom. A Ab skulle betala mervärdesskatt för försäljningen av dessa tjänster.

I samband med företagshälsovård kan tjänster utföras även för grupper. Det kan vara fråga till exempel om en grupp för viktkontroll eller en grupp för hantering av arbetsstress. I allmänhet är tjänster av denna typ som utförs för grupper momspliktiga. Också tjänster för grupper kan dock vara momsfria, om det finns en medicinsk grund för behandlingen. Vården är medicinskt grundad då patienten söker vård med stöd av en läkarordination eller -remiss som har utfärdats enligt medicinska grunder.

3.3 Överlåtelse av arbetskraft inom hälso- och sjukvården

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 7 mars 2013 beslutet L 819 som ändrade rättspraxisen (jfr HFD 29.4.2009 L 1043). Enligt detta beslut är en överlåtelse av arbetskraft som utgörs av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården till sin karaktär momsfri hälso- och sjukvårdsservice.

HFD 7.3.2013 L 819
Högsta förvaltningsdomstolen hade att ta ställning till om A Ab skulle betala mervärdesskatt för försäljning till B Ab av de läkartjänster som avsågs i A Ab:s ansökan om förhandsavgörande. Tjänsterna skulle tillhandahållas i B Ab:s verksamhetsenhet i en kommunal hälsovårdscentral, eftersom B Ab skulle sälja läkartjänsterna vidare till kommunen som en del av den helhet av tjänster som B Ab producerade. De läkare som utförde hälso- och sjukvårdstjänsterna var legitimerade yrkesutbildade personer, som var införda i centralregistret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården.

Med hänsyn till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG om försäljning av skattefria hälso- och sjukvårdstjänster, unionsdomstolens rättspraxis som gällde tolkningen av dessa bestämmelser samt tjänsternas karaktär och syfte, betraktades de läkartjänster som A Ab producerade och sålde till B Ab som sådana hälso- och sjukvårdstjänster som var befriade från skatt enligt mervärdesskattelagen och -direktivet. A Ab skulle såldes inte betala mervärdesskatt för försäljningen av nämnda läkartjänster till B Ab.

Överlåtelse av arbetskraft som utgörs av yrkesutbildad personal inom hälsovården anses efter meddelandet av ovan nämnda högsta förvaltningsdomstolens beslut som momsfri försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster, även om den part som överlåter tjänster inte har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård, om tjänsten överlåts till en offentlig hälso- och sjukvårdsenhet eller en sådan privat hälso- och sjukvårdsenhet som bedriver verksamhet med stöd av detta tillstånd. Tjänster som produceras som underentreprenad utgör momsfria hälso- och sjukvårdstjänster när den enhet som överlåter tjänsterna till en patient är en offentlig hälso- och sjukvårdsenhet eller en sådan privat hälso- och sjukvårdsenhet som har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. Det förutsätts dessutom att de personer vars arbetskraft överlåts är yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården och att tjänsterna som de utför är hälso- och sjukvårdstjänster. Under dessa omständigheter kan vård som överlåtits till en patient betraktas som vård som står under samhällstillsyn.

Om arbetskraft hos yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården överlåts till att tillhandahålla andra tjänster än hälso- och sjukvårdstjänster, ska moms betalas på överlåtelse av de yrkesutbildade personernas arbetskraft. Överlåtelse av arbetskraften hos yrkesutbildade personer inom företagshälsovården till exempel till utförande av socialvårdstjänster utgör momspliktig försäljning av tjänst.

3.4 Arbetshandledning

Begreppet arbetshandledning används i anknytning till olika tjänster inom hälso- och sjukvården. Dessa tjänster som kallas arbetshandledning bildar ingen enhetlig helhet och kan inte sinsemellan betraktas som likadana tjänster. Huvudregeln är dock att arbetshandledningstjänsterna är momspliktiga tjänster.

Arbetshandledning kan vara en del av företagshälsovården. En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården ger arbetstagare handledning om hur de kan utvärdera och utveckla sitt arbete antingen individuellt eller i grupp. Arbetserfarenheterna struktureras med stöd av diskussioner. Målet är att stärka arbetstagarnas yrkesidentitet och stödja arbetsförmågan. Både arbetstagare som är yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården och arbetstagare inom andra branscher kan få denna handledning. Denna arbetshandledning är inte en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. På försäljningen betalas moms.

I Centralskattenämndens förhandsavgörande KVL:151/1997 var det fråga om försäljning av en arbetshandledningstjänst. Försäljningen av arbetshandledningstjänsten ansågs vara försäljning av en momspliktig tjänst.

CSN:151/1997
Förhandsavgörande söktes av en utbildad sjuksköterska, psykiatrisk specialsjuksköterska och magister i hälsovetenskaper. Sökanden gav arbetshandledning som enligt social- och hälsovårdsministeriets definition utgjorde handledning och stöd för utvärdering av det egna arbetet, specifikation av arbetsproblemen och planering av nödvändiga åtgärder bland personer och arbetsgrupper i vilkas arbete hanteringen av klient- och patientrelationer har en central ställning. Handledning och stöd gavs regelbundet och processartat av en mer erfaren sakkunnig eller en sakkunnig i människorelationer inom den egna branschen. Arbetshandledningen kunde inte registreras på det sätt som avses i 35 § 2 punkten i mervärdesskattelagen hos rättsskyddscentralen för hälsovården. Arbetshandledningen utgjorde en sådan skattepliktig helhetstjänst som avses i 17 § i mervärdesskattelagen på vilken sökanden i egenskap av tjänstesäljare med stöd av bestämmelserna i 1 § 1 mom. 1 punkten, 2 § 1 mom. och 18 § 2 mom. i lagen var skyldig att betala moms. På ansökan kunde inte heller 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen tillämpas till den del som ansökan gällde arbetshandledningen som gavs hälso- och sjukvårdspersonalen eftersom den arbetshandledning som sökanden gav inte på det sätt som förutsätts i lagen direkt anknöt till hälso- och sjukvården som utövades av tjänsteköparen.

Enligt 4 § 3 mom. i mentalvårdslagen förutsätter tillhandahållandet av mentalvårdstjänster ett fungerande arbetshandledningssystem. I 1 § i mentalvårdsförordningen konstateras det att arbetshandledningen ska ha ett sådant innehåll att den främjar personalens beredskap att tillhandahålla sådana mentalvårdstjänster som befolkningen behöver. Den arbetshandledning som avses i mentalvårdslagen genomförs på olika sätt inom hälso- och sjukvården.

Den arbetshandledning som avses i mentalvårdslagen kan omfatta arbetshandledning som inte anknyter till vården av någon särskild patient. Det är fråga om mer allmän handledning och konsultering i anslutning till tillhandahållande av mentalvårdstjänster. En mer erfaren yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården ger en mindre erfaren yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården handledning och konsulthjälp. Handledningen och konsulteringen hänför sig till patientvården på en mer allmän nivå, men de hänför sig inte uttryckligen till vården av en bestämd patient. Målet är att främja patientsäkerheten samt arbetsförmågan bland yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Arbetshandledning i form av handlednings- och konsulteringsservice utgör inte en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. På försäljningen av denna typ av arbetshandledningsservice betalas moms.

Högsta förvaltningsdomstolen utfärdade den 2 oktober 2014 beslutet HFD 2.10.2014 L 2934. Beslutet handlade om arbetshandledning som utförts i form av en handlednings- och konsultationstjänst som hänförde sig till behandlingen av en enskild patient. Arbetshandledningstjänsten handlade om behandling av frågor som hänförde sig till utredning och vård av patientens hälsotillstånd. Resultatet av arbetshandledningen förmedlades till vården av denna enskilda patient. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att arbetshandledningstjänsten under dessa förhållanden skulle anses utgöra momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.

HFD 2.10.2014 L 2934
A, som var en i registret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården införd legitimerad psykolog och psykoterapeut, tillhandahöll konsultations- och handledningstjänster för sådan hälsovårdspersonal som direkt deltog i patientarbetet inom den offentliga och privata sektorn av vuxen-, barn- och ungdomspsykiatrin, antingen enskilt eller åt personer som arbetade i par eller åt vårdteam. Resultatet av konsultationen och handledningen förmedlades till utredningen och behandlingen av den enskilda patientens hälsotillstånd genom den personal som behandlade patienten.

Trots att A inte själv direkt deltog i arbetet med att behandla patienten, var de konsultations- och handledningstjänster som A tillhandahöll vårdpersonalen och vilka gällde behandlingen av en enskild patient eller patientfall sådana tjänster som hänförde sig till behandlingen av patienten. Genom dessa tjänster försökte man diagnostisera, behandla och såvitt möjligt bota sjukdomar eller brister i hälsan. Konsultations- och handledningstjänsterna skulle därför betraktas som sådana hälso- och sjukvårdstjänster som är befriade från skatt enligt mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG. A skulle inte betala skatt för försäljningen av tjänster som hänförde sig till behandlingen av dessa patienter.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens beslut är arbetshandledning i samband med medicinskt grundad vård av en enskild patient momsfri. Den som utför arbetshandledning ska veta vem arbetshandledningen gäller. På försäljningen av denna typ av arbetshandledningsservice betalas inte moms. En momsfri arbetshandledningstjänst hänför sig i första hand till psykoterapi och utgör en del av den psykoterapeutiska vårdhelheten.

3.5 Estetiska behandlingar

EUD:s dom i ärendet C-91/12 (PFC Clinic AB) gällde estetiska behandlingar som utförs av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården.  I domen var det fråga om ett bolag som utförde både estetiska och korrigerande plastikkirurgiska ingrepp. Bolaget genomförde bland annat bröstförminsknings-, -förstorings- och -lyftningsoperationer, magformningar, fettsugningar, ansikts- och pannlyftningsoperationer, ögon- och öronoperationer, näsoperationer och andra plastikkirurgiska ingrepp. Dessutom sålde bolaget andra behandlingar, till exempel permanent hårborttagning och hudföryngringsbehandlingar med ljusimpulser, cellulitbehandlingar samt botox- och restylaneinjektioner.

Enligt domen ska vikt läggas vid syftet med tjänsten då momsbehandlingen av de nämnda tjänsterna bedöms. Enbart tjänster som genomförs i syfte att diagnosticera, behandla och bota sjukdomar eller hälsomässiga avvikelser eller skydda, upprätthålla och återställa människors hälsa är momsfria. Om syftet med en tjänst således är att vårda personer som på grund av en sjukdom, skada eller en medfödd fysisk defekt behöver estetiska plastikkirurgiska ingrepp, är tjänsten momsfri. Om syftet med tjänsten däremot är rent kosmetisk, är tjänsten momspliktig. I domen konstateras det vidare att bedömningen av vilken av de ovan nämnda alternativen det är fråga om ska grunda sig på medicinska uttalanden av en person som har kompetens för detta.

3.5.1 Estetisk kirurgi och övrig estetisk medicin

Med estetisk kirurgi avses plastikkirurgi som innebär att man strävar efter att ändra tjänsteköparens utseende enligt dennas önskemål. Ingrepp som hör till estetisk kirurgi genomförs i regel inte vid de offentliga hälso- och sjukvårdsenheterna. Estetisk kirurgi är inte det samma som korrigerande kirurgi där syftet är att återställa utseendet till det ursprungliga så gott det är möjligt till exempel till följd av en sjukdom eller för att korrigera medfödda missbildningar. Gränsdragningen mellan estetisk kirurgi och korrigerande kirurgi är dock inte alltid tydlig.

Tjänsterna inom den korrigerande kirurgin är i regel momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. Tjänsterna inom den estetiska kirurgin är i allmänhet momspliktiga tjänster. Också tjänsterna inom den estetiska kirurgin kan dock vara momsfria, om det finns en medicinsk grund för dessa. De tjänster inom den estetiska och korrigerande kirurgin på vilka Folkpensionsanstalten beviljar sjukförsäkringsersättning utgör alltid momsfria hälso- och sjukvårdstjänster.

Olika injektionsbehandlingar, till exempel utfyllnadsämnes- och botulintoxininjektioner samt olika peelingbehandlingar är i allmänhet momspliktig. Också tillhandahållandet av dessa tjänster kan dock vara momsfritt, om det finns en medicinsk grund för tjänsterna. De injektions- och peelingbehandlingar på vilka Folkpensionsanstalten beviljar sjukförsäkringsersättning utgör alltid momsfria hälso- och sjukvårdstjänster.

Utförd estetisk behandling är momsfri även om Folkpensionsanstalten inte skulle bevilja sjukförsäkringsersättning för behandlingen om det är fråga om vård som det är möjligt att ge även vid enheterna inom den offentliga hälso- och sjukvården. Behandlingar som uppfyller de kriterier som fastställs för icke-brådskande vård i publikationen Enhetliga grunder för icke-brådskande vård 2010 är momsfria.

Förebyggande vård är alltid momsfri. Till exempel avlägsnandet av en godartad hudförändring är momsfritt. Likaså är fortsatta åtgärder som hänför sig till behandling av en sjukdom eller skada momsfria.  Till exempel laserbehandling av ett operations- eller brännskadeärr är momsfri. Även vård som ges på grund av ett vårdfel, en komplikation eller någon annan faktor som normalt inte hör till vårdförloppet är momsfri. Vården är momsfri trots att vården som orsakat komplikationen skulle ha varit momspliktig. Vården kan vara till exempel behandling av en förskjuten bröstprotes.

I EUD:s dom i ärendet C-91/12 (PFC Clinic AB) konstateras att då utvärderingen innefattar medicinska faktorer ska utvärderingen grunda sig på medicinska konstateranden som gjorts av en person som är kvalificerad för detta. Därigenom ska utvärderingen av en persons psykiska och fysiska symtom grunda sig på en utvärdering av symtomens art och uppkomst och inverkan av estetisk behandling som vårdform som ska utföras enligt medicinska grunder av en läkare inom ifrågavarande medicinska område. Estetisk vård är därigenom i dessa fall momsfri, om patienten söker vård med stöd av en läkarordination eller -remiss som har utfärdats enligt medicinska grunder. Det kan vara fråga till exempel om en bröstförstorings- eller förminskningsoperation, behandling av riklig hårväxt, korrigerande operationer efter bantning eller avlägsnande av eldsmärken eller blodkärlsmärken.

Försäljaren av tjänsten ska på begäran förete Skatteförvaltningen en utredning om uppfyllandet av förutsättningarna för momsfrihet.

3.5.2 Estetisk tandvård

De principer som framförs i EUD:s dom i ärendet C-91/12 (PFC Clinic AB) kan tillämpas även på estetisk tandvård. Tjänster inom estetisk tandvård är i allmänhet momspliktiga. Mervärdesskatt betalas alltid till exempel för insättning av ett tandsmycke. Även blekning av tänderna är en momspliktig tjänst. Tjänsterna inom den estetiska tandvården kan dock vara momsfria, om det finns en odontologisk grund för dessa. De tjänster inom den estetiska tandvården på vilka Folkpensionsanstalten beviljar sjukförsäkringsersättning utgör alltid momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. Försäljaren av tjänsten ska på begäran förete Skatteförvaltningen en utredning om uppfyllandet av förutsättningarna för momsfrihet.

3.6 Massage

Massage som utförs av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som erhållit behörig utbildning för utförande av massage, exempelvis en utbildad massör, är momsfri.  Även utförandet av idrottsmassage är momsfritt om den som utför idrottsmassagen är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som har erhållit behörig utbildning.

Syftet med massageolja som används vid massage är att förhindra att huden tar skada. Det finns olika massageoljor. Det är till exempel möjligt att tillsätta beståndsdelar som förbättrar deras doft. Utförande av massage utgör momsfri hälso- och sjukvårdstjänst även i sådana fall när till exempelvis chokladolja eller aromatiska oljor används som massageolja, om det i övrigt är fråga om vård som ges enligt medicinska grunder.

Massage som ges som alternativ vård eller må-bra behandling är inte en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.  Till exempel massage med heta stenar eller indisk huvudmassage är momspliktiga tjänster. Moms betalas på försäljning av denna typ av tjänster även i sådana fall då den som utför behandlingen är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

Om vården innehåller såväl massage som utförs enligt medicinska grunder som vård som anses utgöra alternativ vård eller må-bra behandling, är tillhandahållandet av vården mervärdesfritt endast beträffande den massage som ges enligt medicinska grunder. Tillhandahållande av alternativ vård eller må-bra behandling är momspliktig. Säljaren av tjänsten ska dela upp den utförda vården i en momsfri och en momspliktig del.

3.7 Alternativa vårdformer

Alternativa vårdformer har behandlats i rapporten från arbetsgruppen som har utrett lagstiftningsbehovet för alternativa vårdformer (Social- och hälsovårdsministeriets utredningar 2009:17). Med alternativa vårdformer avses vårdformer vars tillhandhållande inte grundar sig på medicinska rön. Effekten av alternativa vårdformer har inte påvisats genom vetenskapliga undersökningar. Alternativa vårdformer ingår inte i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården.

De alternativa vårdformerna omfattar bland annat vissa behandlingar som grundar sig på antroposofisk medicin, aromterapi, fytoterapi, homeopati, Kajava-terapi, traditionell finsk muskel- och ledkorrigering, behandlingar som grundar sig på traditionell kinesisk medicin, reflexologi och zonterapi.

De alternativa vårdformerna är inte momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. På försäljningen av alternativa vårdformer betalas moms även i de fall då tjänsten tillhandahålls av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

En behandling som innehåller såväl behandling som utförs enligt medicinska grunder som en alternativ vårdform kan vara en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst endast beträffande behandlingen som utförs enligt medicinska grunder. Tillhandahållande av en alternativ vårdform är momspliktigt. Säljaren av tjänsten ska dela upp den utförda vården i en momsfri och en momspliktig del.

4 Vissa varor och tjänster i anslutning till hälso- och sjukvård

4.1 Tjänster och varor som sedvanligt ingår i vården

Skatt betalas inte heller då den som bedriver vårdverksamhet i samband med vården överlåter tjänster och varor som sedvanligt ingår i vården (34 § 2 mom. i MomsL). Dessa tjänster och varor omfattar till exempel läkemedel, vårdartiklar, måltider och inkvartering. Med inkvartering avses till exempel sådan tillfällig inkvartering som ordnas under återhämtningen efter en operation och som är nödvändig med tanke på vården efter en operation.

Den underentreprenör som för vårdgivarens räkning överlåter momspliktiga tjänster och varor betalar moms på försäljningen. Till exempel en självständig restaurangföretagare ska betala moms på måltider som överlåtits till vårdmottagarna. Det har ingen betydelse om vårdgivaren eller vårdmottagaren debiteras.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 31.12.1996 L 4151 ansett att moms ska betalas på försäljningen av varor i sjukhuskantinen.

HFD 31.12.1996 L 4151
Samkommunen inom ett sjukvårdsdistrikt bedrev kantinverksamhet enligt självkostnadsprincipen på ett sjukhus. Kunderna omfattade sjukhuspatienter och deras gäster. Kantinförsäljningen utgjorde inte sådan överlåtelse av varor och tjänster som sedvanligt ingår i vården i samband med vården som avses i 34 § 2 mom. i mervärdesskattelagen. Försäljningen riktade sig till en obegränsad kundkrets och bedrevs även i övrigt i sådan affärsverksamhetsform som avses i 1 § 1 mom. i mervärdesskattelagen, och därför skulle moms betalas på denna.

Även EUD:s dom i ärendet C-366/12 (Klinikum Dortmund gGmbH) handlade om en situation där den som överlåt varorna för behandlingen inte var den som utförde behandlingen. Klinikum Dortmund gGmbH var ett sjukhus som även hade ett sjukhusapotek. Läkare som verkade som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården utförde cancerbehandlingar på sina egna mottagningar på sjukhuset på ett sådant sätt att det inte var fråga om cancerbehandlingar som tillhandahölls av sjukhuset. Klinikum Dortmund gGmbH måste betala moms när den överlät cytostatika för dessa cancerbehandlingar. Det var inte fråga om en situation där utövaren av vårdingreppet skulle ha överlåtit läkemedlen i samband med vården.

Enbart försäljning av varor som sedvanligt ingår i vården är momsfri. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 29.11.2002 L 3146 ansett att hjälpmedel inte är varor som sedvanligt ingår i vården.

HFD 29.11.2002 L 3146
Stödortoser, dvs. specialhålfotsinlägg, som i samband med vård tillverkades efter klienternas behov och såldes i anslutning till fysioterapitjänster av ett bolag ansågs inte utgöra sådana momsfria varor som sedvanligt ingår i vård och överlåts i samband med vården som avses i 34 § 2 mom. i mervärdesskattelagen, utan det var fråga om försäljning av varor som kan jämställas med proteser och hjälpmedel på vilka moms skulle betalas enligt bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

4.2 Sjuktransporttjänster

Moms betalas inte på försäljning av sjuktransporter med särskilt för ändamålet utrustade transportmedel (36 § 1 punkten i MomsL). Förutsättningen för momsfriheten är att den som tillhandahåller tjänsten har ett tillstånd att tillhandahålla sjuktransporttjänster i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. Förutsättningen för att tillståndet ska beviljas är att den som tillhandahåller sjuktransporttjänster har ett ändamålsenligt sjuktransportfordon, inklusive utrustning. Dessutom ska de övriga förutsättningar för beviljande av tillståndet som föreskrivs i lagen om privat hälso- och sjukvård uppfyllas.

Fordon med utrustning för sjuktransporter omfattar till exempel ambulanser och helikoptrar med utrustning för sjuktransporter. På transporter som genomförs med en ambulans eller en helikopter med utrustning för sjuktransport betalas ingen moms. Handikapptaxin är inte ett fordon som har utrustning för sjuktransport, och moms ska således betalas på transporter med handikapptaxi.

4.3 Undersöknings- och laboratorietjänster

På undersöknings- och laboratorietjänster i anslutning till hälso- och sjukvård betalas ingen moms (36 § 2 punkten i MomsL). Dessa tjänster omfattar till exempel olika provanalyser och -bevakningar. Momsfriheten gäller inte miljö- och livsmedelsundersökningar.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 7.10.1996 L 3120 ansett att de tjänster som såldes var momsfria undersöknings- och laboratorietjänster.

HFD 7.10.1996 L 3120
De laboratorie- och undersökningstjänster som på uppdrag av en myndighet eller en inrättning i en annan stat utfördes av folkhälsoinstitutet var i form av leveranser inom staten momsfria. De övriga laboratorieundersökningarna som folkhälsoinstitutet genomförde i syfte att utreda missbruket av narkotika och andra rusmedel hos klienter inom missbrukarvården och hälsovården utgjorde sådana hälso- och sjukvårdstjänster som avses i första meningen i 35 § 1 mom. i mervärdesskattelagen vilkas försäljning enligt 34 § 1 mom. i lagen är momsfri.

4.4 Tandproteser och tandtekniska arbetsprestationer

Moms betalas inte på försäljning av tandproteser som säljs av tandläkare eller tandtekniker eller specialtandtekniker och tandtekniska arbeten på dem (36 § 3 punkten i MomsL, mervärdesskattedirektivet artikel 132 punkten 1 stycke e).

I EUD:s dom i ärendet C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) var det fråga om ett bolag med placering i Nederländerna som på uppdrag av tandläkare lät utföra tandtekniska arbeten, till exempel tillverkning av tandproteser, hos en tandtekniker med placering utanför EU. Bolaget hade inga tandtekniker eller tandläkare i sin tjänst. I domen ansågs det att bolaget inte verkade i egenskap av tandläkare eller tandtekniker då det överlät de tandproteser som de lät tillverka hos tandtekniker till tandläkare som beställt dessa proteser. Försäljningen av tandproteser utgjorde således momspliktig försäljning.

Enbart tandproteser som säljs av tandläkare, tandtekniker eller specialtandtekniker är momsfria. Förutsättningen för att försäljningen ska vara momsfri är att försäljaren är en tandläkare, tandtekniker eller specialtandtekniker. Om tandproteserna köps från ett annat EU-land eller ett land utanför EU, ska köparen ta reda på i vilken egenskap försäljaren av tandproteser verkar. Om köparen köper tandproteserna från en försäljare i ett annat EU-land och denna inte är tandläkare, tandtekniker, specialtandtekniker, är det fråga om en gemenskapsanskaffning på vilken köparen betalar moms. Om en köpare köper tandproteserna från en försäljare i ett land utanför EU och denna inte är tandläkare, tandtekniker, specialtandtekniker, ska köparen betala moms på köpet i samband med importen.

4.5 Donation av organ

Moms betalas inte på donation av modersmjölk, blod, organ och vävnader av människa (36 § 4 punkten i MomsL, mervärdesskattedirektivet artikel 132 1 punkten stycke d).

4.6 Ersättningar som läkar- och tandläkarcentraler debiterar självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården

Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som verkar som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården vid läkar- och tandläkarcentraler kan köpa olika tjänster från läkar- och tandläkarcentralen. Moms betalas inte på tjänster som av yrkesutbildade personer köps och används direkt i hälso- och sjukvård (36 § 5 punkten i MomsL). De ersättningar som läkarcentraler debiterar yrkesutövare för administrationskostnader samt användning och underhåll av maskiner och anordningar är momsfria.

En läkare kan till exempel med en läkarstation ingå ett avtal som inkluderar en rätt att använda ett behandlingsrum under vissa tider samt anlita fakturerings- och , tidsbeställningstjänsterna samt andra administrativa tjänster och en rätt att använda patientdatasystemet. Läkarstationen debiterar ingen moms på försäljningen av tjänsterna som ingår i avtalet. Momsfriheten gäller endast varor och tjänster som används direkt i hälso- och sjukvård. Till exempel bokföringstjänster utgör tjänster som inte används direkt i hälso- och sjukvård. På bokföringstjänster som en läkare köper från läkarstationen betalas således moms.

Momsfrihet i anslutning till försäljning av varor och tjänster förutsätter att både försäljaren och köparen ska vara en enhet inom den privata hälso- och sjukvården eller en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården Om tjänsteförsäljaren inte är en enhet inom den privata hälso- och sjukvården eller en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården, betalas moms på försäljningen av tjänsten Om till exempel en tandläkare som verkar som självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården köper tjänster för rengöring och sterilisering av instrument som används i tandläkarverksamheten från någon annan part än en enhet inom den privata hälso- och sjukvården eller en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården, innehåller inköpspriset på tjänsten moms.

En förutsättning för momsfri försäljning är att försäljningen utgör en del av den momsfria hälso- och sjukvårdstjänsten som försäljaren utövar. Den verksamhet som försäljaren huvudsakligen utövar ska därmed vara försäljning av momsfria hälso- och sjukvårdstjänster.

I det fall då kommunen säljer de ovan nämnda tjänsterna till en privat hälso- och sjukvårdsenhet eller en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården, innehåller priset på tjänsten moms.

HFD 3.11.2000 L 2779
I fråga om kommuner tillämpas inte 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen enligt vilken skatt inte betalas på varor och tjänster som används direkt i hälso- och sjukvård och som tillhandahållaren av hälso- och sjukvårdstjänster enligt lagen om privat hälso- och sjukvård eller en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården enligt 35 § 2 punkten inom ramen för sin verksamhet överlåter till någon annan som tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster eller till en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Av denna orsak skulle kommunen betala moms på uthyrning av tandvårdsinstrument och -förnödenheter till privata tandläkare.

5 Momsens avdragsgillhet

Moms på anskaffningar som hänför sig till försäljning av momsfria hälso- och sjukvårdstjänster är inte avdragsgilla.

6 Ikraftträdande

Denna anvisning träder i kraft gällande behandling av momsbehandling av musikterapi den 1 augusti 2015.

 

Päivi Taipalus
ledande skattesakkunnig

Kati Tamminen
ledande skattesakkunnig