Förtäckt dividend

Meddelande 13/1999

1. Allmänt

29 § lagen om beskattningsförfarande som gäller beskattningen av förtäckta dividender (L om beskattningsförfarande) ändrades med lagändringen 470/98 som trädde i kraft 1.7.1998. I samband med lagändringen blev det ändringar även i inkomstskattelagen (ISkL) samt i lagen om gottgörelse för bolagsskatt (GBL) (471-472/98).

Delägarlån är en form av förtäckt dividend som inte behandlas här.

Den nya 29 § L om beskattningsförfarande tillämpas första gången vid beskattningen för 1999.

Orsaken till att 29 § L om beskattningsförfarande omvärderades var närmast ändringarna i dess tillämpningsområde under de senaste åren. Sådana ändringar var bl.a. införandet av GBL (1990), övergången till ett differentierat inkomstskattesystem (1993) och ändringarna i lagen om aktiebolag (ABL; 1997).

En betydande ändring var att beskattningen av den förtäckta dividenden har ändrats från dubbel till enkel, dvs. att man beviljar gottgörelse för bolagsskatt för den förtäckta dividendens vidkommande.

Regeringspropositionen som gällde ändringen om bestämmelserna om den förtäckta dividenden (RP 26/98) grundade sig på skattereformsgruppens promemoria (Finansministeriets arbetsgrupps-PM 11/97).

Enligt denna proposition var meningen inte att man i allmänhet skulle ändra tillämpningsområdet för beskattningen av den förtäckta dividenden. Tillämpningsområdet för den förtäckta dividenden har moderniserats genom lagändring och man har dessutom gett mer ingående bestämmelser om skattepåföljderna i samband med förtäckta dividender.

Meningen var att bevara innehållet i den tidigare rättspraxis beträffande förtäckt dividendutdelning, dvs. det tidigare innehållet i 29 § lagen om beskattningsförfarande (1996 - 1999) och den tidigare 57 § beskattningslagen (till skatteåret 1995)

2. Om tillämpningsområdet av den förtäckta dividendens beskattning

2.1 Prissättning som väsentligt avviker från det normala

Med förtäckt dividend avses med stöd av den nya 29 § 1 mom. lagen om beskattningsförfarande sådana förmåner med penningvärde som ett aktiebolag på basis av delägarskapet utger till förmån för delägare vederlagsfritt eller genom prissättning som väsentligt avviker från det som är brukligt.

Tidigare har situationen med avvikande prissättning definierats i lagen så att bolaget till förmån för sin delägare, dennes make, barn, föräldrar eller annan anhörig under sken av lön e.dyl. har betalat mera än vad som bör anses skäligt eller att samfundet i pris e.dyl. till de nämnda personerna har betalat ut väsentligt mera eller av dem tagit mindre betalt än brukligt (tidigare formuleringen i 29 § 1 mom. L om beskattningsförfarande samt det föregående beskattningslagens 57 § 1 mom.)

Att kunna räkna en förmån som förtäckt dividend förutsätter enligt lagrummet att prissättningen ska väsentligt avvika från det normala. Väsentligheten ska avgöras i synnerhet när det gängse värdet inte kan definieras på ett entydigt sätt. Jämförelseprisets pålitlighet har också en viss påverkan när man avgör väsentligheten. Om skillnaden mellan det värde som parterna har använt och det värde som skattemyndigheten har betraktat som gängse värde är obetydlig, får den som verkställer beskattningen inte använda som skattegrund det värde som skattemyndigheten betraktar som gängse värde.

Det är enligt propositionen fortfarande ingen allmän förutsättning för beskattning av förtäckt dividend att förmånen överförs med den medvetna avsikten att överföra bolagets medel till delägaren. Bestämmelsen kan tillämpas även på oavsiktliga prissättningsfel, oberoende av vilken avsikt parterna haft.

2.2 Mottagare av förtäckt dividend

Mottagaren av en förmån som betraktas som förtäckt dividend kan, utöver delägaren själv, vara dennes anhörig (L om beskattningsförfarande 29 § 1 mom.). Lagen innehåller inte längre någon uppräkning av de anhöriga vars förmåner kunde behandlas som förtäckt dividend vid beskattningen, såsom var fallet tidigare.

Avsikten med propositionen har varit att göra bestämmelsen tätare genom att använda den allmänna benämningen anhörig. De som ska räknas bland anhöriga med stöd av lagen avgörs fall för fall. Värderingen påverkas dessutom av sådana faktorer i samband med ekonomiska förmånsförbindelser, såsom t.ex. parternas samboende.

Förutsättningen för att beskatta en förmån som förtäckt dividend är på motsvarande sätt som det varit tidigare, att delägarskapet måste vara betydelsefull på så sätt att delägaren har kunnat påverka de förmåner som bolaget ger till delägarna och personalen. T.ex. smådelägare i stora börsbolag har i allmänhet inte kunnat påverka den förtäckta dividendens uppkomst och då uppstår det inte någon förtäckt dividend. Någon förtäckt dividend uppstår inte heller när förmånen har givits till hela personalen eller en på ett visst sätt definierad grupp av personalen. En ytterligare förutsättning är att en förmån med penningvärde har överförts från bolaget till delägaren.

Här är det fråga om en förmån som delägaren har fått just på grund av sin status som delägare. Endast en sådan förmån som erhållits på basis av det egentliga delägarskapet kan utgöra förtäckt dividend. Om man t.ex. enbart har givit ett kapitallån, konvertibelt lån eller optionslån till bolaget eller om man enbart är innehavare av en optionsrätt som berättigar till aktieanskaffning men inte är delägare, så kan man inte få någon förtäckt dividend av bolaget. Ägaren av en förmånsaktie som avses i kapitel 3 i lagen om aktiebolag kan däremot vara mottagaren av förtäckt dividend.

2.3 Samfund som delar ut förtäckt dividend

Huvudregeln är fortfarande att som förtäckt dividend kan behandlas sådana medel som ett aktiebolag delat ut. Såsom tidigare kan bestämmelserna om förtäckt dividend dock tillämpas även på andra samfund och dess delägare eller medlemmar (L om beskattningsförfarande 29 § 5 mom.). T.ex. förmåner som ett andelslag och ekonomisk förening har delat ut kan således betraktas som förtäckt dividend, men i praktiken förekommer förtäckta dividender ytterst sällan i andra företag än aktiebolag.

Bestämmelserna om förtäckt dividend tillämpas inte heller nu på en näringssammanslutning och dess delägare, dvs. t.ex. på prissättningen i fråga om överlåtelser av nyttigheter till bolagsmän i ett öppet bolag eller kommanditbolag. Då är det trots allt fråga om en sådan vinstutdelning som är oavdragbar för bolaget.

Förmåner kan flyttas från aktiebolaget till delägaren genom ett annat aktiebolag eller genom ett sådant personbolag vars bolagsman delägaren är. Då överlåter aktiebolaget förmånen till t.ex. sitt systerbolag, varifrån förmånen på något sätt överförs vidare till förmån av delägaren i aktiebolaget som ursprungligen givit förmånen.

HFD 1985 I 54:
Räntefriheten av ett lån som ett aktiebolag hade givit till sitt systerbolag, ett bostadsaktiebolag, kunde anses ha sänkt det vederlag som uppburits av bostadsaktiebolagets delägare och därigenom kommit till förmån av aktiebolagets delägare när de samtidigt var delägare i bostadsaktiebolaget. Räntan som inte uppburits beaktades till skäligt belopp vid fastställandet av aktiebolagets inkomst med stöd av 57 § beskattningslagen. 
 
  
HFD 1985 I 55:
A Ab hade beviljat till sitt systerbolag B Ab räntefria lån. Det fanns ingen utredning av ärendet, på basis av vilken man kunde ha ansett förmånen i form av de räntefria lånen ännu under skatteåren i fråga tillkommit bolagets delägare. Av den anledningen fanns det inte heller förutsättningar för efterbeskattning med stöd av beskattningslagens 57 §. Det fanns inte heller några förutsättningar till beskattning med stöd av beskattningslagens 56 § som gäller kringgående av skatt, eftersom det fanns inget bevis på att långivningen skulle ha skett i syfte att uppnå befrielse från skatt. 
 

Bestämmelsen om förtäckt dividend kan tillämpas även på fall då en utländsk part äger aktier i ett finskt aktiebolag. Då kan även tillämpningen av bestämmelsen om internationell förtäckt vinstöverföring i 31 § L om beskattningsförfarande komma i fråga. Bestämmelsen om förtäckt dividend kan däremot inte tillämpas när det är fråga om överföring av förmånen från ett finskt aktiebolag till ett utländskt bolag i dess ägo, men 31 § L om beskattningsförfarande kan tillämpas även i dessa fall.

2.4 Förvärv och inlösning av egna aktier

Förtäckt dividend har kunnat uppstå även genom att man har förvärvat egna aktier och genom att man nedsatt reservfonden och överkursfonden. Såsom tidigare kan beskattningen av förtäckt dividend tillämpas även i samband med inlösen av egna aktier och nedsättning av aktiekapitalet (L om beskattningsförfarande 29 § 2 mom.)

I samband med inlösning av egna aktier kan man tillämpa tidigare rättspraxis beträffande inlösning av egna aktier och nedsättning av aktiekapitalet. Det viktiga har i allmänhet varit hur inlösningen påverkar ägarförhållandena i bolaget. Ändring av ägarförhållandena är dock inte den enda aspekten man ska ta i beaktande, utan betydelsefullt är även orsakerna till inlösningen av egna aktier och företagsekonomiska grunder. T.ex. i samband med generationsskiften blir bestämmelserna om förtäckt dividend inte tillämpliga.

Centralskattenämnden har gett sina utslag CSN 19/1997 och 101/1998 om förvärv av egna aktier i ett börsbolag via börshandel. I dessa utslag ansågs att det inte uppstod någon förtäckt dividend. Med hänvisning till ovan nämnda utslag uppstår det ingen förtäckt dividend i samband med börshandel.

3. Om skattepåföljder av förtäckt dividend

Att bestämmelsen om förtäckt dividend ska kunna tillämpas förutsätter alltid att man avviker från skattedeklarationen på myndighetsinitiativ.

Såsom tidigare ska det fortfarande vara uppenbart att förtäckt dividend har utdelats innan några beskattningsåtgärder kan vidtas (L om beskattningsförfarande 29 § 3 mom.). Den som verkställer beskattningen har således den primära skyldigheten att förete bevis på den förtäckta dividendens existens.

Särskilda bestämmelser om rättelseåtgärder finns i 29 § 3 mom. L om beskattningsförfarande i fråga om bolagets och delägarens beskattning enligt följande:

• i beskattningen av bolaget förfaras som om gängse pris använts och
• som delägarens skattepliktiga inkomst betraktas skillnaden mellan gängse pris och använt pris

Enligt propositionen utgår man vid värderingen av den förtäckta dividenden i princip alltid från förmånens gängse värde, men i brist på en pålitlig jämförelsepris måste det gängse priset uppskattas på andra grunder.

På grund av den gottgörelse för bolagsskatt som beviljas på basis av förtäckt dividend har avsikten varit att den förtäckta dividendens belopp ska vara lika stort vid både bolagets och delägarens beskattning. Bolagets beskattning kan eventuellt rättas även på andra grunder. Utgifter i samband med utdelningen av förtäckt dividend betraktas inte som avdragbara utgifter enligt 7 § NärSkL.

Enligt propositionen har avsikten med bestämmelsen inte varit att uttömmande bestämma om innehållet i rättelseåtgärderna. Om t.ex. en nyttighet som avsetts till delägarens privata bruk har medfört mera kostnader än vad som kan läggas till bolagets inkomst med stöd av 29 § 3 mom. L om beskattningsförfarande, kan sådana utgifter som belastar bolagets resultat utan hinder av bestämmelsen även till övriga delar läggas till bolagets inkomst med stöd av 7 § NärSkL (se även t.ex. s. 9).

I praktiken kan man vara tvungen att bestämma värdet på den förtäckta dividenden i samband med beskattningens verkställande t.ex. med hjälp av en uträkning som grundar sig på de kostnader som bolaget har fått betala. Även då borde man dock syfta till det gängse värdet. I praktiken är det mest typiska av de fall där värdet av den förtäckta dividenden bestäms på basis av kostnaderna för bolaget kanske en sådan situation att det i bolagets bokföring finns en tydlig utgift som hänförs till delägarens privathushåll.

Den förtäckta dividenden beskattas enligt propositionen alltid vid delägarens beskattning, även om förmånstagaren är dess anhörig. Se till denna del även:

HFD 1994 I 2208:
A hade sålt aktierna i bostadsaktiebolaget X, som berättigade till innehav av en bostadslägenhet och garage, för 630 000 mark till Ab Y. A ägde inga aktier av Ab Y. A:s dotter B var Ab Y:s huvuddelägare. Enligt köpebrevet betalade man 550 000 mk av köpesumman i pengar och resten kvittades så att köparen Y Ab tog sig ansvaret för pensionen som omfattade en livslång bostadsrätt i nämnd lägenhet. Vid beskattningen medförde ovan nämnda transaktion inga skattepåföljder.
Länsrätten godkände delvis skatteombudets klagan och ansåg att A hade fått förtäckt dividend i samband med köpet, eftersom bostadsrättens värde med hänsyn till köpebrevets villkor, den överlåtna lägenhetens storlek och A:s ålder hade definierats lägre än det gängse värdet vid köpet. Länsrätten hade lagt till A:s beskattningsbara inkomst det uppskattade beloppet 110 000 mk som förtäckt dividend.

HFD: Eftersom A inte var delägare i Y Ab, kunde det belopp som länsrätten ansåg vara förtäckt dividend inte räknas som inkomst för A med stöd av 57.1 § beskattningslagen. Av den anledningen upphävde HFD länsrättens beslut och satte i kraft den beskattning skattenämnden hade verkställt.
 
Inkomstslaget för den förtäckta dividenden har blivit detsamma. 62 § 2 mom. ISkL har inte ändrats i detta sammanhang. Förtäckt dividend utgör i sin helhet förvärvsinkomst för fysiska personer och inhemska dödsbon.

Förtäckt dividend för en näringssammanslutning (öppna bolag och kommanditbolag) eller gottgörelse för bolagsskatt i samband med den tas inte i beaktande med stöd av 16 § 3 mom. ISkL vid beräkningen av näringssammanslutningens inkomst. Öppna dividender av en näringssammanslutning och gottgörelsen i samband med den fördelas och beskattas som delägarnas inkomst enligt de andelar delägarna har av sammanslutningens inkomst men den förtäckta dividenden jämte gottgörelsen fördelas enligt de andelar delägarna har till den förtäckta dividenden. Bestämmelsen blir tillämplig t.ex. när ett kommanditbolag är bolagsman i ett aktiebolag och dess ansvarige bolagsman har använt aktiebolagets personbil avgiftsfritt för sina privata körningar.

Förtäckt dividend har inte nämnts bland de poster i inkomstskattelagens 40 § 3 mom. vilka beaktas vid beräkningen av kapitalinkomstandelen av en fysisk person eller inhemsk dödsbo som är delägare i en näringssammanslutning.
Andelen av en dylik delägare av sammanslutningens förtäckta dividender utgör förvärvsinkomst med stöd av 62 § 2 mom. ISkL och 40 § 3 mom.

4. Exempel på vissa typer av förtäckt dividend

4.1 Löneliknande förmåner:

Även om en lön som betalats i pengar klart överskrider den normala lönenivån borde den inte enligt propositionen betraktas som en förmån som baserar sig på delägarskapet och således borde man inte tillämpa beskattning för förtäckt dividend. Detta gäller i synnerhet när skattepåföljderna i samband med lönebetalningen är betydligt högre än skattepåföljderna i samband med dividendutdelningen. Det skall dock vara fråga om förtäckt dividend när det inte finns någon grund för att lön utbetalats, t.ex. när lön har betalats till delägaren eller dennes familjemedlem utan att dessa har utfört arbete i bolaget eller när lön som betalats till delägarens minderåriga barn står i uppenbart missförhållande till värdet av det utförda arbetet.

Enligt propositionen ska man beskatta som lön sådana naturaförmåner som behandlats som lön även i lönebokföringen. Som förtäckt dividend beskattas inte heller sådana av delägaren erhållna sedvanliga skattefria personalförmåner som avses i inkomstskattelagens 69 §. Sedvanliga förmåner som betraktas som lön är enligt Skattestyrelsens uppfattning t.ex. normala bostads- och telefonförmåner, kostförmåner samt i allmänhet även bilförmånen och speltider, såsom t.ex. tennistimmar.

I behandlingen av ovanliga förmåner är det mer sannolikt att den behandlas som förtäckt dividend. Även om någon förmån som delägaren fått i och för sig ska betraktas som ovanlig, måste saken ofta avgöras först efter prövning i varje enskilt fall. Det är också vanligt att olika arrangemang för fritidsbostäder är på så sätt ovanliga att beskattningen av förtäckt dividend kommer i fråga. Som ovanliga betraktas i allmänhet även båtförmåner.

Om företaget har en stor personal och en mer ovanlig förmån hör till hela personalen, även delägarna, beskattas förmånen inte som förtäckt dividend. Som exempel på dylika förmåner är t.ex. användningen av en fritidsfastighet i bolagets ägo då bolaget har en stor personal och då denna förmån är tillgänglig för alla, både personalen och delägarna, på samma villkor.

Å andra sidan är det relevant hur bolagets ägande har fördelats. T.ex. i fråga om bolag med en ägare är det mer sannolikt att ovanliga förmåner beskattas som förtäckt dividend. En motsvarande situation gäller i sådana bolag där ägandet har koncentrerats till några få delägare eller t.ex. till en och samma släkt.

4.2 Överpris som betalats till delägaren samt underpris som uppburits av delägaren

En typ av förtäckt dividend är att bolaget betalar överpris för en nyttighet som delägaren sålt, dvs. mer än det gängse värdet. De rater som dragits av utan anledning från bolagets inkomst läggs till den skattepliktiga inkomsten.

När man inte gjort ett avdrag från bolagets resultat på basis av det betalda överpriset och när det betalda överpriset således inte har minskat bolagets resultat för skatteåret och inte heller på något annat sätt påverkat beloppet av den beskattningsbara inkomsten, blir det inget tillägg till bolagets inkomst på basis av den förtäckta dividenden. Då rättar man anskaffningsutgiften för förnödenheten vid bolagets beskattning.

HFD 22.1.1998 L 98/1998 ADB
Bolaget hade köpt en fastighet av sin delägare till överpris. När bolagets beskattning verkställdes hade man lagt till den beskattningsbara inkomsten som förtäckt dividend det belopp av överpris som betalats i samband med fastighetshandeln samt en avskrivning på fastigheten till den del avskrivningen hänförde sig till överpriset. När överpriset inte påverkade bolagets inkomstbelopp för skatteåret annars än indirekt genom den för stora avskrivningen, behövde man inte lägga överprisets belopp till bolagets inkomst. Den för stora avskrivningen skulle läggas till bolagets inkomst. Skatteår 1994. Beskattningslagen 57 §. 
 

Utdelningen av en förtäckt dividend kan också ske så att bolaget säljer en förnödenhet till delägaren till underpris. En dylik förtäckt dividend som delats ut i form av underdebitering beaktas vid beskattningen så att man lägger till delägarens inkomst det belopp som inte uppburits. Om intäktsföringen normalt skulle ske genom avdrag från utgiftsresten, justeras denna.

Vid beskattningen av delägaren skall skillnaden mellan gängse och använt pris betraktas som skattepliktig inkomst, om skillnaden inte ännu beskattats hos delägaren. Vid beskattningen av fysiska personer och dödsbon kan även ändring av inkomstslag från kapitalinkomst till förvärvsinkomst komma i fråga. En förtäckt dividend som räknats som inkomst för delägaren på basis av en överlåtelse till underpris anses utgöra en del av anskaffningsutgiften senare vid överlåtelsevinstens beskattning.

4.3 Bolagets förnödenhet som används avgiftsfritt av delägaren eller mot en lägre vederlag än det gängse värdet

Det är fråga om en prissättning som väsentligt avviker från det normala även när en nyttighet som ägs av bolaget har varit i delägarens bruk utan vederlag eller till underpris. Som delägarens förtäckta dividend beaktas inte förnödenhetens gängse anskaffningspris som sådan. I fråga om privatuttag borde man då enligt propositionen tillämpa förnödenhetens gängse hyresvärde.

Om bolaget har haft mer kostnader än vad man kunnat lägga till bolagets inkomst med stöd av bestämmelsen om förtäckt dividend vid beskattningen, läggs de kostnader som belastar bolagets resultat enligt propositionen till övriga delar till bolagets resultat med stöd av 7 § NärSkL.

(Se även HFD 4.12.1998 L:2694). 
 
Även avskrivningar beaktas i princip i kostnadsräkningen. När man använder som utgångspunkt värderingen av den förtäckta dividenden enligt dess gängse värde, som förtäckt dividend kan man tillägga endast det belopp som det gängse värdet visar.

Om man till exempel i kostnadsräkningen beaktar en klart degressiv avskrivning som bolaget gjort som sådan, får man som resultat ett värde som eventuellt överskrider det gängse värdet för en motsvarande förnödenhet. Som förtäckt dividend läggs dock till endast ett belopp som motsvarar det gängse värdet. Alla kostnader som överskrider detta och som belastar resultatet läggs till bolagets inkomst med stöd av 7 § NärSkL.

5. Förtäckt dividend i systemet med gottgörelse för bolagsskatt

5.1 Förtäckt dividend och gottgörelse för bolagsskatt

Förtäckt dividend behandlas på samma sätt som öppet utdelad dividend, dock med vissa begränsningar. Utöver den förtäckta dividenden beaktas även beloppet av gottgörelse för bolagsskatt som inkomst vid dividendtagarens beskattning.

Såsom den öppet utdelade dividenden är även den förtäckta dividendens mottagare berättigad till gottgörelse för bolagsskatt på basis av den under skatteåret erhållna förtäckta dividenden. Gottgörelsen utgör 7/18 av dividendbeloppet (skattesats 28 %).

Gottgörelsen i samband med den förtäckta dividenden räknas inte till godo för en dividendtagare som är fysisk person eller dödsbo till ett större belopp än de skatter som påförts på förvärvsinkomster under skatteåret i fråga. Är dividendtagaren ett samfund räknas gottgörelsen inte till godo till ett större belopp än de inkomstskatter som påförts till samfundet under skatteåret.

5.2 Inkomstskattens minimibelopp och påförande av kompletteringsskatt

Ett bolag som delar ut dividend ska betala en inkomstskatt på minst 7/18 av den dividend som ska delas ut för skatteåret (inkomstskattens minimibelopp). Vid beräkningen av inkomstskattens minimibelopp beaktas beloppet av den förtäckta dividenden på samma sätt som den dividend vars utdelning man fattat beslut om.

När man räknar ut om bolagets skatt minst motsvarar inkomstskattens minimibelopp, kan man debitera den inkomstskatt som återstår av den beskattningsbara inkomsten efter avdrag av de föregående årens förluster samt skatt som betalats i en främmande stat för en dividendinkomst som befriats från skatt i Finland (jämförelseskatt).

Om bolagets jämförelseskatt för skatteåret är större än inkomstskattens minimibelopp, beaktas skillnaden (dvs. skatteårets skatteöverskott) som tillägg av bolagets jämförelseskatt under de kommande skatteåren.

Om bolagets jämförelseskatt för skatteåret är mindre än inkomstskattens minimibelopp, beaktas skatteöverskotten för tio skatteår före skatteåret i fråga räknat från det tidigaste skatteåret, tills jämförelseskatten blir lika stor som inkomstskattens minimibelopp.

Om jämförelseskatten är mindre än inkomstskattens minimibelopp efter att skatteöverskotten beaktats, påförs bolaget det belopp som fattas som inkomstskatt (kompletteringsskatt).

5.3 Oanvända gottgörelser

Det gottgörelsebelopp som grundar sig på en öppet utdelad dividend men som inte gottskrivits (oanvänd gottgörelse) dras av vid samfundens beskattning från de inkomstskatter som påförs för senare skatteår, men dock inte under en längre tidsperiod än tio skatteår. Gottgörelser som grundar sig på den förtäckta dividenden överförs inte som avdrag till senare skatteår.