Frivilliga pensionsförsäkringar som arbetsgivaren tecknat

Har getts
26.6.2018
Diarienummer
A88/200/2018
Giltighet
26.6.2018 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
A145/200/2017

Denna anvisning behandlar frivilliga individuella och kollektiva pensionsförsäkringar som arbetsgivaren tecknat. Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning med samma namn från 27.9.2017. Anvisningen har uppdaterats på grund högsta förvaltningsdomstolens avgöranden HFD 2018:35, HFD 2018:36 och HFD 2018:37.

1 Inledning

Arbetsgivaren har en skyldighet att ordna pensionsskydd för sina anställda. Arbetsgivaren kan komplettera det obligatoriska pensionsskyddet för sina anställda genom att teckna en frivillig pensionsförsäkring för dem. En frivillig pensionsförsäkring kan vara antingen individuell eller kollektiv. En frivillig individuell pensionsförsäkring tecknas för en enskild arbetstagare. Arbetstagaren kan även teckna en individuell pensionsförsäkring åt sig själv. En kollektiv pensionsförsäkring tecknas för en personkrets som består av arbetsgivarens anställda, och den riktar sig inte till namngivna eller på annat sätt individuellt bestämda personer.

Denna anvisning behandlar endast frivilliga pensionsförsäkringar som arbetsgivaren tecknat. Beskattningen av en individuell pensionsförsäkring som tecknats av arbetstagaren behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av långsiktiga sparavtal och frivilliga pensionsförsäkringar.

2 Frivilliga individuella pensionsförsäkringar

2.1 Villkor för skattefrihet

2.1.1 Allmänt

Premier för en frivillig individuell pensionsförsäkring som betalats av arbetsgivaren utgör skattepliktig förvärvsinkomst, dvs. lön, för arbetstagaren (68 § 1 mom. i inkomstskattelagen (ISkL)). Av arbetsgivaren betalda premier för frivillig pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat för sin arbetstagare utgör en skattefri förmån för arbetstagaren, om försäkringen uppfyller förutsättningarna i inkomstskattelagen och premiernas sammanlagda belopp under skatteåret inte överstiger 8 500 euro (ISkL 68 § 2 mom.). Avkastning av försäkringen som inflyter under spartiden är också skattefri. Den tilläggspension som kommer att betalas ur försäkringen beskattas som förvärvsinkomst för den försäkrade (ISkL 61 §).

Vad som bestäms om en försäkring som tecknats av arbetsgivaren tillämpas på motsvarande sätt på en försäkring som ett öppet bolag tecknat för sin bolagsman, ett kommanditbolag för sin ansvariga bolagsman och ett aktiebolag för en sådan aktieägare som enligt 7 § i lagen om pension för arbetstagare inte anses stå i anställningsförhållande vid tillämpningen av nämnda lag (ISkL 68 § 4 mom.).

Sammandrag av förutsättningarna för att premier för en individuell pensionsförsäkring som betalas av arbetsgivaren ska vara skattefria:

  1. Försäkringen har tecknats av arbetsgivaren.
  2. Premier som arbetsgivaren betalar under skatteåret är sammanlagt högst 8 500 euro.
  3. Den försäkrade betalas ålderspension på basis av försäkringen tidigast när han eller hon uppnår den pensionsålder som fastställs i punkt 2.1.3 i denna anvisning.
  4. Pensionen betalas i periodiska rater årsvis eller med kortare mellanrum under den försäkrades resterande livstid eller minst i 10 års tid så att högst den del av den resterande sparsumman betalas varje år som fås genom att dividera den resterande sparsumman med antalet resterande år. På försäkringar som tecknats före 18.9.2009 tillämpas dock begränsningen enligt vilken pensionen ska lyftas under två års tid.
  5. Försäkring ersätter inte lön.
  6. Försäkringsbolag, inlåningsbanker, fondbolag och värdepappersföretag har i pensionsförsäkringsavtalet förbundit sig att till Skatteförvaltningen lämna de uppgifter som är nödvändiga för beskattningen.
  7. Försäkringen har tecknats hos ett försäkringsbolag som är beläget eller bedriver sin verksamhet från ett fast driftställe i ett EES-land

2.1.2 Försäkringspremiens belopp

Om en frivillig pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat för sin arbetstagare uppfyller förutsättningarna i inkomstskattelagen (se sammandrag under punkt 2.1.1) och de premier som arbetsgivaren betalar uppgår till högst 8 500 euro, utgör försäkringspremierna en skattefri förmån för arbetstagaren. Om försäkringspremierna understiger 8 500 euro, men de övriga förutsättningarna för skattefrihet i inkomstskattelagen inte uppfylls, utgör försäkringspremiernas hela belopp lön för arbetstagaren. Om de försäkringspremier som arbetsgivaren betalar under skatteåret överstiger 8 500 euro, men förutsättningarna för skattefrihet i inkomstskattelagen uppfylls, utgör endast den del av premiernas sammanlagda belopp som överstiger 8 500 euro lön för arbetstagaren. (ISkL 68 § 2 mom.).

Exempel 1: Arbetsgivaren betalar försäkringspremier på 10 000 euro för den individuella pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat för arbetstagaren. Av försäkringspremierna utgör 1 500 euro lön för den försäkrade arbetstagaren, om de övriga förutsättningarna för skattefrihet uppfylls.

Om flera arbetsgivare betalar samma arbetstagares försäkringspremier, räknas premierna ihop då beskattningen verkställs och det belopp som överstiger 8 500 euro beskattas som lön för arbetstagaren. I en sådan situation är den enskilda arbetsgivaren skyldig att verkställa förskottsinnehållning endast om de försäkringspremier som arbetsgivaren själv har betalat överskrider 8 500 euro. Skattebemötandet av en försäkring som tecknats av arbetsgivaren påverkas inte av att försäkringen eventuellt har finansierats med en engångspremie. Om engångspremien överskrider 8 500 euro, utgör den överskridande delen lön också i detta fall.

2.1.3 Pensionsålder

Förutsättningen för skattefriheten av försäkringspremier som arbetsgivaren betalat för en individuell pensionsförsäkring är att ålderspension till den försäkrade börjar tidigast betalas då denna uppnår den ålder enligt tabellen nedan som bestäms på basis av födelseåret och tidpunkten då avtalet ingicks (ISkL 54 d § 2 mom. 2 punkten).

Om försäkringsavtalet har ingåtts 1.1.2013 eller därefter, är pensionsåldern beroende på den skattskyldiges födelseår 68, 69 eller 70 år. För försäkringsavtal som ingåtts före 1.1.2013, men tidigast 18.9.2009 är pensionsåldern beroende på den skattskyldiges födelseår 63–68 år. På försäkringar som tecknats före 18.9.2009 tillämpas de pensionsåldrar som var i kraft då avtalet tecknades. Om pensionsåldern för en frivillig pensionsförsäkring är lägre än de gränser som nämnts ovan, utgör hela beloppet för försäkringspremien lön för arbetstagaren.

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille
Avtalet har ingåtts 1.1.2013 eller senare
Födelseår Pensionsålder
1957 eller tidigare 68
1958–1961 69
1962 eller senare 70
Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille
Avtalet har ingåtts 18.9.2009–31.12.2012
Födelseår Pensionsålder
1957 eller tidigare 63
1958–1961 64
1962–1972 65
1973–1984 66
1985–1997 67
1998 eller senare 68
Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille
Avtalet har ingåtts före 18.9.2009
  Pensionsålder
Avtalet har ingåtts senast 30.9.1992 55
Avtalet har ingåtts 1.10.1992–23.6.1999 58
Avtalet har ingåtts 24.6.1999–5.5.2004 60
Avtalet har ingåtts 6.5.2004–17.9.2009 62

2.1.4 Betalning av pension

Förutsättningen för skattefriheten av försäkringspremier som arbetsgivaren betalat för en individuell pensionsförsäkring är att pensionen betalas i periodiska rater årsvis eller med kortare mellanrum under den försäkrades resterande livstid eller minst i 10 års tid så att högst den del av den resterande sparsumman betalas varje år som fås genom att den resterande sparsumman divideras med antalet resterande år (ISkL 54 d § 4 mom. 1 punkten). Detta gäller dock inte situationer som avses i ISkL 54 d § 2 mom. 1 punkten, arbetslöshet som varat minst ett år, bestående invaliditet eller partiell invaliditet, makes/makas död eller äktenskapsskillnad.

Om återbetalningstiden är 10 år, kan man under det första året betala 1/10 av resterande sparmedel, under det andra året 1/9 och så vidare. Belopp som årligen betalas kan variera, eftersom sparmedlens belopp kan variera enligt värdeförändringarna för medlen. Avvikande från beräkningsregeln ovan kan betalningen dock alltid vara 2 000 euro om året oberoende av de resterande sparmedlens belopp.

Exempel 2: Arbetsgivaren har våren 2013 tecknat en frivillig individuell pensionsförsäkring för sin arbetstagare. Arbetstagaren uppnår den pensionsålder som fastställs i inkomstskattelagen 15.12.2017 och pension börjar betalas för arbetstagaren denna dag. Den sista prestationen kan betalas tidigast 15.12.2026.

Begränsningarna i ISkL 54 d § 4 mom. 1 punkten tillämpas inte på försäkringar som tecknats före 18.9.2009. Återbetalningstiden för dessa försäkringar ska vara minst två år.

2.1.5 Försäkring som alternativ till lön

Försäkringspremier betalda av arbetsgivaren utgör alltid lön, om arbetstagaren kan välja hur lönen betalas, t.ex. mellan en pensionsförsäkring och penninglön. Försäkringspremien utgör i sin helhet lön också då arbetstagaren går med på att minska sin överenskomna penninglön för att få pensionsförmåner. Arbetstagaren kan inte i sin egen beskattning dra av försäkringspremier som arbetsgivaren har betalat och som anses som lön.

Exempel 3: Arbetsgivaren har ett resultatpremiesystem, av vilket man på grund av uppnåendet av förra årets mål betalar bonusar på 8 000 euro/person som är med i resultatpremiesystemet. Till resultatpremiesystemet hör de direktörer, för vilka pensionsförsäkringar har tecknats. Arbetsgivaren och arbetstagaren har kommit överens om att halva beloppet av direktörernas resultatpremier betalas som försäkringspremier för pensionsförsäkringen. Försäkringspremierna utgör lön för de försäkrade, eftersom försäkringspremier ersätter lön.

Exempel 4: Arbetsgivaren har bestämt att inte betala resultatpremier till arbetstagaren i pengar, utan att de placeras i en frivillig pensionsförsäkring. Försäkringspremierna utgör skattefri inkomst, eftersom arbetsgivaren har ensam fattat beslutet om att teckna en försäkring och hur resultatpremierna används. Därmed är det inte fråga om ersättande av lön.

Arbetsgivaren och arbetstagaren kan också ingå ett s.k. avtal om total lön som kan utöver penninglön inkludera t.ex. försäkringspremier för en frivillig pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat. Med sådana avtal ersätter man inte lön med försäkring.

Exempel 5: Arbetstagaren har ingått ett avtal om total lön på 7 000 euro i månaden. Arbetstagarens totala lön består av penninglön på 5 800 euro, bilförmån på 700 euro och försäkringspremier för en frivillig pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat, 500 euro. I denna situation har lön inte ersatts med försäkringspremier.

En betald försäkringspremie i anknytning till ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande kan utgöra ersättning för utebliven lön på grund av att anställningsförhållandet upphört. Därmed gäller de situationer som beskrivits ovan inte alltid avslutade anställningsförhållanden. Se mer detaljerad information om beskattningen av frivilliga pensionsförsäkringar tecknade av arbetstagaren som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande.

2.1.6 Frivillig individuell pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat hos ett utländskt försäkringsbolag

Premierna för en individuell pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat hos en försäkringsanstalt som har sitt fasta driftställe i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet utgör lön (ISkL 68 § 5 mom.). Bestämmelsen tillämpas dock inte genast, om den försäkrade är en person som flyttat till Finland från utlandet och som inte varit allmänt skattskyldig i Finland under de närmaste fem åren före flyttningen. För en sådan person utgör premierna för en individuell pensionsförsäkring lön under flyttningsåret och de tre följande åren endast till den del som överstiger 8 500 euro, om försäkringen har tecknats minst ett år innan personen flyttade till Finland.

2.2 Dödsfallsförsäkring som ansluter sig till en individuell pensionsförsäkring

Försäkringspremierna för en frivillig individuell pensionsförsäkring kan även inkludera premier för en dödsfallsförsäkring. Dödsfallsförsäkringens försäkringspremie utgör inte skattepliktig inkomst för arbetstagaren. Premierna räknas inte heller in i det skattefria belopp på 8 500 euro som avser pensionsförsäkringspremier.

2.3 Uppsägning av försäkring

Enligt försäkringsvillkoren kan det vara möjligt att säga upp en pensionsförsäkring som arbetstagaren tecknat och därmed kan det uppkomma rätt till återköp. De förutsättningar för återköp som ansluter sig till den försäkrades livssituation och som nämns i 54 d § 2 mom. 1 punkten (arbetslöshet, bestående invaliditet, partiell invaliditet, makes/makas död och äktenskapsskillnad) tillämpas inte på försäkringar som tecknats av arbetsgivaren.

Om en pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat för arbetstagaren återköps, betalar försäkringsbolaget prestationen till den som äger försäkringen, dvs. till arbetsgivaren. Återköpsvärdet utgör skattepliktig näringsinkomst för arbetsgivarföretaget. Om arbetsgivaren betalar prestationen eller en del därav vidare till arbetstagaren, är det inte längre fråga om en försäkringsbaserad prestation utan lön. Om arbetsgivaren ber försäkringsbolaget betala återköpsvärdet eller en del därav direkt till arbetstagaren, utgör det belopp som överförs även i detta fall lön.

2.4 Överföring av försäkringens äganderätt

54 d § 4 mom. 2 punkten i ISkL enligt vilken den avtalsenliga rätten inte får överlåtas eller pantsättas tillämpas inte till pensionsförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren. Arbetsgivaren kan således överlåta pensionsförsäkringen t.ex. till en annan arbetsgivare eller till en försäkrad arbetstagare. Arbetstagaren får inte skattepliktig inkomst vid överlåtelsetidpunkten.

En försäkring som arbetsgivaren har tecknat omfattas alltid av förvärvsinkomstbeskattningen även om försäkringens äganderätt skulle övergå till arbetstagaren. Om arbetstagaren fortsätter att betala premierna för en överförd försäkring, får han eller hon inte dra av dem i sin egen beskattning. Detta beror på att premierna är avdragsgilla endast om försäkringen tecknats av en skattskyldig eller dennes make/maka.

Om försäkringens äganderätt överförs direkt från en arbetsgivare till en annan, påverkar överföringen inte beskattningen av pensionen eller det faktum att premierna anses vara av lönenatur. Arbetstagaren får inte skattepliktig förmån vid överlåtelsetidpunkten.

När ett anställningsförhållande upphör kan arbetsgivaren överföra försäkringens äganderätt till arbetstagaren, som sedan senare överför den till sin nya arbetsgivare. Om det inte har avgjorts i ärendet, att de förpliktelser som den förra arbetsgivaren åtagit sig inte som sådana är förbindande för den nya arbetsgivaren eller att arbetsgivarna hade med ett inbördes avtal kommit överens om försäkringens överlåtelse, utgör de försäkringspremier som den nya arbetsgivaren betalas lön för arbetstagaren. I dessa situationer anses försäkringen inte vara en försäkring som den nya arbetsgivaren tecknat.

Den skattefria andelen på 8 500 euro gäller endast för premierna för en frivillig individuell pensionsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat. Om arbetstagaren däremot överför äganderätten till en försäkring som han eller hon själv har tecknat till arbetsgivaren och arbetsgivaren fortsätter att betala försäkringspremierna, utgör hela premiebeloppet lön för arbetstagaren. Pension som betalas ur försäkringen utgör i dessa situationer kapitalinkomst, eftersom den betalas på basis av en försäkring som den skattskyldige har tecknat. Beskattningen av en pensionsförsäkring som arbetstagaren har tecknat har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av långsiktiga sparavtal och frivilliga pensionsförsäkringar.

3 Kollektiva pensionsförsäkringar

3.1 Villkor för skattefrihet

3.1.1 Allmänt

Med kollektivt tilläggspensionsskydd avses ett frivilligt tilläggspensionsskydd som arbetsgivaren ordnar för en av arbetstagare bestående personkrets som bestäms gruppvis enligt arbetsområde eller enligt andra motsvarande grunder så att pensionsskyddet inte i verkligheten gäller namngivna eller annars individuellt bestämda personer. Som kollektivt tilläggspensionsskydd betraktas inte ett arrangemang som är avsett att gälla enbart en person i arbetsgivarens tjänst i taget. (ISkL 96 a § 2 mom.) Kollektiviteten kräver dessutom att förmånerna för och pensionsåldern av personer som hör till samma pensionsgrupp bestäms på enhetliga grunder. Arbetstagare kan ha rätt att skjuta upp sin egen pensionsålder, men tidigareläggning på individuella grunder är inte möjlig.

När de ovannämnda förutsättningarna uppfylls utgör försäkringspremierna för gruppensionsförsäkringar en skattefri förmån för arbetstagaren och den avkastning av försäkringen som inflyter under spartiden är också skattefri. Den tilläggspension som kommer att betalas ur försäkringen beskattas som förvärvsinkomst för den försäkrade.

En kollektiv pensionsförsäkring kan ordnas i ett livförsäkringsbolag, i en pensionsstiftelse eller i en pensionskassa. Till det kollektiva tilläggspensionsskyddet kan man utöver den person som försäkrats enligt lagen om pension för arbetstagare (ArPL) även ansluta en person som försäkrats enligt lagen om pension för företagare (FöPL) och lagen om pension för lantbruksföretagare (LFöPL).

Sammandrag av förutsättningarna för att premier för en kollektiv pensionsförsäkring som betalas av arbetsgivaren ska vara skattefria:

  1. Försäkringen har tecknats av arbetsgivaren.
  2. Den grupp som försäkras består vid bildandet av minst två personer och gruppen har bildats på objektiva grunder så att tilläggspensionsskyddet inte riktar sig till individuellt bestämda personer.
  3. Förmånerna för de personer som tillhör samma pensionsgrupp bestäms på samma grunder.
  4. Pensionsåldern för de personer som tillhör samma pensionsgrupp bestäms på enhetliga grunder.
  5. Försäkring ersätter inte lön.

3.1.2 Grupp som försäkras

Försäkrad grupp kan definieras till exempel enligt indelning som baserar sig på arbetstagarens ställning, yrke, bransch, verksamhetsställe, arbetsförhållandets början, födelsetid, annat pensionsskydd som arbetsgivaren har ordnat eller på överflyttning av verksamheten. Flera pensionsgrupper kan tillhöra samma kollektiva arrangemang (t.ex. pensionsgrupp 1: ledningsgruppen och pensionsgrupp 2: avdelningschefer). Varje pensionsgrupp ska definieras så att försäkringen inte i verkligheten riktas till namngivna eller på annat sätt individuellt bestämda personer. En grupp som ska försäkras kan vara öppen eller spärrad. Spärrad grupp betyder att några nya personer inte ansluts till försäkringen. Det har ingen betydelse för försäkringens kollektivitet om den grupp som ska försäkras är öppen eller spärrad.

Personkretsen i en kollektiv pensionsförsäkring kan variera under försäkringens giltighetstid. Personer som hör till gruppen går i pension eller byter arbete och nya personer ansluts till gruppen. På grund av förändringar hos arbetsgivarna (t.ex. fusion, fission, affärsöverlåtelse, överföring inom koncernen) kan antalet anställda inom pensionsarrangemanget ändras. Gruppen kan även minska till endast en person. Karaktären hos en försäkring som ursprungligen tecknats för en grupp om flera personer förändras inte, även om den enligt förändringar i omständigheterna skulle gälla endast för en person.

Ett kollektivt tilläggspensionsarrangemang ska betraktas som en helhet. Det tekniska genomförandet av pensionsarrangemanget kan ske med en eller flera försäkringar. Försäkringen är kollektiv oberoende av om arrangemanget genomförts med en eller flera försäkringar, när personerna som omfattas av arrangemanget bildar en objektiv grupp enligt ovan. En grupp kan därmed även bildas av arbetstagare i olika bolag inom samma koncern, även om endast en person från varje bolag skulle vara med i försäkringen (HFD 12.12.2008 liggare 3238). HFD:s avgörande handlade om en kollektiv försäkring, även om varje koncernbolag betalade försäkringspremierna för sin egen verkställande direktörs försäkringsandel. Med koncern likställs arbetsgivare som är fast anslutna till samma grupp, till exempel organisationer.

Arbetsgivare kan försäkra sina anställda hos flera olika försäkringsbolag på grund av företagsköp, finansieringsarrangemang eller andra motsvarande orsaker. Till följd av sådana arrangemang kan en och samma grupp hos arbetsgivaren vara indelad i försäkringar som tecknats hos flera olika försäkringsbolag. Om t.ex. en försäkring omfattar flera personer och en annan endast en person och försäkringarna är identiska till innehållet och gruppdefinitionen, uppfyller arrangemanget förutsättningarna för en kollektiv försäkring och båda försäkringarna ska betraktas som kollektiva pensionsarrangemang.

Försäkringens faktiska kollektivitet ska särskilt uppmärksammas, om försäkringen enbart omfattar bolagets aktieägare och deras närstående. Gruppens personkrets kan även bestå enbart av delägare, om de arbetar i företaget och objektivt sett bildar en kollektiv grupp. (HFD 2018:35). Utgångspunkten i dessa fall är att en pensionsförsäkring tecknas även för delägare som arbetar i företaget på basis av anställningsförhållandet, inte på basis av deras delägarposition. Delägare behöver inte lyfta lön för sitt arbete. Om den arbetande delägarens försäkringspremier emellertid är stora och hen inte lyfter lön för sitt arbete kan försäkringspremierna betraktas som ersättning för penninglön (HFD 2018:35, se närmare punkt 3.1.5).

Delägare som är verksamma som bolagets verkställande direktör, styrelseordförande eller styrelsemedlem anses också arbeta i bolaget trots att de genom sina uppdrag inte står i ett faktiskt anställningsförhållande till bolaget. En försäkringsgrupp som består av delägare som arbetar i företaget kan också vara spärrad.

Om den grupp som ska försäkras består enbart av delägare som arbetar i företaget eller personer i deras närmaste krets, kan det anses att försäkringen har tecknats på basis av delägarpositionen t.ex. då någon av personerna i gruppen rätt snart pensionerar efter försäkringens tecknande och försäkringspremierna för en sådan person är synnerligen höga jämfört med de medel som han eller hon har lyft från bolaget. Om försäkringen anses ha tecknats på basis av delägarpositionen, beskattas försäkringspremierna som förtäckt dividend för delägaren. Se mer detaljerad information om förtäckt dividend i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend. I högsta förvaltningsdomstolens ovan nämnda avgörande HFD 2018:35 beskattades försäkringspremierna som de arbetande delägarnas lön eftersom de i realiteten arbetade i företaget och man ansåg att penninglönen ersattes med försäkringspremierna.

3.1.3 Förmåner

För olika arbetstagargrupper som hör till samma pensionsarrangemang kan olika pensionsskydd ordnas. Personkretsen indelas då i pensionsgrupper, vid vilkas bildande ovan nämnda principer iakttas. Personer som hör till samma pensionsgrupp ska ha ett tilläggspensionsskydd som bestäms på samma grunder.

Kollektiva tilläggspensionsarrangemang är antingen förmåns- eller premiebaserade. Med premiebaserat tilläggspensionsskydd avses ett tilläggspensionsskydd där förmånerna bestäms på basis av nettoavkastningen av betalda försäkringspremier och placeringen av pensionspremierna. Med förmånsbaserat tilläggspensionsskydd avses ett tilläggspensionsskydd, där försäkringspremierna bestäms på basis av en på förhand definierad förmån som man söker uppnå för gruppen.

Nyare kollektiva tilläggspensionsarrangemang är i regel premiebaserade. Arbetsgivare använder premiebaserade arrangemang särskilt för att sporra och förankra sina anställda. Företagens pensionspolitik har i regel skötts med förmånsbaserade arrangemang, t.ex. de pensionslöften som ingår i arbetsavtalsvillkoren.

Vid förmånsbaserade tilläggspensionsarrangemang bestäms pensionsmålsättningarna för anställda i samma grupp på enhetliga grunder. En enhetlig målsättningsgrund kan till exempel vara en normgivande pensionsprocent av lönen, pensionens belopp i euro eller totalpensionens belopp. Försäkringspremierna för anställda som hör till samma grupp varierar. Till exempel pensionspremierna för dem som närmar pensionsåldern är i allmänhet större än för yngre personer, för vilkas vidkommande betalningstiden är längre. Dessutom påverkas den andel av totalpensionen som kompenseras med tilläggspensionen av det tidigare influtna pensionsskyddet till anställda i gruppen.

Exempel 6: Förmånsbaserad tilläggspension

Företag A har för gruppen avdelningschefer tecknat en tilläggspension, där pensionsåldern är 60 år och pensionsmålet 60 % av lönen i åldern 60–63 år och tilläggspensionsmålet 10 % av lönen fr.o.m. 63 års ålder. Man tjänar in målsenlig tilläggspension varje år. Livförsäkringsbolaget räknar försäkringens årspremie. Arbetstagarnas pensionspremier är olika stora. På försäkringspremiens storlek inverkar särskilt arbetstagarnas ålder och lönebeloppet.

Vid premiebaserade tilläggspensionsarrangemang fördelas försäkringspremien för anställda inom samma grupp på enhetliga grunder mellan de försäkrade. Försäkringspremier som riktas till anställda i gruppen kan vara olika stora, bara försäkringspremiens fördelningsgrund är kollektiv. En enhetlig fördelningsmodell för försäkringspremier kan vara t.ex. jämn fördelning eller fördelning i relation till lön.

Den grupp som försäkras kan innefatta personer som försäkrats enligt lagen om pension för arbetstagare eller lagen om pension för företagare. Om eurobeloppet på företagarnas har kopplats till FöPL-arbetsinkomst, ska försäkringspremien även för de ArPL-försäkrade arbetstagarna fastställas på basis av den löneinkomst som ligger till grund för den lagstadgade pensionen. När försäkringspremiens belopp är kopplat till FöPL-inkomst, ska man även beakta att försäkringen inte ersätter lön. T.ex. om försäkringspremien fastställs på basis av den årliga FöPL-inkomsten och FöPL-inkomstens belopp höjs markant före eller precis efter försäkringens tecknande, ska man ta ställning till om försäkringen tecknats på basis av en delägarposition och om försäkringspremierna utgör lön för en delägare som arbetar i företaget eller förtäckt dividend.

Exempel 7: Premiebaserad tilläggspension

Ett företag har tecknat en tilläggspension för gruppen närvårdare. Pensionsåldern är 63 år. Företaget fastställer försäkringspremien årligen på basis av sitt resultat. Försäkringspremien riktas till närvårdare i förhållande till deras löner. Försäkringspremien som riktas till var och en av arbetstagarna ökar tilläggspensionsskyddet från och med 63 års ålder. T.ex. en försäkringspremie på 10 000 euro riktas till fyra närvårdare (vars sammanlagda lönebelopp är 8 700 euro) på följande sätt:

närvårdare a (lön 2 000) = 2 000/8 700 x 10 000 € = 2 299 €
närvårdare b (lön 1 500) = 1 500/8 700 x 10 000 € = 1 724 €
närvårdare c (lön 3 000) = 3 000/8 700 x 10 000 € = 3 448 €
närvårdare d (lön 2 200) = 2 200/8 700 x 10 000 € = 2 529 €

Exempel 8: Premiebaserad tilläggspension

Ett företag har tecknat en tilläggspension för gruppen platschefer. Pensionsåldern är 63 år. Företaget fastställer försäkringspremien årligen på basis av sitt resultat. Försäkringspremien riktas jämnt till arbetstagarna i gruppen. T.ex. en försäkringspremie på 10 000 euro riktas till fyra platschefer så att 2 500 euro riktas till var och en av dem. Den försäkringspremie som riktas till var och en av platscheferna ökar tilläggspensionsskyddet från och med 63 års ålder.

Exempel 9: Premiebaserad tilläggspension

Ett företag har tecknat en tilläggspension för gruppen busschaufförer. Pensionsåldern är 60 år. Företaget fastställer försäkringspremien årligen på basis av sitt resultat. Försäkringspremien riktas till arbetstagarna i gruppen i förhållande till ett enhetligt pensionsmål. Man har kommit överens om ett pensionsmål på 60 % av lönen i åldern 60–63 år och 10 % av lönen från och med 63 års ålder. Försäkringspremien som riktas till var och en av busschaufförerna ökar det målsenliga tilläggspensionsskyddet. T.ex. en försäkringspremie på 10 000 euro riktas till fyra busschaufförer på följande sätt:

busschaufför a (målsenlig premieandel 10 %) = 1 000 €
busschaufför b (målsenlig premieandel 20 %) = 2 000 €
busschaufför c (målsenlig premieandel 30 %) = 3 000 €
busschaufför d (målsenlig premieandel 40 %) = 4 000 €

Enligt rättspraxisen är en försäkring, där arbetsgivarens andel av premien bestäms på samma grunder för samtliga försäkrade arbetstagare en kollektiv pensionsförsäkring, även om arbetstagarna själva har fått bestämma sin egen premieandel inom gränserna i 96 a § 1 mom. i ISkL (HFD 22.1.2010 liggare 95).

3.1.4 Pensionsålder

För att en försäkring ska kunna vara kollektiv ska pensionsåldern fastställas på enhetliga grunder. Den lägsta begynnelseåldern för ålderdomspensionen har man inte definierat i inkomstskattelagen för de fall där arbetsgivaren betalar hela försäkringspremien.

Om arbetstagaren även själv betalat premieandelar till försäkringen, kan ålderdomspension börja tidigast betalas då den försäkrade uppnår den ålder som fastställts i inkomstskattelagen, på basis av födelseåret antingen 68, 69 eller 70 år. Dessa åldersgränser tillämpas på försäkringar som tecknats 1.1.2013 eller senare. Om försäkringen har tecknats före 1.1.2013, dock tidigast 6.5.2004 eller därefter, får ålderdomspensionen börja tidigast då den försäkrade fyllt 60 år. Om försäkringen har tecknats före 6.5.2004, är förutsättningen för avdragsrätten att pensionen börjar betalas som en ålderdomspension tidigast då den försäkrade fyllt 55 år.

Arbetstagarens egen premieandel är inte avdragsgill i arbetstagarens beskattning, om pensionen börjar betalas som en ålderdomspension innan arbetstagaren har uppnått den ålder som fastställts i inkomstskattelagen på basis av födelseåret och tidpunkten då avtalet ingicks. Pensionsåldern har emellertid ingen betydelse för försäkringens kollektivitet.

3.1.5 Försäkring som alternativ till lön

Försäkringspremier betalda av arbetsgivaren utgör alltid lön, om arbetstagaren kan välja hur lönen betalas, t.ex. mellan en pensionsförsäkring och penninglön. Försäkringspremien utgör i sin helhet lön också då arbetstagaren går med på att minska sin överenskomna penninglön för att få pensionsförmåner. Arbetstagaren kan inte i sin egen beskattning dra av försäkringspremier som arbetsgivaren har betalat och som anses som lön. En pension som ett försäkringsbolag senare betalat på grund av en kollektiv pensionsförsäkring lämnas dock i en sådan situation utanför beskattningen upp till det belopp av försäkringspremierna som redan beskattats som lön (HFD 2018:37).

Arbetsgivaren och arbetstagaren kan också ingå ett s.k. avtal om total lön som utöver penninglön kan inkludera t.ex. försäkringspremier för en frivillig pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat. Med sådana avtal ersätter man inte lön med försäkring.

En betald försäkringspremie i anknytning till ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande kan utgöra ersättning för utebliven lön på grund av att anställningsförhållandet upphört (HFD 2018:36). Därmed gäller de situationer som beskrivits ovan inte alltid avslutade anställningsförhållanden. Se mer detaljerad information om beskattningen av frivilliga pensionsförsäkringar tecknade av arbetstagaren som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt avgörande HFD 2018:35 att löneutbetalningen till de arbetande delägarna hade ersatts med försäkringspremier för ett kollektivt tilläggspensionsskydd som ordnats för en personkrets bestående av de arbetande delägarna eftersom bolaget inte hade betalat någon penninglön till de arbetande delägarna och de försäkringspremier som hade betalats var stora.

HFD 2018:35 (9.3.2018 liggare 1062)

A och B ägde samtliga aktier i X Ab, som I sin tur ägde samtliga aktier I Y Ab. Y Ab hade i december år 2010 tecknat en gruppensionsförsäkring. Försäkrade enligt denna försäkring var först endast A och B, men från juni 2011 även B:s make C. Y Ab hade under åren 2010–2011 i försäkringspremier för A betalat sammanlagt 337 623 euro och under åren 2010–2012 i försäkringspremier för B sammanlagt 333 508 euro. Y Ab hade inte betalat någon penninglön till A eller B.

Vid en skattegranskning i Y Ab hade de försäkringspremier som bolaget hade betalat för A och B betraktats som löneinkomst för dessa försäkrade personer. Bolaget hade debiterats på arbetsgivarens obetalda socialskyddsavgifter för dessa löner, jämte skatteförhöjningar.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att Y Ab i och för sig hade kunnat ordna ett kollektivt tilläggspensionsskydd för den grupp som bolagets anställda utgjorde, så att till denna grupp kunde hänföras även A och B, som kunde jämställas med arbetande delägare i aktiebolag. Med hänsyn till det höga belopp som aktiebolaget hade betalat i försäkringspremier för A och B, ansågs bolaget för deras del ha ersatt penninglönen med betalning av pensionsförsäkringsavgifter, varför det för deras del inte var frågan om ett kollektivt tilläggspensionsskydd. Alla de försäkringspremier som Y Ab hade betalat för A:s och B:s räkning hade för de försäkrade varit sådan lön som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd och för vilken bolaget borde ha betalat arbetsgivares socialskyddsavgifter. Åren 2010–2012.

3.2 Rätt att avstå

En person som uppfyller förutsättningarna för pensionsgrupptillhörighet har rätt att avstå från försäkringen vid försäkringens tecknande och i början av anställningsförhållandet. Likaså kan en person som senare uppfyller förutsättningarna för pensionsgrupptillhörighet rätt att avstå från försäkringen. Däremot kan en arbetstagare inte under försäkringens giltighetstid avstå från försäkringen utan motiverad orsak. En sådan orsak kan t.ex. vara att arbetstagarens premieandel läggs till i arrangemanget.

Försäkringen är en kollektiv pensionsförsäkring även om alla personer som omfattas av gruppdefinitionen inte omfattas av arrangemanget. Man avstår från försäkringen genom en skriftlig anmälan. Avståndet från försäkringen ska vara äkta och gruppdefinitionen får inte kringgås genom att artificiellt utnyttja rätten att avstå.

Exempel 10: En arbetsgivare tecknar en gruppensionsförsäkring som omfattar alla arbetstagare. Enligt försäkringsavtalet betalar arbetsgivaren 5 procent av skatteårets lönebelopp för var och en av arbetstagarna till försäkringspremier. Därutöver påförs arbetstagarna som s.k. egna premieandelar 2 procent av det lönebelopp som arbetsgivaren har betalt under skatteåret. Arbetstagare som redan är eller kommer att bli anställda har rätt att avstå från att anslutas till försäkringen. För de arbetstagare som avstått betalar arbetsgivaren inga försäkringspremier alls och ersätter dem inte på något sätt för detta. Försäkringen är en kollektiv pensionsförsäkring.

Exempel 11: En arbetsgivare tecknar en gruppensionsförsäkring som omfattar alla 30 arbetstagare. Enligt försäkringsavtalet betalar arbetsgivaren 5 procent av skatteårets lönebelopp för var och en av arbetstagarna till försäkringspremier. Försäkringen är en förmån som arbetsgivaren gett ensidigt och arbetstagarna påförs inte några egna premieandelar. Det konstateras senare att man till försäkringsbolaget endast anmält 10 arbetstagare för vilka försäkringspremier har betalts. Arbetsgivaren påstår att resten av arbetstagarna har avstått från försäkringen. Då avståndet från försäkringen inte förefaller äkta och alla arbetstagare som uppfyller förutsättningarna för gruppdefinitionen inte har anslutits till försäkringen, är försäkringen inte en kollektiv pensionsförsäkring som avses i 96 a § 2 mom. i ISkL. Om försäkringens förmåner och premier inte heller uppfyller förutsättningarna för en individuell pensionsförsäkring, betraktas försäkringspremierna som skattepliktig förvärvsinkomst för de försäkrade.

3.3 Kollektiv pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat hos ett utländskt försäkringsbolag

En arbetsgivare kan även teckna en kollektiv pensionsförsäkring hos ett utländskt försäkringsbolag. Detta har ingen betydelse för försäkringens kollektivitet, om försäkringen i övrigt uppfyller de lagstadgade förutsättningarna. Arbetstagarens andel av premierna för en kollektiv pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat hos en försäkringsanstalt som har sitt fasta driftställe i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet är inte avdragsgill i arbetstagarens beskattning (ISkL 96 a § 3 mom.). Bestämmelserna tillämpas dock inte genast, om den försäkrade är en person som flyttat till Finland från utlandet och som inte varit allmänt skattskyldig i Finland under de närmaste fem åren före flyttningen. De egna premieandelarna för en kollektiv pensionsförsäkring av en sådan person är avdragsgilla i denna persons beskattning för flyttningsåret och för de tre följande åren, om försäkringen har tecknats minst ett år innan personen flyttade till Finland.

3.4 Kollektiva försäkringar i arbetstagarens beskattning

Försäkringspremierna för ett tilläggspensionsskydd som arbetsgivaren har ordnat kollektivt utgör inte lön. Om en försäkrad löntagare betalar själv en del av försäkringspremien av en kollektiv pensionsförsäkring, får han eller hon dra av dessa premier från sina förvärvsinkomster till högst 5 % av det lönebelopp som arbetsgivaren i fråga har betalt, dock högst 5 000 euro. Med utbetald lön avses också naturaförmåner och andra skattepliktiga förmåner som givits utöver eller i stället för penninglön. Premien är inte avdragbar till den del som den överskrider det försäkringspremiebelopp som arbetsgivaren har betalt. Avdragsrätten är personlig och den kan inte överföras till maken/makan. Om försäkringen har tecknats 1.1.2013 eller senare, förutsätter avdragbarheten av försäkringspremierna även att pension börjar betalas tidigast då den försäkrade uppnått den ålder som avses i 54 d § 2 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen (se bilaga 1 nedan).

Vid ett kollektivt tilläggspensionsarrangemang tillämpas fortsättningsvis de gamla bestämmelserna till de försäkrade som var försäkrade före 6.5.2004. Dessa försäkrade får dra av hela sin andel av premien, om pensionsskyddet till sina förmåner har motsvarat högst det registrerade pensionsskyddet. Avdragsrätten för de egna premieandelarna för de försäkrade som omfattas av samma kollektiva pensionsarrangemang kan således variera. Även de egna premieandelarna kan vara olika för olika arbetstagare.

Förlust fastställs inte på grund av premierna. Avdragsrätten för arbetstagarens premieandel till en kollektiv pensionsförsäkring minskar inte den avdragsrätt som baseras på den försäkrades individuella pensionsförsäkring.

Exempel 12: En arbetsgivare har 2001 tecknat en kollektiv pensionsförsäkring för sin ledningsgrupp som omfattar fem personer. Förmånerna motsvarar det registrerade tilläggspensionsskyddet. 2006 är person X:s premieandel 5 000 €. Premien fördelas så att arbetstagaren betalar 4 500 € och arbetsgivaren 500 €. Arbetsgivaren har under detta år betalat 80 000 € i lön till X. X får dra av 4 500 € som han betalat till hela beloppet, eftersom han har omfattats av tilläggspensionsarrangemanget före 6.5.2004. Om X hade anslutits i arrangemanget 6.5.2004 eller senare, skulle avdragsrätten ha varit 500 €, alltså högst det belopp som motsvarar arbetsgivarens premieandel.

Överföring av hela tilläggspensionsarrangemanget från ett system till ett annat, t.ex. från ett registrerat tilläggspensionssystem till en kollektiv grupplivförsäkring, utgör inte något hinder för tillämpningen av övergångsbestämmelsen. Den försäkrade förlorar inte rätten att dra av sin egen premieandel till dess fulla belopp på grund av arbetsgivarens beslut. Man kan också överföra endast en arbetstagare från ett arrangemang till ett annat. Sådana fall är till exempel överföring av en arbetstagare från en försäkring eller grupp till en annan hos samma arbetsgivare eller inom samma koncern. Även i dessa fall fastställs avdragbarheten av arbetstagarens egen premieandel på basis av tidpunkten då den ursprungliga försäkringen tecknades.

Bilaga 1

Beskattningen av premier för försäkringar som arbetsgivaren tecknat och som hänför sig till frivilligt pensionsskydd 

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille
Försäkringindividuellkollektiv
Försäkringen har tecknats/arbetstagaren omfattas av försäkringen 1.1.2013 eller senare
  • Den del av försäkringspremien som överskrider 8 500 euro utgör lön.
  • Begynnelseåldern för pensionen är 68, 69 eller 70 år beroende på födelseår.
  • Arbetstagarens premieandel utgör inte lön.
  • Om arbetstagaren har en egen premieandel, förutsätter avdragbarheten att pensionen börjar utbetalas tidigast då den försäkrade fyllt 68, 69 eller 70 år beroende på födelseår. I dessa fall kan man dra av 5 % av lönen av arbetstagarens premieandel, dock högst 5 000 euro och inte mer än arbetsgivarens premieandel.
Försäkringen har tecknats/arbetstagaren omfattas av försäkringen 18.9.2009–31.12.2012
  • Den del av försäkringspremierna som överskrider 8 500 euro utgör lön.
  • Begynnelseåldern för pensionen är 63–68 år beroende på födelseår.
  • Arbetstagarens premieandel utgör inte lön.
  • Om arbetstagaren har en egen premieandel, förutsätter avdragbarheten att pensionen börjar utbetalas tidigast då den försäkrade fyllt 60 år. I dessa fall kan man dra av 5 % av lönen av arbetstagarens premieandel, dock högst 5 000 euro och inte mer än arbetsgivarens premieandel.
Försäkringen har tecknats/arbetstagaren omfattas av försäkringen 6.5.2004-17.9.2009
  • Den del av försäkringspremierna som överskrider 8 500 euro utgör lön.
  • Begynnelseåldern för pensionen är 62 år.
  • Arbetstagarens premieandel utgör inte lön.
  • Om arbetstagaren har en egen premieandel, förutsätter avdragbarheten att pensionen börjar utbetalas tidigast då den försäkrade fyllt 60 år. I dessa fall kan man dra av 5 % av lönen av arbetstagarens premieandel, dock högst 5 000 euro och inte mer än arbetsgivarens premieandel.
Försäkringen har tecknats/arbetstagaren omfattas av försäkringen före 6.5.2004
  • Den del av försäkringspremierna som överskrider 8 500 euro utgör lön.
  • Begynnelseåldern för pensionen är 55–60 år.
  • Arbetstagarens premieandel utgör inte lön.
  • Om arbetstagaren har en egen premieandel, förutsätter avdragbarheten att pensionen börjar utbetalas tidigast då den försäkrade fyllt 55 år. Sänkningen av arbetstagarens premieandel har inte begränsats.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Minna Palomäki