Skattebehandling av överlåtelse av aktier i samfund

Har getts
16.8.2012
Diarienummer
A84/200/2012
Giltighet
Tills vidare
Bemyndigande
L om skatteförvaltningen 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
Dnr 1292/345/2005, 2.11.2005

Anvisningens avsnitt om överlåtelsevinster från egna aktier har strukits 23.12.2015 såsom inaktuellt.

Anvisningens avsnitt Kapitalplaceringsverksamhet har ersätts 2.6.2015 av anvisningen Beskattning av aktiebolag som bedriver kapitalplacering, Dnr 29/200/2015.

Anvisningen Dnr 1292/345/2005, 2.11.2005 har uppdaterats genom att Högsta förvaltningsdom-stolens avgörande HFD 23.6.2009/1619 har tagits i beaktande.

Inledning

Den år 2004 genomförda företags- och kapitalskattereformen ändrade beaktansvärt skattebehandlingen av aktieöverlåtelser, dividender och fordringar hos samfund. Genom reformen blev anskaffningsutgiften för sådana direktinvesteringsaktier som ingår i bolagets anläggningstillgångar (ägarandel i allmänhet minst 10 %) generellt sett icke-avdragbar och överlåtelsepriset på motsvarande sätt skattefritt. Överlåtelsevinster från direktinvesteringsaktierna är i fortsättningen huvudsakligen skattefria för samfundet och överlåtelseförlusterna icke-avdragsgilla. Samtidigt begränsades rätten att dra av upplösningsförlust från anläggningstillgångsaktier hos sådana samfund som omfattas av skattefriheten av överlåtelsevinst. Även möjligheten att göra en avskrivning på anskaffningsutgiften för anläggningstillgångsaktier på grund av värdenedgång har slopats hos alla företagsformer.

Utöver avdragsrätten som gäller placeringar i eget kapital begränsades även den rätt som samfund haft i beskattningen att dra av placeringar i främmande kapital. Icke-avdragsgilla är i fortsättningen förluster och värdenedgångar på andra fordringar än kundfordringar som den skattskyldige har på bolag i vilka den skattskyldige eller i 6 b § 7 mom. NärSkL avsedda koncernbolag ensam eller tillsammans äger minst 10 procent av aktiekapitalet. Icke-avdragsgilla är i fortsättningen även koncernbidrag eller andra utgifter utan motprestation till ett sådant bolag för att förbättra ett aktiebolags ekonomiska ställning.

Bestämmelserna trädde i kraft för skatteåret 2005, dock så att de tillämpas redan nu på överlåtelser som har ägt rum den 19 maj 2004 eller därefter samt på upplösningar som har anmälts till registermyndigheten eller om bolaget har försatts i likvidation den 19 maj 2004 eller därefter. Värdenedgångar på anläggningstillgångsaktier, koncernbidrag och andra fordringar än kundfordringar får inte dras av i beskattningen om skatteåret har gått ut den 19 maj 2004 eller därefter.

Tillämpningsområdet för skattefria överlåtelsevinster

Bestämmelser om skattefria aktieöverlåtelser finns i 6 § 1 mom.1 punkten NärSkL och i 6 b § 1 och 2 mom. NärSkL. Skattefriheten för överlåtelsevinst är begränsad att gälla endast de fall där både överlåtaren och övertagaren uppfyller kraven i NärSkL.

Kraven på överlåtaren

Hos överlåtaren gäller skattefriheten för överlåtelsevinst enligt 6.1 § 1 punkten NärSkL och 6 b § NärSkL endast aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag. Det spelar ingen roll om överlåtaren är ett noterat eller icke-noterat bolag. Skattefriheten för överlåtelsevinst gäller också motsvarande utländska samfund om de överlåtna aktierna hänför sig till samfundets fasta driftställe i Finland.

Överlåtaren ska vara sådan som beskattas enligt näringsskattelagen, eftersom motsvarande bestämmelser inte ingår i ISkL eller GårdsSkL. Ett moderbolag som äger det dotterbolag som idkar näring anses i allmänhet själv idka näring. Skattefriheten för överlåtelseförlust har dessutom begränsats så att skattefriheten inte gäller samfund som bedriver kapitalplaceringsverksamhet.

Kapitalplaceringsverksamhet

Avsnittet Kapitalplaceringsverksamhet har ersätts 2.6.2015 av anvisningen Beskattning av aktiebolag som bedriver kapitalplacering, Dnr 29/200/2015.

Utanför skattefri överlåtelse av aktier begränsas i 6.1 § 1 punkten NärSkL uttryckligen de bolag som bedriver kapitalplaceringsverksamhet. Vinster från överlåtelse av aktier utgör således till fullt belopp skattepliktig inkomst för samfund som bedriver kapitalplaceringsverksamhet.

Bolag som bedriver kapitalplaceringsverksamhet grundas i allmänhet enbart för att bedriva denna speciella verksamhet. Typiskt för kapitalplaceringsverksamheten är att de kapitalplaceringsorganisationer som yrkesmässigt verkar inom denna bransch vanligtvis investerar sina tillgångar i företag som inte är offentligt noterade. Avgörandet om ett samfund bedriver kapitalplaceringsverksamhet meddelas inte på formella grunder, utan på basis av en helhetsbedömning av verksamheten. I regeringens proposition 92/2004 avses med kapitalplaceringsverksamhet sådan investering av medel i målföretag som medför en hög risk och en hög avkastningsförmåga. Typiskt för kapitalplacerare är att de innehar en minoritetsandel av företagets kapital och kapitalplaceringen är i allmänhet en aktieplacering i eget kapital. En kapitalplacerares syfte är inte att vara en bestående ägare i målföretaget, utan att frigöra sig från målföretaget efter en viss tid. Man kan i allmänhet inte erhålla avkastning på kapitalplaceringsverksamheten i form av dividend, utan avkastningen på verksamheten erhålls från målföretagets värdestegring vid överlåtelse av aktierna.

I rättspraxis har som aktiebolag som bedriver kapitalplaceringsverksamhet betraktats ett teknologicentrum vars rörelseverksamhet bestod av investeringar i form av eget kapital i sådana nya teknologiföretag som inte hade noterats på börsen. Till rörelseverksamheten hörde bl.a. företagsutveckling, utvärdering av affärsidéer, s.k. företagskuvösverksamhet samt bistånd i finansieringen av nya företag. Minoritetsdelägarskapet i bolaget skulle vara tidsbegränsat och teknologicentrumet förväntade intäkter från värdestegring när aktier såldes (CSN 26/2005. Förhandsavgörande för år 2004 och 2005. Ej vunnit laga kraft.)

Bestämmelsen om kapitalplaceringsverksamhet gäller inte heller vanliga företagsköp som företaget gör t.ex. för att utvidga sin verksamhet till nya branscher eller annars gör inom ramen för sin verksamhet. Om bolaget huvudsakligen bedriver någon annan verksamhet än kapitalplaceringsverksamhet, kan enskilda passiva investeringar i icke-noterade bolag inte betraktas som kapitalplaceringsverksamhet. Sådana dotterbolag som centraliserat sköter hela koncernens strategiska aktieinnehav samt sådana moderbolag i koncerner som äger aktier i dotter- eller intressebolag som är verksamma på någon annan bransch kan endast i undantagsfall betraktas som bolag som bedriver kapitalplaceringsverksamhet.

HFD 23.6.2009/1619

När aktiebolaget som bedriver kapitalplaceringsverksamhet överlät sådana i bolagets anläggningstillgångar ingående aktier som enligt bolagets utredning ursprungligen hade anskaffats till bolagets permanenta ägo, var aktierna inte sådana aktier som bolaget får överlåta skattefritt. Förhandsavgörande för åren 2008 och 2009.

5 § och 6 § 1 mom. och 6b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet

CSN 11/2005 A Abp var moderbolaget i koncernen. A Abp hade ansvaret för koncernadministrationen, finansieringen av koncernbolagen samt koncernstrategierna. A Abp ledde den operativa verksamheten i koncernbolagen. A Abp hade tiotals anställda. A Abp ägde aktier i B Abp till ett belopp som motsvarade ca 20 procents ägarandel av aktiestocken i B Abp. Enligt A Abp:s koncernbokslut var B Abp ett intressebolag. Till största delen hade A ägt aktierna i flera år.

Med beaktande av A Abp:s verksamhet betraktades A inte som bolag som bedriver sådan kapitalplaceringsverksamhet som avses i 6 § 1 mom.1 punkten NärSkL.

Anläggningstillgångar är enligt 12 § NärSkL bl.a. sådana värdepapper som är avsedda för bestående bruk. Anläggningstillgångsaktier är t.ex. aktier i dotterbolag eller ägarintresseföretag. Med innehav av anläggningstillgångsaktier eftersträvas i första hand annat än dividendintäkter eller kortfristiga värdestegringar.

A Abp var den största aktieägaren i B Abp och A:s operativa ledning deltog i beslutsfattandet i B Abp i egenskap av styrelsemedlemmar. Aktieinnehavet i B Abp var långfristigt och bestående till sin karaktär. Under dessa omständigheter skulle aktier i B Abp betraktas som A Abp:s anläggningstillgångar.

Utgiften för anskaffning av aktierna i B Abp hade inte minskats med värdeminskningar, reserveringar eller erhållna bidrag och aktier hade inte överlåtits inom koncernen genom förlustbringande affärer. När A Abp överlät aktierna i B Abp var överlåtelsepriset skattefri inkomst enligt 6 § och 6 b § NärSkL under förutsättning att aktierna hörde till de aktier som A innehaft minst under ett års tid. Förhandsavgörande för 2004 och 2005.

CSN 41/2005 Kapitalplaceringsfonder ägde ca 80 % av aktiestocken i A Ab. A Ab hade förvärvat i sin direkta eller indirekta ägo flera bolag verksamma inom samma bransch, och då ansågs att bolagen bildade ett intressant investeringskomplex. A Ab bedrev inte någon aktiv rörelseverksamhet och det hade inga anställda. A Ab:s aktieägare hade slutit sinsemellan ett delägaravtal där man kom överens om att det komplex som A Ab:s investeringar bildade skulle realiseras inom fem år från investeringstidpunkten.

Med beaktande av syftet med bolagsköp och kapitalplacerarnas ställning som delägare i bolaget ansågs A Ab bedriva kapitalplaceringsverksamhet på ett sådant sätt som avses i 6 § 1 mom.1 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. När A Ab överlåt aktierna i sina dotterbolag utgjorde priserna från överlåtelse av aktierna skattepliktig näringsinkomst (ej vunnit laga kraft).

Förutsättningar för överlåtelseobjektet

Skattefri överlåtelse förutsätter enligt 6 b § NärSkL till att börja med att överlåtelseobjektet är en aktie. Andelar i t.ex. andelslag samt bolagsandelar i öppna bolag och kommanditbolag kan inte utgöra föremål för en skattefri överlåtelse, varför överlåtelsepriserna från dessa fortfarande är skattepliktiga. Aktierna i egenskap av överlåtelseobjekt ska dessutom uppfylla de följande kraven:

  • aktierna ingår i näringsverksamhetens anläggningstillgångar hos överlåtaren
  • bolag vars aktier det är fråga om är inhemskt eller etablerat i en sådan EU-medlemsstat som avses i artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet, eller det finns ett sådant skatteavtal med samfundets hemviststat och Finland som tillämpas på den utdelade dividenden
  • det överlåtande samfundet har ägt oavbrutet under minst ett års tid under en tidsperiod som utgått tidigast ett år före överlåtelsen minst 10 % av aktiekapitalet i det överlåtande bolaget och de överlåtna aktierna ingår till aktierna som ägts på detta sätt
  • de överlåtna aktierna är inte aktier i fastighets- eller bostadsaktiebolag eller i ett sådant aktiebolag vars verksamhet huvudsakligen omfattar innehav eller besittning av fastigheter.

Om överlåtelseobjektet eller överlåtaren inte uppfyller de ovan nämnda kraven, är överlåtelsevinsterna fortfarande skattepliktiga.

Anläggningstillgångsaktier

I näringsskattelagens indelning av olika slags tillgångar kan aktier utgöra anläggnings-, investerings-, omsättnings eller finansieringstillgångar. Därtill kan ett samfund inneha aktier som inte ingår i rörelseverksamheten, utan till den s.k. förvärvskällan för annan verksamhet, samt aktier som ingår i jordbrukets förvärvskälla.

Anläggningstillgångar är enligt 12 § i NärSkL sådana nyttigheter som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten, såsom jordområden, värdepapper, byggnader, maskiner och inventarier. Ett kriterium för anläggningstillgångar är att nyttigheten bör tjäna den skattskyldiges näringsverksamhet med sitt bruksvärde. Aktier hör till anläggningstillgångar t.ex. då de förvärvas i syfte att öka eller på annat sätt främja avsättningen av företagets prestationer eller att säkerställa eller underlätta förvärvandet av sådana produktionsfaktorer som behövs i verksamheten.

Typiska anläggningstillgångsaktier är t.ex. aktier i dotterbolag eller ägarintresseföretag. Till anläggningstillgångar kan även räknas s.k. strategiska aktieinnehav. Sådana är exempelvis aktier i ett bolag som är verksamhet inom samma eller en närliggande bransch. Typiskt för anläggningstillgångsaktier är att de har förvärvats för långsiktigt ägande och att innehavets primära syfte är något annat än förvärv av dividendinkomster eller kortsiktiga värdestegringar.

Överlåtelsevinster på aktier som inte utgör anläggningstillgångar är fortfarande skattepliktiga. På motsvarande sätt är avdragbara överlåtelseförluster som hänför sig till sådana aktier. Skattepliktiga är således överlåtelsevinster på aktier som hör till investerings-, omsättnings- eller finansieringstillgångar. Om aktierna som samfundet äger inte hör till näringsförvärvskällan, tillämpas bestämmelsen om skattefrihet inte på överlåtelsen.

Överlåtelsevinster från egna aktier

Anvisningens avsnitt om överlåtelsevinster från egna aktier har strukits 23.12.2015 såsom inaktuellt.

Ägarandel och ägartid för aktier som ska överlåtas

Skattefriheten förutsätter att det överlåtande samfundet har ägt minst 10 % av aktiekapitalet i det överlåtna bolaget. Innehavet av minst 10 procents andel av rösträtten berättigar således inte ensamt till skattefrihet, utan avgörande är ägarandelen av aktiekapitalet. Ägarandelen beräknas skilt för varje skattskyldig och det sammanlagda innehavet inom hela koncernen spelar således ingen roll.

Utöver ägarandelen på tio procent förutsätter skattefriheten på överlåtelsevinst att man ägt aktierna som överlåts oavbrutet under minst ett års tid under en tidsperiod som utgått tidigast ett år före överlåtelsen. Innehavet ska vara oavbrutet minst ett år. Den skattskyldige får inte överlåta aktierna skattefritt om ägartiden understiger ett år, även om han ägt samma aktier någon gång tidigare över ett års tid.

För att överlåtelsevinsten ska vara skattefri ska aktierna som överlåts höra till de aktier som den skattskyldige har innehaft minst under ett års tid. Om den skattskyldige exempelvis har ägt 9 % av målbolagets aktiekapital och förvärvar en procents tilläggsandel, kan det totala aktieinnehavet på 10 % överlåtas skattefritt först efter att ett år har gått från förvärvet av denna en procents tilläggsandel.

Skattefriheten av överlåtelsevinst förutsätter dock inte att de aktier som överlåts samtidigt utgör minst 10 % av aktiekapitalet i målföretaget, utan aktier kan överlåtas i flera mindre partier. Om ägarandelen på grund av överlåtelsen sjunker till mindre än 10 %, kan också de överblivna aktierna överlåtas skattefritt ännu under ett års tid från det att ägarandelen blev under 10 %.

Exempel: Aktierna förvärvades 1.11.2000 och ägarandelen är 20 % av aktiekapitalet. Den första försäljningen ägde rum 1.10.2003, och då såldes 15 % av aktiekapitalet. Resten, dvs.5 %, såldes 1.7.2004. Den återstående delen kan ännu säljas skattefritt.

När man beräknar ägartiden för aktierna utgår man från att innehavet börjar och slutar då ett bindande överlåtelseavtal ingås mellan båda avtalsparterna. I nygrundade bolag börjar ägartiden från att aktierna har tecknats.

Vid beräkning av ägartiden för aktier ska i fråga om värdeandelar beaktas NärSkL 14 § 3 mom., enligt vilket värdeandelarna vid fastställande av anskaffningsutgiften för värdeandelarna anses vara överlåtna i den ordning som de har anskaffats, om inte den skattskyldige visar något annat (s.k. fifo-principen).

Aktieöverlåtelser sker ofta efter något slags omstrukturering av företaget. Vid fusion och delning (NärSkL 52 §) beräknas ägartiden enligt Skattestyrelsens uppfattning för sådana anläggningstillgångsaktier avsedda i NärSkL 6 § 1 punkten som överlåts senare från förvärvet av tillgångarna före de ovan nämnda omstruktureringarna, förutsatt att de i lagrummen angivna förutsättningarna för omstruktureringarna föreligger.

Däremot beräknas ägartiden för mottagna aktier vid verksamhetsöverlåtelse (NärSkL 52d §) och upplösning från förvärvet vid omstruktureringen. På motsvarande sätt beräknas ägartiden för aktier som förvärvats vid aktiebyte (NärSkL 52 f §) från aktiebytet.

Vid ändringar av verksamhetsformen enligt 24 § i inkomstskattelagen anses sådana aktier i ett nytt aktiebolag som erhållits vid ändring av verksamhetsformen och som motsvarar den skattskyldiges tidigare innehav ha förvärvats då den skattskyldige hade erhållit eller förvärvat aktierna i bolaget före omstruktureringen. Om ett kommanditbolag har ändrats till aktiebolag, anses aktierna i det nya aktiebolaget ha förvärvats då delägaren förvärvade sin andel i kommanditbolaget.

CSN 50/2005 A Ab, B Ab och C Ab tänker bli fusionerade i D Ab. Av de överlåtande bolagen hade B Ab och C Ab ändrats från kommanditbolag till aktiebolag före fusionerna. Om de delägare som fungerade i form av aktiebolag överlät aktier i D Ab som de erhållit såsom fusionsvederlag, beräknades ägartiden på ett år som avses i NärSkL 6 b § 2 mom.1 punkten från den tidpunkt då aktier i det överlåtande bolaget hade förvärvats. Om det överlåtande bolaget hade ändrats från kommanditbolag till aktiebolag såsom bestäms i 24 § i inkomstskattelagen, beräknades ägartiden för bolagsandel i kommanditbolaget från förvärvet. Förhandsavgörande för år 2005 och 2006. (Ej vunnit laga kraft.)

Om ett personbolag ändras till aktiebolag strax innan aktier överlåts kan situationen emellertid utvärderas utgående från bestämmelsen om kringgående av skatt. Då ska man utreda om omstruktureringen av företaget utförts enbart i syfte att erhålla försäljningsvinsten skattefritt i form av en aktieöverlåtelse.

Arten av målföretagets verksamhet

Bestämmelsen om skattefri överlåtelsevinst tillämpas inte om de överlåtna aktierna är aktier i fastighets- eller bostadsaktiebolag eller i ett sådant aktiebolag vars verksamhet huvudsakligen omfattar innehav eller besittning av fastigheter.

Ett aktiebolag vars verksamhet huvudsakligen omfattar innehav eller besittning av fastigheter definieras utgående från en helhetsbedömning av verksamheten. Härvid kan t.ex. beaktas förhållandet mellan det gängse värdet på fastighetsegendomen och det gängse värdet av annan egendom. Andra faktorer som kan vara av betydelse är t.ex. antalet anställda respektive fastighetsinkomsternas andel av bolagets omsättning.

Enligt ett tidigare förhandsavgörande av centralskattenämnden ändras ett bolags karaktär inte direkt till fastighetsbolag om det tidigare har bedrivit rörelse. Aktierna i ett sådant bolag kan således överlåtas skattefritt om de övriga kraven i NärSkL 6 § 1 mom.1 punkten och NärSkL 6 b § uppfylls.

CSN 63/2004 A Ab var ett energiföretag som hörde i en koncern och producerade el och värme åt sina delägare. Till år 2003 hade bolaget bedrivit näringsverksamhet under flera års tid. A Ab hade trätt i likvidation i november 2003.I december 2003 hade A Ab sålt sina maskiner och inventarier, omsättningstillgång, aktierna som det ägt samt de övriga tillgångarna. Efter försäljningen hade A Ab i sin ägo nästan ingenting annat än en fastighet och penningtillgångar. Med beaktande av att en relativt kort tid gått sedan bolaget trätt i likvidation ansågs nedläggningen av rörelseverksamheten vid realiseringsåtgärderna inte ha ändrat verksamhetens faktiska karaktär till innehav eller besittning av fastigheter. Under dessa omständigheter ansågs A Ab inte som sådant i 6 b 2 mom.2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (30.7.2004/717) avsett bolag vars verksamhet huvudsakligen omfattade innehav eller besktting av fastigheter. Förhandsavgörande för år 2004.

Rättspraxis

I ett beslut av högsta förvaltningsdomstolen kunde återbetalningen av kapitalet jämställas med överlåtelse av anläggningstillgångsaktier då aktiekapitalet återbetalades genom att nedsätta aktiernas nominella värde. Till återbetalningen av kapitalet hörde inte överlåtelse av aktier t.ex. genom att lösa in aktier.

HFD 2005:24: A Ab hade under mer än ett års tid utan avbrott som anläggningstillgångar ägt samtliga aktier i sitt dotterbolag B Ab. B Ab hade för avsikt att sänka sitt bundna egna kapital genom att till aktieägarna återbetala överkursfonden samt en del av aktiekapitalet. Nedsättningen av aktiekapitalet skedde genom nedsättning av aktiernas nominella värde. Återbetalningen av kapitalet kunde jämställas med överlåtelse av aktier som är anläggningstillgångar för bolaget. När B Ab återbetalade ett belopp av sitt bundna egna kapital genom att sänka aktiernas nominella värde och överkursfonden, var det återbetalda beloppet med hänsyn till bestämmelserna i 6 och 6 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte skattepliktig inkomst och av aktiernas anskaffningsutgift var inte heller en sänkningen motsvarande del en avdragbar utgift i beskattningen.

Rättelser i den skattefria överlåtelsevinsten

De skattefria överlåtelsevinsterna ska enligt NärSkL 6 b § 3 rättas i vissa fall. Om anskaffningspriset för aktier som överlåts har minskats med en värdenedgångsavskrivning enligt NärSkL 42 §, är överlåtelsevinsten skattepliktig till den del minskningen beror på värdenedgångsavskrivningen. Det finns ingen tidsgräns för tillämpning av bestämmelsen. Om värdenedgångsavskrivningen har hänfört sig till sådana anläggningstillgångsaktier som ägts av ett bolag som senare delats eller fusionerats, allokeras rättelserna på överlåtelsevinsterna till det bolag till vilket aktierna har övergått efter delningen eller fusionen.

Om anskaffningsutgift på aktier tidigare har täckts med en reserv med skattepåföljder eller ett understöd enligt 8 § NärSkL, utgör också den del av överlåtelsevinsten skattepliktig inkomst som motsvarar dessa belopp. Även en överlåtelseförlust som uppkommit vid en tidigare koncernintern överlåtelse och dragits av i beskattningen är skattepliktig inkomst upp till beloppet av skattefri överlåtelsevinst. Den tidigare avdragna överlåtelseförlusten räknas således inte som intäkt för det bolag som gjort avdraget, utan för det koncernbolag som senare överlåter aktien.

Med koncernbolag avses i detta sammanhang bolag som ingår i en i 1 kap.3 § i lagen om aktiebolag (734/1978) avsedd koncern, eller sådana bolag där en eller flera fysiska personer, juridiska personer eller fysiska och juridiska personer gemensamt har en sådan bestämmanderätt som motsvarar den i 1 kap. 3 § i lagen om aktiebolag avsedda bestämmanderätten (NärSkL 6 b § 7 mom.). I bestämmelsen anges att om ett aktiebolag har bestämmanderätten i ett annat inhemskt eller utländskt samfund, är det förstnämnda moderbolag och det sistnämnda dotterbolag. Moderbolaget och dess dottersamfund bildar en koncern. Som koncernbolag betraktas också t.ex. två aktiebolag som i sin helhet ägs av en och samma privatperson.

Exempel:  X Ab hade 1.11.2000 anskaffat 100 % av aktierna i Y Ab till ett pris på 100 000 €. Vid beskattningen för 2002 hade X Ab dragit av 25 000 € från anskaffningspriset såsom nedskrivning – den anskaffningsutgift som återstår i beskattningen är således 75 000 €. Aktierna säljs 1.7.2004 till ett pris på 125 000 €. Av den i övrigt skattefria överlåtelsevinsten är skattepliktigt den del som beror på den tidigare avdragna nedskrivningen, dvs.25.000 €. Resten av vinsten – 25 000 € – är skattefri.

Överlåtelseförlust från anläggningstillgångsaktier

Icke avdragsgill överlåtelseförlust

Som följd av att överlåtelsevinster har blivit skattefria har också rätten att dra av överlåtelseförluster begränsats. Huvudprincipen i det nya skattesystemet för aktieöverlåtelser är att förluster från överlåtelse av sådana aktier som får överlåtas skattefritt inte kan dras av i beskattningen. Avdragbara är inte heller kostnader som hänför sig till överlåtelseförluster från dessa skattefritt överlåtbara aktier (NärSkL 16 § 2 punkt).

En överlåtelseförlust kan dessutom inte överhuvudtaget dras av då bolaget som överlåts har sitt hemvist någon annanstans än i Finland och bolaget inte är ett sådant bolag som avses i artikel 2 i rådets direktiv om ett gemensamt beskattningssystem för moder- och dotterbolag i olika medlemsstater och bolagets hemviststat har inte ett sådant gällande avtal med Finland för undvikande av dubbelbeskattning som är tillämpligt på dividend som utdelas av bolaget. Sådana bolag är ofta bassamfund.

Överlåtelseförlust som kan dras av från överlåtelsevinst

Överlåtelseförluster från andra än skattefritt överlåtbara anläggningstillgångsaktier är avdragbara i näringsbeskattningen, med undantag av ovan nämnda bolag som har sin skatterättsliga hemvist i ett tredje land. Möjligheten att dra av överlåtelseförlust har dock begränsats. Eftersom NärSkL 6 b § endast gäller överlåtelser av anläggningstillgångsaktier kan en uppkommen överlåtelseförlust enligt Skattestyrelsens uppfattning dras av endast från sådana skattepliktiga vinster som uppkommit från överlåtelse av anläggningstillgångsaktier. Avdrag kan göras under skatteåret och de fem därpå följande åren.

Begränsningarna av rätten att dra av överlåtelseförluster tillämpas också på förluster från överlåtelse av sådana andelar i öppna bolag eller kommanditbolag som utgör anläggningstillgångar hos samfund som omfattas av systemet med de skattefria överlåtelserna. Ett samfund kan enligt Skattestyrelsens uppfattning dra av förlust från överlåtelse av bolagsandelar endast från de skattepliktiga vinsterna från överlåtelse av anläggningstillgångsaktier eller andelar i sammanslutningar. Avdraget beviljas under skatteåret eller de fem därpå följande skatteåren.

När man räknar ut beloppet av avdragbar överlåtelseförlust i sådana fall den skattskyldige inte har ägt aktierna minst ett år, avdras från överlåtelseförlusten beloppet av dividend som den skattskyldige under sin tid som ägare erhållit från det överlåtna bolaget på basis av aktierna, koncernbidrag som avses i lagen om koncernbidrag vid beskattningen (825/1986) eller andra med dessa jämförbara poster som har minskat bolaget. Motsvarande rättelser görs således inte i sådana fall där överlåtelseförlusterna är avdragbara på grund av att ägarandelen i överlåtelseobjektet är under 10 % av aktiekapitalet.

Exempel: X Ab har 1.1.2004 köpt aktierna i Y Ab till ett pris på 200 000 €. Y Ab har 1.3.2004 delat ut till X Ab 25 000 € i dividend. Aktierna säljs 1.7.2004 till ett pris på 150 000 €.  Eftersom X har ägt aktierna under ett års tid får överlåtelseförlusten dras av men beloppet rättas med beloppet av dividender som erhållits från det överlåtna bolaget. Den avdragbara överlåtelseförlusten blir således 200 000 - 25 000 - 150 000=25 000 €.

Överlåtelseförlust som kan dras av obegränsat

Andra än de i NärSkL 6.1 § 1 punkten angivna samfund får dra av överlåtelseförlust från sina näringsinkomster. Även bolag som bedriver kapitalplaceringsverksamhet kan således dra av överlåtelseförluster obegränsat.

Begränsningarna av rätten att dra av överlåtelseförluster gäller inte heller överlåtelseförluster som uppkommit från överlåtelse av aktier fastighets- eller bostadsaktiebolag eller från överlåtelse av aktier i ett sådant aktiebolag vars verksamhet huvudsakligen omfattar fastighetsägande eller -innehav. Eftersom aktier i dessa bolag inte kan överlåtas skattefritt är också förlusten från överlåtelse av aktierna i dessa bolag i motsvarande mån obegränsat avdragbar i näringsbeskattningen. Avdrag kan således göras i normal ordning också från andra näringsinkomster än överlåtelsevinster.

Värdenedgångsavskrivning på anläggningstillgångsaktier (NärSkL 42 §)

I 42 § i näringsskattelagen bestäms on rätten att göra en avskrivning för värdenedgång av förslitning icke-underkastade anläggningstillgångar. I samband med skattereformen ändrades bestämmelsen så att avskrivning inte längre kan göras på grundval av det minskade värdet på anläggningstillgångsaktier. Ändringen gäller alla företagsformer, också näringssammanslutningar och fysiska personer. Anskaffningsutgiften för aktierna kan således avskrivas endast enligt de bestämmelser som gäller överlåtelse- och upplösningsförlust, om aktierna har överlåtits eller gått slutgiltigt förlorade. Aktier i ett aktiebolag kan enligt Skattestyrelsens uppfattning betraktas som slutgiltigt förlorade först när bolaget har upplösts antingen genom likvidation eller konkurs och att bolaget har avförts ur handelsregistret. Om t.ex. konkursförfarandet avbryts kan aktierna inte betraktas som slutgiltigt förlorade, eftersom bolaget är fortfarande i handelsregistret.

I fråga om andra egendomsposter än aktier förblir bestämmelsen om värdenedgång som tidigare.

Återupptagning av värdenedgångsavskrivning

I NärSkL 5a § 4 punkten föreskrivs om återupptagning av värdenedgångsavskrivning som inkomst till de delar som aktiens gängse värde vid skatteårets utgång är väsentligt högre än den icke avskrivna anskaffningsutgiften för aktien. Denna bestämmelse är inte kopplad till någon tidsgräns. Också gamla värdenedgångar bör således i regel kunna intäktsföras vid beskattningen, om det har skett en väsentlig ökning av det gängse värdet. Bestämmelsen i 5 a § 4 punkten i näringsskattelagen tillämpas även i ändrad form på samma sätt som tidigare, även om några nya värdenedgångar inte längre kan göras.

Upplösningsvinst och -förlust (NärSkL 51 d §)

Skattebehandlingen av upplösningsvinst jämställs hos delägaren till väsentliga delar med aktieöverlåtelse. Eftersom överlåtelsevinster från anläggningstillgångsaktier under vissa förutsättningar blev skattefria genom skattereformen och överlåtelseförluster icke-avdragbara, gäller samma principer på vissa undantag när också upplösningsvinster och upplösningsförluster då det är fråga om samfund som avses i NärSkL 6.1 § 1 punkten och aktier enligt 6 b § 2 mom.1 punkten i samma lag som får överlåtas skattefritt. En skiftesandel som erhållits av sådana aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag som omfattas av skattefria överlåtelsevinster från ett bolag som upplöses utgör i regel inte skattepliktig inkomst, inte heller utgör anskaffningsutgiften för aktierna avdragbar utgift om aktierna kan överlåtas skattefritt. Om kraven i NärSkL 6b § uppfylls, är upplösningsvinsten skattefri respektive upplösningsförlusten icke avdragsgill.

Skiftesandelen av ett bolag som upplöses jämställs i beskattningen med överlåtelse av aktier. Detta konstateras också i NärSkL 51 d § 2 mom. I situationer där en upplösningsvinst är skattefri kan man göra rättelser på upplösningsvinsten enligt NärSkL 6 b § 3 mom. (värdenedgångsavskrivning, skattepåverkande reserver och understöd). Grunderna för rättelserna är desamma som i de ovan beskrivna fallen med överlåtelsevinst och -förlust.

Rätten att dra av upplösningsförlust har avslagits i situationer där aktierna i det upplösta bolaget före upplösningen ägts under en kortare tid än ett år. Upplösningsförlusten är inte heller avdragbar om det upplösta bolaget inte är inhemskt eller har hemvist i en sådan EU-medlemsstat som avses i artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet, eller om det inte finns ett sådant gällande skatteavtal med samfundets hemviststat och Finland som tillämpas på den utdelade dividenden. Sådana bolag är ofta bassamfund.

En upplösningsförlust är avdragbar på samma sätt som en överlåtelsevinst är avdragbar från överlåtelseförlust, om man ägt aktierna i det upplösta bolaget under en oavbruten tid av minst ett år och ägarandelen blir under 10 % av aktiekapitalet. Skattereformens principer om överlåtelse av anläggningstillgångsaktier kan också tillämpas på upplösningar då det är fråga om samfund som avses i NärSkL 6.1 § 1 punkten och aktier som enligt lagens 6 b § får överlåtas skattefritt. I situationer där en upplösningsförlust är avdragbar kan man göra rättelser på upplösningsförlusten enligt NärSkL 6 b § 3 mom. (värdenedgångsavskrivning, skattepåverkande reserver och understöd). Grunderna för rättelserna är desamma som i de ovan beskrivna fallen med överlåtelsevinst och -förlust. Upplösningsförluster och överlåtelseförluster kan enligt Skattestyrelsens uppfattning dras av endast under skatteåret och de fem därpå följande åren från skattepliktiga överlåtelsevinster från anläggningstillgångsaktier.

Ett samfunds rätt att dra av upplösningsförluster har begränsats också i fråga om sammanslutningar som upplöses. Bedriver ett aktiebolag, andelslag, en sparbank eller ett ömsesidigt försäkringsbolag någon annan verksamhet än kapitalplaceringsverksamhet, kan samfundet då till den del som överskrider anskaffningspriset dra av anskaffningsutgiften för en sådan bolagsandel i ett öppet bolag eller kommanditbolag som hör till samfundets anläggningstillgångar. Avdraget kan göras endast från de skattepliktiga vinsterna från överlåtelse av anläggningstillgångsaktier eller andelar i sammanslutningar och det beviljas under skatteåret eller de fem därpå följande åren.

I beskattningen av det upplösta samfundet anses som anskaffningspriset för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt annan egendom det belopp som motsvarar det sannolika överlåtelsepriset. I beskattningen av det upplösta samfundet anses skillnaden mellan det sannolika överlåtelsepriset på aktier som får överlåtas skattefritt och den anskaffningsutgift som inte avskrivits i beskattningen inte utgöra skattepliktig inkomst för det upplösta samfundet.

Koncernstöd och nedskrivningar på fordringar (NärSkL 16 § 1 mom.7 punkten)

Utöver avdragsrätten som gäller placeringar i form av eget kapital innebar skattereformen betydliga begränsningar även i samfundens rätt att dra av i beskattningen placeringar i form av främmande kapital. Begränsningarna i 16 § 7 punkten NärSkL gäller endast de samfund som avses i NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten. Då hamnar utanför begränsningarna också t.ex. de samfund som bedriver kapitalplaceringsverksamhet.

Enligt NärSkL 16 § 7 punkten är utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande inte förluster av och värdenedgångar på andra fordringar än försäljningsfordringar som bolaget haft på ett sådant aktiebolag av vars aktiekapital bolaget och koncernbolagen tillsammans äger minst 10 %. Bestämmelsen tillämpas på aktiebolag, andelslag, sparbanker eller ömsesidiga försäkringsbolag när dessa bedriver någon annan verksamhet än kapitalplaceringsverksamhet.

Avdragbart är inte heller koncernstöd som getts till ett aktiebolag samt motsvarande utgifter som utan motprestation har betalts i syfte att förbättra ett aktiebolags ekonomiska ställning. Icke avdragbara bidrag är oftast sådana som moderbolaget givit till ett dotterbolag, men de kan även ges av moderbolaget till ett dotterbolag i en underkoncern. Enligt regeringspropositionen kan ett icke avdragbart bidrag gälla t.ex. efterskänkning av lån och förluster eller direkt bidrag för täckning av olika kostnader.

Som förbjudna koncernstöd betraktas i lagrummet även koncerninterna överlåtelser till den del det är fråga om överpris. Koncernstöd bör inte heller vara acceptabelt genom underpris. I dessa fall ska man kunna ingripa i de avvikande prissättningarna med stöd av 28 § och 31 § i lagen om beskattningsförfarande.

Enligt Skattestyrelsens uppfattning kan bestämmelsen om kringgående av skatt i lagen om beskattningsförfarande (28 §) tillämpas exempelvis på fall där en koncernintern skattefri aktieöverlåtelse innehåller koncernstöd i form av ett pris som överstiger det gängse värdet. I ett sådant koncernstöd kan ingå att aktien överlåts vidare, varvid syftet är att kunna dra av förlusten i beskattningen. Då är det skäl att undersöka om åtgärden har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt.

Vid definition av ägarandelar är avgörande i första hand när en fordring har efterskänkts eller ett bidrag beviljats. Om ägararrangemang emellertid skett under samma räkenskapsperiod före eller efter denna tidpunkt och arrangemangen avser att nå framtida förmåner, kan ägarandelen definieras också utgående från någon annan tidpunkt.

Bestämmelsen om kringgående av skatt (BFL 28 §)

Med anledning av bestämmelser som ändrats genom skattereformen kan det förekomma artificiella arrangemang vars syfte är få omotiverade skatteförmåner som är främmande för lagstiftarens syfte och befrielse från skatt som ska betalas. Den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande kan tillämpas på sådana åtgärder genom vilka man försöker nå skatteförmåner exempelvis genom stegvisa arrangemang eller avvikande prissättning i en situation då en helhetsbedömning inte visar att arrangemangen är företagsekonomiskt motiverade oberoende av beskattningen.


Ledande skattesakkunnig Sirpa-Liisa Venesjärvi

Överinspektör Terhi Hellstén