Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen

Denna anvisning ersätter Skatteförvaltningens anvisning med samma namn av 12.2013.

Målet med anvisningen

Anvisningen går igenom de vanligaste frågorna som kommer upp i kundrådgivningen och även specialsituationer med överlåtelseskatt.

1 Fastighetsköp

1.1 Om definitionen av fastighet

Med överlåtelse av en självständig fastighet jämställs i överlåtelsebeskattningen även

• Överlåtelse av kvotdelar eller outbrutna områden av fastigheter, flera fastigheters samfällda områden (till exempel andel i samfälld skog) och andelar av samfällda områden
• överlåtelse av arrende- och nyttjanderätt om innehavaren enligt jordabalken är skyldig att ansöka om registrering av rätten hos lantmäteriverket. I dessa fall handlar det om en arrendetomt där det finns byggnader som tillhör rättsinnehavaren (arrendatorn) eller där sådana får byggas och vars arrenderätt kan överföras på en tredje part utan att fastighetsägaren hörs (exempelvis överlåtelse av kommunägd arrendetomt med byggnader). Upplåtelse av arrenderätt, d.v.s. ingående av arrendeavtal är inte en skattepliktig överlåtelse.
• överlåtelse av en byggnad eller konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av fastigheten (separat överlåtelse av byggnad), d.v.s. byggnaden överlåts utan att äganderätten till marken för byggnaden överlåts samtidigt, Överlåtelseskatt ska även betalas på överlåtelse av halvfärdig byggnad.
• överlåtelse av rätten att grunda ett bolag, om fastigheten införskaffats för det under bildning varande bolagets räkning.

Inom 6 månader från att köpebrevet undertecknats ska skatten betalas (4 procent av köpeskillingen eller annat vederlagsvärde) och lagfart ansökas hos Lantmäteriverket. Skatten ska betalas med giroblanketten för överlåtelseskatt.

En utredning över att överlåtelseskatten betalats ska läggas fram då man ansöker om lagfart eller registrering av arrenderätten. Någon separat anmälan till Skatteförvaltningen behövs inte. Försenas ansökan om registrering följer en dröjsmålsförhöjning (dröjsmålspåföljderna se avsnitt 5.1). Dröjsmålsförhöjningen tas ut även om skatten betalats i tid. Ansökningsblanketten och -anvisningen för lagfarten (www.maanmittauslaitos.fi/sv).

Om en fastighet överlåtits flera gånger innan man ansöker om lagfart eller registrering ska köparen betala skatten med dröjsmålsförhöjningar även för de tidigare överlåtelser som gjorts under 10 års tid före ansökningen om lagfart eller registrering (9 § i lagen om överlåtelseskatt). Har fastigheten köpts på exekutiv auktion (innefattar även försäljning under hand enligt utsökningsbalken), behöver skatten dock inte betalas för tidigare överlåtelser.

Skatt ska betalas vid separat överlåtelse av byggnad och en överlåtelseskattedeklaration (6012) visas upp för Skatteförvaltningen inom sex månader efter att köpebrevet har undertecknats.

1.2 Byggförpliktelse/entreprenadavtal i anslutning till en fastighetsaffär

Enligt 2 kap. 24 § i jordabalken ska en byggnadsskyldighet som hör samman med fastighetsköpet betraktas som en del av köpet om inte annat avtalats. Om det rör sig om en byggnadsöverlåtelse som grundar sig på ett entreprenadavtal ska överlåtelseskatten inte betalas till denna del. Handlar det däremot om en byggnadsskyldighet som ingår i ett fastighetsköp ska överlåtelseskatten betalas för hela köpeskillingen.

Om säljaren är införd i registret över förskottsuppbörds- och mervärdesskatteskyldiga och ett separat entreprenadavtal även ingåtts mellan säljaren och köparen bedöms frågan utgående från vad som avtalats mellan säljaren och köparen beträffande deras inbördes rättsliga ställning i förhållande till byggnaden som ska byggas.

• Om enligt entreprenadavtalet de byggtillbehör som fogats till byggnaden överförs i köparens ägo i och med att betalningsposter betalas handlar det om en byggnadsöverlåtelse baserad på entreprenadavtal. För sådan försäljning av byggtjänster och byggtillbehör betalas inte överlåtelseskatt. Bedömningen påverkas inte av om äganderätten till marken överförs till köparen först efter att denne betalat till säljaren de förpliktelser som baserar sig på avtalet (se HFD 12.6.2002 liggare 1482).
• Har däremot säljaren förbehållit sig äganderätten till byggnaden tills köparen betalat säljaren de förpliktelser som baserar sig på avtalet rör det sig inte om att sälja byggtjänster och byggnadstillbehör till köparen och därmed inte heller om en byggnadsöverlåtelse baserad på ett byggentreprenadsavtal. Skatten ska därför betalas på hela köpeskillingen.

1.3 Anslutningar

Om förutom fastigheten även lös egendom överlåts och om det utretts hur vederlaget fördelas mellan den lösa egendomen och fastigheten betalas inte överlåtelseskatt för värdet av den lösa egendomen.

Om fastigheten berörs av en eller flera anslutningar (el, avlopp, fjärrvärme) och dessa överförs vidare till fastighetens köpare i samband med att fastigheten överlåts, kan anslutningarna betraktas som lös egendom enbart i det fall att anslutningsavgifterna är återbetalbara. Bara i det fallet kan de juridiskt och ekonomiskt sett anses ha ett självständigt värde.

För att överlåtelsen av anslutningen ska kunna befrias från överlåtelseskatt ska köparen lägga fram en utredning över att anslutningen är återbetalbar, exempelvis en kopia av anslutningsavtalet. Dessutom ska köparen utreda anslutningens värde. Anslutningens värde bedöms utgångsvis enligt det belopp säljaren betalat för anslutningen. Om den köpeskilling för anslutningen som specificerats i köpebrevet överskrider det nämnda beloppet ska köparen utreda anslutningens gängse pris exempelvis med hjälp av tjänsteleverantörens prislista.

1.4 Kommunaltekniska ersättningar

Om det är kommunen som överlåter marken avtalar kommunen och köparen även ofta i överlåtelsehandlingen att kommunen ersätts för kommunaltekniska arbeten.

De ersättningar för kommunalteknik som betalats till kommunen under fastighetens byggfas inräknas inte i fastighetens överlåtelseskattepliktiga köpeskilling. Dessa ersättningar tas ut på basis av bygglagstiftningen och därför ingår de inte i fastighetens köpeskilling och överlåtelseskatt behöver inte betalas för dem. Även exempelvis anslutningsavgifterna för el, vatten, fjärrvärme och avlopp kan vara sådana ersättningar. Det har ingen betydelse i sammanhanget om de kommunaltekniska arbetena är utförda eller inte då köpet görs.

Om ersättningar för något annat än kommunaltekniska arbeten betalats i samband med köpeskillingen (exempelvis för markförbättring eller -sanering) räknas dessa in i fastighetens överlåtelseskattepliktiga köpeskilling.

1.5 Styckningskostnader

Om säljaren inlett en styckningsförrättning ingår den ersättning köparen betalar till säljaren i den överlåtelseskattepliktiga köpeskillingen.

1.6 Markanvändningsavtal

Enligt markanvändnings- och bygglagen (MBL) är de markägare inom ett område som detaljplaneras vilka har avsevärd nytta av detaljplanen skyldiga att delta i kommunens kostnader för samhällsbyggande (MBL 91 a §). Enligt nämnda lag ska man i första hand sträva efter att kommunen och markägaren ingår markanvändningsavtal om frågan. Ett markanvändningsavtal kan inte ingås med bindande verkan för parterna förrän ett utkast eller förslag till plan varit offentligt framlagt.

Nås ingen överenskommelse med markägaren kan kommunen hos denne ta ut en andel av de uppskattade byggkostnaderna (utvecklingskostnadsersättning). Andelen avpassas enligt den värdestegring som uppstått på den detaljplaneenliga tomten till följd av byggrätt, utökad byggrätt eller ändrade användningsmöjligheter som i detaljplanen anvisats för tomten. Före de ändringar i markanvändnings- och bygglagen som trädde i kraft 1.9.2003 hade kommunen inte rätt att få ersättning för byggrätt eller nytt användningsändamål. Genom ändringarna i markanvändnings- och bygglagen ändrades den rättsliga ställningen.

Den ersättning som parterna avtalat sinsemellan i ett markanvändningsavtal eller den utvecklingskostnadsersättning som kommunen fastställt baserar sig således på markområdets värdestegring (förändring i byggrätten eller användningsmöjligheterna). I ett markanvändningsavtal kan man komma överens att ersättningen inte betalas i pengar utan exempelvis så att markområdets ägare överlåter en del av markområdet till kommunen.

I överlåtelsebeskattningen är överlåtelsen skattefri för kommunen eftersom denna på basis av sin status är befriad från att betala överlåtelseskatt för överlåtelse av fastighet. När en privat markägare avtalar om markbyte med en kommun är det skäl att kontrollera om bytet eventuellt hänför sig till verkställandet av ett markanvändningsavtal. Om bytet hänför sig till verkställandet av ett markanvändningsavtal är det markområde som markens ägare överlåter till kommunen inte vederlag enligt lagen om överlåtelseskatt till den del som vederlaget överskrider värdet för det markområde som markens ägare får av kommunen. I så fall handlar det om betalning av ersättning på basis av markanvändningsavtalet.

Om en privat markägare överlåter ett markområde som denne äger till en tredje part och köparen i detta sammanhang tar ansvaret inte bara för köpeskillingen utan även för att betala en ersättning som baserar sig på markanvändningsavtalet mellan den privata markägaren och kommunen eller en utvecklingskostnadsersättning som fastställts eller kommer att fastställas ska nämnda poster betraktas som vederlag för överlåtelsen av äganderätten till fastigheten. Ett sådant vederlag är överlåtelseskattepliktigt. Skatten ska betalas på vederlaget oavsett om nämnda poster förfallit till betalning, eftersom de enligt markanvändnings- och bygglagen har karaktären av ersättning för stegring av markens värde. Vid bedömningen har det i sammanhanget ingen betydelse att ersättningarna täcker kostnader som orsakas av samhällsbyggande.

1.7 Överlåtelse av lös egendom i samband med köp av bostads- eller fritidsfastighet

Överlåtelseskatt betalas inte till de delar köpeskillingen hänför sig till lös egendom. En förutsättning är att en utredning läggs fram för Skatteförvaltningen över hur köpeskillingen fördelas mellan byggnaden och den lösa egendomen. I utredningen ska det ingå en lösöreförteckning som undertecknats av säljaren och köparen och som för varje föremål som ingår i lösöret och överförs vid köpet innehåller uppgifterna om dess värde vid tidpunkten för köpet samt om när föremålet anskaffats. Lösöret värderas enligt sitt verkliga värde, d.v.s. värdet för en begagnad vara, inte enligt återanskaffningsvärdet eller det ursprungliga anskaffningspriset.

Skatteförvaltningen godkänner inte summariska priser eller priser som på annat sätt uppskattats utan motivering. I lösöreförteckningen ska därmed varje föremåls art, anskaffningsår och motiverade nuvärde utredas. Lämnar kunden inte in en tillförlitlig utredning över lösöret till Skatteförvaltningen ska överlåtelseskatten betalas på den totala köpeskillingen även om en del av denna enligt köpebrevet hänför sig till lösöre.

Endast en sådan lös egendom kan befrias från skatt som kan anses ha penningvärde om den överlåts separat från fastigheten, exempelvis en båt, utombordsmotor, snöskoter eller fräs. En bostads- eller fritidsfastighets lösöre som saknar separat värde är bl.a. serviser, möbler, små hushållsapparater, hobbyredskap och verktyg och böcker.

Utrustning och beståndsdelar är inte lösöre utan de är en fast del av köpobjektet och ingår därmed i skattegrunden. I rättspraxis har sådana föremål ansetts höra till byggnaden som normalt ingår i särskilt kökets eller badrummets utrustning, bl.a. kyl- och frysskåp och disk- och tvättmaskiner.

Även exempelvis spjälgardiner, skåp, diskbord, televisionsantenner, fönsterbräden, lysrör med fastsättningar, spisfläktar, vattenkranar, utebelysning, elvärmeelement, bryggor, tunnbastur, baljor, bubbelpool utomhus och trädgårdsgungor är inte lösöre utan de ingår i byggnadens utrustning eller beståndsdelar och därmed även i dess pris. Planteringar och gårdsområdets övriga beståndsdelar är inte heller lösöre.

Utgångspunkten är att de anordningar och övriga föremål som ingår i en normal utrustning och i objektet då detta presenteras för köparen även ingår i köpet. Utgående från den specifikation som kunden lämnar in avgörs till vilka delar det lösöre som tagits upp i förteckningen är befriat från överlåtelseskatt på ovan nämnda grunder.

1.8 Andelen av köpeskillingen som hänför sig till lös egendom som ingår i köpet av en affärs- eller industrifastighet

I köpet av en affärs- eller industrifastighet ingår vanligen marken, byggnader och konstruktioner samt maskiner och anordningar. Parterna i fastighetsköpet kan exempelvis anteckna i köpebrevet att köpeskillingen fördelar sig mellan fast och lös egendom. Om den företedda prisfördelningen inte motsvarar sedvanliga proportioner mellan värdena undersöks frågan för att utreda skattegrunden och -beloppet.

Enligt 6 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska överlåtelseskatten betalas för hela köpeskillingen om fördelningen av vederlaget mellan fast och lös egendom inte utretts. Kunden ska lägga fram en utredning för Skatteförvaltningen över hur köpepriset fördelar sig. Då man granskar de värden kunden lägger fram identifierar man i köpebrevet de tillgångsposter som ska klassificeras som lös egendom och drar av dessas gängse värde från köpeskillingen.

Principerna för identifiering av lös egendom framgår ur regeringens proposition till lag om överlåtelseskatt och ur högsta förvaltningsdomstolens beslutspraxis. Vad gäller maskiner och anordningar finns gängse beskattningspraxis (se HFD:1999:32 (telefonverk) och HFD:1999:31 (vattenkraftverk) samt Markku Tunturis artikel Defensor Legis 3/2001).

Egendomens värde fastställs utgångsvis enligt gängse värde i linje med Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. Då man fastställer värdet för lösöret som ingår i ett fastighetsköp är det avgörande vilket värde som tas till grund då man uppskattar det gängse värdet. Utgångspunkten då man värderar lös egendom som överförs vid ett fastighetsköp är bokföringsvärdena (t.ex. för maskiner och anordningar) om inte den skattskyldige påvisar att den lösa egendomen har ett högre värde än så om den separeras från fastigheten. Utgångspunkten vid värderingen av lös egendom är dess objektivt uppskattade gängse värde, d.v.s. dess sannolika överlåtelsepris.

Värdet av en affärsfastighets affärsplats eller dess s.k. goodwill beaktas då köpeskillingen fastställs och ingår i grunden för överlåtelseskatten. Goodwillen hänför sig i sin helhet till fastigheten eftersom det handlar om en egenskap hos fastigheten.

1.9 Lös egendom som överförs vid fastighetsaffär samt aktiv prestationsskyldighet

Vid en jordbruksenhetsaffär hänför sig köpeskillingen i allmänhet enbart till en del till fastigheten och värdepappren och till en del till den övriga lösa egendomen på vilken överlåtelseskatt inte betalas. Fördelningen av köpeskillingen görs i förhållande till de gängse värdena. Samma fördelning används även i säljarens och köparens inkomstbeskattning och i köparens gåvobeskattning. Se närmare anvisningen Beskattning av generationsväxling i fråga om gårdsbruksenheter (1.10.2014 diarienummer A63/200/2014) punkt 2.1.2.

I en affär av gåvokaraktär eller i övrigt till underpris ska det observeras att föremålet för överlåtelsebeskattningen uttryckligen är köpeskillingen, dvs. Vederlaget. Om vederlaget till exempel uppgår till 51 procent av värdet på all egendom som överförs, anses även vederlaget på 51 procent av värdet på fastigheterna och värdepappren hänföra sig till dessa. Det samma gäller egendomsposter som ställs utanför överlåtelseskatten. Vid beräkningen av grunden för överlåtelseskatten kan således inte exempelvis värdet på maskiner och materiel direkt dras av från köpeskillingen, utan den relativa andelen av maskinerna och materielen ska dras av från köpeskillingen.

I samband med en jordbruksenhetsaffär räknas köparens aktiva prestationsskyldigheter (till exempel belysning och värme som ansluter till boenderättigheten) till vederlaget.

2 Värdepappershandel

2.1 Om definitionen av värdepapper

Värdepapper är bl.a. (ÖSL 17 §)

• aktie och interimsbevis för denna
• andelsbevis för ett ekonomiskt samfund (till exempel ett andelsbolags andelsbevis, ett försäkringsbolags garantiandel)
• fordringsbevis eller skuldebrev som utfärdats av ett samfund och vars ränta bestäms enligt verksamhetsresultatet eller dividendens storlek eller som berättigar till en andel av vinsten eller överskottet.
• ett intyg eller en överlåtelsehandling som gäller rätten att teckna ovan nämnda värdepapper (till exempel ett optionsintyg)
• värdepapper som emitterats av ett oregistrerat samfund.

Andelar i investeringsfonder betraktas inte som värdepapper enligt lagen om överlåtelseskatt. Ett öppet bolags och ett kommanditbolags bolagsandel betraktas inte heller som ett värdepapper som avses i lagen om överlåtelseskatt.

Nyemission av aktie betraktas inte som skattepliktig överlåtelse av värdepapper, inte heller överlåtelse av aktie som är föremål för handel på den reglerade marknaden och det multilaterala handelssystemet (se närmare avsnitt 13.5).

2.2 Ändringar i lagen om överlåtelseskatt 1.1.2013

Bestämmelserna om överlåtelse av värdepapper i lagen om överlåtelseskatt ändrades genom en lag som trädde i kraft 1.1.2013. Ändringarna tillämpas på köp eller andra överlåtelser som sker 1.3.2013 eller senare. Som överlåtelsetidpunkt betraktas tidpunkten då avtalet om överlåtelse undertecknas.

Vad gäller överlåtelse av aktier i bostads- och fastighetsbolag har skattesatsen höjts från 1,6 procent till 2,0 procent.

Skattegrunden har utvidgats till att omfatta bolagslåneandelar i fastighetsbolag samt överlåtelser som gäller inhemskt fastighetsägande och sker via inhemska eller utländska holdingbolagsstrukturer.

Den allmänna bestämmelsen om beräkningsgrunden för skatten vid överlåtelse av värdepapper har ändrats så att inte bara den avtalade köpeskillingen ingår i vederlagen utan även de betalningar eller betalningsåtaganden som avtalats i köpevillkoren och kommer överlåtaren till godo.

2.3 Skattesats

För överlåtelse av äganderätten till aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag och fastighetsbolag är överlåtelseskatten 2 procent av köpeskillingen eller av värdet av annat vederlag. Om överlåtelsen har ägt rum före 1.3.2013 (datum för köpet) och överlåtelsen gäller aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag, är skatten på överlåtelsen 1,6 procent av köpeskillingen.

Vid överlåtelse av äganderätten till andra aktier än aktier i bostads- eller fastighetsbolag är överlåtelseskatten 1,6 % av köpeskillingen eller värdet av annat vederlag.

2.3.1 Bolag som omfattas av skattesatsen på 2 procent

1. Bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag, bolagsandelslag och fastighetsandelslag.
   
   Ett bostadsaktiebolag är ett aktiebolag som enligt bolagsordningen har till syfte att äga och besitta minst en sådan byggnad eller en del av en byggnad i vilken mer än hälften av lägenhetens eller lägenheternas sammanlagda golvyta enligt bolagsordningen upptas av bostadslägenheter i aktieägarnas besittning. Varje aktie i ett bostadsaktiebolag medför ensam för sig eller tillsammans med andra aktier rätt att besitta en lägenhet som anges i bolagsordningen eller någon annan del av en byggnad eller en fastighet som bolaget besitter.
   
   Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är ett aktiebolag enligt vars bolagsordning varje aktie ensam för sig eller tillsammans med andra aktier medför rätt att besitta en lägenhet eller annan del i en byggnad som bolaget äger eller i en fastighet som bolaget besitter. Även om bolagsordningen för ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag föreskriver att lagen om bostadsaktiebolag inte ska tillämpas på bolaget betraktas detta som ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag.
    

2. Övriga (icke-ömsesidiga) fastighetsaktiebolag, om bolagets huvudsakliga verksamhet de facto är att äga eller besitta fastigheter.
   
   Om bolaget har sitt säte i Finland (icke ömsesidigt fastighetsbolag), fastställs den internationella dimensionen av Finlands beskattningsrätt i enlighet med emissionsprincipen, och då har det ingen betydelse var bolagets tillgångar finns. Det har således ingen betydelse huruvida en fastighet som ägs av bolaget finns på något annat ställe än i Finland.
   
   Definitionen kräver dock inte att verksamheten består enbart av att äga och besitta fast egendom
   
   – Om annan affärsverksamhet som bedrivs av bolaget är ringa i jämförelse med fastigheternas värde eller avkastningen från fastigheterna, betraktas bolaget som icke-ömsesidigt fastighetsaktiebolag Så är exempelvis fallet om bolaget sköter städningen och underhållet av fastigheterna i sin ägo och dessutom erbjuder samma tjänster till andra företag men denna affärsverksamhet är ringa i jämförelse med fastigheternas värde eller avkastningen från fastigheterna.
   
   – Även till följd av att den egentliga affärsverksamheten minskar eller avslutas kan ett rörelseidkande företag övergå till att vara ett fastighetsbolag. Så sker exempelvis om bolagets övriga rörelse minskar så att den återstående verksamheten enbart utgörs av ägande och underhåll av fastigheter som tidigare varit anläggningstillgångar och använts av affärsverksamheten eller exempelvis då det gäller en byggfirma om verksamheten utgörs av ägande och underhåll av fastigheter och fastighetsaktier som ingår i omsättningstillgångarna. Motsvarande kan även ske när ett bolags egentliga rörelse och dess fastighetsägande åtskiljs till olika bolag.
   
   – Den verksamhet som vid överlåtelsetidpunkten de facto bedrivs av bolaget som överlåts uppskattas med tanke på överlåtelsebeskattningen ur köparens synvinkel. Vid uppskattningen är det av betydelse om avsikten är att fortsätta med målbolagets verksamhet, om anställda i målbolaget följer med vid företagsköpet och hur ringa den överförda affärsverksamheten är i jämförelse med fastighetens värde.
   
   Definitionen omfattar exempelvis:
   
   – bolag som förvaltar fastigheter som ingår i affärsdrivande koncerners anläggningstillgångar
   – fastighetsplaceringsbolag (fastigheter/lokaler i fastigheterna hyrs ut till utomstående)
   – t.ex. parkeringshallsbolag som varken är bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsaktiebolag
   – en aktie i ett golfbolag som omfattar rätt att använda fastigheten
   – en vecko- eller tidsandelsaktie (semesteraktie)
   – ett bolag vers verksamhet huvudsakligen omfattar ägande och besittning av skogsbruksenheter eller hyrning av markområden i produktionsanvändning
   
   Definitionen omfattar inte:
   
   – bolag som har separat affärsverksamhet som är oberoende av fastighetsinnehavet och vilkas fastighetsegendom i huvudsak består av lokaler som används inom den egentliga affärsverksamheten, även om värdet på fastighetsegendomen skulle vara betydande (t.ex. om bolaget äger en fastighet med ett centralt affärsläge)
   
   – bolag som verkar i en fastighetsdominerad bransch där de tillhandahåller andra tjänster än sådana som hänför sig till fastighetsägandet (t.ex. tjänster inom inkvartering eller turism)

3. Finländska aktiebolag vilkas huvudsakliga verksamhet (i praktiken 50 procent) de facto är att äga eller besitta aktier i bolag som nämns i punkterna 1 och 2 eller att direkt eller indirekt äga eller besitta sådana aktier samt fastigheter i Finland. Därmed jämställs aktier i ett inhemskt fastighetsholdingbolag som överlåtelseobjekt och vad skattesatsen gäller med aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag eller andra fastighetsaktiebolag.
   
   Med indirekt ägande avses ägande som sker via ett bolag. När man bedömer den huvudsakliga karaktären hos den verksamhet ett holdingbolag bedriver spelar det ingen roll om ägandet är direkt eller indirekt eller hur lång ägandekedjan är. Karaktären hos holdingbolagets verksamhet bedöms därmed till tillämpliga delar enligt samma kriterier som verksamheten hos eventuella andra fastighetsaktiebolag.
   
   Är den övriga affärsverksamhet som idkas i bolagets namn eller via indirekt ägande ringa i förhållande till värdet av de direkt eller indirekt ägda fastigheterna eller till avkastningen från dessa handlar det om ett holdingbolag och överlåtelsen av dess aktier jämställs med överlåtelsen av aktier i bostads- eller fastighetsaktiebolag.
   
   – De disponent- och underhållstjänster som holdingbolaget bedriver för fastigheter som det äger indirekt är inte en från fastighetsinnehav och -besittning separat näringsverksamhet.
   
   – Definitionen omfattar därmed t.ex. fastighetsinvesteringsbolag med holdingstruktur och bolag som besitter fastigheter som ingår i koncerners anläggningstillgångar.
   
   Om föremålet för överlåtelse är ett inhemskt holdingbolag (regeln för över 50 procent uppfylls), hör till skattegrunden även utländska fastigheter som det inhemska holdingbolaget äger.

4. Utländska bolag vars huvudsakliga verksamhet de facto är att direkt eller indirekt äga fastigheter och vars sammanlagda tillgångar till mer än 50 procent består av fast egendom i Finland som bolaget äger direkt eller indirekt (utländskt holdingbolag), om minst ena av parterna i överlåtelsen av bolagets aktier är allmänt skatteskyldig i Finland eller ett i 16 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt avsett finansinstituts filial i Finland.
   
   Aktierna i ett utländskt holdingbolag som äger eller besitter finländsk fastighetsegendom jämställs därmed som överlåtelseobjekt och vad skattesatsen gäller med aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag eller andra fastighetsaktiebolag. Huruvida verksamheten är huvudsaklig avgörs enligt motsvarande kriterier som för inhemska holdingbolag.
   
   Enligt lagen består bolagets sammanlagda tillgångar till mer än 50 % av fast egendom som bolaget äger direkt eller indirekt i Finland. Värderingen görs utgående från de gängse värdena vid överlåtelsetidpunkten. Om villkoren i bestämmelsen i lagrummet uppfylls ska överlåtelseskatten betalas på hela köpeskillingen (gäller även fastighetsegendom annanstans än i Finland).
   
   Om föremålet för överlåtelsen är ett utländskt holdingbolag (regeln på mer än 50 procent har uppfyllts), ingår även det utländska holdingbolagets fastighetsinnehav i skattegrunden.

2.3.2 Allmän bestämmelse som gäller skatteberäkningsgrunden

Enligt den allmänna bestämmelsen i 20 § 1 mom. 1 meningen i lagen om överlåtelseskatt som gäller skatteberäkningsgrunden ska skatten betalas för köpeskillingen eller värdet av annat vederlag. Med att betala köpesumman jämställs även att köparen åtar sig att svara för eller betala säljarens skuld.

Den allmänna bestämmelsen har ändrats genom en lag som trädde i kraft 1.1.2013 så att skattegrunden utvidgas att omfatta betalningar och betalningsåtaganden som utgör villkor i överlåtelseavtalet och kommer överlåtaren till godo.

2.3.2.1 Betalning eller betalningsåtagande som ingår i skatteberäkningsgrunden

Om det utöver köpeskillingen har avtalats om andra betalningar som utgör villkor i överlåtelseavtalet eller om betalningsåtaganden som förvärvaren åtagit ansvaret för gentemot överlåtaren eller någon annan, betraktas betalningen eller betalningsåtagandet enligt 20 § 1 mom. 2 meningen i lagen om överlåtelseskatt som vederlag om betalningen kommer överlåtaren till godo. Bestämmelsen är en utvidgning jämfört med 1 meningen i samma paragraf enligt vilken köpeskillingen eller annat vederlag utgör skattegrunden.

Bestämmelsen tillämpas därmed även på andra betalningar än de som definierats som köpeskilling. Betalningens civilrättsliga form har därmed ingen betydelse. Ett betalningsåtagande innebär att förvärvaren de facto förbinder sig att betalningen till överlåtaren sker. Det sedvanliga i företags- och lokalitetsaffärer är att avtalsförhandlingarna sker stegvis. I den fösta fasen ingås i allmänhet ett avtal mellan parterna. Detta avtal har karaktären av ett föravtal (signing). I föravtalet avtalas ofta om affärsvillkoren som ska uppfyllas innan den egentliga affären görs, I detta sammanhang avtalas dessutom att ett slutligt överlåtelseavtal upprättas mellan parterna i framtiden när de överenskomna villkoren har uppfyllts (closing).

Om parterna i samband med avtalsförhandlingarna kommit överens om att betalningen är förutsättningen för det slutgiltiga förverkligandet av överlåtelsen, är det i detta fall fråga om en betalningsskyldighet som avses i lagen, även om det inte längre finns något behov av att föra in denna betalningsskyldighet i det slutliga köpebrevet. Tidsmässigt kan betalningsåtagandet uppfyllas före eller efter överlåtelsetidpunkten och överlåtelseparterna kan själva avgöra genom vilket civilrättsligt arrangemang betalningsåtagandet uppfylls i praktiken. Dessa omständigheter har inte någon betydelse för om betalningsåtaganden betraktas som vederlag. Det ekonomiska innehållet i arrangemanget avgör hur bestämmelsen tillämpas (se FiUB 33/2012 rd s.3).

I regeringens proposition RP 125/2012 har som exempel på betalningsåtagande och betalning som ska räknas in i vederlaget utöver den definierade köpesumman nämnts en situation där förvärvaren genom överlåtelseavtalet åtar sig att finansiera betalningen av skulden eller att betala en särskild ersättning för överföring av säljarens fordran.

Om betalningen av skulden civilrättsligt betraktas som överföring av fordran eller försäljning av fordran är betalningen som köparen utför en sådan betalning som avses i bestämmelsen. Genom vilka civilrättsliga tillvägagångssätt betalningsåtagandet i praktiken uppfylls saknar betydelse vid bedömningen av frågan. Den civilrättsliga formen för det skuldinstrument som betalningen eller betalningsåtagandet avser har inte heller någon betydelse. I skattegrunden inräknas därmed exempelvis en betalning på kapitallån som i sammanhanget betalas till säljaren.

Om betalningsåtagandet i praktiken uppfylls så att förvärvaren eller exempelvis en koncerns finansbolag finansierar betalningen av målbolagets skuld till överlåtaren betraktas betalningsåtagandet som vederlag. Då saknar det betydelse i vilken form betalningen av målbolagets skuld finansierats, d.v.s. om målbolaget beviljats lån för ändamålet eller om en kapitalinvestering gjorts i målbolaget. Som vederlag betraktas även betalningsåtaganden som i praktiken uppfylls så att målbolagets skuld till överlåtaren betalas med hjälp av ett lån som tagits hos ett utomstående finansinstitut i målbolagets namn oavsett om köparen ställt en borgen eller säkerhet för lånet.

Väsentligt i alla dessa fall är att överlåtaren i anknytning till affären får en faktisk betalning också för det främmande kapital han placerat i målbolaget (RP 125/2012 s.11). Det ekonomiska slutresultatet av helheten ur överlåtarens synvinkel avgör hur bestämmelsen tillämpas.

2.3.2.2 Betalning eller betalningsåtagande som kommer överlåtaren till godo

För att bestämmelsen ska tillämpas ska betalningen eller betalningsåtagandet komma överlåtaren till godo En betalning som gjorts direkt till överlåtaren kommer alltid denne till godo så som avses i bestämmelsen och räknas därför alltid in i skattegrunden.  Förvärvarens betalning till eller betalningsåtagande gentemot tredje part räknas också in i skattegrunden, om åtagandet direkt eller indirekt kommer överlåtaren till godo.

Enligt motiveringen i regeringens proposition behöver betalningen eller betalningsåtagandet inte komma överlåtaren direkt till godo utan det räcker med att detta sker indirekt via någon annan, såsom någon som överlåtaren har intressegemenskap med exempelvis genom bestämmande inflytande. En intressegemenskap kan även basera sig på andra grunder, exempelvis en ekonomisk intressegemenskap.

Om t.ex. företaget som är föremål för överlåtelsen har finansierats av ett finansieringsbolag eller holdingbolag som hör till samma koncern som överlåtaren och om förvärvaren betalar det överlåtna bolagets skuld till finansbolaget, rör det sig om en sådan betalning till tredje part som ska betraktas som vederlag och som indirekt kommer säljaren till godo.

När förvärvaren enligt ett överlåtelseavtal med en grynderentreprenör eller en byggherre övertar ansvaret för en betalning till en byggnadsfond, kommer betalningen direkt fastighetsaktiebolaget till godo, men indirekt överlåtaren till godo, varför den räknas in i skattegrunden.

När det gäller finansiering av ett projekt under byggtiden finns en ekonomisk intressegemenskap mellan grynderentreprenören eller byggherren och den finansierande parten. När överlåtelsen gäller aktier i ett icke-ömsesidigt fastighetsaktiebolag och det i avtalet mellan grynderentreprenören eller byggherren och köparen avtalats om betalning eller betalningsåtagande till den långivande parten, kommer betalningen indirekt överlåtaren till godo. En sådan betalning räknas in i skattegrunden till den del detta inte görs enligt reglerna för bolagslån i 20 § 5 mom.

Om målbolaget har finansierats av ett utomstående finansinstitut utan ekonomisk koppling till överlåtaren kan betalningen av målföretagets skuld till finansinstitutet inte anses komma säljaren till godo enbart på den grund att säljaren gått i borgen för målbolagets lån. Om målföretaget är solvent och skulle kunna betala lånet utan att borgensansvaret realiseras, kan det inte anses att betalningen av lånet kommer säljaren till godo Betalningen till utomstående finansinstitut kan anses komma säljaren till godo bara i de undantagssituationer där försäljningen varit det enda alternativet till att säljarens borgenansvar för skulden inte skulle ha realiserats hos säljaren.

Om byggnadsobjektet inte är färdigt och en grynderentreprenör har ingått ett entreprenadavtal med ett fastighetsaktiebolag och säljer bolagets aktiestock till en tredje part, kan det i byggentreprenadsavtalet baserade betalningsåtagandet inte betraktas som vederlag även om det i avtalet nämns att entreprenadavtalet innebär förpliktelser för målföretaget. Betalningsåtagandet är inte ett vederlag för de värdepapper som är föremål för överlåtelsen utan ett vederlag som hänför sig till entreprenadavtalet. I entreprenadpriset enligt byggentreprenadsavtalet kan man i detta fall inte inkludera de kostnader som redan orsakats av byggandet utan dessa ska ingå i köpeskillingen för aktierna.

2.3.3 Bolagslån som ingår i skatteberäkningsgrunden (överlåtelser som gjorts 1.3.2013 eller senare)

I vederlaget räknas fr.o.m. 1.3.2013 enligt lagen om överlåtelseskatt 20 § 4 mom. utöver den egentliga köpeskillingen också den del av ett bolagslån som belastar de överlåtna aktierna oavsett var parterna avtalat om vederlaget. Med bolagslån avses i allmänhet en sådan andel av bolagets lån som belastar de överlåtna aktierna och som aktieägaren är berättigad eller skyldig att betala till bolaget i en eller flera rater i form av låneandel eller kapitalvederlag (finansieringsvederlag). Rätten eller skyldigheten baserar sig i allmänhet på vad bolagsordningen föreskriver och/eller bolagsstämmans eller styrelsens beslutat. Även om bestämmelser om detta inte förts in i bolagsordningen eller om bolagsstämman eller styrelsen inte har fattat ett egentligt dokumenterat beslut i ärendet, men delägaren de facto betalat kapitalvederlaget med vilket andelen av bolagslånet som hänför sig till aktierna avkortats, anses det inte heller i detta fall att det är fråga om ett bolagslån som avses i lagen. Betalningen av kapitalvederlaget anses i detta fall grunda sig på en annan förbindelse som getts i ärendet. Med bolagslåneandel jämställs en betalning som förvärvaren betalat till bolaget eller överlåtaren i samband med överlåtelsen.

De nya reglerna som gäller bolagslån åsidosätter i överlåtelsebeskattningen den bolagsrättsliga konstellationen och avtalets civilrättsliga status. Som vederlagsgrund jämställs bolagslåneandelen med att överta ansvaret för säljarens skuld.

2.3.3.1 Handel med nybyggnadsobjekt under byggtiden eller tidigare

När det är fråga om köp av ett nybyggnadsobjekt under byggnadsfasen eller tidigare ska skatten betalas både för köpesumman och för den bolagslåneandel som belastar de överlåtna aktierna då byggnaden färdigställs, d.v.s. då byggnadstillsynsmyndigheten godkänner byggnaden för användning (20 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt). I praktiken innebär detta att skatten ska betalas enligt det skuldfria pris som antecknas i köpebrevet. Enligt lagen om bostadsköp ska det skuldfria priset framgå ur köpebrevet såvida det avviker från försäljningspriset. När en näringsidkare marknadsför ett försäljningsobjekt till konsumenter, ska också försäljningsannonsen ange inte bara köpeskillingen, utan även det skuldfria priset om detta avviker från köpeskillingen.

I situationer där äganderätten till aktierna undantagsvis överförs innan byggnaden färdigställs, bestäms bolagslånebeloppet som utgör grunden för skatten enligt tidpunkten då äganderätten överförs.

Med bolagslåneandelen jämställs en betalning som förvärvaren betalat innan äganderätten överförts eller byggnaden blivit färdig och godkänts för användning.

Bestämmelsen i 20 § 5 mom. tillämpas förutom på bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag även på överlåtelse av aktier i övriga fastighetsaktiebolag.

2.3.3.2 Köp av ett färdigställt nybyggnadsobjekt eller ett begagnat objekt

När det är fråga om köp av antingen ett färdigställt nybyggnadsobjekt eller ett begagnat objekt ska skatten enligt 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt betalas på de lån som belastar de överlåtna aktierna vid tidpunkten för köpet (tidpunkten då överlåtelsehandlingen undertecknas). Med bolagslåneandel jämställs en betalning som förvärvaren betalat till bolaget eller överlåtaren i samband med överlåtelsen. Lån för byggnadstiden som belastar aktierna inräknas i vederlaget även då bolaget inte fattat beslut om aktieägarens rätt eller skyldighet att betala bort lånet.

I andra fastighetsaktiebolag än bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsaktiebolag möjliggör bolagsordningen inte enligt rådande praxis att ett lån som bolaget tagit hänförs till aktierna eller att delägarna kan betala bort den andel av bolagslånet som belastar deras aktier. Av detta skäl tillämpas bestämmelsen inte på överlåtelse av aktier i övriga fastighetsaktiebolag. Bestämmelsen tillämpas dock på överlåtelsen av aktier i övriga fastighetsaktiebolag om bolagsstämman eller styrelsen fattat beslut om de inbördes låneandelarna som belastar aktierna eller om dessa andelar avtalats på basis av något annat avtal eller åtagande (t.ex. delägaravtal). Om bestämmelser i detta ärenden inte har förts in i ett bostadsaktiebolags eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolags bolagsordning eller om bolagsstämman eller styrelsen inte fattat något egentligt beslut i ärendet, men delägaren de facto har betalat kapitalvederlaget med vilka andelen av bolagslånet som hänför sig till aktierna avkortats, anses det även i detta fall vara fråga om ett bolagslån som avses i lagen, eftersom betalningen av kapitalvederlagen anses grunda sig på någon annan förbindelse som getts i ärendet.

Det avgörande i fråga om andra bolagslån än de som tagits för byggtiden (exempelvis ombyggnadslån) är huruvida man före tidpunkten för köpet fattat ett beslut i bolaget som definierar låneandelen per aktie och ger aktieägarna en konkret rätt att betala bort dessa låneandelar. I det fall att beslut om ovan nämnda omständigheter fattats före tidpunkten för köpet ska skatt betalas på andelen av bolagslånet. Då saknar det betydelse om en genom beslut av bolagsstämman eller styrelsen fastställd återbetalningsdag för bolagslånet eller någon av dess rater infaller efter köpedagen. I så fall har det inte heller någon betydelse om tidpunkten för överföringen av äganderätten infaller efter tidpunkten för köpet.

Om bolaget inte före tidpunkten för köpet fattat ett beslut som fastställer låneandelarna per aktie eller ger aktieägarna en konkret rätt att återbetala dessa låneandelar, betalas ingen överlåtelseskatt för bolagslånet. Om delägaren dock de facto betalt ett kapitalvederlag till bolaget, och detta använts för att avkorta andelen av bolagslånet som hänför sig till aktierna, anses det även i detta fall vara fråga om ett bolagslån som avses i lagen, även om man i bolaget inte fattat ett sådant beslut om de aktiespecifika låneandelarna och rätten att betala dessa som registrerats på ett behörigt sätt. Betalningen av kapitalvederlagen anses i detta fall grunda sig på någon annan förbindelse som getts i ärendet.

När det gäller att utreda andelar av andra bolagslån än de som tagits för byggtiden är det viktigt att köpet utöver andra dokument baseras på disponentintyget.

Förordningen 365/2010 föreskriver vad som ska framgå av ett disponentintyg. Enligt förordningen ska de lån som aktieägaren har rätt att betala bort specificeras i disponentintyget. Genom att disponentbyråernas bokföringssystem varierar kan disponentintyget innehålla uppgiften om låneandelen vid antingen början eller slutet av den månad då intyget ges (inte enligt läget den dag då köpet gjordes). I skattegrunden kan bolagslåneandelen räknas enligt läget i början eller slutet av den månad då köpet gjordes.

2.3.4 Skatteansvar till följd av felaktigt disponentintyg

Bestämmelserna om skatteansvaret har inte ändrats i lagen om överlåtelseskatt. Vid handel med begagnade aktiebostäder är det väsentligt att uppgifterna i disponentintyget är korrekta och heltäckande. Att andelen av bolagslånet nu är en skattegrund gör disponentintyget ännu viktigare än hittills.

Det ankommer fortfarande på mottagaren, d.v.s. köparen att rätt belopp betalas i skatt. Om överföringen av aktien eller andelsbeviset förs in i förteckningen över aktier eller andelsbevis trots att en utredning över betald eller uttagen skatt inte företetts är även bostadsaktiebolaget ansvarigt för att rätt skattebelopp betalas.

Om överföringen av aktien har förts in i aktieförteckningen och betalningen av skatt delvis försummats på grund av felaktiga uppgifter i disponentintyget är bostadsaktiebolaget som svarar för disponentens verksamhet i första hand ansvarigt för skatten.

2.3.5 Specialfall

2.3.5.1 Delägarbostad

Med en delägarbostad avses en bostadslägenhet för vilken äganderätten som aktierna eller andelarna som berättigar till besittningen av lägenheten har fördelats mellan grundardelägaren eller någon annan näringsidkare och mottagen av besittningsrätten till lägenheten (köparen av minoritetsandelen) och vars besittning dessutom grundar sig på att ett hyresavtal eller något annat avtal ingås. Det är fråga om en avtalshelhet som omfattar en affär med en del av aktierna eller andelarna och dessutom ingående av ett hyresavtal eller något annat avtal, till exempel ett delägaravtal.

Köp av minoritetsandel från en grundardelägare

Mottagaren av besittningsrätten till en bostadslägenhet (köparen av en minoritetsandel) kan enligt villkoren i delägaravtalet vara skyldig att betala ett kapitalvederlag som ingår i hyran eller som en post som betalas separat och används för att avkorta bolagslåneandelen som hänför sig till lägenheten. I detta fall är det fråga om en skyldighet som grundar sig på en skyldighet som avses i lagen om överlåtelseskatt 20 § 4 mom. Att betala en bolagslåneandel som hänför sig till aktierna. Det är också fråga om en skyldighet i enlighet med 20 § 1 mom. Det belopp som räknas till grunden för beräkning av skatten bestäms enligt hur man avtalat att dessa betalningar ska beaktas i samband med den slutliga inlösningen av aktierna.

Om köparen av minoritetsandelen enligt villkoren i delägaravtalet inte är skyldig att betala kapitalvederlag som en del av hyran eller som en på annat sätt separat post, räknas inte ett bolagslån eventuellt hänför sig till aktierna till skattegrunden.

Vidare överlåtelse av minoritetsandel

Mottagaren av besittningsrätten till en bostadslägenhet (ägaren av minoritetsandelen) kan sälja den andel av aktierna hen äger vidare innan den slutliga inlösningen sker. Om man i delägaravtalet kommit överens om en skyldighet att betala kapitalvederlaget, ska köparen i detta fall utöver köpeskillingen betala överlåtelseskatt i fråga om de betalningarna av kapitalvederlag son vid ingåendet av affären fortfarande var obetalda.

Grundardelägaren löser in minoritetsandelen

Grundardelägaren kan enligt villkoren i den ursprungliga avtalshelheten återinlösa minoritetsandelen för den slutliga inlösen. Grunden för uträkning av skatten är i detta fall inlösningspriset. Till uträkningsgrunden räknas inte den andel av bolagslånet som hänför sig till aktierna.

2.3.5.2 Byte

När bostadsaktier byts mot varandra, ska skatt betalas för vardera överlåtelsen. I vederlaget inräknas då även den bolagslåneandel som belastar de aktier som erhållits i byte. I praktiken innebär detta att vardera förvärvaren ska betala överlåtelseskatt på det skuldfria priset för de aktier han förvärvat.

2.3.5.3 Överlåtelse till underpris

I vederlaget räknas fr.o.m. 1.3.2013 enligt 20 § 4 och 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt utöver den egentliga köpeskillingen uttryckligen också den andel av bolagslån som belastar de överlåtna aktierna oavsett var parterna avtalat om vederlaget. Enligt regeringens proposition till lagändringen är syftet med regeln att ur ekonomisk synvinkel uppnå att köparen kan åta sig säljarens skuld. Karaktären av gåva bedöms utgående från vederlaget och därför innebär bestämmelsen en avvikelse även från den civilrättsliga formen för köp till underpris. I praktiken innebär detta att man då det rör sig om köp med karaktär av gåva räknar in i vederlaget inte bara köpeskillingen utan även bolagslånet i sin helhet till den del detta belastar den överlåtna äganderätten.

Om parterna inte avtalat om köpeskilling eller annat vederlag enligt 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt rör det sig om en gåva. Då betalas inte överlåtelseskatt för andelen av bolagslånet som belastar aktierna.

2.3.5.4 Kapitalinvestering eller utbetalning av medel

Om överlåtelsen sker i form av en kapitalinvestering eller utbetalning av medel enligt 4 § 4 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt och om föremålet för överlåtelsen är ett objekt som avses i 20 § 4 mom. i samma lag inräknas även den andel av bolagslån som belastar aktierna i skattens beräkningsgrund. Grunden för överlåtelsebeskattningen är sålunda aktiernas skuldfria pris.

2.3.5.5 Avvittring och arvskifte

Enligt 4 § 3 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt betalas inte skatten på förvärv eller del därav som grundar sig på arv, testamente eller upplösning av samägandeförhållande. För förvärv i samband med avvittring ska skatten betalas till den del annan egendom getts som vederlag än den som avvittringen gäller.

Om medel som inte ingår i egendomen som avvittras används vid avvittringen och dessa medel har karaktären av vederlag för överlåtelse av bostadsaktier (se nedan avsnitt 6.1) inräknas i vederlaget även i sin helhet den andel av bostadslånet som belastar aktierna till en andel som motsvarar ägarandelen. Som vederlagsgrund jämställs bolagslåneandelen sålunda med att överta ansvaret för säljarens skuld.

Byter bostadsaktier ägare inom avvittringsegendomen gäller överlåtelseskatteplikten inte andelen av bolagslånet som belastar aktierna.

Hela bolagslåneandelen som hänför sig till enbostadsaktie som hör till ett dödsbo omfattas av överlåtelseskatt, om en delägare i boet vid bodelningen löser in lägenhetsaktierna till sig själv och använder externa medel för detta. Beloppet av det externa vederlaget har ingen betydelse i denna fråga.

Om dödsboet dock omfattar endast en andel av ägarrätten till aktierna, omfattas bolagslånet av överlåtelseskatt enbart i fråga om denna ägarrätt. Det samma gäller en situation där delägaren löser in endast den andel av bostadsaktierna som hör till boet som berättigar till lägenheten.

3 Om betalningen av skatten och förfarandet

3.1 Allmänt

Överlåtelseskatten ska betalas med giroblanketten för överlåtelseskatt. Om köparna är flera ska var och en betala sin andel av skatten med en separat giroblankett och sin egen personbeteckning. Skatten behöver inte betalas om skattebeloppet underskrider 10 euro per förvärvare (ÖSL 27 §). Även i detta fall ska dock en anmälan om överlåtelseskatt lämnas in så att Skatteförvaltningen kan undersöka skattegrunden och skattebeloppet.

På giroblanketten ska de begärda meddelandeuppgifterna alltid ges så som anvisningen föreskriver.

Har betalningen gjorts med någon annans beteckning än den skattskyldiges överför Skatteuppbörden betalningen till rätt skattskyldig på skriftlig begäran. Begäran kan göras av den med vars beteckning skatten betalats.

Om en skatt som hänför sig till flera köpare har betalats med en och samma girering, bes den person vars beteckning använts vid betalningen av skatten om ett skriftligt medgivande till att skatten fördelas på rätta skattskyldiga. Informationen levereras på tjänstens vägnar till skatteuppbördsenheten.

3.2 Aktieköp på eget initiativ

Skatten ska betalas inom två månader från att köpebrevet undertecknats. Anmälan om överlåtelseskatt ska lämnas in till Skatteförvaltningen inom två månader från köpet. Till anmälan ska man bifoga en kopia av köpebrevet eller annan överlåtelsehandling samt ett verifikat över att skatten är betald (ÖSL 30 §).

Även om det handlar om ett ägarbyte som i sig är befriat från överlåtelseskatt, exempelvis köp av första bostad, arvskifte, avvittring eller en situation enligt 4 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska anmälan om överlåtelseskatt lämnas in till Skatteförvaltningen. Anmälan ska göras för att förvärvaren ska få sitt förvärv infört i vederbörliga register och samtidigt undviks att ägarbytet behöver utredas i efterhand. Vid arvskifte och avvittring ska en kopia av avvittrings- respektive arvsskiftesinstrumentet bifogas anmälan.

3.3 Köp av aktier via fastighetsmäklare

Då köp förmedlas av en fastighetsmäklare ska skatten betalas i samband med köpet. Mäklaren ansvarar för att skatten betalas (ÖSL 23 §).

Mäklaren fyller i anmälan om överlåtelseskatt i samband med köpet och bekräftar med sin underskrift att han övervakat att skatten betalats eller att han mottagit kundens utredning över förutsättningarna för skattefrihet för första bostad. Mäklaren ger anmälningsblanketten till köparen som intyg på att skatten betalats.

Mäklaren levererar anmälan om överlåtelseskatt till Skatteförvaltningen senast den 15 i månaden efter den då köpet gjordes.

Mäklaren kan deklarera överlåtelseskatten elektroniskt. Blanketten finns på webbplatserna skatt.fi och Suomi.fi och avsänds via Suomi.fi. Inloggning i blanketten kräver identifikation med Katso-kod, nätbankskod eller elektroniskt personkort. Den utskrift som förmedlaren ger till köparen om att anmälan lämnats in är ett intyg över att överlåtelseskatteskyldigheten har fullföljts.

3.4 Handel med nybyggnadsobjekt under byggtiden eller tidigare (nyproduktion)

Skatt ska betalas och anmälan om överlåtelseskatt göras inom två månader från att äganderätten övergått, om det är fråga om en affär som genomförs under byggtiden eller före det eller i fråga om ett köp av ny bostad i enlighet med lagen om bostadsköp 4 kap. 1 §. Till anmälan ska man dessutom bifoga en utredning över den tidpunkt då äganderätten har överförts, om tidpunkten inte framgår av det bifogade köpebrevet. Denna utredning kan exempelvis vara ett brev från byggherren till kunden eller ett verifikat över att köpeskillingens sista rat är betald.

Det är fråga om köp av en ny bostad enligt 4 kap. 1 § i lagen om bostadsköp (843/94) när en stiftande delägare under eller efter byggnadsfasen säljer en aktielägenhet som första gången tas i bruk eller när en näringsidkare annars säljer en bostad så att den tas i bruk första gången efter nybyggnad eller ombyggnad.

Som köp av ny bostad betraktas också köp av en sådan aktie som berättigar till besittning av utrymmen med nära anknytning till boende såsom garage och förråd i anslutning till bostadsbyggnader förutsatt att exempelvis köpet av garageaktierna sker i samma sammanhang som köpet av den nya bostaden. Det faktiska sambandet mellan köpen är avgörande. Detta kan ta sig uttrycket att parterna är de samma och att köpen sker inom ett kort tidsintervall, exempelvis medan bostaden är under byggnad. I detta fall har det ingen betydelse att den aktie som är föremål för köpet inte är ett nybygge.

Om det inte rör sig om köp av en ny bostad enligt lagen om bostadsköp (om t.ex. köparen är någon annan än en konsument eller föremålet för affären är något annat än en bostad) men överlåtelsen sker under byggtiden eller tidigare bestäms tidpunkten för betalning av skatten på motsvarande sätt som vid köp av ny bostad enligt lagen om bostadsköp. Även vid överlåtelse som gäller en tidsdelad bostad och en separat garageaktie räknas tiden för betalning av skatten sålunda från att äganderätten överförts, om överlåtelsen skett under byggtiden eller tidigare.

Med tanke på när skatten ska betalas saknar det betydelse om köpet av en ny bostad eller överlåtelsen under byggtiden förmedlats av en fastighetsmäklare. Skatten ska även då betalas inom två månader från att äganderätten överförts. Mäklaren har i dessa fall inte skatteansvar.

Enligt 4 kap. 32 § i lagen om bostadsköp har köparen rätt att ångra köpet innan lägenheten överlåtits i köparens besittning. Om köparen upphäver köpet på det sätt som förutsätts i lagen om bostadsköp blir han inte skyldig att betala överlåtelseskatt.

3.5 Avtal om överföring av ny bostad

Förvärvaren av bostadsaktier kan redan innan byggnaden är färdig och äganderätten överförs överlåta sina på köpeavtalet baserade rättigheter till en tredje part. Denna försäljning av rättigheter genomförs i praktiken vanligen genom ett s.k. överföringsavtal.

Skatten för den första överlåtelsen betalas då enligt köpesumman i det ursprungliga köpebrevet (inklusive obetalda rater av köpeskillingen). Skatt betalas inte på andel av bolagslån.

Skatten för den andra överlåtelsen, d.v.s. överföringsavtalet, betalas enligt köpeskillingen som betalats till den första köparen ökad med eventuella obetalda rater av köpeskillingen samt andelen av bolagslån.

Om rättigheter som grundar sig på köparens köpebrev köps innan äganderätten överförts fråntar detta inte rätten till skattefrihet för första bostad vad gäller bostaden som köps senare, men överlåtelseskatt ska betalas för köpet som sker före överföringen av äganderätten.

3.6 Bestämning av tidpunkten för betalningen av skatt vid företags- och lokalaffärer

Det sedvanliga vid affärer som gäller företags- och lokalaktier är att avtalsförhandlingarna sker stegvis. I den första fasen ingås i allmänhet ett avtal mellan parterna. Detta har karaktären av ett föravtal (signing). I föravtalet kommer man ofta överens om affärsvillkoren som ska uppfyllas innan den egentliga affären genomförs. I detta sammanhang avtalar man dessutom att parterna i framtiden upprättar ett slutligt överlåtelseavtal när de avtalade villkoren har uppfyllts (closing).

Tidpunkten för betalningen av skatt bestäms i detta fall först i det skede då ett slutligt överlåtelseavtal har upprättats mellan parterna.

Om däremot en affär med företags- och lokalaktier genomförs enligt uppskjutande eller upplösande villkor, har detta ingen betydelse vid bestämningen av tidpunkten för betalning av skatt, utan tidpunkten för betalning av skatt bestäms enligt den tidpunkt då avtalet ingås.

4 Internationella dimensioner

4.1 Aktier i inhemska bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag, andra fastighetsaktiebolag och fastighetsholdingbolag

Gäller överlåtelsen inhemska aktier enligt rubriken ska skatten betalas även om båda parterna är begränsat skattskyldiga.

Förvärvaren är skattskyldig och förfarandet för anmälan och betalning är det samma som då denne är allmänt skattskyldig i Finland.

4.2 Aktier i andra inhemska bolag än bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag, andra fastighetsaktiebolag och fastighetsholdingbolag (s.k. affärsaktier)

Skatten betalas inte om överlåtelsen gäller en inhemsk aktie enligt rubriken och ingendera överlåtelseparten är allmänt skattskyldig i Finland, ett utländskt kreditinstituts filial i Finland eller ett investeringsserviceföretags eller ett fondbolags filial i Finland. Sålunda betalas skatten inte heller om överlåtelseparterna är begränsat skattskyldiga finländska medborgare.

Överlåtelsen är därmed skattepliktig om en överlåtelsepart är allmänt skattskyldig i Finland, ett utländskt kreditinstituts filial i Finland eller ett investeringsserviceföretags eller ett fondbolags filial i Finland. Med allmänt skattskyldiga i Finland jämställs finländska öppna bolag och kommanditbolag.

Om överlåtaren är en ovan nämnd finländsk överlåtarpart är denne skyldig att debitera överlåtelseskatten av begränsat skattskyldiga frånsett utländska kreditinstituts filialer i Finland eller investeringsserviceföretags eller fondbolags filialer i Finland. Överlåtaren ska redovisa skatten och framlägga verifikatet över betalningen, överlåtelseavtalet och överlåtelseskatteanmälan för Skatteförvaltningen inom två månader från att överlåtelseavtalet undertecknats.

4.3 Värdepapper som emitteras av utländskt bolag

Överlåtelseskatt betalas i regel inte för överlåtelse av värdepapper som emitteras av utländska bolag.

Skatten ska dock betalas om det är fråga om ett värdepapper som emitteras av ett utländskt holdingbolag enligt 18 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt och om någondera överlåtelseparten är allmänt skattskyldig i Finland, ett utländskt kreditinstituts filial i Finland eller ett investeringsserviceföretags eller ett fondbolags filial i Finland

Om överlåtaren är en ovan nämnd finländsk överlåtarpart är denne skyldig att debitera överlåtelseskatten av begränsat skattskyldiga frånsett utländska kreditinstituts filialer i Finland eller investeringsserviceföretags eller fondbolags filialer i Finland. Överlåtaren ska redovisa skatten och framlägga verifikatet över betalningen, överlåtelseavtalet och överlåtelseskatteanmälan för Skatteförvaltningen inom två månader från att överlåtelseavtalet undertecknats.

4.4 Fastighet

Begränsat skattskyldiga ska betala överlåtelseskatt för överlåtelse av fastighet i Finland på samma sätt som köpare som är allmänt skattskyldiga i Finland. Begränsat skattskyldiga förvärvare ska inom sex månader från köpet betala överlåtelseskatten och ansöka om lagfart för förvärvet hos Lantmäteriverket.

För överlåtelse av fastighet i utlandet betalas inte överlåtelseskatt i Finland.

4.5 Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad

Befrielsen från överlåtelseskatt för första bostad är inte bunden till medborgarskap. En förutsättning för befrielse från överlåtelseskatten är dock att uppehållstillståndet är permanent eller av en viss längd så att villkoret om att bostaden är i stadigvarande bostadsbruk som ingår i förutsättningarna för befrielse från överlåtelseskatten för första bostad kan uppfyllas.

Om köparen har ett uppehållstillstånd med beteckningen P (permanent uppehållstillstånd), P-Ey (EG-uppehållstillstånd för medborgare i tredjeland) eller A (kontinuerligt uppehållstillstånd) och även de övriga förutsättningarna för skattefrihet för första bostad uppfylls, kan köparen befrias från överlåtelseskatten.

Har köparen ett uppehållstillstånd med beteckningen B (tillfälligt uppehållstillstånd) beror skattefriheten på uppehållstillstånds längd.

Om ett tillfälligt tillstånd beviljats för en viss tid på under ett år ska överlåtelseskatt betalas för köpet. Om vistelsen i Finland förlängs och boendet vid en senare tidpunkt kan konstateras stadigvarande kan skatten återbäras på ansökan.

Om ett uppehållstillstånd med beteckningen B har beviljats för en viss tid på ett år beror skattefriheten på om köparen har en sådan anknytning till Finland enligt vilken man kan dra slutsatsen att han med beaktande av helhetsomständigheterna ämnas stanna och bo stadigvarande i Finland. Omständigheter som visar på stadigvarande boende är bland annat att personen:

• är född i Finland
• tidigare haft en hemkommun i Finland enligt lagen om hemkommun
• har ett ikraftvarande arbetsavtal eller en jämställbar utredning som gäller arbete eller studier i minst två år i Finland
• har haft en tillfällig boplats i Finland oavbrutet i minst ett år sedan migrationen till Finland.

Att ålderskravet uppfylls kan intygas med identitetsbevis, t.ex. pass.

Egendom som köparen haft eller har i utlandet efter år 1989 förhindrar befrielsen från skatt (ÖSL 63 §). Vid behov ska en skriftlig utredning företes över eventuell utländsk egendom (om avreselandet har en fast samhällsordning; utredning över boendehistoria).

4.6 Personbeteckning

Om förvärvaren saknar finländsk personbeteckning rekommenderas han ansöka om en sådan hos Skatteförvaltningen eller magistraten.

Saknar förvärvaren personbeteckning eller FO-nummer i Finland antecknas i giroblankettens fält för personbeteckningen (kod 21): utlänning; alternativt utelämnas kod 21 helt.

5 Dröjsmålspåföljder

5.1 Fastigheter

När det rör sig om överlåtelse av fastighet ska lagfart eller registrering ansökas för förvärvet inom sex månader från överlåtelsen. Om lagfart eller registrering inte söks inom utsatt tid, höjs skatten med 20 procent för varje påbörjad sexmånadersperiod räknat från den dag då lagfarten eller registreringen senast skulle vara gjord (dröjsmålsförhöjning).

Dröjsmålsförhöjningen ska betalas även om skatten betalats i tid. Dröjsmålsförhöjningen är en sanktion uttryckligen för att lagfarten eller registreringen försummats. Beloppet för dröjsmålsförhöjningen är högst 100 procent.

Om en fastighet överlåtits flera gånger innan man ansöker om lagfart eller registrering ska köparen betala skatten med dröjsmålsförhöjningar även för de tidigare överlåtelser som gjorts under 10 års tid före ansökningen om lagfart eller registrering. Vidareöverlåtelsen bryter kumulationen av dröjsmålsförhöjningen. Har fastigheten sålts på exekutiv auktion betalas dock inte skatt för tidigare överlåtelser.

Om lagfart eller registrering inte sökts i tid och 10 år förflutit sedan utgången av det år då lagfarten eller registreringen senast skulle vara ansökt fastställs ingen dröjsmålsförhöjning.

Om lagfart eller registrering ansökts i tid men överlåtelseskatten är obetald ger Lantmäteriverket sökanden en uppmaning om komplettering. I så fall räknas ett skattetillägg för den obetalda överlåtelseskatten för förseningsdagarna inklusive den dag skatten skulle vara betald.

Vid separat överlåtelse av byggnader ska skattetillägg betalas för den försenat betalade skatten.

5.2 Värdepapper

När det rör sig om köp av värdepapper och överlåtelseskatten inte betalats inom utsatt tid ska ett skattetillägg betalas utöver skatten. Skattetillägget räknas från och med vardagen efter förfallodagen och inkluderar betalningsdagen (30 dagar/månad).

Om överlåtelseskatten förfaller på en helgdag kan skatten betalas följande vardag utan skattetilläggspåföljd.

5.3 Debitering och preskribering av skatten

Om skatten inte betalats inom utsatt tid kan Skatteförvaltningen debitera den obetalda överlåtelseskatten inklusive dröjsmålspåföljder hos den som ansvarar för betalningen av skatten.

Debiteringen kan verkställas inom två år från utgången av det år då anmälan om överlåtelseskatten gjorts eller lagfart eller registrering ansökts (ÖSL 33 § 3 mom.).

Om anmälan inte gjorts eller om den eller någon annan information eller handling lämnats in med bristfälliga, missvisande eller felaktiga uppgifter, kan debiteringen verkställas inom fem år från utgången av det år då skatten förföll till betalning (ÖSL 33 § 3 mom.).

Har lagfart eller registrering inte sökts är debiteringstiden 10 år från utgången av det år då lagfart eller registrering skulle ha ansökts.

Överlåtelseskatteskulden preskriberas enligt ovan nämnda debiteringstider. Preskriberingen avgörs skilt för varje fall enligt om skatten vore debiterbar då överlåtelseskatteärendet aktualiseras.

6 Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad

Köparen är berättigad till befrielse från överlåtelseskatt för första bostad om överlåtelsen uppfyller alla följande förutsättningar (ÖSL 11 och 25 §):

1. Köparen har införskaffat i sin ägo en fastighet och minst hälften av en bostadsbyggnad som finns eller byggs på denna eller minst hälften av aktierna eller andelarna som berättigar till besittning av en bostadslägenhet. Skattefriheten gäller även exempelvis förvärv som baserar sig på arv eller avvittring och sker delvis mot vederlag.
2. Köparen har vid tidpunkten för köpet fyllt 18 men inte ännu 40 år.  Åldergränsförutsättningarna avgörs enligt tidpunkten då överlåtelsehandlingen undertecknas.
3. Köparen börjar använda bostaden som sin egen stadigvarande bostad inom sex månader från att köpebrevet undertecknats. Bostaden skall de facto tas i bruk och detta skall ske utan dröjsmål efter att eventuella hinder upphört.
4. Köparen har inte år 1990 eller senare innan köpebreven undertecknats ägt hälften av en bostadsbyggnad eller aktier som berättigar till besittning av en bostadslägenhet i Finland eller utomlands. Grunden för förvärvet av ägandet saknar betydelse och därmed förhindrar även ägandet av en lägenhet eller byggnad som fåtts i arv eller gåva befrielsen från skatt.  Detta är fallet även då besittningsrätten har förbehållits eller överlåtits till en annan part. Även ägandet av en investeringsbostad är ett förhinder för skattefrihet. Däremot hindrar tidigare förvärv eller ägande av en fritidsfastighet eller semesteraktie inte befrielse från skatten.

6.1 Fastighet

Den som köper sin första bostad ska begära ett utlåtande av Skatteförvaltningen om att han inte år 1990 eller därefter ägt sådan tidigare egendom som fråntar rätten till skattefrihet (ÖSL 63 §).

Utlåtandet läggs fram för Lantmäteriverket i samband med ansökan om lagfart. Förutom utlåtandet begär Lantmäteriverket en försäkran av sökanden att denne börjar använda bostadsbyggnaden på fastigheten som sin stadigvarande bostad. En förutsättning för skattefrihet är att köparen börjar använda bostaden som sin egen stadigvarande bostad inom sex månader från att köpebrevet undertecknats. Tas fastigheten eller bostadsbyggnaden inte i stadigvarande bostadsbruk inom denna tid ska överlåtelseskatten betalas. I samband med att man flyttat kan man ansöka om återbäring av betald skatt.

Befrielse från skatt beviljas endast till den del som fastigheten och bostaden på denna används som egen stadigvarande bostad. Bostäder avsedda för fritidsbruk beviljas inte skattefrihet.

En byggnadsplats jämställs med en skattefri fastighet till den del som den till storleken högst motsvarar en planlagd tomt.  Med än skattefri fastighet i ett icke planlagt område jämställs en byggplats som kan vara högst 10 000 kvadratmeter (ÖSL 11 § 2 mom.). Med denna definition begränsas enbart den största skattefria arealen av byggplatsen. Som en skattefri byggplats betraktas den byggplats som ligger till grund för uträkningen av fastighetsskatten.

På en köpeskilling som hänför sig till något annat än en skattefri byggplats (till exempel skogsmark, åker, en annan byggplats) ska överlåtelseskatt betalas. Köparen av en första bostad ska i detta fall visa upp en grundad uppskattning av hur köpeskillingen fördelas.

6.2 Värdepapper

Den som köper sin första bostad ska fylla i och underteckna punkten ”Köparens av första bostad utredning om förutsättningar för skattefrihet” på blanketten för anmälan av överlåtelseskatt (ÖSL 25 § 4 mom.). För att befrias från skatten ska köparen börja använda den förvärvade bostaden som sin egen stadigvarande bostad inom sex månader från tidpunkten för köpet. Sker flyttningen senare än sex månader från köpet ska man först betala skatten och när det stadigvarande boendet inletts kan man ansöka om återbäring av skatten.

Skattebyrån övervakar genom årliga kontrollkörningar att förutsättningen för ibruktagande av första bostad och förutsättningen som gäller tidigare ägande uppfylls.

Skattefrihet kan beviljas endast för aktier som berättigar till besittning av en bostadslägenhet avsedd för stadigvarande bostadsbruk. Aktier som berättigar till besittning av andra lokaler kan inte befrias från skatten. Om en förstabostadsköpare i samband med bostaden köper exempelvis ett garage eller lager omfattar skattefriheten inte dessa i det fall att besittningen av dem baserar sig på andra aktieserier än besittningen av bostadslägenheten.

Vad gäller en bostadslägenhet kan skattefriheten beviljas endast till den del som bostaden som används som egen stadigvarande bostad. Innefattar lägenheten exempelvis utrymmen som används som affärslokal gäller skattefriheten inte dessa.

7 Avvittring och arvskifte

7.1 Avvittring

Vid avvittring (liksom nedan vid arvskifte) följs utgångsvis namnprincipen, d.v.s. att egendomen tillhör den make i vars namn den förvärvats. Finansiering av förvärvad egendom ger inte upphov till äganderätt till egendom som skaffats i den andra makens namn utom då det är fråga om en byggnad som under äktenskapet byggts på mark som ägs av den andra maken. I så fall avgörs äganderätten till byggnaden självständigt från äganderätten till marken utgående från en företedd separat utredning över finansieringen.

För förvärv av fastigheter eller värdepapper i samband med avvittring ska skatt betalas till den del annan egendom getts som vederlag än den som avvittras enligt giftorätten, m.a.o.

• ägarbyte av fastighet eller värdepapper i samband med avvittringen
• användning av medel som inte ingår i avvittringstillgångarna (d.v.s. i giftorätten) i samband med avvittringen.

Att ta ansvar för skulder som tagits i den andra makens eller i bådas namn och som ska beaktas när avvittringen räknas ut är inte att använda utomstående medel. Se dock behandlingen av bolagslån i punkt 2.3.3.

Vid betalning för att uppfylla utjämningsskyldigheten är det inte fråga om utbetalning av vederlag utan om en obligationsrättslig prestation som bestäms enligt äktenskapslagen. Därför betalas inte överlåtelseskatt för utjämningens del.

När en kalkylmässig utjämningsskyldighet kan beräknas utgående från avvittringsinstrumentet:

• Om kalkylmässig utjämningsskyldighet inte föreligger eller om betalaren är berättigad till utjämning, är betalningen i sin helhet vederlag för förvärvad egendom.
• Om betalaren är förpliktad att betala utjämning är den del som överskrider den kalkylmässiga utjämningsskyldigheten vederlag för förvärvad egendom. Vederlaget anses då hänföra sig till de egendomsposter som överförs i proportion till dessas gängse värden. Om en engångsbetalning av underhållsbidrag använts som vederlag gäller överlåtelseskatteskyldigheten dock inte denna.
• Om avvittringsinstrumentet inte innehåller någon kalkyl eller om denna är bristfällig så att avvittringen inte kan utredas för kalkylens del är i princip hela det betalda vederlaget överlåtelseskattepliktigt (ÖSL 6 § 3 mom.). Skatten tas dock ut högst för den del av vederlaget som motsvarar det gängse värdet för den överlåtelseskattepliktiga egendom som överlåtits vid avvittringen.
• Om man inte utrett i avvittringsinstrumentet hur det betalda vederlaget fördelas mellan olika egendomsposter anses vederlaget i sin helhet hänföra sig till förvärvet av de överförda värdepappren eller fastigheterna och överlåtelseskatten ska betalas för hela vederlaget (ÖSL 6 § 3 mom.). Om värdet av den övriga egendomen är utredd fördelas vederlaget i proportion till de gängse värdena.

7.1.1 Jämkning av avvittring (äktenskapslagen 103 b §)

Om jämkning av avvittring föreskrivs i 103 b § i äktenskapslagen. Enligt äktenskapslagen kan avvittringen jämkas om den annars skulle leda till ett oskäligt resultat eller till att den ena maken skulle få en obehörig ekonomisk fördel. För att det ska röra sig om en jämkning enligt 103 b § i äktenskapslagen ska de i lagen föreskrivna förutsättningarna för jämkning uppfyllas och jämkningen ska genomföras med de åtgärder som räknas upp i lagrummet. Jämkningen kan utföras antingen av en skiftesman eller genom ett avtal mellan parterna.

Även om de arrangemang om tillgångar som parterna sinsemellan avtalat inte fyller förutsättningarna för jämkning enligt äktenskapslagen kan de vara bindande för parterna. I så fall bedöms de egendomsöverföringar som gjorts inom arrangemanget om tillgångar som självständiga rättshandlingar som inte omfattas av den skattefrihet som gäller förvärv genom avvittring. Därmed kan de betraktas som överlåtelseskattepliktiga överlåtelser.

7.1.2 Avskiljande av egendom/gottgörelse i enlighet med sambolagen

Om makar har ett äktenskapsförord som helt utesluter giftorätten förrättas i stället för avvittringen ett avskiljande av egendom. Om det vid avskiljandet sker ett ägarbyte mot vederlag (pengar betalas i vederlag, ansvar övertas för annans skuld eller skuld för vilken parterna i avskiljandet är solidariskt ansvariga, byte) rör det sig om en överlåtelse där hela vederlaget är överlåtelseskattepliktigt. Då räknas vid ägarbyte av bostadsaktier även de bolagslån som eventuellt belastar aktierna in i skattegrunden.

Om makarna har ett partiellt äktenskapsförord har den egendom som uteslutits i äktenskapsförordet karaktären av utomstående medel som inte ingår i avvittringstillgångarna. Används sådana tillgångar som utjämningspost vid avvittring av egendom som ingår i giftorätten rör det sig sålunda om användning av medel som inte ingår i avvittringstillgångarna.

Kopia på avtalet om äktenskapsförord ska visas upp som grund för handläggningen av ärendet.

Även vid överlåtelser sambor emellan är hela vederlaget överlåtelseskattepliktigt inklusive eventuella bolagslåneandelar som belastar bostadsaktier.

Lagen om överlåtelseskatt innehåller inga regler som skulle gälla betalning av gottgörelse i enlighet med sambolagen. Om parterna sinsemellan beslutar att gottgörelsen betalas genom överlåtelse av fastighet eller värdepapper, uppstår en skyldighet för överlåtelsemottagaren att betala överlåtelseskatt. Grunden för skatten är i detta fall den överlåtna egendomens gängse värde. Om ett bolagslån hänför sig till bostadsaktierna som överlåtits som gottgörelse, räknas även detta till skattegrunden.

7.2 Arvskifte

Egendom som förvärvats genom arv utan vederlag är i regel fri från överlåtelseskatt.

Om en arvinge i arvsskiftet fått egendom på vilken lagen om överlåtelseskatt tillämpas (fastigheter eller värdepapper) och för denna betalat vederlag till andra arvingar med medel som inte ingår i boet ska överlåtelseskatt betalas för förvärvet till den utomstående medel använts. Om en fastighet eller ett värdepapper som ingår i boet skiftas efter att boets penningmedel redan skiftats genom ett partiellt arvskifte har dessa penningmedel karaktären av utomstående medel vid det arvskifte som förrättas senare. Det rör sig om användning av utomstående medel även då man avtalar vid arvsskiftet att en prestation betalas för inkomsten från försäljning av fastigheter eller värdepapper som är föremål för arvsskiftet. Att överta ansvar för boets skulder är inte användning av utomstående medel (se dock behandlingen av bolagslån i avsnitt 2.3.3).

Om man inte utrett i skiftesinstrumentet hur det betalda vederlaget fördelas mellan olika egendomsposter anses vederlaget i sin helhet hänföra sig till förvärvet av den skattepliktiga egendomen och överlåtelseskatten ska betalas för hela vederlaget. Om värdet av den övriga, icke överlåtelseskattepliktiga egendomen är utredd fördelas vederlaget i proportion till de gängse värdena.

7.2.1 Överlåtelse av andel i dödsbo

Överlåtelser av andelar i dödsbon anknyter till situationer där dödsboet inte reellt skiftats och där delägarna överlåter sina andelar i dödsboet mot vederlag till antingen en annan delägare eller någon utanför boet.

Civilrättsligt är en andel i ett dödsbo lös egendom. Överlåtelse av andel i dödsbo betraktas dock som överlåtelse enligt lagen om överlåtelseskatt till den del fastigheter eller värdepapper ingår i dödsboet. Skyldigheten att betala överlåtelseskatt uppkommer dock först då fastigheten eller värdepappret civilrättsligt byter ägare (t.ex. vid ett skifte). Vad gäller överlåtelsehandlingen för andelen i dödsboet börjar preskriptionstiden för skatten i detta fall först vid sistnämnda tidpunkt.

Den slutliga förvärvaren ska betala skatten även för tidigare överlåtelser av andelar i boet om en fastighet ingått i dödsboet. Har värdepapper ingått i boet ska skatten betalas bara för de överlåtelser av andelar i boet där den slutliga förvärvaren varit den som köpt andelen i boet.

7.2.2 Förvärv genom testamente

Förvärv genom testamente är befriade från överlåtelseskatt. Om en testamentstagare betalar laglott till bröstarvingar med medel som inte ingår i boet uppkommer inte överlåtelseskatteskyldighet. Det rör sig inte om betalning av vederlag utan om en obligationsrättslig prestation enligt ärvdabalken.

Rör det sig om ett förvärv genom testamente som skett före ändringen av 7 kap. 5 § i ärvdabalken (1.2.2003) är en laglott som betalats med utomstående medel överlåtelseskattepliktigt vederlag.

8 Byte

Vid byte av överlåtelseskattepliktig egendom betalas skatt för vardera överlåtelsen.

Varje part betalar överlåtelseskatt för det gängse värdet för det vederlag han överlåtit (ÖSL 4 § 2 mom. och 15 § 3 mom.). Om värdena för de egendomsposter som byts inte antecknats i bytesbrevet ska en utredning framläggas om de gängse värdena. Skatteförvaltningen granskar att vederlagets värde i överlåtelsehandlingen motsvarar egendomens gängse värde. Detta är fallet även då värden som avviker från det gängse värdet som antecknats i bytesbrevet.

Om en mellanskillnad betalas i samband med bytet betraktas denna alltid som vederlag för betalarens del. Den som betalar mellanskillnaden betalar överlåtelseskatt för det sammanlagda värdet av egendomen han överlåtit och mellanskillnaden. Hos den som fått mellanskillnaden dras denna av från värdet av den egendom han överlåtit.

Om föremålet för bytet är en fastighet, ska Skatteförvaltningens utlåtande visas upp vid ansökan om lagfart (se avsnitt 2.3.5.1).

Om bostadsaktier som förvärvats vid bytet belastas av bolagslån räknas lånet in i skattegrunden (se avsnitt 2.3.3).

Om en fastighet förvärvats genom byte mot annan fastighet betalas inte skatt till den del som

1. bytet enligt ett intyg från NTM-centralen eller skogscentralen medför en väsentligt lämpligare skiftesläggning för bedrivande av jord- eller skogsbruk; eller
2. bytet har skett i syfte att inrätta ett naturskyddsområde enligt naturvårdslagen (1096/1996) (eller att foga sådant område till ett redan befintligt naturskyddsområde).

Används mellanskillnad i ovan nämnda bytessituationer ska betalaren betala överlåtelseskatt för mellanskillnadens del.

Rör det sig om ett frivilligt ägobyte enligt 58 § 1 mom. i fastighetsbildningslagen där mellanskillnad inte betalats är ägobytet inte överlåtelseskattespliktigt (HFD 26.9.2008 liggare 2348).

9 Utlämnande av uppgifter

Uppgifterna om överlåtelsebeskattningen är sekretessbelagda beskattningsuppgifter. Skatteförvaltningen kan lämna ut beskattningsuppgifter endast till parterna i ärendet eller till andra som genom lag är berättigade att få sekretessbelagda uppgifter.

För kopior tas i enlighet med lagen om grunderna för avgifter till staten ut en avgift (2,00 euro/sida), dock minst 10 euro.

10 Återbäring av överlåtelseskatt

10.1 Skatten som betalats ogrundat eller för mycket

Om överlåtelseskatt har betalats ogrundat eller för mycket, återbär Skatteförvaltningen överbeloppet på ansökan. Det minsta beloppet som återbärs är fem euro. Eurogränsen gäller separat för varje överlåtelse och sökande.

Exempel på återbäringssituationer:

• skatt har betalats för mycket eller två gånger
• skatt har betalats för lös egendom
• skatt har betalats enligt fel procentsats
• första bostad (ÖSL 44 §)
• skatt har betalats för nyemission
• skatt har betalats för nyproduktion men köparen häver köpet innan besittningen överlåtits (lagen om bostadsköp 4 kap. 32 §).
• förskottskomplettering har girerats som överlåtelseskatt
• lån till gårdsbruk (ÖSL 14 §)
• överlåtelsen har inte fullföljts på grund av att bolagsordningens inlösningsklausul tagits i bruk.

10.2 Köpet har hävts eller priset har sänkts

Den betalda skatten kan återbäras på ansökan om

1. överlåtelsen har hävts eller dess pris sänkts genom domstolsbeslut
2. avtalet har hävts eller priset sänkts genom ett frivilligt avtal i en situation där samma resultat kunde ha nåtts via domstol på grund av ett villkor i överlåtelsehandlingen eller ett avtalsbrott.  I så fall krävs tillräckligt bevis på att hävningsvillkoret uppfylls eller på brott mot avtalet, t.ex. ett expertutlåtande om felets omfattning.

Om avtalet har uppskjutande villkor (ägarrätten har inte överförts) återbärs överlåtelseskatten oavsett på vilken grund köpet hävts (HFD 2009:27).

Genom prissänkning återbördas rätt förhållande mellan köpobjektets faktiska pris och den betalda köpeskillingen. Vid en prissänkning återbetalar säljaren pengar till köparen till ett belopp som motsvarar felet som gäller köpobjektet varvid objektets gängse värde fastställs på nytt.

Skadestånd eller annat avtal för att ersätta köparens utgifter täcker i praktiken den konkreta skada som orsakas köparen och dessa avtal är därför till karaktären skadeståndsbaserade vilket gör att det inte föreligger grund för att återbära överlåtelseskatt. Om köpet hävts frivilligt utan att något förutsätter att det hävs kan överlåtelseskatt inte återbäras med hänvisning till prissänkning.

10.3 Ansökan

Återbäring av överlåtelseskatt ansökts skriftligen med blanketten för ansökan om återbäring av överlåtelseskatt (6017r). Ansökan kan också vara fritt formulerad. Sökanden ska lägga fram en utredning över förutsättningarna för skatteåterbäring (ÖSL 45 §).

Till ansökan ska bifogas:

• en kopia av överlåtelsehandlingen (köpebrev, bytesbrev, avvittringshandling, arvskiftesinstrument)
• en fullmakt, om sökanden anlitar ombud eller om skatten betalats med någon annans personbeteckning än den skattskyldiges.

Vid fastighetsöverlåtelser bifogas ytterligare:

• en kopia av intyget över lagfart eller registrering
• en kopia på protokoll över byggnadsmyndigheternas ibruktagande- eller slutbesiktning om den första bostaden är en ny byggnad

Vid hävning av köp och vid prissänkning bifogas ytterligare:

• en kopia av avtalet om hävning av köpet eller om prissänkning
• en kopia av domstolens lagakraftvunna beslut eller konsumenttvistenämndens avgörande om hävning av köpet eller prissänkning
• en kopia av en besiktningsrapport och/eller annan utredning över fel i köpobjektet
• en uppskattning av kostnaderna för att reparera felen.

Vid behov kan Skatteförvaltningen även begära andra utredningar för att avgöra ärendet.

Ansökan kan lämnas i vilket som helst av Skatteförvaltningens kontor.

10.4 Ränta

På den återburna överlåtelseskatten betalas ränta från betalningsdagen till återbäringsdagen (ÖSL 51 §).

• Före 31.8.2004 => 9 % Räntan är skattepliktig inkomst för mottagaren.
• 1.9.2004–31.12.2006 => 0,5 %
• 1.1.2007–31.12.2007 => 1 %
• 1.1.2008–31.12.2009 => 2,5 %
• 1.1.2010–31.12.2015 => 0,5 %
• För stämpelskatt betalas inte återbäringsränta.

10.5 Inlämningstid/preskription för ansökan

Skatt som betalats ogrundat (ÖSL 40 § 1 mom.): ansökan ska lämnas inom fem år från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalats.

Hävning av köp eller sänkning av köpeskilling (ÖSL 40 § 2 mom.): ansökan ska lämnas inom tio år från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalats.

Då förutsättningarna för första bostad uppfylls först efter att skatten betalats (ÖSL 44 §): ansökan ska lämnas inom 10 år från att förutsättningarna uppfyllts.

Om förutsättningarna för att befria första bostad från skatt existerar redan vid betalningstidpunkten: ansökan ska lämnas inom fem år från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalats (ÖSL 40 §).

11 Förhandsavgörande

Den skattskyldige kan vad gäller överlåtelsebeskattningen ansöka om förhandsavgörande i fråga om skyldigheten att betala skatten och om skattebeloppet. Förhandsavgörandet ansökts skriftligen hos Skatteförvaltningen. Förhandsavgörande lämnas inte på enbart beloppet av det gängse värdet.

Ansökan ska innehålla

• en preciserad beskrivning av den gjorda eller avsedda rättshandlingen och
• sådan utredning som behövs för att ärendet ska kunna avgöras.

Ansökningar om förhandsavgörande handläggs i brådskande ordning. Ett förhandsavgörande är bindande under den tid som fastställs i förhandsavgörandet och det ska följas bindande om sökanden så yrkar. Förhandsavgörandet är avgiftsbelagt (350 euro år 2014). Även om ansökan återtas eller om Skatteförvaltningen beslutar att inte meddela något förhandsavgörande tas en avgift ut (100 euro år 2014). Sökanden eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt kan överklaga det meddelade förhandsavgörandet till förvaltningsdomstolen (ÖSL 47 §).

12 Lättnader

Skatteförvaltningen kan på ansökan sänka eller av särskilda skäl helt avlyfta en överlåtelseskatt, en skattehöjning, ett skattetillägg eller en dröjsmålsränta som betalats eller ska betalas.

Skatteförvaltningen kan på ansökan bevilja uppskov på betalning av en debiterad skatt. För uppskovstiden tas en föreskriven ränta ut.

Ansökan kan vara fritt formulerad och ur den ska det preciserade yrkandet med motiveringar framgå. Till ansökan ska man bifoga handlingar som stödjer yrkandet, exempelvis ett läkarintyg.

13 Särfrågor

I det följande behandlas speciella situationer. Beskattningsavgörandet i ett enskilt fall förutsätter att ärendet utreds fallspecifikt.

13.1 Kapitalinvestering (apport) eller utbetalning av medel

Skatten ska betalas då fastigheter eller värdepapper överlåts till ett öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering (ÖSL 4 § 4 mom.)

Skatten ska betalas även då förvärvet av fastighet eller värdepapper grundar sig på upplösning av ett samfund, bolagsmans privatuttag eller annan utbetalning av medel (ÖSL 4 § 4 mom.). Överlåtelseskatt ska sålunda betalas för fastigheter eller värdepapper som fås som utdelning då ett aktiebolag upplöses liksom även för förvärv som grundar sig på upplösning av ett personbolag.

Då ett aktiebolag ger utdelning i form av värdepapper eller fastigheter (dividendutdelning in natura) rör det sig om utdelning av medel, d.v.s. en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig. Om ett bolag överlåter en fastighet eller ett värdepapper till underpris till en delägare eller bolagsman betraktas skillnaden mellan den överlåtna fastighetens eller det överlåtna värdepapprets gängse värde och underpriset som övrig utdelning av medel för vilken överlåtelseskatt ska betalas. På grund av skillnaden i värde kan överlåtelsen inte karaktäriseras som gåva.

Skatten ska betalas på den överlåtna egendomens gängse värde (ÖSL 20 § 2 mom.) vid överlåtelsetidpunkten.  Om överlåtelsen gäller aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag och det rör sig om ett färdigställt nybygge eller ett begagnat objekt, inräknas även den bolagslåneandel som belastar aktierna i skattens beräkningsgrund. Grunden för överlåtelsebeskattningen är sålunda aktiernas skuldfria pris.

Om en delägare eller en bolagsman överlåter en fastighet eller ett värdepapper till underpris till bolaget betraktas skillnaden mellan den överlåtna fastighetens eller det överlåtna värdepapprets gängse värde och underpriset som en kapitalinvestering i bolaget för vilken överlåtelseskatt ska betalas. På grund av skillnaden i värde kan överlåtelsen inte karaktäriseras som gåva. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2012:13 har ställning tagits till omfattningen av begreppet kapitalinvestering i en situation där en köpeskilling till underpris inte hade betalats med köparbolagets aktier och köparen inte hade ägt aktier i köparbolager före eller efter affären. I motiveringarna till beslutet ansåg HFD att det i den ovan nämnda situationen inte var fråga om överlåtelse av aktier till samfundet mot aktie eller andel eller någon annan kapitalplacering. Av beslutet kan man ytterligare dra slutsatsen att köparen är en delägare i köparbolaget eller att en delägarsituation uppstår efter affären i en affär till underpris, och då är det gällande värdeskillnaden fråga om en kapitalplacering.

Om överlåtelsen gäller aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag och det rör sig om ett färdigställt nybygge eller ett begagnat objekt, inräknas även den bolagslåneandel som belastar aktierna i skattens beräkningsgrund. Grunden för överlåtelsebeskattningen är sålunda aktiernas skuldfria pris.

Om bolaget från sin/sina delägaren löser in egna aktier, ska överlåtelseskatt betalas på överlåtelsen. Om man i detta sammanhang även kommit överens om återbetalning av delägarlån från en eller flera delägare, räknas detta utöver den uppsatta köpeskillingen även till grunden för skatten.

13.2 Upplösning av samäganderättsförhållande

En äganderätt hänför sig alltid till ett visst föremål. Upplösningen av samägande betraktas alltid föremålsvis.

När samäganderättsförhållandet till en fastighet upplöses innebär detta att kvotdelarna för ägandet omvandlas till områdesbaserat ägande genom en fastighetsbildningsåtgärd (styckning eller klyvning). För detta betalas inte överlåtelseskatt (ÖSL 4 § 3 mom.) Fastställs dock en eventuell prisskillnadsersättning ska överlåtelseskatt betalas för denna. Om samägarna ansöker om en åtgärd för att bilda fastigheten (styckning, klyvning eller tomtmätning) utan ett delningsavtal gällande tomten, uppstår det en konstellation där samägarna kommer att äga de nya fastighetsenheterna som ska bildas i samma proportion (bestämda delar). Därför finns det skäl att ingå ett delningsavtal innan åtgärder för att bilda fastigheten vidtas, om syftet är att lösa upp samägarförhållandet.

Om en samägd aktielägenhet delas upp i två lägenheter genom ändring av bolagsordningen rör det sig om skattefri upplösning av ett samäganderättsförhållande på motsvarande sätt som då en fastighet delas genom klyvning.

Om exempelvis samägarna av två fastigheter upplöser sitt samägande så att de blir ensam ägare till var sin fastighet rör det sig om byte av kvotdelar i fastigheter och vardera förvärvaren ska betala överlåtelseskatt för det gängse värdet av den kvotdel (fastighetshalvan) de överlåtit. Om på motsvarande sätt samägarna till två aktielägenheter upplöser sitt samägande så att de blir ensam ägare till var sin aktielägenhet rör det sig i detta fall om byte av ägandeandelar i aktielägenheter.

13.3 Villkorlig köpeskilling

Om köpeskillingen lämnats att bero på ett framtida skeende, ska överlåtelseskatten betalas inom utsatt tid enligt den sannolikaste slutliga köpeskillingen (förvärvaren ska lägga fram en utredning över den mest sannolika köpeskillingen).

Om ett visst belopp särskilt antecknats som högsta köpeskilling ska skatten betalas enligt detta eftersom förvärvaren i så fall kan anses ha åtagit sig att betala detta belopp som köpeskilling. Man kan dock avvika från detta om förvärvaren lämnar en utredning över att den slutliga köpeskillingen med stor sannolikhet kommer att underskrida den definierade högsta köpeskillingen.

Om den förverkligade tilläggsköpeskillingen är högre än köpeskillingen enligt vilken överlåtelseskatten för den har betalats ska beloppet av tilläggsköpeskillingen betalas inom två månader efter att det slutliga beloppet av köpeskillingen har framkommit.

13.4 Inlösningsklausul

Om de sålda aktierna enligt bolagsordningen kan inlösas ska inlösaren betala skatten och anmäla den inom två månader från inlösningen. Den ursprungliga köparen behöver då inte betala skatt. Skatt som redan betalats återbärs på ansökan.

I köp med mäklare där ingen löst in aktierna ska köparen betala skatten omedelbart när inlösningstiden gått ut. Fastighetsmäklaren ansvarar i detta fall även för att skatten betalas.

Skattetillägg tas inte ut om skatten betalas omedelbart när inlösningstiden gått ut.

Om en bolagsordningsenlig inlösning gjorts i ett köp med mäklare är inlösaren skattskyldig men mäklaren ansvarar i detta fall inte för skatten eftersom han inte haft rollen som mäklare vid inlösningen.

13.5 Överlåtelse av värdepapper som är föremål för offentlig handel på den reglerade marknaden och det multilaterala handelssystemet

För överlåtelse av värdepapper som är föremål för handel betalas inte överlåtelseskatt i regelbunden handel som är öppen för allmänheten:

1. på reglerad marknad som avses i lagen om handel med finansiella instrument (748/212)
2. på annan reglerad marknad under myndighetstillsyn i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som har godkänt konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden, eller
3. i ett multilateralt handelssystem som avses i lagen om handel med finansiella instrument förutsatt att värdepappren som emitterats av ett bolag har inkluderats som föremål i handeln på ansökan av ett bolag eller med dess samtycke och att värdepappren kopplats till ett värdeandelssystem eller motsvarande utländskt registersystem som avses i lagen om värdeandelssystemet och om clearingverksamhet

Förmedlare eller part i överlåtelsen ska vara ett placeringsbolag som avses i lagen om investeringstjänster, ett utländskt investeringsserviceföretag eller annan leverantör av investeringsservice som avses i den aktuella lagen, eller också ska överlåtelsemottagaren vara godkänd som handelspart på den marknad där överlåtelsen sker. En ytterligare förutsättnings för skattefrihet är att överlåtelsen sker mot ett vederlag i pengar till ett fast belopp. Om villkor anknyter till köpeskillingen, är överlåtelsen inte skattefri.

Skattefriheten gäller inte

• en överlåtelse som grundar sig på ett anbud som har gjorts efter att handeln med värdepapper har avslutats
• en överlåtelse som grundar sig på ett anbud som har getts innan handeln börjat, om det inte är fråga om försäljning av bolagets gamla aktier som grundar sig på ett kombinerat köp- och teckningsanbud i direkt anknytning till aktieemissionen i samband med listningen och där föremålet för överlåtelsen specificeras först när handeln har inletts och köpeskillingen svarar mot priset som betalas för nya aktier.
• Skattefriheten som anknyter gamla aktier vilka överlåtits i samband med listningen förutsätter således en aktieemission som genomförs i samband med listningen och att beloppet av köpeskillingen är det samma som priset som betalas för aktierna. Vidare förutsätts det att föremålet för överlåtelsen specificeras först efter att handeln har börjat.
• en överlåtelse som sker i syfte att uppfylla inlösningsskyldigheten som föreskrivs i aktiebolagslagen 18 kap.
• En överlåtelse där vederlaget delvis eller helt består av en arbetsinsats. I dessa situationer är det inte fråga om värdepappershandel som har ekonomisk eller rättslig karaktär, utan om löneutbetalning. Tillämpningen av regeln kräver ingen anställning. Se vidare i anvisningen beskattning av anställningsoptioner (30.9.2014 diarienummer A113/200/2013), eller
• En överlåtelse som sker som en kapitalinvestering eller medelutdelning. I en aktieöverlåtelse i ett aktiebyte i enlighet med NärSkL 52 f § har överlåtelsen av aktier karaktären av en kapitalinvestering, och därför är överlåtelsen inte skattefri.

13.6 Rättelse av anteckningar i köpebrev

Den avtalsrättsliga utgångspunkten är att de ägandeförhållanden som särskilt definieras i köpebrevet uttrycker den ursprungliga avsikten vid tidpunkten då avtalet ingås vad gäller hur ägandeförhållandena ska fördelas. Ändras i efterhand ägandeförhållanden som definierats i köpebrevet betraktas detta som en ny, överlåtelseskattepliktig överlåtelse. Det rör sig inte om en överlåtelse om man enligt en företedd utredning kan anse att ägandeförhållandena antecknats på ett sätt som inte motsvarar parternas avsikt (formuleringsmisstag).

När köparnas ägarandelar inte definierats särskilt i köpebrevet utgår lagstiftningen från att köparna anser äga lika stora andelar av föremålet för köpet.

Att man misstar sig i fråga om huruvida en viss överlåtelse är meningsfull eller i fråga om dess skattepåföljder är inte en grund för att överlåtelseavtalet ska kunna ändras utan skattepåföljder. Köpebrevet kan därmed inte rättas (vad gäller ägandeförhållandena eller överlåtelseparterna) utan skattepåföljder annat än om villkoren i köpebrev medger denna möjlighet. Ur beskattningssynpunkt kan ett sådant villkor dock antecknas i överlåtelseavtalet bara om det vid tidpunkten för köpet föreligger en osäkerhetsfaktor som kan förhindra att exempelvis en viss person i det skedet förbinder sig till rättshandlingen i fråga.

Ändras ägandeförhållandena utan villkor i köpebrevet bedömer Skatteförvaltningen inte huruvida parternas avtal i sig är giltigt eller inte. Detta har dock ingen betydelse vid bedömningen av rättelsens påföljder för överlåtelseskatten.

13.7 Bostadsrättsbostad

En bostadsrättsbostad är en mellanform mellan hyresbostad och ägarbostad. Köparen betalar en bostadsrättsavgift för bostaden och får denna i besittning. Den egna andelen som invånaren investerat i bostadsrättsbostaden får denne tillbaka förhöjd med byggnadskostnadsindexet när han avstår från sin bostadsrätt. Man kan inte lösa in en bostadsrättsbostad åt sig själv.

Då bostadsrätten överförs eller en invånare avstår från sin bostadsrätt rör det sig inte om överlåtelse av äganderätten till värdepapper eller fastighet och därför betalas inte överlåtelseskatt då man överför eller avstår från en bostadsrätt.

En bostadsrättsbostad fråntar inte rätten till befrielse från skatt för första bostad.

13.8 Dividendutdelning som en del av vederlaget

Köparen och säljaren kan vid köp av affärsaktier avtala att säljaren får en dividend som senare delas ut av bolaget som är föremål för försäljningen. Enligt vedertagen beskattnings- och rättspraxis ska en dividend som delas ut till säljaren enligt ett dividendutdelningsbeslut som fattats först efter överföringen av äganderätten räknas in i köpeskillingen för aktierna.  Enligt den allmänna bestämmelsen om uträkningsgrunden för överlåtelseskatten räknas en prestation som överlåtaren och överlåtelsemottagaren har avtalat i överlåtelseavtalets villkor till vederlaget. Med andra ord har detta nu också bekräftats legislativt. Ställningstagandet tillämpas även i situationer där man inte avtalat om annat penningvederlag som betalas till säljaren.

Enligt rättspraxisen (HFD 27.4.2010/909) har en anteciperad dividend inte betraktats som köpeskilling, om bolaget som är föremål för försäljning har beslutat att dela ut anteciperade dividender enligt de bokföringsbestämmelser och bolagsrättsliga bestämmelser som systemet med anteciperade dividender förutsätter, räknas de anteciperade dividenderna dock inte in i skattegrunden även om det slutliga beslutet om dividendutdelning har fattats och dividenden betalats ut först efter att äganderätten redan överförts till köparen.

13.9 Ändring av företagsform och omstruktureringar

Ändring av bolagsformen

Överlåtelseskatt betalas inte då fastigheter eller värdepapper på grund av ändrad samfundsform överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten, om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för samfundet i fråga. I praktiken är alla ändringar av samfundsform för vilka det finns bestämmelser i 8 kap. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag eller i 19 kap. i aktiebolagslagen befriade från överlåtelseskatt (se även lagen om andelslag 22 kap, lagen om försäkringsbolag 22 kap.)

Ändras däremot en privat rörelse till ett person- eller aktiebolag är ändringen inte befriad från överlåtelseskatt eftersom en privat rörelse (firma) inte är en självständig juridisk person och det därmed inte rör sig om ändring av samfundsform. I dessa situationer handlar det om skattepliktig kapitalinvestering.

Då en allmännyttig förening upplöses och dess tillgångar överförs till en annan förening eller en stiftelse eller till en förening eller stiftelse som grundats för att fortsätta verksamheten beror skyldigheten att betala överlåtelseskatt för de överförda fastigheterna och värdepappren på om överlåtelsen ska anses ske mot vederlag. Om den mottagande föreningen eller stiftelsen tar ansvar för den upplösta föreningens skulder rör det sig om överlåtelse mot vederlag. De fastigheter och värdepapper som överförs anses då belastas av ett skuldansvar (vederlag) som motsvarar deras gängse värdes andel av de sammanlagda överförda tillgångarna. Överlåtelseskatt ska därmed betalas till denna del.

Fusion/fission

Skatten betalas inte då fastigheter eller värdepapper på grund av fusion eller fission (delning) enligt 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten, om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för samfundet i fråga. För att en fusion ska uppfylla förutsättningarna för skattefriheten krävs därmed bara att bestämmelserna i 16 kap. i aktiebolagslagen följs. För en fissions del kräver skattefriheten att bestämmelserna i både 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i 17 kap. i aktiebolagslagen följs. Även en partiell fission är skattefri om förutsättningarna uppfylls.

Enligt 4 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt är förutsättningen att en fastighet överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten. Till exempel om en fastighet i en total eller partiell fission överförs till ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, får delägarna i detta arrangemang ägarrätten till de aktier i bostadsaktiebolaget eller det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget som skapar rätten till besittningen av lägenheten eller någon annan del av bolagets byggnad eller en fastighet i dess besittning. Om det i uthyrningen av dessa lokaler de facto är fråga om hyrverksamhet som bedrivs av delägarna, gäller det i detta fall inte en överföring på det sätt som förutsätts i lagen om överlåtelseskatt 4 § 5 mom. till ett samfund som fortsätter verksamheten.

Aktieägaren betalar inte skatt på de nya aktier i det mottagande bolaget som han fått på grund av en fusion eller fission. Det mottagande bolaget ska betala skatt till den del som vederlaget betalas i form av annan egendom än nya aktier i det mottagande bolaget, exempelvis i pengar. Om vederlaget betalas med bolagets egna aktier som bolaget besitter, rör det sig om en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig.

Rörelseöverföring

Verksamhetsöverlåtelser omfattas av förfarandet för återbäring och befrielse enligt 43 § i lagen om överlåtelseskatt. Om i samband med en verksamhetsöverlåtelse enligt 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet fastigheter eller värdepapper som hör till verksamheten (förutsätter i fråga om fastigheter den bestämda form som avses i jordabalken) överförs till ett samfund som grundats för att fortsätta verksamheten kan skatten återbäras på ansökan. Om ansökan görs efter överlåtelsen men innan skatten betalats kan Skatteförvaltningen besluta att skatten inte behöver betalas. Befrielsen från överlåtelseskatt kräver att överlåtelsen uppfyller förutsättningarna enligt 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (materiell förutsättning för tillämpning) och ytterligare att verksamheten överlåts till ett bolag som är under bildning och fortsätter verksamheten. Skattefrihet beviljas inte om det mottagande bolaget redan inlett sin verksamhet. Etableringen av det mottagande bolaget innan rörelseöverlåtelsen genomförs utgör inte ett hinder för skattefriheten när verksamheten inte har påbörjats.

I rättspraxisen kunde bolagiseringen av kommunal fastighets- och hyrverksamhet samt överlåtelse av aktiestockar hos bolag som bedriver fastighets- och hyrverksamhet till ett holdingbolag som i sin helhet ägs av kommunen inte betraktas som rörelseöverlåtelse som avses i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 52 d § 1 mom., och därför kunde inte den skattelättnad som avses i lagen om överlåtelseskatt 43 § 1 mom. Tillämpas på detta (HFD:2014:29). Om en kommun bolagiserar sina rörelseverksamheter, kan NärSkL 52 d § tillämpas, om de förutsättningar som tas upp i den aktuella lagen uppfylls och överlåtelsen således kan vara en rörelseöverlåtelse som är befriad från skatt (HFD 2014:184).

Om en fastighet överförs till ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, är det inte fråga omen överlåtelse till ett samfund som fortsätter verksamheten, om den grundläggande situationen svarar mot klyvningen som beskrivs i stycket ovan.

Aktiebyte

Lagen om överlåtelseskatt innehåller inga särskilda bestämmelser om aktiebyte enligt 52 f §:i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och därför avgörs överlåtelseskattepåföljderna enligt de allmänna principerna i lagen om överlåtelseskatt. Med aktiebyte avses ett arrangemang där ett bolag förvärvar en sådan andel av aktierna i ett annat bolag att de aktier det förstnämnda bolaget äger medför mer än hälften av röstetalet av alla aktier i det andra bolaget och där det förstnämnda bolaget som vederlag till aktieägarna i det andra bolaget ger nya aktier som det emitterat eller egna aktier som det besitter.

Aktieägaren betalar inte överlåtelseskatt på de nya aktier han får eftersom förvärv som baserar sig på aktieemission inte är överlåtelse enligt lagen om överlåtelseskatt. Om vederlaget betalas med bolagets egna aktier som dettas besitter rör det sig om en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig. Däremot ska det förvärvande bolaget i enlighet med de allmänna principerna i lagen om överlåtelseskatt betala skatt på det gängse värdet för de aktier det fått som apport.

ledande skattesakkunnig Jukka Rautajuuri

överinspektör Jarmo Mattsson