Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattning

Anvisningarnas syfte

I anvisningarna har man försökt sammanställa de uppgifter som behövs vid grundläggande situationer angående kundservice för överlåtelsebeskattning. Syftet med anvisningar och dess förfaranden är att, oberoende av serviceformen eller servicestället, förenhetliga servicen för kunder som på olika sätt kontaktar skatteförvaltningen.

I anvisningarna har behandlats de vanligaste ärendena som lyfts fram i samband med kundservice samt också specialsituationer. I anvisningarna finns flera länkar till tilläggsanvisningar som finns t.ex. på webbplatsen skatt.fi.

1 Allmänt

Överlåtelseskatt som betalas vid överlåtelse av fastighet (L om överlåtelseskatt 4 §) och värdepapper (L om överlåtelseskatt 15 §). Skattens belopp är

• vid överlåtelse av en fastighet 4 % (L om överlåtelseskatt 6 §)
• vid överlåtelse av värdepapper 1,6 % (L om överlåtelseskatt 20 §)
  av köpeskillingen eller värdet av annat vederlag (som bl.a. kan vara åtagande att svara för säljarens skuld / betalning av säljarens skuld, betalning av dividend till säljaren efter äganderättens övergång osv.)

Överlåtelse är en term som omfattar alla ägarbyten dvs. både ägarbyten utan vederlag och ägarbyten mot vederlag. På grund av att de flesta situationer är köp används i dessa anvisningar främst orden köp, säljare och köpare.

I samband med överlåtelsebeskattning likställs med fastighet också (L om överlåtelseskatt 5 §)

• kvotdelar eller outbrutna områden av fastigheter, fastigheters samfällda områden och andelar av samfällda områden
• arrenderätter som enligt jordabalken skall inskrivas vid en lantmäteribyrå, dvs. om det på arrendetomterna finns eller kan uppföras byggnader som tillhör rättsinnehavaren (=arrendatorn) och om arrenderätten kan överföras på tredje part utan att fastighetsägaren hörs, t.ex. överlåtelse av stadens arrendetomt jämte byggnader
• grundandet av arrenderätt dvs. ingående av ett arrendeavtal är inte en skattepliktig överlåtelse
• en byggnad eller konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av en fastighet (separat överlåtelse av byggnad), dvs. överlåtelse av byggnad utan att marken till byggnaden eller överföringsbar arrenderätt överlåts.
• överlåtelse av rätten att bilda bolag om fastigheten anskaffats för ett under bildning varande bolags räkning

Värdepapper är bl.a. (L om överlåtelseskatt 17 §)

• aktier och interimsbevis för aktier
• andelsbevis i ekonomiska sammanslutningar
• av samfund utfärdat fordringsbevis/skuldebrev för vilka räntan bestäms enligt resultatet/dividendens storlek eller vilka berättigar till del i årsvinsten eller överskottet
• bevis över teckningsrätt till värdepapper som avses ovan/överlåtelsehandlingar som gäller teckningsrätt
• värdepapper som har emitterats av ett oregistrerat samfund

Som skattepliktig överlåtelse av värdepapper anses inte

• nyemission av aktier
• överlåtelse av aktie som är föremål för offentlig handel Se närmare punkt 11.5.

2 Förfarande

2.1 Köp av fastighet

• Skatten skall betalas och lagfart sökas hos lantmäteribyrån för den kommun där fastigheten finns inom sex månader efter att köpebrevet undertecknades. (L om överlåtelseskatt 7 §)
• Skatten skall betalas med gireringsblankett för överlåtelseskatt.
• Ett kvitto på betalning skall företes när lagfart/inskrivning av arrenderätt söks (L om överlåtelseskatt 29 §). Det behöver inte göras en separat anmälan till skattebyrån. Kunden skall alltid uppmanas att söka lagfart eller inskrivning i tid. Om ansökan om inskrivning lämnas för sent påförs dröjsmålsförhöjning (se dröjsmålspåföljder i punkt 4.1). Dröjsmålsförhöjning kan påföras fastän skatt har betalats i tid. Länk www.maanmittauslaitos.fi/sv.
• Har en fastighet överlåtits flera gånger innan lagfart eller inskrivning söks, skall köparen betala skatt och dröjsmålsförhöjning också för tidigare överlåtelser som har skett under den tioårsperiod som närmast föregått lagfarts- eller inskrivningsansökan (L om överlåtelseskatt 9 §). Har fastigheten köpts på exekutiv (omfattar också i utsökningslagen avsedd försäljning under hand), skall skatt dock inte betalas för de tidigare överlåtelserna.

2.1.1 Gamla outbrutna områden (L om överlåtelseskatt 61 §)

• Enligt jordabalken som trädde i kraft vid ingången av år 1997 skall lagfart också sökas vid köp av outbrutna områden.
• Innan jordabalken trädde i kraft skulle lagfart sökas vid köp av outbrutna områden och skatt enligt skattesatsen vid köpdagen skulle betalas (stämpelskatt) under en övergångsperiod på två år, dvs. senast 31.12.1998.
• Om lagfart för ett dylikt gammalt outbrutet område inte har sökts, kan skatten inte längre debiteras eftersom debiteringsrätten preskriberades 31.12.2008.

2.1.2 Anslutningar

• Om tillsammans med fastigheten överlåts lös egendom och fördelningen av vederlaget mellan lös egendom och fastigheten har utretts, betalas överlåtelseskatt inte för värdet på lös egendom.
• Om till en fastighet hör en anslutning eller anslutningar (el-, avlopps- och fjärrvärmeanslutningar) och de överförs i samband med fastighetsöverlåtelse vidare till den som köper fastigheten kan anslutningar betraktas som lös egendom endast om anslutningsavgifter kan returernas eftersom endast då kan de anses ha ett juridiskt och ekonomiskt självständigt värde.
• För att en överlåtelse av en anslutning skall vara befriad från överlåtelseskatt skall köparen förete en utredning om att anslutningen kan returneras, t.ex. en kopia av anslutningsavtalet. Köparen skall dessutom utreda anslutningens värde. Utgångspunkten vid fastställelse av anslutningens värde är beloppet som säljaren betalat för anslutningen. Om i köpebrevet specificerad köpesumma för anslutningen överstiger nämnda belopp, skall köparen utreda anslutningens gängse värde t.ex. på basis av tjänsteleverantörens prisförteckning.

2.1.3 Kommunaltekniska ersättningar

• Om en kommun överlåter marken, överenskoms i överlåtelsehandlingen mellan kommunen och köparen ofta också om ersättning för kommunaltekniska arbeten till kommunen.
• Ersättningar som betalats till kommunen för kommunalteknik när fastigheten byggdes hör inte till fastighetens överlåtelseskattepliktiga köpesumma. Uttagande av dessa avgifter baserar sig på bygglagstiftning och därför hör de inte till fastighetens köpesumma och i fråga om dessa ersättningar betalas inte överlåtelseskatt. Till dessa ersättningar kan t.ex. också höra anslutningsavgifter till el-, vatten- och fjärrvärmeverket. Det har ingen betydelse huruvida kommunaltekniska arbeten har utförts på köpdagen.
• Om i samband med köpesumman har betalats ersättning för annat än för kommunaltekniska arbeten (t.ex. förbättrings- eller rengöringsarbeten för marken) hör ersättningarna till fastighetens överlåtelseskattepliktiga köpesumma. 

2.1.4 Klyvningskostnader

Om klyvningen har inletts på säljarens initiativ, ingår ersättningen som köparen betalat till säljaren i den överlåtelseskattepliktiga köpesumman.

2.1.5 Markanvändningsavtal

I markanvändnings- och bygglagen föreskrivs att markägare inom ett område vilka har avsevärd nytta av detaljplanen är skyldiga att delta i kommunens kostnader för samhällsbyggande (markanvändnings- och bygglag 91 a §). Enligt lagen är förstahandsalternativet det att man strävar efter att avtala om detta på basis av markanvändningsavtalet mellan kommunen och markägaren. Ett bindande markanvändningsavtal kan ingås först efter att ett utkast eller förslag till planen har varit offentligt framlagt till påseende. Om ingen överenskommelse har nåtts med markägaren om deltagande i kostnaderna för samhällsbyggandet, kan kommunen hos markägaren ta ut en andel av de uppskattade kostnaderna för samhällsbyggandet som betjänar bebyggandet av ett planområde, en andel som har avpassats enligt den värdestegring på en tomt enligt detaljplanen som har uppstått på grund av byggrätt, utökad byggrätt eller ändrade användningsmöjligheter som i detaljplanen har anvisats för tomten. Före 1.9.2003 ikraftträdda reformer i markanvändnings- och bygglagen hade kommunerna inte rätt till ersättning för byggrätt eller nytt användningsändamål. Reformerna i markanvändnings- och bygglagen ledde sålunda till att rättsläget ändrades.

Sålunda baserar sig ersättningen som parterna i ett markanvändningsavtal överenskommit om eller av kommunen beslutad utvecklingsersättning och dess storlek på markområdets värdestegring (byggrätt/ ändring av användningsmöjlighet). Man kan avtala om att ersättningen som överenskommits i markanvändningsavtalet i stället för pengar betalas t.ex. genom att markägare överlåter till kommunen en del av markområdet. I överlåtelsebeskattningen är överlåtelser till kommuner befriade från överlåtelseskatt eftersom kommunen på basis av sin ställning är befriad från överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastigheter. När en privat markägare och kommunen byter markområden är det viktigt att kontrollera huruvida bytet eventuellt har samband med fullföljande av ett markanvändningsavtal. Om bytet har samband med fullföljande av ett markanvändningsavtal utgör inte markområdet som markägaren överlåtit till kommunen ett i lagen om överlåtelseskatt avsett vederlag till den delen som den överstiger värdet på markområdet som markägaren fått av kommunen utan det utgör erläggande av prestation som överenskommits i markanvändningsavtalet.

I situationer där en privat markägare överlåter ett av honom ägt markområde till en tredje part och köparen utöver köpesumman börjar ansvara för en markanvändningsavtalsenlig avtalsersättning mellan den privata markägaren och kommunen eller för betalning av en utvecklingsersättning som skall fastställas eller har fastställts, skall nämnda betalningar betraktas som vederlag för överlåtelse av äganderätten till fastighet och på den skall sålunda betalas överlåtelseskatt. Detta är fallet oberoende av om nämnda betalningar har förfallit till betalning eller inte eftersom de enligt maranvändnings- och bygglagen har karaktären av ersättning för markens värdestegring. När ärendet bedöms har det ingen betydelse huruvida ersättningarna täcker kostnader för samhällsbyggande.

2.2 Separat överlåtelse av byggnad (L om överlåtelseskatt 5.1 § 3 punkten)

• Det är fråga om separat överlåtelse av byggnad när en byggnad på marken överlåts utan att äganderätten till marken under byggnaden eller överföringsbar arrenderätt överlåts. Överlåtelseskatt skall också betalas för en halvfärdig byggnad. Entreprenadavtal angående byggnad är inte en överlåtelse av äganderätten till byggnaden utan ett avtal om mervärdesskattepliktig försäljning av byggtjänster och byggtillbehör och överlåtelseskatt betalas inte på basis av det.
• Skatten skall betalas inom 6 månader efter att köpebrevet undertecknades.
• Skatten skall betalas med en gireringsblankett för överlåtelseskatt.
• Anmälan om överlåtelseskatt (6012r) skall företes till skattebyrån inom 6 månader efter att köpet har gjorts (L om överlåtelseskatt 30.2 §).
• Till anmälan bifogas en kopia av köpebrevet.

2.3  Överlåtelseskatt och lös egendom som har överlåtits vid köp av bostads- eller fritidsfastighet

Det har blivit vanligare att i köpebrev om bostads- och fritidsbostäder har en del av köpesumman riktats till lös egendom utan att den lösa egendomen separat specificeras eller där specificerade egendomsföremålen har haft karaktären av tillbehör eller beståndsdelar för överlåtelseobjektet.

För att överlåtelseskatt inte skall behöva betalas för den delen av köpesumman som hänför sig till lös egendom förutsätts att till skatteförvaltningen företes en utredning om fördelning av köpesumman mellan byggnad och lös egendom. Som utredning skall företes en av säljaren och köparen undertecknad lösöresförteckning som inkluderar uppgifter om varje föremål jämte värde och anskaffningstidpunkt som har överförts vid köpet. Lösöret värderas till det verkliga värdet dvs. till värdet för begagnad vara, inte till återanskaffningsvärde eller till det ursprungliga anskaffningspriset. Skatteförvaltningen godkänner inte i summor uppskattade priser eller priser som på annat sätt värderats utan grund. I lösöresförteckningen skall för respektive föremål utredas föremålets kvalitet, anskaffningsår samt ett motiverat nuvärde för föremålet. Om kunden inte lämnar in till skatteförvaltningen en tillförlitlig utredning om lösöret, skall överlåtelseskatt betalas på hela köpesumman fastän en del av den totala köpesumman i köpebrevet har riktats till lösöret. 

Endast sådan lös egendom är skattefri som kan anses ha penningvärde när de separat överlåts från fastigheten, såsom t.ex. båt, aktersnurra, snöskoter eller jordfräs. Lösöre i bostads- och fritidsfastigheter som enligt allmän livserfarenhet inte har något separat värde utgörs bl.a. av kärl, möbler, hushållsapparater, hobbyredskap samt av verktyg och böcker. Tillbehör och beståndsdelar utgör inte lösöre utan de hör permanent till köpeobjektet och sålunda till skattegrunden. I rättspraxis har särskilt föremål som vanligen hör till köks- eller badrumsutrustning ansetts höra till byggnaden, till dessa föremål hör bl.a. kyl- och frysskåp samt disk- och tvättmaskiner. Däremot anses inte t.ex. persienner, skåp, diskbänk, tv-antenn, fönsterbräde, lysrör jämte fästanordningar, spisfläkt, kran, dörrklocka, utomhuslampor, elvärmelement, brygga, bastu byggd i form av en tunna och gårdsgunga utgöra lösöresföremål utan de hör till byggnaden i egenskap av tillbehör eller beståndsdelar och ingår sålunda också i byggnadens pris. Planteringar och övriga beståndsdelar på gården anses inte heller utgöra lösöre. Utgångspunkten anses alltså vara den att apparater och andra föremål som hör till sedvanligt tillbehör och som finns i det saluförda objektet som presenteras för köparen ingår i köpeobjektet. På basis av den av kunden inlämnade specifikationen avgörs till vilka delar lösöret i förteckningen på basis av ovan nämnda grunder är befriat från överlåtelseskatt.

2.3 Köp av värdepapper

2.3.1 Köp av aktier på eget initiativ (L om överlåtelseskatt 21.1 §)

• Skatten skall betalas inom 2 månader från det att köpebrevet undertecknades.
• Skatten skall betalas med gireringsblankett för överlåtelseskatt på skatteverkets konto.
• Anmälan om överlåtelseskatt skall företes till skattebyrån inom 2 månader från det att köpet gjordes. Till anmälan skall bifogas kopia av köpebrevet eller annat överlåtelseavtal samt verifikation på betalning av skatten (L om överlåtelseskatt 30 §).
• Om skattens belopp understiger 10 euro skall ingen skatt betalas (L om överlåtelseskatt 27 §). Då skall också anmälan om överlåtelseskatt företes för att skattebyrån skall kunna undersöka skattegrunden och skattens belopp.
• Anmälan om överlåtelseskatt (samt avvittrings- och arvskiftesinstrument) skall företes till skattebyrån också när det gäller första bostäder, arvskiften, avvittringar samt situationer enligt L om överlåtelseskatt 4.5 § där det sker ett ägarbyte för att fånget som förvärvaren får skall kunna införas i olika register och för att utredningar om ägarbytet i efterhand skall kunna undvikas.  

2.3.2 Köp av värdepapper genom fastighetsmäklares förmedling (L om överlåtelseskatt 21.3 §)

• Skatten skall betalas i samband med att köpet görs. Mäklaren ansvarar för att skatten betalas (L om överlåtelseskatt 23 §).
• I samband med att köpet görs fyller mäklaren i anmälan om överlåtelseskatt. Mäklaren bestyrker med sin underskrift att han har bevakat betalningen av skatten / mottagit kundens utredning om förutsättningar för skattefrihet vid första bostad (med blanketten för anmälan om överlåtelseskatt).
• Mäklaren ger till köparen den första sidan av anmälningsblanketten som intyg över betald skatt.
• Mäklaren lämnar senast den 15 dagen efter månaden för köpet skattebyråns exemplar av anmälan om överlåtelseskatt till skattebyrån inom vars område det samfunds hemort är belägen vars aktier eller andelar är överlåtelseobjekt (L om överlåtelseskatt 30.5 §).
• Mäklaren kan lämna en elektronisk anmälan om överlåtelseskatt. Blanketten finns på skatt.fi och Suomi.fi och den sänds via Suomi.fi. För blanketten måste man identifiera sig med en Katso-kod, nätbankskoder eller elektroniskt personkort. Utskrift om sändandet som mäklaren ger till köparen utgör ett intyg över uppfyllande av överlåtelseskattskyldigheten.
• Med en elektronisk anmälan om överlåtelseskatt får endast uppges ett lägenhetsköp där säljaren överlåter hela ägandet.
• En elektronisk anmälan om överlåtelseskatt får inte användas
  1) vid köp av s.k. delägarbostäder
  2) vid köp av tidsandelsbostäder
  3) om till aktierna som är köpeobjekt hänför sig en inlösningsrätt
  4) om en av parterna i köpet är oregistrerad
  5) om inte hela den första bostaden börjar användas som stadigvarande bostad

2.3.3 Köp av ny bostadsaktie (nyproduktion) (L om överlåtelseskatt 21.2 §)

• Det är fråga om köp av ny bostad när en stiftande delägare i enlighet med 4 kap. 1 § i lagen om bostadsköp (843/94) under byggnadsfasen eller efter det säljer en bostadsaktie eller en näringsidkare annars säljer en bostad som första gången tas i bruk efter nybyggnad eller ombyggnad.
• Som köp av ny bostad betraktas också köp av en sådan aktie som berättigar till besittning av utrymmen som har nära anknytning till boende såsom garage och förråd som finns i anslutning till bostadsbyggnader förutsatt att t.ex. köp av garageaktier görs samtidigt som köp av ny bostad. Det avgörande är köpens verkliga samband som t.ex. kan framgå av att parterna är de samma och att köpen tidsmässigt infaller nära varandra t.ex. när bostaden byggs. Sambandet mellan köpen kan också framgå t.ex. av att när köpet om bostadsaktier avtalas kommer man samtidigt överens om att köparen senare får köpa aktier som berättigar till besittning av garage genast när bolagets garagebyggnad har färdigställts. Då saknar en eventuell tidsmässig avvikelse mellan köpen betydelse.
• Fastän ett köp av en ny bostad görs genom en fastighetsmäklares förmedling är förfarandet det samma som vid köp på eget initiativ. Då har mäklaren inget skatteansvar.
• Skatten skall betalas och anmälan om överlåtelseskatt företes inom 2 månader från äganderättens övergång. Till anmälan skall dessutom bifogas en utredning om tidpunkten för äganderättens övergång om den inte framgår av köpebrevet som skall bifogas. Utredningen kan t.ex. omfatta ett brev av byggherren till kunden eller ett verifikat på att den sista raten av köpesumman har betalats.
• I 4 kap. 32 § i lagen om bostadsköp föreskrivs att köparen har rätt att frånträda köpet innan köparen har fått bostaden i sin besittning. Om köparen häver köpet i enlighet med lagen om bostadsköp är han inte skyldig att betala överlåtelseskatt.
• Lagen om bostadsköp tillämpas inte på överlåtelse av tidsandelsbostäder (veckoaktier). Vid överlåtelse av en tidsandelsbostad börjar betalningstiden för skatten när köpebrevet undertecknas fastän det är fråga om nyproduktion. Huruvida det är fråga om köp av en tidsandelsbostad avgörs på basis av bostadssamfundets bolagsordning. Det är fråga om en tidsandelsbostad när tiden för besittning av en lägenhet enligt bolagsordningen har begränsats. Om alla andelar i en tidsandelsbostad förvärvas tillämpas på överlåtelsen lagen om bostadsköp och då skall överlåtelseskatten betalas inom 2 månader efter äganderättens övergång.

2.3.4 Vidareöverlåtelse av en ny bostad före äganderättens övergång (överföringsavtal)

• En överlåtelseskattepliktig överlåtelse uppstår, på samma sätt som vid den första överlåtelsen, när en ny köpare ingår ett köp av rättigheter på basis av den första köparens köpebrev före äganderättens övergång.
• HFD:s avgörande om ämnet Diarienummer:4034/2/99.
• Den första köparen skall betala överlåtelseskatt inom 2 månader efter att avtalet om vidareöverlåtelse har undertecknats (skyldigheten att betala skatt tidigareläggs). Överlåtelseskatt skall betalas på hela köpesumman oberoende av om köparen ännu har betalat hela köpesumman.
• Köparen skall senare betala skatten inom 2 månader efter att avtalet om vidareöverlåtelse har undertecknats eller, om en fastighetsmäklare har förmedlat överlåtelsen, redan när köpet görs.
• Köp av rättigheter på basis av köparens köpebrev före äganderättens övergång hindrar inte rätten till skattefrihet för första bostad i fråga om en bostad som anskaffas senare men överlåtelseskatt skall betalas för köp som hänför sig till det första skedet.

2.4 Betalning av skatt (L om överlåtelseskatt 27 §)

• Överlåtelseskatt skall betalas med en gireringsblankett för överlåtelseskatt.
• Om det finns flera köpare betalar respektive köpare sin andel av skatten med separata gireringar och med egen personbeteckning.
• I samband med gireringen skall alltid lämnas de meddelandeuppgifter som krävs i enlighet med anvisningarna.
• Meddelandet skall alltid sparas.
• Om prestationen har betalats med någon annan persons personbeteckning än med den skattskyldiges personbeteckning, överför skatteuppbörden på basis av en skriftlig begäran prestationen till beteckning för den riktige skattskyldige. Den person med vars beteckning skatten har betalats kan framställa begäran.
• Om skatten för flera köpare har betalats med en girering begärs av den med vars beteckning skatten har betalats ett skriftligt samtyckte till att skatten fördelas mellan de riktiga skattskyldiga. Informationen sänds å tjänstens vägnar till skatteuppbördsenheten. 

2.5 Behandling

När anmälan om överlåtelseskatt företes till skattebyrån kontrolleras och stämplas den och till kunden ges tillbaka en stämplad anmälan om överlåtelseskatt. Till exemplaret av anmälan om överlåtelseskatt som skattebyrån får bifogas en kopia av köpebrevet. Om en anmälan lämnar rum för tolkning tas den upp till behandling och stämplas först när ärendet har undersökts. Till kunden postas en undersökt och stämplad anmälan. Se vid behov arbetsanvisningar om överlåtelsebeskattning och beskattning av överlåtelsevinst för innevarande år.

Tjänstemannen skall alltid

• kontrollera betalningen i förteckningen över betalningar. Om betalningen inte ännu har förmedlats till förteckningen över betalningar skall kunden lägga fram en utredning om att skatten är betald genom att förete ett av ett penninginstitut avgivet kontoutdrag eller betalningskvitto. Av ett betalningskvitto som den skattskyldige själv har skrivit ut från en byrå- eller hemterminal skall framgå en arkiveringskod för att kvittot skall kunna godkännas.
• kontrollera att det betalda beloppet utgör 1,6 / 4 procent av köpesumman eller annat vederlag.
• kontrollera att betalningen har skett inom utsatt tid (eller att skattetillägg har betalats till ett riktigt belopp).
• kontrollera att uppgiftslämnaren har undertecknat anmälan och att av den framgår uppgiftslämnarens kontaktinformation.
• kontrollera att köparen av första bostad uppfyller åldersvillkoret för köpare av första bostad, har förvärvat minst 50 % av bostaden, att den anmälda flyttdagen infaller senast 6 månader efter att köpebrevet har undertecknats och att punkten för köpare av första bostad har undertecknats samt fyllts i i dess helhet.
• handleda kunden att förete det stämplade exemplaret av anmälan som han får eller en kopia av det till bolagets disponent /styrelse för att kundens ägande skall registreras i bolagets aktieförteckning.
• I samband med fastighetsköp skall kunden handledas till att söka lagfart / inskrivning av arrenderätt vid lantmäteribyrån för den kommun där fastigheten finns inom 6 månader efter att köpebrevet undertecknats om kunden felaktigt företer en anmälan om överlåtelseskatt angående överlåtelse av fastigheten till skattebyrån.

2.6 Överlåtelse till utlänningar eller begränsat skattskyldiga

2.6.1 Aktier eller andelar i bostads- eller fastighetssamfund (L om överlåtelseskatt 16.3 §)

• När förvärvaren är utlänning eller begränsat skattskyldig skall skatten betalas och anmälan om överlåtelseskatt företes inom 2 månader efter att köpet har gjorts. Anmälan lämnas till skattebyrån för hemorten för det samfund som överlåtelsen gäller.

2.6.2 Annat än aktier eller andelar i bostads- eller fastighetsaktiebolag (L om överlåtelseskatt 16 §)

• En finländsk överlåtare är skyldig att bära upp överlåtelseskatten hos en utländsk eller en begränsat skattskyldig köpare i samband med att överlåtelseavtalet undertecknas (L om överlåtelseskatt 16.2 §).
• Överlåtaren skall redovisa skatten och förete ett kvitto som verifikat på betalning, överlåtelseavtalet och anmälan om överlåtelseskatt inom 2 månader efter att överlåtelseavtalet har undertecknats.
• Anmälan lämnas till Nylands skatteverk.
• Skatt betalas inte för överlåtelse av värdepapper som har emitterats av ett utländskt samfund (L om överlåtelseskatt 18 §).
• Någon skyldighet att betala överlåtelseskatt uppstår inte när ingen av parterna i ett köp är allmänt skattskyldig i Finland och köpeobjektet är någonting annat än en aktie i ett finländskt bostads- eller fastighetsaktiebolag.

2.6.3 Fastighet

• En utlänning och en begränsat skattskyldig skall betala överlåtelseskatt på motsvarande sätt som en finländsk köpare. En utländsk eller en begränsat skattskyldig förvärvare skall betala överlåtelseskatt och söka lagfart för fånget vid lantmäteribyrån för den kommun där fastigheten finns inom 6 månader efter att köpet har gjorts.

2.6.4 Skattefrihet för första bostad (L om överlåtelseskatt 11 § och 25 §)

• Beviljande av skattefrihet är inte bundet till medborgarskap. Om en persons födelsetid inte framgår av kunduppgifter bekräftas åldern på basis av identitetsbevis (t.ex. pass) och säkerställs att personen har rätt att stadigvarande vistas i Finland (t.ex. tidsbundet uppehållstillstånd).
• Skattefriheten hindras också av egendom som finns eller har funnits utomlands efter år 1989 (L om överlåtelseskatt 63 §). Vid behov begärs en skriftlig utredning om eventuellt utländskt ägande (om avgångslandet har en vedertagen samhällsordning, begärs en utredning om boendehistoria).

2.6.5 Betalning

• Om förvärvaren inte har en finländsk personbeteckning och kunden personligen sköter ärendet om överlåtelseskatt handleds kunden att ansöka om en finländsk beteckning.
• Om förvärvaren inte har en finländsk personbeteckning eller ett finländskt FO-nummer skrivs på gireringsblanketten i punkten för personbeteckning (kod 21): utlänning eller kod 21 utelämnas helt och hållet. I dylika situationer kontrolleras vid skatteuppbördsenheten att skatten har betalats.
• Skattebyrån ger förvärvaren en konstgjord beteckning när förmögenhet registreras i skatteförvaltningens register.
• Blanketter

3 Dröjsmålspåföljder

3.1 Fastigheter

Om lagfart eller inskrivning inte har sökts:

• höjs skatten med 20 procent för varje påbörjad sexmånadersperiod från den dag då lagfart eller inskrivning senast borde ha sökts (dröjsmålsförhöjning) (L om överlåtelseskatt 8 §).
• Dröjsmålsförhöjning skall betalas fastän själva skatten skulle ha betalats inom utsatt tid. Dröjsmålsförhöjningen är uttryckligen en sanktion mot försummelse av lagfart / inskrivning. Beloppet på dröjsmålsförhöjningen är högst 100 procent.
• Har en fastighet överlåtits flera gånger innan lagfart eller inskrivning söks, skall köparen betala skatt och dröjsmålsförhöjning också för tidigare överlåtelser som har skett under den tioårsperiod som närmast föregått ansökan om lagfart eller inskrivning (L om överlåtelseskatt 9 §). Gäller inte fastigheter som köpts på exekutiv auktion.
• Vidareöverlåtelse avbryter uträkningen av dröjsmålsförhöjning för föregående överlåtelse.
• Preskriptionstiden är 10 år från det år under vilket lagfart eller inskrivning senast borde ha sökts (L om överlåtelseskatt 33.3 §).

Om lagfart / inskrivning har sökts inom utsatt tid men överlåtelseskatt inte har betalats ger lantmäteribyrån till sökanden en kompletteringsuppmaning. Då uträknas på den obetalda överlåtelseskatten ett skattetillägg från förseningsdagen fram till betalningsdagen. Betalningsdagen medräknas (L om överlåtelseskatt 28 §). Mera information om skattetillägg: Dröjsmålspåföljder

Vid separat överlåtelse av byggnader skall skattetillägg uträknas för skatt som har betalats för sent (såsom vid köp av värdepapper).

3.2 Värdepapper

• Skattetillägg skall betalas på skatt som inte har betalats inom utsatt tid (L om överlåtelseskatt 28 §).
• Skattetillägget räknas från vardagen som följer efter förfallodagen och för räntedagar inklusive betalningsdagen (30 dgr/mån). Om förfallodagen är en helgdag kan skatten betalas på den första vardagen som följer efter helgdagen.
• Skattetillägget skall betalas med samma gireringsblankett och referensuppgifter som själva skatten.
• Tjänstemannen kontrollerar att skattetillägg har betalats till riktigt belopp när han eller hon stämplar anmälan om överlåtelseskatt.

Om anmälan för sent företes till skattebyrån men skatten har betalats inom utsatt tid påförs inga sanktioner för försummelse av anmälningsskyldigheten. 

3.3 Debitering och preskribering av skatt

Skatteverket kan debitera överlåtelseskatt som inte har betalts inom utsatt tid jämte dröjsmålsförhöjningar av den som är ansvarig för betalningen av skatten (L om överlåtelseskatt 33 §). 

Debitering kan ske

• Inom två år från utgången av det år under vilket anmälan om överlåtelseskatt har gjorts eller lagfart sökts (L om överlåtelseskatt 33.2 §).
• Om anmälan inte har avgivits eller den eller annan uppgift / handling är bristfällig, vilseledande eller oriktig inom fem år från utgången av det år då skatten senast borde ha betalts (L om överlåtelseskatt 33.3 §).
• Om lagfart eller inskrivning inte har sökts inom 10 år från utgången av det år under vilket lagfart eller inskrivning senast borde ha sökts.

Överlåtelseskatteskulden preskriberas inom ovan nämnda debiteringstider. Preskriptionen avgörs separat i respektive situation beroende på om skatten kan debiteras när överlåtelsesskatteärendet uppdagas. Detta innebär i praktiken bl.a. att om överlåtelseobjektet har utgjorts av värdepapper stämplas anmälan om överlåtelseskatt alltid utan att kräva betalning av skatt om fem år har förflutit från utgången av det år då skatten senast borde ha betalats (tjänstemannen skall kontrollera om den skattskyldige har uppmanats inom debiteringstider).

4 Första bostad

Köparen behöver inte betala överlåtelseskatt om alla förutsättningar nedan uppfylls vid överlåtelsen (L om överlåtelseskatt 11 och 25 §):

• Köparen har i sin ägo skaffat en fastighet och minst hälften av ett bostadshus som finns eller uppförs på fastigheten eller minst hälften av aktier eller andelar som ger rätt till besittning av en bostadslägenhet.
• Köparen har på dagen för köpet fyllt 18 men inte ännu 40 år.
• Köparen börjar använda bostaden som egen stadigvarande bostad inom 6 månader efter att köpebrevet har undertecknats.
• Köparen har inte i Finland eller utomlands år 1990 eller därefter innan köpebrevet undertecknades ägt hälften av en lägenhet eller ett hus som är avsedd för stadigvarande boende.

4.1 Fastigheter

• En köpare av första bostad skall av skatteförvaltningen begära ett utlåtande om att han inte år 1990 eller därefter haft sådana äganden som hindrar honom rätten till skattefrihet (L om överlåtelseskatt 63 §).
• Utlåtandet företes till lantmäteribyrån i samband med att lagfart söks. Utöver utlåtandet begär lantmäteribyrån av sökanden en försäkran om att sökanden börjar använda bostadshuset på fastigheten som stadigvarande bostad inom en skälig tid efter köpet.
• För beviljande av skattefrihet skall den första bostaden börja användas som egen stadigvarande bostad inom 6 månader efter att köpebrevet har undertecknats.
• Om bostadshuset inte börjar användas som stadigvarande bostad inom 6 månader skall kunden först handledas till att betala skatt och ansöka om att skatten återbärs efter flytten (blankett: Ansökan om återbäring av överlåtelseskatt (6017r).
• Med en skattefri fastighet jämställs en byggnadsplats till den del dess areal är högst 10 000 kvadratmeter eller, inom ett planlagt område, av högst den storlek som gäller en tomt eller byggnadsplats enligt planen (L om överlåtelseskatt 11.2 §).

4.1.1 Utlåtande om förutsättningar för skattefrihet vid köp av första bostad (L om överlåtelseskatt 11.4 §)

• Vilken skattebyrå som helst kan ge ett utlåtande om skattefrihet för första bostad.
• Begäran om utlåtande kan tas emot per telefon.
• När det uppstår situationer som lämnar rum för tolkning ger skattebyrån för förvärvarens hemkommun utlåtandet om kundens rätt till skattefrihet eller i andra hand skattebyrån för kommunen där fastigheten finns (t.ex. tidigare hävda bostadsköp).
• I utlåtandet behöver köpeobjektet inte uppges. Om utlåtandet inte täcker alla år (1990 - beskattningen som senast har slutförts), skall av tilläggsuppgifterna framgå orsaken till detta (t.ex. hemkommun utomlands)
• Utlåtandet sänds till kundens hemadress. Se 6 Överlåtelse av uppgifter.

4.2 Värdepapper

• Skattebyrån ger inte utlåtanden om tidigare äganden för köp av aktielägenheter.
• Köpare av första bostad fyller i och undertecknar på anmälan om överlåtelseskatt punkt ”Köparens av första bostad utredning om förutsättningar för skattefrihet” (L om överlåtelseskatt 25.4 §). För beviljande av skattefrihet skall köparen börja använda den förvärvade bostaden som stadigvarande bostad inom 6 månader efter dagen för köpet. Om flytten sker efter sex månader från köpet skall skatten först betalas och när det stadigvarande boendet börjar kan den skattskyldige ansöka om återbäring av skatten.
• Skattebyrån övervakar genom årliga övervakningskörningar uppfyllande av förutsättningen för ibruktagande av första bostad och förutsättningarna som gäller tidigare ägande.

Skattefrihet beviljas inte för andra utrymmen än de utrymmen som bostadslägenheten enligt bolagsordningen har rätt till. Om köparen av första bostad i samband med bostaden köper t.ex. ett garage eller ett förråd beviljas alltså skattefrihet inte för dem om besittningsrätten till dem enligt bolagsordningen grundar sig på separata aktiebrev.

Om en köpare av första bostad i sin ägo skaffar en lägenhet som enligt bolagsordningen består av flera olika lägenheter, undersöks situationerna separat från fall till fall.

5 Avvittring och arvskifte

5.1 Avvittring (L om överlåtelseskatt 4.3 §)

Utgångspunkten vid avvittring (såsom vid arvskifte nedan) är att namnprincipen tillämpas dvs. egendomen tillhör den make i vars namn egendomen har anskaffats. Äganderätt till egendomen som anskaffats i den andra makens namn uppstår inte genom finansiering av den anskaffade egendomen om det inte är fråga om en byggnad som under äktenskapet har byggts på mark som den andra maken äger. Då fastställs äganderätten till byggnaden självständigt från äganderätten till marken på basis av en separat framställd finansieringsutredning. 

För förvärv av fastighet eller värdepapper i samband med avvittring skall skatt betalas till den del av vederlaget som utgörs av annat än den under giftorätten lydande egendomen som skall delas dvs.:

• i samband med avvittring sker ett ägarbyte av fastighet eller värdepapper och
• i samband med avvittring används medel som inte hör till avvittringsegendomen (=som inte omfattas av giftorätten).

Utomstående medel används inte när man tar ansvar för den andra makens eller en gemensam skuld som beaktas i avvittringsuträkningen.

När utjämningsskyldigheten betalas är det inte fråga om erläggande av vederlag utan om en enligt äktenskapslagen fastställd obligationsrättslig prestation och överlåtelseskatt betalas inte för utjämning.

När en beräkningsmässig utjämningsskyldighet kan räknas på basis av avvittringsinstrumentet:

• hela prestationen utgör vederlag för erhållen egendom om det inte finns en beräkningsmässig utjämningsskyldighet eller om den som erlägger prestationen har rätt till utjämning.
• beloppet som överstiger den beräkningsmässiga utjämningsskyldigheten utgör vederlag för erhållen egendom om den som erlägger prestationen är skyldig att betala utjämning.

Då anses vederlaget hänföra sig till överförda egendomsposter i relation till deras gängse värden.
Överlåtelseskatt betalas dock inte till den del vederlaget består av underhållsbidrag som engångsbelopp.

Om i avvittringsinstrumentet inte ingår en uträkning eller om uträkningen är bristfällig och den beräkningsmässiga avvittringen därför inte kan utredas, skall överlåtelseskatt i princip betalas på hela det betalda vederlaget (L om överlåtelseskatt 6.3 §). Skattepliktigt är dock högst den del av vederlaget som motsvarar egendomens gängse värde. 

Om i avvittringsinstrumentet inte har utretts fördelningen av vederlaget mellan olika förmögenhetsposter anses hela vederlaget hänföra sig till anskaffning av värdepapperet eller fastigheten som överförs och överlåtelseskatt skall betalas på hela vederlaget (L om överlåtelseskatt 6.3 §). Om värdet på annan egendom har utretts fördelas vederlaget i relation till gängse värden. Se punkt 5.1 i bilagan.

I samband med kundservice rekommenderar vi att egendom alltid specificeras och värderas i avvittringsinstrumentet. Avvittringar undersöks alltid från fall till fall.

5.1.1 Avskiljande av egendom

Avskiljande av egendom skall i stället för avvittring äga rum om makarna har ett äktenskapsförord som helt utesluter giftorätt. Om vid avskiljande sker ett ägarbyte mot vederlag (penningvederlag utbetalas, eller den ena maken börjar ansvara för den andra makens skuld, byte) skall överlåtelseskatt betalas på hela vederlaget.

Om makarna har ett partiellt äktenskapsförord, har egendom som uteslutits på basis av äktenskapsförord karaktären av utomstående medel som inte hör till avvittringsegendom. Om dylik förmögenhet används som kompensationspost när avvittringen av egendom som omfattas av giftorätten verkställs, används medel som inte hör till avvittringsförmögenheten.

Överlåtelser mellan sambor är också överlåtelseskattepliktiga i fråga om hela vederlaget.

5.2 Arvskifte

• Egendom som har erhållits genom arv utan vederlag är i regel fri från överlåtelseskatt (L om överlåtelseskatt 4.3 §)
• Om en arvinge, som i samband med arvskifte har erhållit överlåtelseskattepliktig egendom (=fastigheter eller värdepapper), har till andra arvingar betalat vederlag med medel som inte hör till dödsboet, skall överlåtelseskatt betalas på fånget. Om en fastighet eller ett värdepapper som hör till boet delas efter att boets penningmedel redan har delats i samband med ett tidigare partiellt arvskifte har dessa penningmedel karaktären av utomstående medel vid ett arvskifte som verkställs senare. Det är också fråga om användning av utomstående medel om vid arvskifte överenskoms att prestationen betalas i form av försäljningsintäkter som motsvarar de intäkter som uppkommer vid försäljningen av fastigheten eller värdepapperet som är föremål för arvskifte.
• Om i skiftesinstrumentet inte har utretts hur vederlaget fördelar sig mellan olika förmögenhetsposter anses hela vederlaget hänföra sig till den skattepliktiga egendomen och överlåtelseskatt betalas på hela vederlaget (L om överlåtelseskatt 6.3 §).
• Om värdet på annan än överlåtelseskattepliktig egendom har utretts, fördelas vederlaget i relation till gängse värden.

5.2.1 Överlåtelse av andel i dödsbo

• Överlåtelser av andelar i dödsbo anknyter till situationer där dödsboet inte reellt har delats och delägare överlåter sina andelar i dödsboet mot vederlag antingen till andra delägare eller till parter som inte hör till dödsboet.
• Andel i dödsbon är civilrättsligt lös egendom. Så länge som boet är odelat uppstår ingen överlåtelseskattepliktighet på basis av överlåtelsebrev angående andelar i dödsbon.
• Överlåtelse av en andel i ett dödsbo betraktas dock som en i lagen om överlåtelseskatt avsedd överlåtelse i fråga om den del som till dödsboet hör fastigheter eller värdepapper.
• Skatt skall betalas på den del av fånget som motsvarar värdet på fastigheten eller värdepapperet senast vid det skedet när dödsboet formellt upplöses t.ex. som ett resultat av arvskifte eller försäljning. Då börjar preskriptionstiden för skatten först vid arvskiftet eller försäljningen.
• Den slutliga förvärvaren skall också betala skatt på tidigare överlåtelser av andelar i dödsbo om till dödsboet har hört en fastighet (L om överlåtelseskatt 9 §). Om till dödsboet har hört värdepapper skall skatt endast betalas på de överlåtelser av andelar i dödsboet i vilka den slutliga förvärvaren har varit köpare.
• Undersöks från fall till fall.

5.2.2 Förvärv på basis av testamente

• Förvärv på basis av testamente är befriade från överlåtelseskatt (L om överlåtelseskatt 4.3 §).
• Om testamentstagaren betalar till bröstarvingar en laglott med medel som inte hör till dödsboet, betalas på prestationen inte överlåtelseskatt. Det är inte fråga om utbetalning av vederlag utan om en obligationsrättslig prestation i enlighet med ärvdabalken.
• Förvärv på basis av testamente före reformen av 7 kap. 5 § i ärvdabalken (1.2.2003): Om testamentstagaren utbetalar till bröstarvingar en laglott med medel som inte hör till dödsboet anses prestationen utgöra ett överlåtelseskattepliktigt vederlag.

6 Byten

I samband med byte av överlåtelseskattepliktig egendom skall skatt betalas på vardera överlåtelsen.

• Vardera parter betalar överlåtelseskatt på det överlåtna vederlagets gängse värde (L om överlåtelseskatt 4.2 § och 15.3 §)
• Om i bytesbrevet inte har antecknats värdet på de egendomsposter som byts, skall av kunden alltid begäras parternas uppfattning om gängse värden.
• Skattebyrån undersöker antingen på egen hand eller genom att av skattebyrån för den kommun där egendomen finns begära ett utlåtande om att vederlagets värde i överlåtelsebrevet motsvarar egendomens gängse värde (L om överlåtelseskatt 29.2 §).

Mellanskillnad

• Utgör alltid vederlag för betalaren vilket innebär att han betalar överlåtelseskatt på det sammanlagda värdet av mellanskillnaden och den överlåtna egendomen.
• I fråga om den som mottar mellanskillnaden avdras mellanskillnaden från värdet på egendomen som han har överlåtit.

Utlåtande av skattebyrån

• Skattebyrån för den kommun där fastigheten finns ger ett utlåtande angående vederlagets gängse värde vid överlåtelsetidpunkten ifall vederlaget för den överlåtna egendomen är annat än pengar eller en penningfordran eller angående omständigheter som annars påverkar skattens belopp (L om överlåtelseskatt 29 §).

Vissa byten av fastighet (L om överlåtelseskatt 13 §)

• Skatt betalas inte till den del en fastighet har förvärvats genom byte mot en annan fastighet och
  1) bytet enligt ett av lantbruksnäringsdistriktet eller skogscentralen utfärdat intyg leder till en väsentligt lämpligare ägoplacering med hänsyn till idkande av jord- och skogsbruk
  2) bytet har skett i syfte att inrätta ett naturskyddsområde enligt naturvårdslagen (1096/1996) (t.ex. Natura).
• Om mellanskillnad används i situationerna ovan skall betalaren betala överlåtelseskatt på mellanskillnaden.

Frivilligt ägobyte

• 58 § 1 mom. i fastighetsbildningslagen
• Ett frivilligt ägobyte som gjorts som en lantmäteriförrättning i samband med vilken inte har betalats mellanskillnad, ansågs inte vara en skattepliktig överlåtelse (HFD 26.9.2008/2348)

7 Överlåtelse om uppgifter

Uppgifter om överlåtelsebeskattning är sekretessbelagda beskattningsuppgifter.
  
Beskattningsuppgifter kan ges till sakägare eller till andra som har en lagstadgad rätt till erhållande av sekretessbelagda uppgifter.

Kundexemplaret av anmälan om överlåtelseskatt begärs t.ex. när kunden märker att delägarskapet inte har registrerats i förteckningen över delägare. På anmälan om överlåtelseskatt täcks över de uppgifter som kunden i fråga inte behöver (t.ex. personbeteckning och hemkommun för andra än för kunden i fråga). Skattebyråns anteckningar som inte gäller behandlingen av ansökan täcks också över. För kopian tas ut en avgift enligt lagen om grunderna för avgifter till staten (1,00 €/sida), dock minst 10 euro.

8 Återbäring av överlåtelseskatt

8.1 Skatt som betalts utan grund eller till ett för stort belopp

Har någon betalt överlåtelseskatt utan grund eller till ett för stort belopp skall skatteverket på ansökan återbära den överbetalda skatten (L om överlåtelseskatt 40–44 §).

8.2 Hävning av köp och prisnedsättning

Skatten kan återbäras på ansökan om
1. en domstol har hävt överlåtelsen eller priset har nedsatts (L om överlåtelseskatt 40.2 §)
2. avtalet har hävts eller priset nedsatts genom avtal i ett läge i vilket den enligt ett villkor i överlåtelsehandlingen eller till följd av avtalsbrott kunde ha blivit hävd genom dom. 
- tillräcklig bevisning för uppfyllande av avtalsbrott eller ett upplösande villkor krävs, t.ex. ett expertutlåtande om felets omfattning.
- om ett uppskjutande villkor finns i avtalet återbärs överlåtelseskatten oberoende av på vilka grunder köpet har hävts (HFD:2009:27)

• Det minsta beloppet som återbärs är 5 euro. Eurogränsen gäller separat för överlåtare och sökande.

8.3 Exempel på förutsättningar för återbäring

Skatt har betalats till ett för stort belopp eller två gånger

• skatt har betalats på lös egendom
• skatt har betalats enligt fel procentsats
• första bostad (L om överlåtelseskatt 44 §)
• skatt har betalats på nyemission
• skatt har betalats på nyproduktion och köparen frånträder köpet före överlåtelse av besittning (Lag om bostadsköp 4 kap. 32 §)
• skatt har betalats på arv, gåva eller avvittring
• i samband med överlåtelse av affärsaktier är ingendera av parterna allmänt skattskyldig i Finland
• skatt har betalats på utländska värdepapper (L om överlåtelseskatt 18 §)
• förskottskomplettering har betalats med girering för överlåtelseskatt
• finansiering av gårdsbruk med lån (L om överlåtelseskatt 14 §)
• överlåtelsen har inte förverkligats på grund av att en inlösningsklausul i bolagsordningen har använts
• skatt har betalats på en fastighet eller ett värdepapper som har överförts i samband med en verksamhetsöverlåtelse som uppfyller villkoren i NärSkL 52 d § (L om överlåtelseskatt 43 §)
• skatt har inom ramarna för temporär skattefrihet betalats på fastigheter eller värdepapper vid ägararrangemang i fråga om kommunala hyresbostäder, kommuners strukturarrangemang eller strukturarrangemang inom utbildningen (L om överlåtelseskatt 43 a, b och c §) 

8.4 Ansökan

• Ansökan om återbäring av överlåtelseskatt (6017r) finns en blankett för återbäringsansökan.
• Ansökan kan också formuleras fritt.
• Sökanden skall lägga fram en utredning om förutsättningarna för återbäring av skatt (L om överlåtelseskatt 45 §)
• Bilagor som behövs:
  • kopia på överlåtelsebrev (köpebrev, bytesbrev, avvittringsinstrument, arvskiftesinstrument)
  • fullmakt om sökanden anlitar ett ombud eller om skatten har betalats med en annan än den skattskyldiges personbeteckning.
  • i samband med överlåtelse av fastighet behövs också: 
    - kopia av lagfarts- eller inskrivningsbevis 
    - kopia på protokoll över ibruktagande- eller slutbesiktning som byggnadsmyndigheterna har utfört ifall den första bostaden är eller finns i en ny byggnad
  • i samband med överlåtelse av värdepapper behövs också: 
    - anmälan om överlåtelseskatt
  • Annan behövlig utredning

8.5 Inlämnande av ansökan

• Överlåtelse av fastighet: ansökan lämnas till skatteverket för den kommun där fastigheten finns.
  Överlåtelse av aktier eller andra värdepapper: ansökan lämnas till skatteverket för sökandens hemkommun.

8.6 Behandlingstid

• Behandlingstiden varierar från veckor till månader beroende på fallet och arbetssituationen vid skattebyrån
• Återbäringen utbetalas till sökanden inom cirka 2 veckor efter att beslutet om återbäring fattades.

8.7 Ränta

På överlåtelseskatten som återbärs betalas ränta från betalningsdagen till återbetalningsdagen (L om överlåtelseskatt 51 §).

• Före 31.8.2004 => 9 % Räntan i fråga utgör skattepliktig inkomst för mottagaren.
• 1.9.2004?31.12.2006 => 0,5 %
• 1.1.2007?31.12.2007 => 1 %
• 1.1.2008–31.12.2009 => 2,5 %
• 1.1.2010 => 0,5 %
• Återbäringsränta betalas inte på stämpelskatt

8.8 Tiden för framställande av ansökan och preskriptionstid

Skatt har betalats utan grund (L om överlåtelseskatt 40.1 §): ansökan skall göras inom 5 år från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalades.

• Hävning av köp eller nedsättning av köpeskilling (L om överlåtelseskatt 40.2 §): ansökan skall göras inom 10 år från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalades. 
• Förutsättningar för skattefrihet vid köp av första bostad uppfylls först efter att skatten har betalats (L om överlåtelseskatt 44 §): ansökan skall göras inom 10 år efter att förutsättningarna har uppfyllts.
• Om förutsättningar för skattefrihet vid köp av första bostad finns redan vid betalningstidpunkten: Ansökan skall göras inom fem år från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalades (L om överlåtelseskatt 40 §).

8.9 Besvärsrätt (L om överlåtelseskatt 7 kap.)

• Ett beslut får överklagas hos förvaltningsdomstolen inom 30 dagar från delfåendet (L om överlåtelseskatt 47 §).
• Besvärsrätten för Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt är 30 dagar från beslutsdagen.

9 Förhandsavgörande (L om överlåtelseskatt 39 §)

Den skattskyldige kan i fråga om överlåtelsebeskattning ansöka om ett förhandsavgörande gällande skattskyldigheten och skattens belopp. Förhandsavgörandet söks skriftligt hos skatteverket för den kommun som är kundens hemkommun när ansökan görs. Om sökanden inte har någon hemkommun i Finland ger Nylands skatteverk (Huvudstadsregionens skattebyrå/Nylands företagsskattebyrå) förhandsavgörandet.

Av ansökan skall framgå

• en specificerad beskrivning av en utförd rättshandling eller av en rättshandling som kunden har för avsikt att utföra
• en utredning som behövs för att ärendet skall kunna avgöras

Ansökningar om förhandsavgörande skall behandlas i brådskande ordning. Förhandsavgörandet är bindande under en utsatt tid som fastställts i förhandsavgörandet och det skall på yrkande av sökanden iakttas med bindande verkan. Ett förhandsavgörande är avgiftsbelagt (300 euro år 2010). En avgift (80 euro år 2010) påförs också om ansökan återtas eller om skatteverket ger ett beslut om att inget förhandsavgörande meddelas. Sökanden eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt kan överklaga ett givet förhandsavgörande hos förvaltningsdomstolen (L om överlåtelseskatt 47 §).  

10 Lättnader (L om överlåtelseskatt 52 §)

Skatteförvaltningen kan av särskilda skäl på ansökan sänka eller helt avlyfta skatt som redan har betalts eller som skall betalas samt skatteförhöjning, skattetillägg och dröjsmålsränta

• Skatteverket kan på ansökan bevilja uppskov med betalning av debiterad skatt. För perioden då uppskov beviljas tas ut en årlig ränta på 7 % (från 1.1.2010).
• Ansökan kan formuleras fritt och av den skall framgå ett specificerat yrkande jämte motivering. Till ansökan kan bifogas handlingar som stöd för ansökan t.ex. ett läkarintyg.

11 Specialfrågor

Ärendena som behandlas nedan uppstår vid specialsituationer. Ställningstagande till ett enskilt fall förutsätter att det enskilda fallet utreds separat.

11.1 Kapitalinvestering (apport) och utbetalning av medel

• Skatt skall betalas för överlåtelse av fastighet eller värdepapper till öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund som sker mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering (L om överlåtelseskatt 4.4.§).
• Skatt betalas på apportegendomens gängse värde (L om överlåtelseskatt 20.2 §) vid överlåtelsetidpunkten.
• Skatt skall också betalas för förvärv av fastighet eller värdepapper som grundar sig på upplösning av ett samfund eller bolagsmans privatuttag eller annan utbetalning av medel (L om överlåtelseskatt 4.4§).
• Sålunda skall överlåtelseskatt betalas för fastighet eller värdepapper som erhållits i form av en kvotdel när ett aktiebolag upplöses och också på förvärv som grundar sig på upplösning av ett personbolag.
• När ett aktiebolag delar ut som dividend värdepapper eller fastigheter (dividendutdelning in natura) är det fråga om utbetalning av medel som är en överlåtelseskattepliktig överlåtelse.
• Om en aktieägare/bolagsman överlåter fastighet eller värdepapper till bolaget genom köp till underpris anses skillnaden mellan den överlåtna fastighetens/det överlåtna värdepapperets gängse värde och underpriset som en kapitalinvestering i bolaget och för den skall också betalas överlåtelseskatt eftersom överlåtelsen inte kan i fråga om värdeskillnaden betraktas som gåva.
• Om bolaget överlåter fastighet eller värdepapper till aktieägare/bolagsman genom köp till underpris anses skillnaden mellan den överlåtna fastighetens/det överlåtna värdepapperets gängse värde och underpriset som annan utbetalning av medel och på den skall också betalas överlåtelseskatt eftersom överlåtelsen inte kan i fråga om värdeskillnaden betraktas som gåva. 

11.2 Upplösning av samägandeförhållande (L om överlåtelseskatt 4.3 §)

• Äganderätten hänför sig alltid till ett specifikt föremål. Upplösning av ett samägandeförhållande granskas alltid separat för respektive föremål.
• Upplösning av ett samägandeförhållande till en fastighet innebär att ägande i kvotdelar ändras till ägande i områden genom fastighetsbildningsåtgärder (genom avstyckning eller klyvning). För detta betalas inte överlåtelseskatt (L om överlåtelseskatt 4.3 §). Överlåtelseskatt skall dock betalas på eventuell ersättning för prisskillnad som fastställts.
• Om t.ex. samägare till två fastigheter upplöser samägandet genom att vardera individuellt får den ena av fastigheterna är det fråga om byte av kvotdelar i fastigheter för vilka vardera förvärvaren skall betala överlåtelseskatt (för värdet på den halva andelen som överlåts).
• Det är på motsvarande sätt också fråga om byte av ägarandelar i aktielägenheter om samägare till två aktielägenheter upplöser samägandet genom att vardera individuellt får den andra aktielägenheten.

11.3 Köpesumman har förenats med villkor

• Om köpesumman är beroende av en händelse i framtiden skall överlåtelseskatt inom utsatt tid betalas för det mest sannolika slutliga köpepriset (förvärvaren skall förete en utredning om det mest sannolika köpepriset).
• Ifall det separat har överenskommits om en nämnd maximal köpesumma skall skatt betalas på basis av den eftersom då kan förvärvaren anses ha förbundit sig till att betala denna köpesumma. Från detta kan dock avvikas om förvärvaren företer en utredning om att den slutliga köpesumman mycket sannolikt är lägre en den nämnda maximala köpesumman.
• Om en objektiv värdering av ett eventuellt tilläggsköpepris inte kan lämnas, betalas överlåtelseskatt på den eventuella tilläggsköpesumman när beloppet på tilläggsköpesumman har klarlagts. Skatten skall betalas inom två månader från nämnd tidpunkt.

11.4 Inlösningsklausul

• Om sålda aktier enligt bolagsordningen kan lösas in skall inlösaren betala skatt och lämna in anmälan inom 2 månader från inlösningen (L om överlåtelseskatt 21 §).
• Då behöver den ursprungliga köparen inte betala skatt. Skatten som redan har betalats återbärs på ansökan (L om överlåtelseskatt 40 §).
• I samband med mäklarköp skall köparen betala skatten genast efter att inlösningstiden har gått ut om ingen har löst in aktierna. Då är fastighetsmäklaren också ansvarig för betalning av skatten.
• Skattetillägg tas inte ut om skatten genast betalas efter att inlösningstiden har gått ut.
• Om en inlösning i enlighet med bolagsordningen har skett vid ett mäklarköp är inlösaren skattskyldig men då har inte mäklaren skatteansvar eftersom han inte har mäklarställning i samband med inlösningen.

11.5 Överlåtelse av aktier som är föremål för offentlig handel (L om överlåtelseskatt 15 a §)

• Överlåtelseskatt betalas inte för överlåtelse av värdepapper om värdepapperet har tagits upp till offentlig handel.
• En värdepappersförmedlare skall vara mäklare eller delaktig i överlåtelsen.
• För beviljande av skattefrihet förutsätts också att överlåtelsen sker mot ett vederlag som är ett fast penningbelopp.

Skattefriheten gäller inte:

• En överlåtelse som grundar sig på ett sådant bud som har lagts efter att handel med värdepapper har avslutats eller innan handeln har börjat;
• En överlåtelse som sker för att fullgöra inlösningsskyldighet som föreskrivs i 18 kap. i aktiebolagslagen;
• En överlåtelse där vederlaget delvis eller helt består av en arbetsinsats, och inte
• En överlåtelse som sker i form av kapitalinvestering eller utdelning av medel
  

11.6 Rättelse av anteckningar i köpebrev

Utgångspunkten i avtalsrätten är att ägandeförhållanden som separat har fastställts i köpebrevet manifesterar syftet med fördelningen av dem när det ursprungliga avtalet ingicks. Sålunda anses en ny överlåtelseskattepliktig överlåtelse uppstå när ägandeförhållandena som fastställts i köpebrevet ändras i efterhand, om man inte enligt en utredning som företetts i ärendet kan anse att ägandeförhållandena som har registrerats inte motsvarar parternas syfte (yttringsmisstag).  

När ägandeförhållanden för köparna inte separat har fastställts i köpebrevet utgår lagstiftningen ifrån att köparna anses äga lika stora andelar av köpeobjektet.

Missuppfattning om meningsfullheten för en viss överlåtelse eller dess skattepåföljder är inte heller någon grund för att utan skattepåföljder ändra överlåtelseavtalet. Det går inte att utan skattepåföljder rätta ett köpebrev (ändringar i ägandeförhållanden eller avtalsparter) om det enligt villkor i köpebrevet inte har reserverats möjlighet för rättelsen. Ur beskattningens synvinkel kan ett dylikt villkor registreras i överlåtelseavtalet endast i situationer där vid köptidpunkten finns en osäkerhetsfaktor som kan hindra t.ex. en viss person att i detta skede förbinda sig till rättshandlingen i fråga. Om ägandeförhållande ändras utan ett villkor i köpebrevet bedömer inte Skatteförvaltningen att avtalet mellan parterna inte i sig är giltigt. Detta har dock ingen betydelse vid bedömningen av överlåtelseskattepåföljder som föranletts av rättelsen.

11.7 Bolagslån och överlåtelseskatt

Överlåtelseskatt betalas i regel inte för bolagslån. Vid överlåtelsesbeskattningen har det ingen betydelse huruvida det är fråga om ett lång- eller kortfristigt bolagslån (HFD 2007:75). Finansieringsvederlag som betalats för delägarbostäder under hyresperioden utgör dock inte skattefritt bolagslån utan det räknas som förskottsbetalning till den sista delen av köpesumman.

11.8 Bostadsrättsbostad

En bostadsrättsbostad är en mellanform av en hyres- och ägarbostad. Köparen betalar för bostaden en bostadsrättsavgift och får bostaden i sin besittning. Invånaren får förhöjd med byggnadskostnadsindex tillbaka den egna andelen som han har placerat i bostadsrättsbostaden när han avträder bostadsrätten. Bostadsrättsbostaden kan inte inlösas till sig själv.

Det är inte fråga om överlåtelse av äganderätt till värdepapper eller fastighet när bostadsrätten överförs eller när en invånare avträder bostadsrätten och därför betalas överlåtelseskatt inte på överföring eller avträdelse av bostadsrätt.

Bostadsrättsbostad hindrar inte rätten till skattefrihet för första bostad.

11.9 Dividendutdelning utgör en del av vederlag

Köparen och säljaren kan vid köp av affärsaktier komma överens om att dividend som bolaget som är föremål för köpet senare utbetalar betalas till säljaren. Enligt vedertagen beskattnings- och rättspraxis utgör dividender, som vid köp av affärsaktier överenskommits att betalas till säljaren efter äganderättens övergång, överlåtelseskattepliktigt annat vederlag dvs. en del av köpepriset. Dividender som utbetalas till säljaren inverkar med motsvarande belopp på köpepriset som annars överenskommits. 

Om bolaget som är föremål för köpet har beslutat om utbetalning av anteciperade dividender i enlighet med bokföringsmässiga och bolagsrättsliga föreskrifter som systemet för anteciperade dividender förutsätter, räknas den anteciperade dividenden dock inte med i skattegrunden fastän ett slutligt beslut om dividendutdelning fattas och dividenderna utbetalas efter att äganderätten redan har övergått till köparen.

11.10 Överföringar av fordringar

I överlåtelseavtalet kan överenskommas om att målbolagets skuld till säljaren överförs vid aktieköpet till köparen.
 
1) Om man kommer överens om att köparen finansierar säljaren för betalning av målbolagets skuld dvs. målbolaget betalar skulden med medel som det erhållit av köparen eller
2) Om man kommer överens om aktiernas köpepris och dessutom om att köparen betalar en separat ersättning för den existerande fordran hos säljaren (direkt till säljaren) 
-> överlåtelseskatt endast på köpepriset.

I vardera fallet skall slutsatsen vara den att för köparen har uppstått/överförts en motsvarande fordran från målbolaget (med andra ord skulden kan inte upphöra).  Ståndpunkten ovan tillämpas dock inte om det är fråga om en post som är jämförbar med eget kapital (t.ex. prestation angående byggnadsfond). En situation enligt punkt 2 anses inte heller uppstå när i köpebrevet inte har separat specificerats nämnda prestationer utan endast det totala köpepriset. 

Om köparen vid köp av en fastighet eller aktier börjar ansvara för säljarens skuld till en tredje part, utgör skulden som överförts till följd av att gäldenären har bytts ut övrigt vederlag och det räknas till skattegrunden. Samma gäller om köparen betalar säljarens skuld.

11.11 Företagsorganiseringar och ändringar av samfundsform (L om överlåtelseskatt 4 och 43 §)

Överlåtelseskatt betalas inte när fastighet eller värdepapper överförs på basis av ändring av samfundsform till ett samfund som fortsätter med verksamheten om organiseringen genomförs enligt lagstiftningen som gäller för samfundet i fråga. I praktiken är alla ändringar av bolagsformer om vilka det finns föreskrifter i 8 kap. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag eller i 19 kap. i aktiebolagslagen fria från överlåtelseskatt. I överlåtelsebeskattningen avses sålunda med samfund också personbolag. Däremot är inte ändringen av en enskild rörelse till ett person- eller aktiebolag befriad från överlåtelseskatt eftersom en enskild rörelse (firmanamn) inte är en självständig juridisk person och sålunda är det inte fråga om ändring av samfundsform. I dessa situationer är det fråga om en skattepliktig kapitalinvestering.

När en allmännyttig förening upplöses och när förmögenhet överförs till en annan förening eller stiftelse eller till en förening eller stiftelse som grundats för att fortsätta med verksamheten, är den avgörande omständigheten för överlåtelseskattskyldigheten för fastigheter och värdepapper som överförs huruvida överlåtelsen kan anses ha skett mot vederlag. Om en mottagande förening eller stiftelse börjar ansvara för den upplösta föreningens skulder är det fråga om överlåtelse mot vederlag. Till överförda fastigheter och värdepapper anses höra den andel av gäldsansvaret (vederlaget) som motsvarar deras gängse värde av den hela överlåtna förmögenheten och i fråga om denna del skall överlåtelseskatt betalas. 

Skatt betalas inte när fastighet eller värdepapper överförs på basis av fusion eller i NärSkL 52 c § avsedd fission till ett samfund som fortsätter med verksamheten om organiseringen genomförs i enlighet med lagstiftningen som gäller för samfunden i fråga. Skattefriheten för fusion förutsätter sålunda endast att föreskrifterna i 16 kap. i aktiebolagslagen följs medan skattefriheten vid fission förutsätter att både föreskrifterna i NärSkL 52 c § och 17 kap. i aktiebolagslagen följs. En partiell fission är också skattefri när förutsättningarna uppfylls. En aktieägare betalar inte skatt för det mottagande bolagets nya aktier som erhållits på basis av fusion eller fission. Det mottagande bolaget skall betala skatt för den delen som vederlaget erläggs i form av annan egendom än som nya aktier i det mottagande bolaget t.ex. i form av pengar. Om vederlaget betalas med egna aktier som bolaget besitter är det fråga om en överlåtelse för vilken överlåtelseskatt skall betalas.

Återbärings/befrielseförfarandet enligt 43 § i lagen om överlåtelseskatt gäller verksamhetsöverlåtelse. Om fastighet eller värdepapper som hör till verksamheten som överförs i samband med en i NärSkL 52 § avsedd verksamhetsöverlåtelse överlåts till ett samfund som grundats för att fortsätta med verksamheten kan skatten återbäras på ansökan. Om ansökan görs efter överlåtelsen men före betalningen av skatten kan skatteverket besluta att skatt inte behöver betalas. Befrielsen från överlåtelseskatt förutsätter att verksamhetsöverlåtelsen uppfyller villkoren i NärSkL 52 d § (materiellt tillämpningsvillkor) och också att verksamheten överlåts till ett nytt bolag som grundas. Skattefrihet beviljas inte om det mottagande bolaget redan har inlett verksamheten.

I lagen om överlåtelseskatt ingår inga specialföreskrifter om aktiebyte i enlighet med NärSkL 52 f § vilket innebär att överlåtelseskattepåföljder fastställs enligt allmänna principer i lagen om överlåtelseskatt. Med aktiebyte avses ett arrangemang där ett aktiebolag skaffar en sådan andel av aktierna i ett annat aktiebolag att de aktier det förstnämnda bolaget äger medför mera än hälften av det röstetal som alla aktier i det andra bolaget medför och som vederlag till aktieägarna i det andra bolaget ger nya aktier som det emitterat eller egna aktier som det innehar. Aktieägaren betalar inte överlåtelseskatt för de nya aktier som han har erhållit eftersom ett fång som baserar sig på aktieteckning inte är en i lagen om överlåtelseskatt avsedd överlåtelse. Om vederlaget betalas med bolagets egna aktier som det besitter är det fråga om en överlåtelse för vilken överlåtelseskatt skall betalas. Det förvärvande bolaget skall däremot enligt allmänna principer i lagen om överlåtelseskatt betala skatt på gängse värdet för de aktier som det har fått som apport.

Överinspektör JARMO MATTSSON

Bilaga till punkt 5.1

Överlåtelsebeskattning av ägarbyten vid avvittring

1. Problemställning

Det är ofta problematiskt att tillämpa lagen om överlåtelseskatt på avvittring. Detta beror på många faktorer.

Avvittring är en handling som privaträttsligt har reglerats och som också bedöms utgående från skattelagstiftning. En central bakomliggande orsak till tillämpningsproblem är att i samband med avvittring kan mellan parterna också avtalas om andra överlåtelsejuridiska rättshandlingar. I samband med avvittring kan egendomen som makarna äger gemensamt delas. Dessutom kan i samband med avvittring makarna sinsemellan komma överens om ägarbyten angående egendom som de äger. Härvid är det fråga om rätthandlingar mellan makar och föreskrifterna i äktenskapslagen gäller inte dem. I praktiken är det problematiskt när avvittringsinstrument ofta inte innehåller en specificerad beräkningsmässig avvittringsuträkning varav framgår makarnas förmögenhet förrän avvittringsgrunden uppstår och den realiseras.
 
I det här inlägget behandlas ett viktigt problemområde angående avvittring, ägarbyten i samband med avvittring och fastställelsegrunden för överlåtelseskatt i olika situationer. Samma problemställning framgår också i olika sammanhang vid inkomstbeskattning.1 Problemställningen i inkomstbeskattningen har med tanke på skattepåföljder större betydelse.

Problem som uppstår i samband med detta kan också ställas som frågor:

1) när har använda medel som inte hör till avvittringsegendomen karaktären av vederlag;
2) hur skattebehandlas egendomsorganiseringar som sker med avvittringsförmögenhet och
3) på vilket sätt och när värderas egendom och riktas vederlaget.

I inlägget närmar jag mig ärendet genom att förenkla olika typiska situationer som kan uppstå vid avvittring. Avsikten är att visa att genom att förenkla olika typiska situationer kommer vi fram till grundregler på basis av vilka överlåtelseskattefrågor om olika avvittringssituationer logiskt kan avgöras. 
 
2. Utgångspunkter

Avvittring sker i olika steg. Vid det första steget verkställs en beräkningsmässig avvittring där vardera makarnas egendom som lyder under giftorätten och värdet på den fastställs. Därefter fastställs andelen på basis av giftorätten för vardera makarna och sedan kan beloppet på den beräkningsmässiga utjämningsskyldigheten för den mera förmögna maken konstateras.  Därefter realiseras avvittringen dvs. avskiljande av egendom och uppfyllande av utjämningsskyldigheten.

I 4 § 3 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt föreskrivs att för förvärv eller värdepapper i samband med avvittring skall skatt betalas till den del annan egendom än den som avvittringen gäller har givits som vederlag, dock inte till den del vederlaget består av underhållsbidrag som engångsbelopp.  

På basis av ovan nämnda föreskrifter hör till skattegrunden för överlåtelsebeskattning vid avvittring inträffade
 
1) förvärv av fastighet eller värdepapper och
2) endast när vid avvittringen har använts medel som inte hör till avvittringsförmögenheten och 
3) endast till den del som den kan anses utgöra vederlag för äganderättens övergång.
 
När vid avvittring används som vederlag tillgångar som inte hör till avvittringsförmögenheten är den viktigaste frågan vad är i lagen om överlåtelseskatt avsett vederlag för äganderättens övergång och på vilket sätt riktas det. Alla kännetecken ovan skall uppfyllas för att en händelse skall kunna höra till skattegrunden för överlåtelsebeskattning. Detta innebär bl.a. att överlåtelseskattskyldigheten inte endast kan avgöras på basis av att

1) vid avvittring sker ett ägarbyte och
2) vid avvittring används medel som inte hör till avvittringsförmögenheten.

I rättslitteraturen har existensen av ovan nämna villkor ansetts lett till att överlåtelseskattskyldigheten uppstår.2 Enligt min uppfattning är detta synsätt för snävt och beaktar i vissa situationer inte betydelsen av äktenskapslagens föreskrifter vid bedömning av karaktären på använda medel som inte hör till avvittringsförmögenheten och leder också ur den skattskyldiges synvinkel till ett ofördelaktigt slutresultat.

Användning av medel som inte hör till avvittringsförmögenheten beskriver i egenskap av begrepp och fenomen inte samma sak som erläggande av vederlag för äganderättens övergång. Vid avvittringens reala sida innebär inte ännu användning av medel som inte hör till avvittringsegendom att vid avvittringen sker ett ägarbyte (ägaröverlåtelse) mot vederlag fastän den ena maken som betalar med utomstående medel får äganderätt till egendom som den andra maken tidigare har ägt. Orsaken till att medel som inte hör till avvittringsförmögenhet används som kompensationspost kan vara den att maken vill behålla den egendom som han eller hon äger. Det kan också vara fråga om att den som betalar både löser in den andra makens egendom och vill behålla egendom som han eller hon redan tidigare har ägt (helt eller delvis). När frågan bedöms är olika egendomsslag i samma ställning dvs. utöver den i lagen om överlåtelseskatt avsedda egendomen (fastighet/värdepapper) beaktas också annan egendom.

Den beräkningsmässiga sidan av avvittringen utgör grunden för genomförande av den reala sidan av avvittringen. Vid den beräkningsmässiga sidan av avvittringen fastställs makarnas egendom som lyder under giftorätten och egendomens värden. Med andra ord sker då de värderingsavgöranden på basis av vilka egendomsorganiseringen mellan makar överenskoms på den reala sidan av avvittringen. Vid användning av medel som inte hör till avvittringsegendom är det då fråga om en kompensationspost med vilken den vid avvittringens reala sida överenskomna fördelningen av avvittringsförmögenhet mellan makar täcks. Man har kommit fram till användning av medel som inte hör till avvittringsegendom efter värdering av olika egendomsföremål och skulder som hör till avvittringsförmögenhet.

I avvittringsinstrument kallas i praktiken ofta medel som inte hör till avvittringsförmögenhet för erläggande av utjämning fastän det inte är fråga om utbetalning av i äktenskapslagen avsedd utjämning. Därför kan man vid bedömning av sakläget inte utgå ifrån vad som i avvittringsinstrumentet har konstaterats om prestationens rättsliga karaktär.

3. Egendomsorganiseringar inom ramarna för avvittringsförmögenhet

Det är mycket vanligt att makar vid avvittring i avvittringsinstrumentet sinsemellan kommer överens om ägarbyte angående egendom som de äger och ägarbytena är inte utjämningsfång på basis av avvittring eller de baserar sig inte på fördelning av makarnas gemensamt ägda egendom. I fråga om karaktär har dessa ägarbyten karaktären av byten. Som exempel kan nämnas en situation där den ena maken äger bostadsaktier och den anda maken en fastighet och makarna kommer i avvittringsinstrumentet överens om byte mellan dessa och bytesobjekten har samma värde. Enligt vedertagen beskattningspraxis som råder och har rått vid stämpel- och överlåtelsebeskattningen anses egendomsorganiseringar mellan makar vid avvittring inom ramarna för avvittringsförmögenhet inte i egenskap av byten som skattepliktiga överlåtelser. Detta motsvarar också formuleringen i lagen om överlåtelseskatt eftersom 4 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt täcker också överlåtelser som sker i samband med avvittring. 

Ställningstagandet är också enhetligt med att enligt praxis anses inte tagande av ansvar av den andra makens skuld som hör till avvittringsförmögenhet som erläggande av vederlag. På den reala sidan av avvittringen kan på motsvarande rätt förmögenhets- eller skuldposter användas som kompensationsposter. Det finns inte heller vid bedömning ur denna synvinkel några grunder för att beskatta förmögenhets- och skuldposter på olika sätt.

I rättslitteraturen har framförts åsikter enligt vilka sakläget borde bedömas på annat sätt.3 Det är motiverat att anse att det rådande rättsläget med tanke på skatteformens följdriktighet är otillfredsställande eftersom rättshandlingar mellan makar värderas vid avvittringen beskattningsmässigt på olika grunder än under äktenskapet. Det är uppenbart att grunden för den rådande tolkningen är rättshistorisk. Tolkningen har som sådan överförts från tillämpningspraxis som gällde under den gamla äktenskapslagen eftersom skatteföreskrifterna inte har ändrats4.

4. Avvittringsinstrumentet innehåller en avvittringsuträkning

På basis av det som konstaterats ovan är det viktigt att utreda huruvida beloppet som betalats med medel som inte hör till avvittringsegendomen och som hänför sig till avvittringens reala sida utgör vederlag för äganderättens övergång. Detta är också fallet när i samband med avvittring överenskoms om ägarbyten som har karaktären av byte.  På grund av att den vid avvittringens reala sida överenskomna användningen av medel som inte hör till avvittringsförmögenhet är fråga om en post som man har kommit fram till efter värdering av olika egendomsföremål och skulder som har skett på avvittringens beräkningsmässiga sida kan inte vid avvittring ingångna avtalet om hänförande av vederlag till en viss egendomspost tas som grund vid bedömning av sakläget utan som grund skall användas den beräkningsmässiga sidan av avvittringen (alltså makarnas förmögenhetsställning innan den reala avvittringen genomförs)5. På basis av vardera makarnas egendom som lyder under giftorätten fastställs värdet på giftorättsandelen och beloppet på den beräkningsmässiga utjämningsskyldigheten. På basis av den beräkningsmässiga utjämningsskyldighetens existens och belopp kan man förenkla en situation som det vid olika situationer är fråga om vid den reala sidan av avvittringen. Sålunda är utgångspunkten den att den reala sidan av avvittringen bygger på den grund som den beräkningsmässiga sidan av avvittringen har skapat.  De egendomsposter som överförs är i fråga om hänförande i samma ställning med varandra. Nedan behandlas olika grundläggande situationer där det gemensamma för situationerna är att den ena maken betalar till den andra maken en prestation med medel som inte hör till avvittringsförmögenheten. De grundläggande situationerna har utarbetats via äktenskapsavvittring. Samma grundläggande situationer kan också tillämpas vid avvittring av kvarlåtenskap. Då hör till situationerna ofta också bedömning av frågan om ägarbyte som inte behandlas i detta inlägg.

4.1 Ingen utjämningsskyldighet

Om det inte uppstår någon beräkningsmässig utjämningsskyldighet och vid avvittringen sker ett ägarbyte har hela prestationen som den ena maken betalar karaktären av vederlag för äganderättens övergång, varvid medel som inte ingår i avvittringen endast hänför sig till egendomsföremål som överförs från den andra maken i relation till egendomsföremålens gängse värden. 

T.ex.

Makarna har ägt gemensamt
1) bostadsfastighet till ett värde av 150 000 euro
2) aktier till ett värde av 50 000 euro
3) bil till ett värde av 10 000 euro.
Makarna har en gemensam skuld 30 000 euro.

Den ena maken får vid avvittringen all egendom mot att han eller hon betalar 90 000 euro med medel som inte hör till avvittringsegendomen samt börjar ansvara för gemensamma skulder på 30 000 euro.

Svar:

I situationen blir giftorättens andel 90 000 euro. Det uppstår ingen beräkningsmässig utjämningsskyldighet.
Från den andra maken överförs egendom till ett sammanlagt belopp av 105 000 euro ( 75 000 + 25 000 + 5 000 ).
Inlösning sker i fråga om 90 000 euro med medel som inte hör till avvittringsförmögenheten och i fråga om 15 000 euro sker den genom ansvarstagande av skuld.
Vederlag på 90 000 euro som betalats med medel som inte hör till avvittringsförmögenhet hänförs i relation till de överförda egendomsföremålens gängse värden.

Överlåtelseskatt för bostadsfastighet: 4 % x 75 000:105 000 x 90 000 = 4 % x 64 285,71 = 2571,42 €

Överlåtelseskatt för aktier: 1,6 % x 25 000:105 000 x 90 000 = 1,6 % x 21 428,57 = 342,86 €

4.2 Den som erlägger vederlag har rätt till utjämning

Om det uppstår en beräkningsmässig utjämningsskyldighet och den som betalar med utomstående medel är den maken som på basis av avvittringsuträkning har rätt till utjämning utgör hela den prestation som maken betalar vederlag för äganderättens övergång. Medel som inte hör till avvittringsförmögenheten hänförs till egendomsföremål som överförs från den andra maken i relation till egendomsföremålens gängse värden.

T.ex.

Make A har ägt
1)  en fastighet till ett värde av 40 000 euro
2)  hälften av bostadsaktien till ett värde av 20 000 euro

Make B äger hälften av bostadsaktien vars värde är 20 000 euro.

Mellan makarna verkställs en avvittring där make B får av make A fastigheten och hälften av bostadsaktien samt betalar till A avvittring med utomstående medel 40 000 euro.

Svar:

I denna situation blir värdet på giftorättsandelen 40 000 euro. A:s beräkningsmässiga utjämningsskyldighet till B blir då 20 000 euro. I samband med avvittring inlöser dock B den av A ägda fastigheten och hälften av bostadsaktien och betalar avvittringen med utomstående medel på 40 000 euro (A:s beräkningsmässiga utjämningsskyldighet på 20 000 euro kvitteras). Vederlaget som betalats med medel som inte hör till avvittringsegendomen hänförs i relation till de överförda egendomsföremålens gängse värden.

Överlåtelseskatt för fastigheten: 4 % x 40 000: 60 000 x 40 000 = 4 % x 26 666,66 = 1066,66 €
Överlåtelseskatt för bostadsaktien: 1,6 % x 20 000:60 000 x 40 000 = 1,6 %x 13 333,33 = 213,33 €

4.3 Den som erlägger vederlag är skyldig till utjämning

Om den som erlägger vederlag är skyldig till utjämning uppstår en viktig fråga angående utvärdering av den rättsliga karaktären på utjämningsskyldighet som fastställs enligt äktenskapslagen. Med andra ord är det fråga om huruvida erläggande av den beräkningsmässiga utjämningsskyldigheten med medel som inte hör till avvittringsförmögenheten vid den reala sidan av avvittringen utgör vederlag för äganderättens övergång eller inte. I samband med detta avses terminologiskt med betalning av utjämning vid den reala sidan av avvittringen erläggande av den beräkningsmässiga utjämningsskyldigheten.

Rätten till erhållande av utjämning och å andra sidan skyldigheten till betalning av utjämning baserar sig på föreskrifter i äktenskapslagen. Om den ena makens giftorättsandel är större än behållningen av denna makes egendom som lyder under giftorätten har han rätt till utjämning av den andra maken (äktenskapslagen 100 §). I 103 § 1 mom. i äktenskapslagen föreskrivs att den part som överlåter egendom får själv avgöra vad han vill ge i utjämning. I stället för egendom som givaren av utjämning önskar behålla får han ge pengar enligt det värde som egendomen hade vid avvittringen. Utjämningsrätten är inte specifik för olika föremål.6 Karaktären på betalning av utjämning förenklas i en situation där det inte sker ett ägarbyte. Härvid kan situationen också beskrivas så att den som är skyldig till utjämning vill behålla äganderätten till egendomen som han äger.7 Civilrättsligt karaktäriseras utjämning till en kompensationspost som den andra maken har rätt till.8 Vid betalning av utjämning är det inte fråga om erläggande av vederlag utan om en i äktenskapslagen fastställd obligationsrättslig prestation. Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden om inkomstbeskattning utgår från denna ståndpunkt.

HFD 1986 II 562
Pojken betalade till sin mor utjämning med medel som inte hörde till boet för att själv få behålla en fastighet som han hade ärvt av sin far. Pojkens fång ansågs inte utgöra fång mot vederlag. 

HFD 1988 II 532
Utjämning som en jordbrukare betalade i pengar till sin före detta make för lantbrukslösöre ansågs inte utgöra en utgift som ökade den ursprungliga anskaffningsutgiften för lantbruksmaskiner och inventarier och som jordbrukaren skulle ha haft rätt att avdra i form av årliga avskrivningar.

Om vid avvittring sker ägarbyte  – eller ägarbyten kan utjämningsskyldigheten i fråga om sin karaktär inte ändras till erläggande av vederlag för äganderättens övergång. Ägarbyten som sker vid den reala sidan av avvittringen och användning av medel som inte hör till avvittringsförmögenheten som kompensationspost baserar sig också härvid på den beräkningsmässiga utjämningsskyldighetens existens och belopp vid den beräkningsmässiga sidan av avvittringen. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande om stämpelbeskattning utgår från denna ståndpunkt.

HFD 1980 II 652
Stämpelskatt behövde inte betalas när lagfart söktes till en fastighet som erhållits i samband med avvittring fastän maken som hade erhållit fastigheten vid avvittringen hade betalat till den andra maken utjämning med medel som utgjorde inventarier i ett transportföretag som han ägde och som inte hörde till boet.

I denna situation skedde i fråga om fastigheten ett uttryckligt ägarbyte. Skattefriheten för ägarbytet baserade sig på det faktum att Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den med utomstående medel erlagda utjämningen hade baserat sig på värdet på transportföretagets inventarier. Innehållet i beslutet klargör utjämningens grundläggande karaktär dvs. det är fråga om en prestationsskyldighet med anledning av en i äktenskapslagen fastställd värdeskillnad i makarnas nettoförmögenhet och inte om vederlag. Med andra ord i ifrågavarande situation hade skyldigheten till betalning av utjämning grundat sig på att värdet på inventarier i transportföretaget som den andra maken ägde var högre än egendomen som den andra maken ägde. 

För bedömning av huruvida erlagt vederlag till någon del utgör vederlag för äganderättens övergång skall sakläget bedömas genom att jämföra beloppet på den beräkningsmässiga utjämningsskyldigheten och beloppet på prestationen som betalats vid den reala sidan av avvittringen med varandra.   

Om beloppet som har betalats med medel som inte hör till avvittringsförmögenheten är mindre eller lika stor som den beräkningsmässiga utjämningsskyldigheten är det fråga om betalning av utjämning. Beloppet som betalats med medel som inte hör till boet utgör inte vederlag för äganderättens övergång.9

T.ex.

Make A har ägt
1)  en fastighet till ett värde av 50 000 euro
2)  hälften av en bostadsaktie till ett värde av 20 000 euro
3)  en sommarstuga till ett värde av 30 000 euro

Make B har ägt hälften av bostadsaktien vars värde är 20 000 euro.

Mellan makarna verkställs avvittring där make A behåller fastigheten som han äger och får av B hälften av bostadsaktien samt överlåter till B sommarstugefastigheten och betalar avvittring med medel som inte hör till boet och som utgör boets utomstående medel 30 000 euro.

Svar:

I denna situation blir giftorättsandelen 60 000 euro. Härvid är A:s beräkningsmässiga utjämningsskyldighet till B 40 000 euro. A:s beräkningsmässiga utjämningsskyldighet på 40 000 euro var större än beloppet på 30 000 euro som han betalat i avvittring med utomstående medel. Det av A utbetalda beloppet har karaktären av betalning av utjämning. Sålunda utgör inte beloppet som betalats med medel som inte hör till avvittringsförmögenhet vederlag för övergång av äganderätten till bostadsaktien varvid A inte behöver betala överlåtelseskatt. 

För B är förvärv av sommarstugefastighet överlåtelseskattefri och baserar sig i fråga om 10 000 euro på utjämningsfång och i fråga om 20 000 euro på bytesfång som skett inom ramarna för avvittringsförmögenhet.

Om beloppet som har betalats med medel som inte hör till avvittringsförmögenheten är större än den beräkningsmässiga utjämningsskyldigheten utgör skillnaden mellan medel som inte hör till avvittringsförmögenheten och den beräkningsmässiga utjämningsskyldigheten vederlag för äganderättens övergång vilket innebär att i fråga om denna den uppstår överlåtelseskattskyldighet. Beloppet på den beräkningsmässiga utjämningsskyldigheten utgör betalning av utjämningen vilket innebär att överlåtelseskattskyldighet inte uppstår i fråga om denna del.

T.ex.
Make A har ägt en
1) fastighet till ett värde av 50 000 euro
2) hälften av en bostadsaktie till ett värde av 20 000 euro
3) en sommarstugefastighet till ett värde av 30 000 euro
 
Make B har ägt hälften av bostadsaktien vars värde är 20 000 euro.

Mellan makarna verkställs en avvittring där make A behåller sin egendom och får av B hälften av bostadsaktien samt betalar till B 60 000 euro med medel som inte hör till avvittringsförmögenheten.

Svar:

I denna situation blir värdet på giftorättsandelen 60 000 euro. A:s beräkningsmässiga utjämningsskyldighet till B är härvid 40 000 euro. Vid avvittringen inlöser dock A den av B ägda halva andelen av bostadsaktien och betalar med medel som inte hör till avvittringsförmögenheten 60 000 euro dvs. 20 000 euro mera än vad A:s beräkningsmässiga utjämningsskyldighet var.  Av medel som inte hör till avvittringsförmögenheten har 40 000 euro karaktären av betalning av utjämning. Den återstående delen 20 000 euro utgör vederlag för övergång av äganderätten till den halva andelen av bostadsaktien. Härvid utgör överlåtelseskatten för bostadsaktien 1,6 % x 20 000 euro (dvs. gängse värdet på den överförda egendomen).

4.4 Sammanfattning och spelregler

Sammanfattningsvis kan konstateras att klargörande av grundläggande situationer förutsätter först att den beräkningsmässiga utjämningsskyldigheten utreds. Härvid sker värderingen av olika egendomsföremål och skulder på den beräkningsmässiga sidan av avvittringen. På basis av detta kan reala avvittringssituationer förenklas till tre grundläggande situationer och det gemensamma för dessa är att den ena maken betalar till den andra maken en prestation med medel som inte hör till avvittringsförmögenheten.  Den första grundläggande situationen innebär att det inte finns någon beräkningsmässig utjämningsskyldighet, den andra grundläggande situationen innebär att den som erlägger vederlag har rätt till utjämning och den tredje grundläggande situationen innebär att den som erlägger vederlag är skyldig till utjämning. På basis av dessa grundläggande situationer kommer man fram till två huvudregler vid vederlagsvärdering för en prestation dvs.

1) om det inte finns någon beräkningsmässig utjämningsskyldighet eller om den som erlägger vederlag har rätt till utjämning, har alla medel som inte hör till avvittringsförmögenheten karaktären av vederlag och
2) om den som erlägger vederlag är skyldig till utjämning utgör endast beloppet som överstiger den beräkningsmässiga utjämningsskyldigheten vederlag.

Om tillgångar som inte hör till avvittringsförmögenheten har delvis eller helt karaktären av vederlag hänförs detta vederlag (endast) till egendomsposter som överförs i relation till egendomsposternas gängse värden (i relation till värden som använts på den beräkningsmässiga sidan av avvittringen).

5. I avvittringsinstrumentet ingår inte avvittringsuträkning

Om avvittringsinstrumentet inte innehåller en avvittringsuträkning eller om den beräkningsmässiga sidan inte på annat sätt kan utredas, kan inte beloppet på en eventuell utjämningsskyldighet konstateras på basis av beloppet som betalats med medel som inte hör till avvittringsförmögenheten. Då är utgångsantagandet som föranleds av ärendets natur den att det är fråga om vederlag som hänförs till anskaffning av egendom som överförs. 

Om egendomen som överförs endast består av fastighet eller värdepapper anses i beskattningspraxis användningen av medel som inte hör till avvittringsförmögenheten vanligen hänföra sig till fullt belopp till anskaffning av fastigheten eller värdepapperet som överlåts. Om beloppet som betalats med utomstående medel dock är större än fastighetens eller värdepapperets gängse värde är det mera motiverat att vederlaget utgörs endast av ett värde som motsvarar fastighetens eller värdepapperets gängse värde. Härvid kan den överstigande delen anses ha karaktären av annat än vederlag för övergång av äganderätten till värdepapper eller fastighet. 

Om egendomen som överförs förutom av fastighet eller värdepapper också består av annan egendom riktas vederlaget i relation till de överförda egendomsföremålens gängse värden förutsatt att värdet på annan egendom har utretts.

Avsaknaden av en specificerad avvittringsuträkning kan sålunda i praktiken i många situationer (se ovan stycke 4.3) leda till ett slutresultat som överlåtelsesbeskattningsmässigt är mera ofördelaktigt än om i ärendet hade upprättats ett avvittringsinstrument som klargör sakläget.