Momsbeskattning av hälso- och sjukvård

Högsta förvaltningsdomstolen gav 7.3.2013 ett beslut HFD:2013:39 som ändrar momsbeskattningen i fråga om uthyrning av personal inom hälso- och sjukvården. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade genom sitt beslut sin tidigare åsikt om ärendet (HFD 29.4.2009 T 1043). Det nya beslutet ändrar tolkningarna av denna anvisning om uthyrning av personal inom hälso- och sjukvården. Skatteförvaltningen bereder en ny anvisning om saken.

1 Allmänt

Enligt 34 § 1 mom. i mervärdesskattelagen betalas moms inte på försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster. Moms betalas inte heller då den som bedriver vårdverksamhet i samband med vården överlåter tjänster och varor som sedvanligt ingår i vården.

Definitionen av hälso- och sjukvård finns i lagens 35 §. Med hälso- och sjukvårdstjänster avses åtgärder för att återställa eller upprätthålla en människas hälsa samt funktions- och arbetsförmåga om det är fråga om:

1. vård vid verksamhetsenhet för hälso- och sjukvård som upprätthålls av staten eller kommunen eller vård som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård,
2. vård som ges av sådan yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som bedriver sin verksamhet med stöd av lagstadgad rätt eller som enligt lag är registrerad.

Därutöver är vissa varor och tjänster i anslutning till hälso- och sjukvården momsfria (MomsL 36 §).

2 Tjänster och tillhandahållare av tjänster inom den privata hälso- och sjukvården

Lagen om privat hälso- och sjukvård innehåller en definition av hälso- och sjukvårdstjänster.  Tjänster kan tillhandahållas av serviceproducenter och självständiga yrkesutövare.

Med serviceproducent avses en sådan enskild eller ett bolag, ett andelslag, en förening eller någon annan sammanslutning eller stiftelse som har en enhet som tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster samt en självständig yrkesutövare som tillhandahåller sjuktransporttjänster. 
   
Serviceproducenten ska ha tillstånd av tillståndsmyndigheten för att få tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster. Serviceproducentens servicebransch ska framgå av tillståndet.

Med självständig yrkesutövare avses sådan yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som har erhållit rätt att utöva yrke (legitimerad yrkesutbildad person) eller tillstånd att utöva yrke (yrkesutbildad person som beviljats tillstånd) eller en person som har rätt att använda yrkesbeteckning för en yrkesutbildad person (yrkesutbildad person med skyddad yrkesbeteckning).

Legitimerade yrkesutbildade personer är läkare, tandläkare, provisorer, psykologer, talterapeuter, näringsterapeuter, farmaceuter, sjukskötare, barnmorskor, hälsovårdare, fysioterapeuter, laboratorieskötare, röntgenskötare, munhygienister, ergoterapeuter, optiker och tandtekniker.

Yrkesutbildade personer med skyddad yrkesbeteckning är ortopedtekniker, fotterapeuter, utbildade massörer, kiropraktorer, naprapater, osteopater, närvårdare, psykoterapeuter, sjukhusfysiker, sjukhusgenetiker, sjukhuskemister, sjukhusmikrobiologer och sjukhuscellbiologer. Även hjälpskötare, tandskötare, fotvårdare, konditionsskötare, barnskötare, medikalvaktmästare-ambulansförare, mentalvårdare, sinnessjukvårdare och primärskötare som fått sin yrkesbeteckning tidigare är yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården trots att dessa beteckningar inte längre finns i förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården.

En självständig yrkesutövare ska lämna in en skriftlig anmälan om verksamheten till regionförvaltningsverket innan han eller hon börjar tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster.   

Tillstånds- och tillsynsverket för social- och hälsovården (Valvira) och regionförvaltningsverken driver tillsammans ett riksomfattande informationssystem (register över tillhandahållare av privat service). I informationssystemet ingår som separat del ett register över privata producenter av hälso- och sjukvårdstjänster och över självständiga yrkesutövare. De självständiga yrkesutövarna finns registrerade i Terhikki-registret.

Bl.a. de hälso- och sjukvårdstjänster som tillhandahålls samt var de tillhandahålls utgör sådana uppgifter som införs i registret om de självständiga yrkesutövarna som ska anmäla sin verksamhet.  Bl.a. servicebranschen och innehållet i de hälso- och sjukvårdstjänster som ska tillhandahållas på basis av det tillstånd som ansökan gäller samt deras planerade omfattning vid varje verksamhetsenhet och verksamhetsställe utgör sådana uppgifter som införs i registret om serviceproducenterna som behöver tillstånd för sin verksamhet.

3 Momsfri hälso- och sjukvård

3.1 Allmänt

Vård vid verksamhetsenhet för hälso- och sjukvård som upprätthålls av staten eller kommunen är momsfri.  Även sådan privat hälso- och sjukvård som står under samhällets tillsyn är befriad från moms.

Hälso- och sjukvårdstjänster som säljs av privata serviceproducenter är momsfria om serviceproducenten har införts i registret över tillhandahållare av privat service. 

Försäljningen av endast sådana tjänster som utgör hälso- eller sjukvård är momsfri. Exempelvis försäljningen av tjänster i anslutning till skönhetsvård och allmän rekreation är momspliktig. Enligt HFD:s avgörande 2000/69 var konditionshöjande semestrar arrangerade av en i registret införd rehabiliteringsinrättning momspliktiga. Endast de undersökningar och den vård under semestern som utfördes av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården var momsfria. I HFD:s avgörande 1999/123 ansågs bantningsterapin som ett i registret infört bolag sålde som momsfri till den del terapin grundade sig på en läkares remiss till undersökning eller vård. Vården var momspliktig om kunden hade sökt vård på eget initiativ eller på en läkares eller annan vårdpersonals råd.

Tjänster som en i registret införd yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården säljer är momsfria om han eller hon har införts i registret över självständiga yrkesutövare. En ytterligare förutsättning är att de tjänster som den yrkesutbildade personen säljer är sådana som hans eller hennes utbildning ger behörighet för att tillhandahålla. Exempelvis fotvård är alltså momsfri endast om den som ger vården är en registrerad fotterapeut eller fotvårdare.

Hälso- och sjukvård som ges av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården är momsfri även om det bolag som säljer tjänsterna inte införts i registret över privata serviceproducenter. 

3.2 Nya terapiformer

Akupunktur och lymfterapi utgör momsfri hälsovårds- och sjukvårdstjänst när 

1. den som ger vården är en registrerad yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården
2. som genomgått akupunktur-/lymfterapiutbildningen såsom kompletterande utbildning enligt 18 § i lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården i anslutning till sin egen utbildning eller som därmed jämförbar utbildning. Den kompletterande utbildningen måste i förhållande till utbildningens målsättning vara ändamålsenligt arrangerad samt ha hög kvalitet och den måste leda till sådana färdigheter som yrkesutövningen förutsätter. Den privata utbildningen måste till sin nivå och längd motsvara den kompletterande utbildning som ges till personalen vid hälsocentraler och inom samkommuner för sjukvårdsdistrikt.

Sådana yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som kan ge akupunktur och lymfterapi efter kompletterande utbildning är läkare, sjukskötare, hälsovårdare, fysioterapeuter och utbildade massörer.

Sådana nya vård- och terapiformer som inte är medicinskt accepterade är momspliktiga.  Sådana momspliktiga vårdformer är bl.a. zonterapi, nervbanemassage, aromterapi. 

3.3 Uthyrning av personal inom hälso- och sjukvården och momsfri försäljning av hälso- och sjukvårdstjänst

Uthyrning av personal inom hälso- och sjukvården är momspliktig (HFD 2003/242). I högsta förvaltningsdomstolens avgörande 2009/1043 ansågs försäljningen av olika servicehelheter inom hälso- och sjukvården till offentliga hälso- och sjukvårdsenheter utgöra momspliktig uthyrning av arbetskraft. 

HFD 2009/1043: Specialistläkarbolagen A Ab och B Ab sålde bland annat olika servicehelheter inom hälso- och sjukvården till offentliga hälso- och sjukvårdsenheter. Innehållet av servicehelheter utgick från beställarens behov.  Bolagen fakturerade beställaren för tjänsterna och beställaren fakturerade i sin tur patienten för den vård och behandling som getts. Vid behov betalade beställaren också läkarnas rese- och logikostnader samt dagtraktamenten till bolagen. Den offentliga hälso- och sjukvårdsenheten skötte sina uppgifter enligt lagar och andra bestämmelser, höll kontakt med utomstående och myndigheter och skaffade de tillstånd som behövdes. Enheten gav också bolagens läkare gratis tillgång till behövliga lokaler, patientuppgifter, stödpersonal och skötte tidsbeställning. Beställaren hade rätt att ge läkarna anvisningar om utförandet av olika åtgärder. Bolagen ansvarade för sina läkares verksamhet och anställningsvillkor, till exempel för lönerna.  Bolagens patientskadeförsäkring ersatte patienterna för patientskador i enlighet med patientskadelagen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det väsentliga innehållet i servicehelheten var överlåtelse av en arbetsinsats av A Ab:s och B Ab:s personal till beställaren. Bolagen överlät inte tjänster direkt till patienterna utan till en offentlig hälso- och sjukvårdsenhet. A Ab och B Ab hade inte heller upprätthållit någon enhet som producerar hälsovårdstjänster, utan verksamheten utövades vid enheter inom den offentliga hälso- och sjukvården. På grund av detta och eftersom momsfrihet kan komma i fråga endast för sådana hälso- och sjukvårdstjänster som kräver tillstånd och som vederbörligen godkänts, var det inte fråga om sådan momsfri försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster som avses i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet, utan om momspliktig uthyrning av arbetskraft.  Det faktum att A Ab och B Ab enligt ansökan om förhandsavgörande hade tillstånd av länsstyrelsen att tillhandahålla privata hälso- och sjukvårdstjänster hade ingen betydelse för momsbeskattningen av de tjänster som såldes till den offentliga hälso- och sjukvårdsenheten, eftersom tillståndet inte gällde sådan uthyrning av arbetskraft. A Ab och B Ab var skyldiga att betala moms på de hälso- och sjukvårdstjänster de sålde till enheter inom den offentliga hälso- och sjukvården.

HFD motiverade sitt beslut med att tjänsten inte överlåts direkt till patienter vid bolagens egen enhet. Den offentliga hälso- och sjukvårdsenheten tog hand om patientuppgifterna, tidsbeställningen samt om stödpersonalen.

I motiveringstexten i regeringens proposition till mervärdesskattelagen 88/1993 konstateras att det för momsfriheten för hälso- och sjukvårdstjänster inte har någon betydelse vem som faktureras för tjänsten. Moms behöver inte betalas till exempel på en hälso- och sjukvårdtjänst som ett sjukhus köper av en läkarcentral så att läkarcentralen fakturerar sjukhuset som i sin tur fakturerar kunden.

Då en serviceproducent som är införd i registret över privata serviceproducenter säljer sina tjänster till enheter inom den offentliga hälso- och sjukvården, är försäljningen momsfri till exempel då tjänsten utförs i serviceproducentens lokaler.   

3.4 Tjänster som sedvanligt ingår i vård

Den som bedriver vårdverksamhet får i samband med vården momsfritt överlåta tjänster och varor som sedvanligt ingår i vården. Sådana varor och tjänster är exempelvis läkemedel, vårdförnödenheter, måltider och inkvartering.

En underleverantör som för räkning av den som bedriver vårdverksamhet överlåter momspliktiga varor eller tjänster är momsskyldig för sin verksamhet. Till exempel ett självständigt restaurangföretag ska betala moms för måltider som överlåts till patienter. Det har ingen betydelse om det är den som bedriver vårdverksamheten eller vårdtagaren som faktureras. 

Om det är någon annan än den som ger vård som säljer tjänster, är försäljningen av varor och tjänster momspliktig. Försäljningen av sådana nyttigheter som inte sedvanligt ingår i vården (till exempel hjälpmedel) är momspliktig.

4 Momsfrihet för vissa varor och tjänster som ingår i hälso- och sjukvård

Enligt 36 § 1 – 4 punkten i mervärdesskattelagen är försäljning av följande varor och tjänster momsfri

• sjuktransporter med särskilt för ändamålet utrustade transportmedel, till exempel med ambulans eller med helikopter utrustad för sjuktransporter,
• undersöknings- och laboratorietjänster i anslutning till hälso- och sjukvård,
• tandproteser som säljs av tandläkare, tandtekniker eller specialtandtekniker och tandtekniska arbeten på dem,
• modersmjölk, blod, organ och vävnader av människa.

Enligt 5 punkten i bestämmelsen är försäljning av varor och tjänster som används direkt i hälso- och sjukvård momsfri om den som tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster enligt lagen om privat hälso- och sjukvård eller en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården inom ramen för denna verksamhet överlåter dessa till någon annan som tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster eller till en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

Till exempel de ersättningar för de administrativa kostnaderna, för användningen av maskiner och apparater samt för underhållet av dem som läkar- och tandläkarcentraler uppbär hos yrkesutövarna som arbetar på centralen är momsfria. Även hyrning av hälso- och sjukvårdspersonal är momsfri. Enligt ordalydelsen i bestämmelsen kan denna momsfrihet inte tillämpas på staten och kommunerna. Därför måste exempelvis kommunerna betala moms om den säljer dylika tjänster till registrerade yrkesutbildade personer. 

Överdirektör    Maija-Leena Rautanen

Överinspektör  Soili Sinisalo