Om beskattning av lokala vatten- och avloppsanläggningar

Meddelande 13/1998, 28.12.1998

Ändrad rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har utfärdat ett utslag HFD 13.05.1997 L 1160, där den ansåg, att ett vattenandelslag skulle betala moms för vattenförsäljningen som det bedrev, då bestämmelserna i 4 § mervärdesskattelagen togs i beaktande. Vattenförsäljningen är enligt utslaget momsbelagd oberoende av vattenanläggningens företagsform.

Högsta förvaltningsdomstolen har utfärdat också ett annat utslag om ett vattenaktiebolag HFD 2.10.1998 L 2104, i vilket utslag den ansåg, att vattenaktiebolaget inte kunde betraktas som ett i inkomstskattelagen avsett allmännyttigt samfund.

Högsta förvaltningsdomstolens utslag ändrar gällande rätts- och beskattningspraxis, enligt vilken lokala vatten- och avloppsanläggningar har hittills betraktats som allmännyttiga samfund. Lokala vatten- och avloppsanläggningar kan således inte längre betraktas som allmännyttiga samfund under de förhållanden som avses i Skattestyrelsens brev av 26.10.1984 nr 10101/41/84, utan som sådana samfund som bedriver rörelse och betalar inkomstskatt för sina inkomster och moms på basis av försäljningen.

Tillämpningstidpunkten

Inkomstbeskattningen

Beskattningspraxisen i fråga om vatten- och avloppsanläggningarnas beskattningsmässiga ställning har under senaste år blivit oenhetlig. Vissa lokala vatten- och avloppsanläggningar har inte betraktats som allmännyttiga samfund. En del andra vatten- och avloppsanläggningar har däremot fortsättningsvis i beskattningen betraktats som allmännyttiga. Högsta förvaltningsdomstolens stramare tolkning som gäller för skatteåret 1994 skall inte tillämpas retroaktivt till den skattskyldiges nackdel i sådana fall, där den lokala vatten- och avloppsanläggningen har i beskattningen betraktats som allmännyttigt samfund.

För att nå högsta möjliga enhetlighet skall den stramare tolkningen till den skattskyldiges nackdel tillämpas från och med det skatteår som följer efter publiceringen. Särskilt med beaktande av skyddet för förtroendet i 26 § L om beskattningsförfarande skall den stramare tolkningen i fråga om vatten- och avloppsanläggningar således tillämpas från och med beskattningen för 1999 eller 2000 beroende på, hur bolagets räkenskapsperiod slutar.

Mervärdesbeskattning

I mervärdesbeskattningen skall den stramare rättspraxisen i högsta förvaltningsdomstolens förhandsavgörande inte tillämpas retroaktivt. I mervärdesbeskattningen tillämpas den stramare rättspraxisen enligt Skattestyrelsens uppfattning efter det att högsta förvaltningsdomstolens utslag publicerats eller tillkännagivits.

Eftersom Skattestyrelsen har underrättat skatteförvaltningen om HFD:s avgörande 13.5.1997 L 1160 utan att försäkra sig om att avgörandets innehåll hade via organisationerna eller på annat sätt uppnått företag som upprätthåller vatten- och avloppsanläggningar, Skattestyrelsen undantagsvist anser, att den stramare beskattningspraxisen som gäller vatten- och avloppsanläggningar skall tillämpas från samma tidpunkt som den stramare tolkningen av den direkta beskattningen. Trots att HFD:s utslag har givits i augusti 1998, Skattestyrelsen anser i detta sammanhang, att man börjar tillämpa momsskyldigheten täckande från och med januari 1999.

Lättnad

Beskattning som verkställts enligt HFD:s nya stramare tolkning redan före 1998 förblir i kraft. Den verkställda beskattningen kan i dessa fall synbarligen vara orimlig ur företagets synpunkt, eftersom avgörandet som gäller tillämpning av lagen har ändrats i stramare riktning, medan det sakliga innehållet i bestämmelserna har förblivit oförändrat. Bolaget har kunnat ha haft motiverade orsaker att lita på att beskattningspraxisen förblir oförändrad då de har gjort sina bokslut och lämnat in sina skattedeklarationer. Med dessa grunder och med beaktande av lika behandling av skattskyldiga i beskattningen kan de orimliga skattepåföljderna avskaffas genom skattelättnad.

Förmögenhetsskatt

Enligt 5 § 3 punkten förmögenhetsskattelagen är inhemska aktiebolag, andelslag och andra samfund fria från förmögenhetsskatt, om aktieägarnas eller medlemmarnas andelar i samfundet är skattepliktiga tillgångar för dem. Förmögenhetsskatt skall inte påföras ett andelslag och aktiebolag som bedriver vatten- och avloppsanläggningsverksamhet, trots att kommunen eller annat samfund som är befriat från förmögenhetsskatt skulle vara andelslagets huvudsakliga delägare eller medlem.

Avskrivningar

Under de senaste tiderna har avskrivningen av vatten- och avloppsanläggningarnas distributions- och avloppsnät tagits upprepade gånger upp i debatten. Distributions- och avloppsnät betraktas i beskattningen såsom anläggningstillgångar som avses i 39 § NärSkL. Anskaffningsutgiften för sådana anläggningstillgångar avdras genom lika stora årliga avskrivningar under egendomens sannolika ekonomiska användningstid. Den sannolika användingstiden måste uppskattas separat för varje enskilt fall. Om nyttigheterna som avses i 39 § NärSkL ansluter sig till en byggnad, avskrivs deras anskaffningsutgifter i allmänhet inom samma tid som byggnadens anskaffningsutgifter.

I rättspraxisen har i HFD:s utslag 1975 L 2566 godkänts en 7 %:s avskrivning på anskaffningsutgiften för ett elbolags fjärrvärmenät. En sådan avskrivning motsvarar 30 års lineära avskrivningar.

Om storleken av avskrivningen på vatten- och avloppsanläggningarnas distributions- och avloppsnät finns ingen rättspraxis. Enligt exemplet i direktivet för 1996 av Bokföringsnämndens kommunsektion är fjärrvärmenätets avskrivningstid 20-30 år. Enligt exemplet i direktivet för 1996 av Bokföringsnämndens kommunsektion och på basis av vatteninrättningarnas praktiska avskrivningsplaner kan avskrivningstiderna vara 25-40 år.

För att enhetlig behandling i beskattningen kunde uppnås, Skattestyrelsen rekommenderar en enhetlig avskrivningstid för distributions- och avloppsnät, vilken tid skulle i huvudsak vara 30 år.

Bilaga

Bifogat medföljer översättningar på Högsta förvaltningsdomstolens utslag HFD 13.05.1997 L 1160 och HFD 02.10.1998 L 2104:

HFD 13.05.1997 L 1160 ATK årsbok

Ett vattenandelslag som betraktades som ett allmännyttigt samfund upprätthöll och skötte vattenanskaffning i huvudsak för sina medlemmars fastigheter. Andelslaget hade haft 74 medlemmar under 1997 och kommunen hade antagit det såsom en allmän vattenanläggning inom byns område. Vattenförsäljningen, som andelslaget bedrev och som var forlöpande verksamhet skedde i förvärvssyfte och hänförde sig till en tämligen omfattande kundkrets, ansågs utgöra sådan affärsverksamhet som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten mervärdesskattelagen. Inkomsten som andelslaget fått av vattenförsäljningen skulle inte heller med stöd av 23 § inkomstskattelagen betraktas som skattefri i inkomstbeskattningen, utan den utgjorde andelslagets skattepliktiga näringsinkomst. Andelslaget skulle således, med beaktande av bestämmelserna i 4 § mervärdesskattelagen, betala moms för vattenförsäljningen. Registrering som momsskyldig räknat från 1.6.1994. Omröstning 5-2-1.

Mervärdesskattelagen 1 och 4 §
Inkomstskattelagen 22 och 23 §

HFD 02.10.1998 L 2104/1998 ATK årsbok

Högsta förvaltningsdomstolen hade utfärdat ett avgörande 1984 II 505, enligt vilket ett andelslag som fungerade i enlighet med självkostnadsprincipen och som upprätthöll och skötte en vatten- och avloppsanläggning var ett i 13 § lagen om skatt på inkomst och förmögenhet avsett allmännyttigt samfund vars verksamhet inte var skattepliktig. Skattestyrelsen hade i sitt brev 26.10.1984 nr 10101/41/84 till länsskatteverk och skattebyråerna hänvisat till sagda utslag och såsom sin uppfattning yttrat, att det nämnda beslutet kan tillämpas också på ett lokalt samfund som i aktiebolagsform bedriver vatten- och avloppsanläggning, om de i högsta förvaltningsdomstolens utslag nämnda omständigheterna i övrigt föreligger. Det nämnda utslaget hade blivit ett förhandsavgörandeutslag som tillämpades i rätts- och beskattningspraxisen. Högsta förvaltningsdomstolen hade å andra sidan i sitt avgörande om införande av momsskyldiga i registret från och med ikraftträdandet av mervärdesskattelagen 1.6.1994 ansett, att inkomsten som ett vattenandelslag fått för försäljning av vattten inte skulle med stöd av 23 § inkomstskattelagen betraktas som skattefri i inkomstbeskattningen, utan den utgjorde skattepliktig näringsinkomst för vattenandelslaget.

Aktiebolaget A som bedrev vatten- och avloppsverksamhet och ägdes nästan helt av kommunen hade ständigt betraktats i beskattningen såsom ett i högsta förvaltningsdomstolens avgörande 1984 II 505 avsett allmännyttigt samfund vars verksamhet inte var näringsverksamhet. Så här hade det varit också i beskattningen för skatteåret 1994, vari skatteombudet yrkade ändring med den grund att den tillämpade beskattningspraxisen var felaktig. Länsrätten godkände skatteombudets besvär och ansåg, att A inte skulle betraktas som ett allmännyttigt samfund, av vilken anledning det var skyldigt att betala inkomstskatt för sin näringsinkomst. A ansökte om ändring hos högsta förvaltningsdomstolen, som beviljade besvärstillstånd.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, att omständigheterna i vattenbolaget A var nu inte samma som i fallet som avgjordes år 1984 då högsta förvaltningsdomstolens utslag 1997:37 och den ur mervärdesskattelagen framgående sammankopplingen med samfundets skattepliktiga näringsinkomst togs i beaktande. Vatten är en konsumtionsförnödenhet vars fortsatta försäljning åt kunder mot vederlag värderas nu för tiden kvalitativt på annat sätt än tidigare, trots att betydande ändringar inte hade skett i omständigheterna. Då man dessutom tog i beaktande, att det i 1984 års avgörande hade varit fråga om beskattning enligt prövning, för vars del stadgandena har upphävts, vidmakthöll högsta förvaltningsdomstolen länsrättens beslut.

Högsta förvaltningsdomstolen alltså ansåg i strid mot sitt ställningstagande i sitt tidigare förhandsavgörande, att ett vattenandelslag inte kunde betraktas om ett allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagen. Att praxisen ändrades i sådan riktning att den ordinarie beskattningen blev stramare medan bestämmelsernas sakliga innehåll förblev oförändrad var doch ur bolagets synpunkt uppenbarligen orimligt. Med tanke på ansökan om skattelättnad högsta förvaltningsdomstolen underrättade behöriga myndigheter om sin uppfattning om att den skattskyldige hade i detta fall tagit fel innehållet i beskattningsbestämmelserna under sådana omständigheter att misstaget inte kunde anses ha föranletts av den skattskyldiges vårdslöshet eller försummelse och att det vore skäl att beskydda bolagets förtroende på att beskattningspraxisen skall förbli oförändrad.

Inkomstskattelagen 22 och 23 §
Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 1 §
Lagen om beskattningsförfarande 88 § 1 mom.