Beskattning av derivatinstrument enligt 27d § och 27e § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Har getts
13.6.2014
Diarienummer
A53/200/2014
Giltighet
Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
945/345/2003, 11.4.2003

Denna anvisning behandlar beskattningen av derivatinstrument. Tyngdpunkten i anvisningen ligger på skattebemötandet av optionspremier.

Denna anvisning ersätter den tidigare anvisningen 945/345/2003, 11.4.2003.

Innehåll:

1 Inledning
1.1 Grundläggande begrepp för derivatinstrument
1.2 Skyldigheter och rättigheter för parterna i ett optionsavtal
2 Beskattningen av derivatinstrument enligt 27d § och 27e § i NärSkL
Huvudregeln i 27d § i NärSkL
3.1 Huvudregeln för optioner
3.2 Beskattning av optioner enligt huvudregeln
4 Optioner som har en löptid på högst 18 månader som är föremål för handel på en reglerad marknad
4.1 Tillämpliga bestämmelser
4.2 Begränsningar som gäller tillämpningsområdet
4.2.1 En option som är föremål för handel på en reglerad marknad
4.2.2 Påverkan av giltighetstiden för en utställd option på skattebemötandet
4.3 Beskattning av mottagna och betalda premier då den underliggande tillgången inte köps
4.4 Premier som en del av anskaffningsutgiften för den underliggande tillgången
Finansiella instrument och placeringar som ska bokföras på ett resultatpåverkande sätt till verkligt värde (27e § i NärSkL)
5.1 Tillämpliga bestämmelser
5.2 Finansiella tillgångar och skulder som ska bokföras på ett resultatpåverkande sätt till verkligt värde
5.3 Beskattning av ovan nämnda finansiella instrument och placeringar
5.4 Premier som en del av anskaffningsutgiften för den underliggande tillgången
Bestämmelsen om överföring från ett tillgångsslag till ett annat


Bilagor:

Bilaga 1: Exempel på tillämpning av 27d § 1 mom. i NärSkL
Bilaga 2: Exempel på tillämpning av 27d § 2 mom. i NärSkL
Bilaga 3: Exempel på tillämpning av 27e § i NärSkL

1 Inledning

1.1 Grundläggande begrepp för derivatinstrument

Enligt definitionen i standarden IAS 39 är ett derivat ett finansiellt instrument vars värde ändras då en ränta, priset på ett värdepapper, priset på en nyttighet, en valutakurs, ett pris- eller kursindex, en kreditvärdering, ett kreditindex eller en annan motsvarande parameter (den underliggande tillgången) ändras. När avtalet ingås är en nettoplacering inte en förutsättning för derivatet eller så förutsätts endast en liten nettoplacering jämfört med andra former av avtal som reagerar på förändringar i marknadsförhållandena på motsvarande sätt. Derivat utnyttjas (den underliggande tillgången överlämnas eller nettovärdet avstäms) på en viss dag i framtiden. Derivat är antingen standardiserade eller skräddarsydda för enskilda behov (OTC). Standardiserade derivatavtal ingås på en derivatbörs.

Enligt 1 kap. 2 § i lagen om finansiella instrument (748/2012) avses med derivatinstrument finansiella instrument enligt 1 kap. 10 § 1 mom. 3—9 punkten i lagen om investeringstjänster (747/2012). I de flesta fall handlar det om ett köpeavtal som gäller en option eller en termin.

Med option avses ett avtal, enligt vilket den ena parten (optionsinnehavaren) av den andra parten (optionsutställaren) mot vederlag (premie) får rätt att till ett avtalat inlösningspris i framtiden köpa (köpoption) eller sälja (säljoption) en viss mängd värdepapper, nyttigheter eller andra tillgångar (underliggande tillgång) eller rätt att få betalning som räknas ut på grundval av ändringar i ett index som beskriver prisutvecklingen för den underliggande tillgången eller värdeutvecklingen för en annan förmån (indexoption). Det typiska för optioner är att skyldigheter fastställs enbart för den ena avtalsparten och att de omfattar en prestation (premie) som ska betalas till den andra parten då avtalet ingås.

Med termin avses ett köpeavtal som gäller en underliggande tillgång, i vilket parterna kommer överens om priset och den dag då betalningen eller den gottgörelse som ersätter betalningen senast ska krävas eller då betalningen eller gottgörelsen ska fullgöras utan särskilt krav. Med termin avses också motsvarande avtal som ömsesidigt berättigar till en betalning som räknas ut på grundval av prisutvecklingen för den underliggande tillgången eller värdeutvecklingen för en annan förmån (indextermin). Det karakteristiska för instrument av termintyp är att bägge avtalsparter förbinder sig till en prestation i framtiden. Vanligen omfattar inte instrument av termintyp prestationer i penningbelopp från en part till en annan, men det är möjligt att parterna kommer överens om sådana i enskilda fall. Bland annat en termin, en futur och en swap är derivat av termintyp. En termin är ett bilateralt avtal som förpliktigar bägge parter. Med futur avses en standardiserad termin. En swap är ett bilateralt avtal som förpliktigar bägge parter att byta en underliggande tillgång som fastställts i avtalet (t.ex. valuta, ränta eller båda två) under en viss tidsperiod mot ett pris som avtalats på förhand.

Med position avses en ränte-, valuta- eller värdepappersposition som bildas av en eller flera specificerade tillgångs- och/eller skuldposter eller ett eller flera specificerade derivatavtal eller en kombination av dessa. En position kan också uteslutande bestå av derivatavtal. Till följd av en position kan antingen en rätt till en fordran eller en skyldighet som grundar sig på en prestation uppkomma för ett företag.

Med säkring avses en situation där ett kreditinstitut eller ett värdepappersföretag skyddar en viss balanspost eller position eller ett visst kassaflöde mot värdeförändringar i framtiden.  Bland annat Finansinspektionens föreskrifter och standarden IAS 39 fastställer när ett derivatavtal ska säkras. Enligt standarden IAS 39 betyder säkring i bokföringen att man uttryckligen fastställer ett eller flera säkringsinstrument på så sätt att ändringar av dess eller deras verkliga värde häver det verkliga värdet på säkringsobjektet eller ändringar av penningflödena helt eller delvis. Säkringsredovisning är en redovisningsmetod vars syfte är att samordna resultaträkningspåverkan av säkringsobjektet och det skyddande instrumentet i företagets bokföring och på så sätt minska resultatets och det egna kapitalets fluktuation. Det är dock inte obligatoriskt att tillämpa säkringsredovisning trots att derivatet innehas i säkringssyfte. Förutsättningarna för säkringsredovisning är snäva i standarden IAS 39 och ett företag kan skydda sig mot finansieringsrisker utan att det uppfyller de uttryckliga kriterierna för IAS 39-säkringsredovisning. I så fall behandlas säkringsinstrumentet och säkringsobjektet oberoende av varandra enligt kraven för finansiella instrument i den internationella bokslutsstandarden IFRS.

Ofta använder företag derivatinstrument som hjälpredskap i riskhanteringen då de strävar efter att skydda sig mot bl.a. resultatfluktuationer på grund av bl.a. förändringar som gäller räntor, valutakurser, aktiekurser eller råvarupriset. Derivatinstrument används också i vinstsyfte, då verksamheten grundar sig på synen på den framtida utvecklingen för räntorna, valutakurserna, aktierna och priset på nyttigheter på marknaden. Därtill används derivatinstrument för att sträva efter riskfria arbitrageintäkter. Med arbitrageintäkter avses intäkter som uppkommer utifrån olika villkor och prissättningar för instrumenten. I så fall grundar sig verksamheten på att man t.ex. skapar motstående positioner med syntetiska instrument (genom att kombinera enskilda instrument) eller genom att idka handel på olika marknadsplatser.

1.2 Skyldigheter och rättigheter för parterna i ett optionsavtal

Utställaren av en köpoption (säljaren) är, beroende på optionstypen, skyldig att sälja den underliggande tillgången till det lösenpris som anges i avtalet antingen på förfallodagen för optionsavtalet (s.k. option av europeisk typ) eller redan tidigare på krav av köparen, dock senast på förfallodagen för optionsavtalet (s.k. option av amerikansk typ). Innehavaren av en köpoption (köparen) har på motsvarande sätt, beroende på optionstypen, rätt att köpa den underliggande tillgången till det lösenpris som anges i avtalet antingen på förfallodagen för optionsavtalet (s.k. option av europeisk typ) eller redan tidigare på krav av köparen, dock senast på förfallodagen för optionsavtalet (s.k. option av amerikansk typ). Som ersättning för rätten till optionen betalar innehavaren ett vederlag, dvs. en premie, till utställaren. Om ett index över kursutvecklingen för en fysisk nyttighet eller ett motsvarande relationstal utgör underliggande tillgång, utreds skyldigheterna mellan parterna på den dag då optionen utnyttjas eller upphör med hjälp av den prestation som räknas utifrån förändringen på relationstalet.

Utställaren av en säljoption (säljaren) är, beroende på optionstypen, skyldig att köpa den underliggande tillgången till det lösenpris som anges i avtalet på förfallodagen för optionsavtalet eller senast då köparen framför ett krav. Innehavaren av en säljoption (köparen) har å sin sida rätt att sälja den underliggande tillgången till det lösenpris som anges i avtalet på förfallodagen för optionsavtalet eller, beroende på optionstypen, senast då optionen upphör. Som ersättning för rätten till optionen betalar innehavaren en premie till utställaren. Om ett index över kursutvecklingen för en fysisk nyttighet eller ett motsvarande relationstal utgör underliggande tillgång för säljoptionen, klargörs skyldigheterna mellan parterna på den dag då optionen utnyttjas eller upphör med den prestation som ska räknas utifrån relationstalets utveckling.

2 Beskattningen av derivatinstrument enligt 27d § och 27e § i NärSkL

I 27d och 27e § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) finns det bestämmelser om skattebemötandet av betalda eller mottagna premier utifrån optioner och värdeförändringar på vissa finansiella instrument och placeringar. Dessa paragrafer lades till i NärSkL 20.12.2002/1160 utifrån regeringens proposition RP 84/2002. Lagens ikraftträdande och övergångsbestämmelsen har behandlats ingående i den tidigare anvisningen om derivatinstrument av Skatteförvaltningen (945/345/2003), som ersätts av denna anvisning. Paragraferna om skattepliktig näringsinkomst och avdragsgilla utgifter i NärSkL (5 § och 8 §) har sedan dess ändrats genom lagarna 1138/2005 (RP 202/2005), 147/2007 (RP 21/2006), 1077/2008 (RP 176/2008) och 776/2012 (RP 32/2012). Dessa ändringar har beaktats i denna anvisning.

Bestämmelsen i 27d § 1 mom. i NärSkL tillämpas i huvudsak på alla premieintäkter av optioner som utställts av skattskyldiga och som är beskattningsbara enligt näringsskattelagen då optionerna är icke-standardiserade (OTC) samt på optionsavtal med en löptid över 18 månader, med vilka man idkar handel på marknader enligt 2 mom.

Bestämmelserna i 27d § 2 mom. i NärSkL tillämpas på premieintäkter av optioner som utställts av skattskyldiga, om optionen har en löptid på högst 18 månader och är föremål för handel på en reglerad marknad.

Bestämmelserna i 27d § 3 mom. i NärSkL tillämpas på beskattningen av optionsinnehavaren i alla situationer.

Enligt 27d § 4 mom. i NärSkL tillämpas 27d § i NärSkL om inte något annat föreskrivs i 5 § 8–10 och 13 punkten, 8 § 1 mom. 2 a–2 c- och 17 punkten eller 27 e § i NärSkL.

Bestämmelserna i 27e § i tillämpas på periodisering av poster enligt 5 § 8−10 och 13 punkten i NärSkL och 8 § 1 mom. i punkterna 2 a−2 c och 17 i NärSkL. I så fall handlar det om

  • periodisering av orealiserade värdeförändringar på finansiella instrument som innehas för handel och bokförts på ett resultatpåverkande sätt i alla företag
  • periodisering av värdeförändringar som bokförts på ett resultatpåverkande sätt och orsakats av finansiella instrument som ska bokföras till verkligt värde på ett resultatpåverkande sätt och säkringar av verkligt värde, vilka innehas av i kreditinstitutslagen (121/2007) avsedda kreditinstitut eller värdepappersföretag eller av finansiella institut som är skyldiga att tillämpa bokslutsbestämmelserna för kreditinstitut eller
  • periodisering av värdeförändringar på placeringar som bokförts på ett resultatpåverkande sätt och utgör täckning för placeringsbundna försäkringar enligt 8 kap. 19 § i försäkringsbolagslagen (521/2008).

De bestämmelser i NärSkL som nämns i denna anvisning tillämpas också på beskattningen av fasta driftställen för utländska kreditinstitut och värdepappersföretag som verkar i Finland.

Denna anvisning behandlar beskattningen av derivatinstrument som hör till näringsverksamhets förvärvskälla. Beskattningen av derivatinstrument som hör till en personlig förvärvskälla och som ska beskattas enligt inkomstskattelagen (1535/1992) behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Optioner, terminer och övriga derivatavtal, som publicerats på portalen skatt.fi.

Denna anvisning behandlar först huvudregeln för periodisering av premier som betalats för eller fåtts utifrån optioner. Därefter granskas undantagsbestämmelsen, som i praktiken tillämpas mer generellt än huvudregeln. Det tredje kapitlet i anvisningen behandlar beskattningen av finansiella tillgångar som ska bokföras på ett resultatpåverkande sätt till verkligt värde och beskattningen av värdeförändring på skulder. Till slut behandlar anvisningen kort paragrafen om överföring av finansiella instrument som innehas för handel från ett tillgångsslag till ett annat.

3 Huvudregeln i 27d § i NärSkL

3.1 Huvudregeln för optioner

Enligt 27d § 1 mom. i NärSkL är den ersättning (premie) som utställaren av en option erhåller för sitt åtagande skattepliktig inkomst under det skatteår då optionen utställts.

Enligt 27d § 3 mom. i NärSkL är den premie som innehavaren av en option erlägger till utställaren av optionen avdragbar utgift för det skatteår under vilket optionsavtalet stängs, utnyttjas eller förfaller. Om innehavaren av en köpoption utnyttjar optionen genom att köpa den underliggande tillgången, anses det belopp som motsvarar anskaffningspriset för den avtalsenliga underliggande tillgången ökat med den erlagda premien utgöra anskaffningsutgift för egendomen.

3.2 Beskattning av optioner enligt huvudregeln

Enligt 27d § 1 mom. i NärSkL är den ersättning (premie) som utställaren av en option erhåller skattepliktig inkomst under det skatteår då optionen utställts. Till denna del avviker skattebemötandet från behandlingen av dessa i bokföringen. Den skattskyldige ska i skattedeklarationen för det år då optionsavtalet ingåtts anteckna premieintäkter av optioner enligt 27d § 1 mom. i NärSkL som tillägg i beräkningen av den beskattningsbara inkomsten. På motsvarande sätt ska premier som tidigare antecknats som tillägg antecknas som avdrag i skattedeklarationen för stängningsåret för en optionsposition, det år då optionen förfaller eller för det år då en säljoption utnyttjats eftersom samma premieintäkt i annat fall är föremål för dubbelbeskattning. Om innehavaren av en säljoption dock utnyttjar optionen genom att sälja de underliggande aktierna, dras premierna inte av i skattedeklarationen, utan läggs till anskaffningsutgiften för den köpta aktien eftersom premien inte heller intäktsförs i bokföringen. Om en premie som fåtts utifrån en säljoption enligt 27d § 1 mom. i NärSkL redan beskattats som en inkomst under det år då avtalet ingåtts, kan den inte rättas till en anskaffningsutgift för den köpta underliggande tillgången under senare år.

Enligt 27d § 3 mom. är en betald premie en utgift för det skatteår under vilket optionsavtalet stängs, utnyttjas eller förfaller. Bestämmelserna i 27d § 3 mom. i NärSkL tillämpas på beskattningen av optionsinnehavaren i alla situationer. Om innehavaren av en köpoption utnyttjar optionen genom att köpa den underliggande tillgången, anses det belopp som motsvarar anskaffningspriset för den avtalsenliga underliggande tillgången ökat med den erlagda premien utgöra anskaffningsutgift för egendomen.

De bestämmelser som gäller optionsutställare och -innehavare är inte symmetriska. En premie som en utställare fått utifrån en säljoption enligt 27d § 1 mom. (med skyldighet att köpa den underliggande tillgången till lösenpriset enligt avtalet) beskattas under det år då avtalet tecknats. Innehavaren av en säljoption (med rätt att sälja den underliggande tillgången till lösenpriset enligt avtalet) drar av den premie som han eller hon betalat under det skatteår då avtalet stängts, utnyttjats eller förfallit. På motsvarande sätt beskattas en premie som en utställare fått utifrån en köpoption (med skyldighet att sälja den underliggande tillgången till lösenpriset) under det år då avtalet tecknats. En innehavare av en köpoption (med rätt att köpa den underliggande tillgången till lösenpriset enligt avtalet) kan dra av den premie som han eller hon betalat under det skatteår som motsvarar det år då avtalet stängts eller förfallit eller så räknas den premie som betalats då optionen utnyttjades som en del av köpesumman för den underliggande tillgången. Eftersom premien redan beskattats som en inkomst under avtalsåret, rättas inte anskaffningsutgiften för den köpta underliggande tillgången med premien.

4 Optioner som har en löptid på högst 18 månader som är föremål för handel på en reglerad marknad

4.1 Tillämpliga bestämmelser

Enligt 27d § 2 mom. är den premie som utställaren av en sådan option med en löptid om högst 18 månader som är föremål för handel på en reglerad marknad enligt lagen om handel med finansiella instrument eller på en annan reglerad och myndighetsövervakad marknad erhåller, intäkt för det skatteår under vilket avtalet stängs, utnyttjas eller förfaller. Om en utställare av en säljoption köper den underliggande tillgången utifrån ett optionsavtal, ses det belopp som motsvarar anskaffningspriset för den underliggande tillgången enligt avtalet med avdrag för det belopp som motsvarar premien som det avdragsgilla beloppet.

4.2 Begränsningar som gäller tillämpningsområdet

4.2.1 En option som är föremål för handel på en reglerad marknad

Enligt 2 kap. 5 § i värdepappersmarknadslagaden (746/2012) avses med reglerad marknad handelsförfaranden enligt 1 kap. 2 § 6 punkten i lagen om handel med finansiella instrument. Enligt ovan nämnda bestämmelse avses med reglerad marknad ett multilateralt handelsförfarande som drivs av en börs eller av en motsvarande marknadsplatsoperatör i någon annan EES-stat och där köp- och säljbud på finansiella instrument eller inbjudningar till erbjudande i enlighet med regler som upprättats av marknadsplatsoperatören sammanförs så att detta leder till bindande avslut.

Enligt RP 32/2012 motsvarar definitionen av reglerad marknad den definition av offentlig handel enligt 1 kap. 3 § i värdepappersmarknadslagen vilken gällde tidigare på så sätt att definitionen täcker reglerade marknader även i andra EES-stater. Genom bestämmelsen ovan infördes enligt RP 43/2007 å sin sida begreppet reglerad marknad enligt 4.1.14 i direktivet om marknader för finansiella instrument.

Regleringen av reglerade marknader gäller i första hand europeiska värdepappers- och derivatbörser och andra marknadsplatser som kan jämställas med dessa. Definitionen reglerad marknad är dock inte fast bunden till en officiell börslista. Man har låtit sättet att ordna handeln vara flexibelt och oberoende av den teknik som valts för handelssystemet. Handeln kan vara helt elektronisk eller också kan den ordnas på en marknadsplats som förutsätter fysisk närvaro av värdepappersförmedlarna. Det som är av vikt är att man utarbetat regler för handeln, där man fastställer de rättigheter och skyldigheter som gäller bl.a. medlemskap, upptagande av finansiella instrument till handel, handel och rapportering.

Bestämmelsens ordalydelse ”sammanförs flera köpares och säljares köp- och säljbud” ger uttryck för direktivets mål om att marknadsplatsoperatören är en aktör som är fristående från de egentliga parterna i handeln. Som en reglerad marknad ses inte handel där marknadsoperatören eller en annan aktör fungerar som motpart för varje transaktion. Däremot kan marknadsplatsoperatören fungera som en riskfri central motpart vid avvecklingen av handeln. Definitionen förutsätter däremot inte något minimiantal köpare eller säljare.

Med köpares och säljares bud avses i bestämmelsen sedvanliga bindande erbjudanden. Med anbudsinbjudningar avses alla andra icke-bindande viljeyttringar. Definitionen innefattar sålunda också handelsförfaranden där den som ger en viljeyttring dessutom förutsätts godkänna t.ex. motpartens eventuella erbjudande med anledning av viljeyttringen. En förutsättning är emellertid att köparna och säljarna i handelsförfarandet sammanförs så att detta i enlighet med handelsreglerna leder till avslut. Arrangemang som endast innebär att erbjudanden eller anbudsinbjudningar offentliggörs och att köparen och säljaren avtalar om bindande köp i ett förfarande som inte omfattas av reglerna för offentliggörande motsvarar inte definitionen. Avsikten med detta är att särskilja definitionsenliga handelsformer från passiva anslagstavlor och andra sätt att informera om erbjudanden. Av samma anledning omfattar definitionen inte heller system som enbart går ut på att vidarebefordra order.

Det finns skäl att observera att definitionen inte förutsätter att det sker någon självständig prisbildning inom den offentliga handeln. Även ett sådant handelsförfarande där transaktionerna avvecklas t.ex. till de reella priserna på en annan marknadsplats uppfyller definitionen. Sådan handel som avses i definitionen behöver inte ordnas i form av kontinuerlig handel. Även ett förfarande där auktion ordnas t.ex. en gång per dag uppfyller definitionen.

4.2.2 Påverkan av giltighetstiden för en utställd option på skattebemötandet

Enligt regeringens proposition 84/2002 omfattas en option av tillämpningsområdet för 27d § i NärSkL utifrån dess giltighetstid om sluttidpunkten för optionen enligt villkoren infaller högst 18 månader från den dag då optionen utställdes. Enligt e contrario hör optioner med en löptid över 18 månader till tillämpningsområdet för 27d § 1 mom. i NärSkL.

4.3 Beskattning av mottagna och betalda premier då den underliggande tillgången inte köps

En premieintäkt av en option med en löptid på högst 18 månader intäktsförs utifrån den tidpunkt då optionsavtalet stängs, utnyttjas eller förfaller. Eftersom den betalda premien å sin sida är en avdragsgill utgift under det skatteår som motsvarar det år då optionsavtalet stängs, utnyttjas eller förfaller, intäktsförs eller bokförs premien som en utgift först då det ekonomiska slutresultatet enligt innehållet i optionsavtalet är känt.

Den första meningen i 27d § 2 mom. gäller situationer där den position som uppkommit av den utställda optionen stängs, optionen förfaller eller där optionen utnyttjas som avstämning av nettovärdet. En premie för en utställare är inkomst under det skatteår då avtalet stängs, förfaller eller utnyttjas. Dessa situationer omfattar inte situationer då en option utnyttjas genom att den underliggande tillgången köps.

Enligt den första meningen i 27d § 3 mom. i NärSkL är en betald premie en utgift för det skatteår under vilket optionsavtalet stängs, utnyttjas eller förfaller. Bestämmelserna i 27d § 3 mom. i NärSkL tillämpas på beskattningen av optionsinnehavaren i alla situationer.

Då ett optionsavtal har en löptid på högst 18 månader och är föremål för handel på en reglerad marknad är de bestämmelser som gäller optionsutställaren och -innehavaren symmetriska. Den premie som optionsutställaren fått beskattas och den premie som optionsinnehavaren betalat kan dras av under det skatteår som motsvarar det är då optionsavtalet stängs, utnyttjas eller förfaller. I de situationer som beskrivs i 27d § 2 och 3 mom. i NärSkL motsvarar skattebemötandet av optioner och premier som betalats för och mottagits av sådana behandlingen av optioner i bokföringen.

4.4 Premier som en del av anskaffningsutgiften för den underliggande tillgången

En mottagen eller betald premie kan ses som en del av anskaffningsutgiften för den underliggande tillgången utifrån den andra meningen i 2 mom. och den andra meningen i 3 mom. i 27d § i NärSkL. Så är fallet i beskattningen av såväl utställaren av en säljoption som innehavaren av en köpoption, om dessa utnyttjar optionsavtalet genom ett köp av den underliggande tillgången. I beskattningen av utställaren av en säljoption minskar en mottagen premie anskaffningsutgiften för den underliggande tillgången, medan anskaffningsutgiften för den underliggande tillgången ökar enligt den betalda premien i beskattningen av innehavaren av en köpoption. Med andra ord vare sig intäktsförs eller avdras premien särskilt i beskattningen, utan den behandlas som en del av anskaffningsutgiften för den underliggande tillgången.

5 Finansiella instrument och placeringar som ska bokföras på ett resultatpåverkande sätt till verkligt värde (27e § i NärSkL)

5.1 Tillämpliga bestämmelser

Enligt 27e § i NärSkL är de värdestegringar på finansiella instrument och placeringar som avses i 5 § 8–10 och 13 punkten samt 8 § 1 mom. 2 a–2 c- och 17 punkten skattepliktig inkomst och värdeminskningar på dem avdragsgill utgift för det skatteår under vilket posterna tagits upp som intäkter och kostnader i resultaträkningen. Den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften för ovan avsedda finansiella instrument och placeringar utgör egendomens ursprungliga anskaffningsutgift ökat och minskat med de ovan avsedda beloppen som vid beskattningen räknas som intäkter eller kostnader.

Enligt 5 § 8−10 och 13 punkten i NärSkL avses med skattepliktiga näringsinkomster bl.a.

  • värdestegring på finansiella instrument som innehas för handel, när värdestegringen med stöd av 5 kap. 2 a § i bokföringslagen (1336/1997) eller med stöd av de internationella redovisningsstandarder som avses i 7 a kap. 1 § i den nämnda lagen tagits upp som intäkt i resultaträkningen
  • värdestegring på sådana finansiella instrument och på sådana säkringar av verkligt värde som bokförs till verkligt värde på ett resultatpåverkande sätt och som innehas av i kreditinstitutslagen (121/2007) avsedda kreditinstitut eller värdepappersföretag eller av i den lagen avsedda finansiella institut som är skyldiga att tillämpa bokslutsbestämmelserna för kreditinstitut, när värdestegringen tas upp som intäkt i resultaträkningen med stöd av 151 § i kreditinstitutslagen eller de internationella redovisningsstandarder som avses i 7 a kap. 1 § i bokföringslagen
  • värdestegring på sådana finansiella instrument som försäkrings- och pensionsanstalter innehar för handel när värdestegringen tas upp som intäkt i resultaträkningen med stöd av lagstiftningen om försäkrings- och pensionsanstalter
  • värdestegring på placeringar som enligt 8 kap. 19 § i försäkringsbolagslagen (521/2008) utgör täckning för fondförsäkringar och som tagits upp som intäkt i resultaträkningen

Enligt 8 § 2a−2c och 17 punkten i NärSkL avses med skattepliktiga näringsinkomster bl.a.

  • värdeminskning på finansiella instrument som innehas för handel, när värdeminskningen med stöd av 5 kap. 2 a § i bokföringslagen eller med stöd av de internationella redovisningsstandarder som avses i 7 a kap. 1 § i den nämnda lagen tagits upp som kostnad i resultaträkningen
  • värdeminskning på sådana finansiella instrument och på sådana säkringar av verkligt värde som bokförs till verkligt värde på ett resultatpåverkande sätt och som innehas av i kreditinstitutslagen avsedda kreditinstitut eller värdepappersföretag eller av i den lagen avsedda finansiella institut som är skyldiga att tillämpa bokslutsbestämmelserna för kreditinstitut, när värdeminskningen tas upp som kostnad i resultaträkningen med stöd av 151 § i kreditinstitutslagen eller de internationella redovisningsstandarder som avses i 7 a kap. 1 § i bokföringslagen
  • värdeminskning på sådana finansiella instrument som försäkrings- och pensionsanstalter innehar för handel när värdeminskningen tas upp som kostnad i resultaträkningen med stöd av lagstiftningen om försäkrings- och pensionsanstalter
  • värdeminskning på placeringar som enligt 8 kap. 19 § i försäkringsbolagslagen utgör täckning för fondförsäkringar och som tagits upp som kostnad i resultaträkningen

5.2 Finansiella tillgångar och skulder som ska bokföras på ett resultatpåverkande sätt till verkligt värde

Enligt standarden IAS 39 omfattar finansiella tillgångar och finansiella skulder som ska redovisas till verkligt värde på ett resultatpåverkande sätt poster som antingen klassificeras som poster som innehas för handel eller som ett företag klassificerar som poster som ska redovisas till verkligt värde på ett resultatpåverkande sätt i samband med den ursprungliga värderingen.

En post som hör till finansiella tillgångar eller skulder klassificeras som att den innehas för handel om den förvärvats eller uppkommit med huvudsyfte att säljas eller återköpas på kort sikt. Posten kan också ingå i en portfölj som bevisligen använts för kortfristiga vinster under den senaste tiden. Också derivat klassificeras som att de innehas för handel, med undantag för derivat som uttryckligen definierats som säkringsinstrument och som ger ett effektivt skydd. Om det dock handlar om att ge skydd mot valutakursförändring, är värdeförändringen på derivatet skattepliktig inkomst eller avdragsgill utgift enligt förutsättningarna i 26 § i NärSkL. Företag som bedriver sedvanlig affärsverksamhet innehar i allmänhet inte finansiella tillgångar eller skulder för handel. Det handlar främst om likvid egendom för kreditinstitut och värdepappersföretag vilken ägs under en kort tid, skattemässigt kan karakteriseras som omsättningstillgångar, ska räknas som en del av rörliga aktiva i bokföringen och för vilken ett värde enligt marknadsvillkoren kan fastställas.

Enligt punkt 9 (b) i IAS 39-standarden kan ett finansiellt värde värderas till verkligt värde på ett resultatpåverkande sätt via resultaträkningen om det eliminerar eller i betydande utsträckning minskar vissa inkonsekvenser i värdering eller redovisning som annars skulle uppkomma vid värdering av tillgångar eller skulder eller redovisning av vinster och förluster av dem på olika grunder. Utöver finansiella tillgångar som innehas för handel kan ett företag via resultaträkningen klassificera finansiella instrument till verkligt värde enligt verkligt värdeoptionen. Klassificeringen ska göras när det finansiella instrumentet redovisas för första gången. Därefter kan klassificeringen inte ändras. Verkligt värdeoptionen kan också användas då en grupp av finansiella tillgångar, finansiella skulder eller en kombination av dem förvaltas och resultatet utvärderas baserat på verkligt värde i enlighet med en dokumenterad riskhanterings- eller placeringsstrategi, och information om gruppen tillhandahålls internt på denna grund.  Verkligt värdeoptionen kan användas också för sådana kombinationsinstrument där det finansiella instrumentet innehåller såväl det finansiella instrumentet som ett derivat och där det inbäddade derivatet enligt standarden IAS 39 ska avskiljas från huvudinstrumentet. Verkligt värdeoptionen kan vara ett alternativ till säkringsredovisning och användas för värdering av både finansiella instrument och säkringsinstrument till verkligt värde.

5.3 Beskattning av ovan nämnda finansiella instrument och placeringar

Värdestegring på finansiella instrument som innehas för handel, när värdestegringen med stöd av 5 kap. 2 a § i bokföringslagen eller med stöd av de internationella redovisningsstandarder som avses i 7 a kap. 1 § i den nämnda lagen tagits upp som intäkt i resultaträkningen är skattepliktig inkomst med stöd av 5 § i NärSkL och avdragsgill utgift med stöd av 8 § i NärSkL. Bestämmelsen om periodisering i 27e § i NärSkL följer den lösning som gjorts i bokföringen, då dessa värdeförändringar som inte realiserats är skattepliktig inkomst eller avdragsgill utgift under det skatteår då de bokförts.

5.4 Premier som en del av anskaffningsutgiften för den underliggande tillgången

Enligt 27e § i NärSkL utgör den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften för ovan avsedda finansiella instrument och placeringar egendomens ursprungliga anskaffningsutgift ökat och minskat med de ovan avsedda beloppen som vid beskattningen räknas som intäkter eller kostnader. Följaktligen kan en premie som fåtts eller betalats utifrån ett optionsavtal beaktas som en del av anskaffningsutgiften för ett värdepapper. En förutsättning för att tillämpa bestämmelsen är att en anskaffningsutgift enligt NärSkL bildas för det värdepapper som förvärvas.

6 Bestämmelsen om överföring från ett tillgångsslag till ett annat

Vid överföring från ett tillgångsslag till ett annat överförs tillgången från ett tillgångsslag till ett annat inom näringsförvärvskällan om användningsändamålet ändras. Enligt 51 § 1 mom. 4 punkten i NärSkL överförs finansiella instrument som avses i 151 § 1 mom. i kreditinstitutslagen och innehas för handel från ett tillgångsslag till ett annat till ett belopp som motsvarar det sannolika överlåtelsepriset.


Jari Salokoski
ledande skattesakkunnig

Jyrki Koivisto
skattesakkunnig


Bilagor:

Bilaga 1: Exempel på tillämpning av 27d § 1 mom. i NärSkL  
Bilaga 2: Exempel på tillämpning av 27d § 2 mom. i NärSkL
Bilaga 3: Exempel på tillämpning av 27e § i NärSkL

Bilaga 1: Exempel på tillämpning av 27d § 1 mom. i NärSkL

Bilaga till anvisningen Beskattning av derivatinstrument enligt 27d § och 27e § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, Dnr A53/200/2014.

Utgångspunkt

Den skattskyldige har endast säljoptioner som utställts och köpoptioner som köpts under skatteåret 2012. Optionerna har en löptid över 18 månader och de är inte föremål för handel på en reglerad marknad.

Alternativ 1: optionerna förfaller under det skatteår som följer efter det år då avtalet ingåtts.

Alternativ 2: de köpta köpoptionerna utnyttjas genom ett köp av de aktier som utgör den underliggande tillgången under det skatteår som följer det år då avtalet ingicks. Vid bokslutstidpunkten är det verkliga värdet på optionerna det samma som den premie som betalats för eller mottagits utifrån dessa. Exklusive premiepåverkan uppgår vinsten i resultaträkningen före skatt till 500 000 euro. Köpesumman för de aktier som köps är 95 000 euro. Inga nedskrivningar görs för de aktier som köpts utifrån optionerna.

Skatteår 2012

De premier som fåtts utifrån de utställda säljoptionerna (25 000 euro) har tagits i upp i balansräkningen för bokslutet för 2012 i punkten Erhållna förskott. På motsvarande sätt har de premier som betalats för köpoptionerna (45 000 euro) antecknats i punkten Betalda förskott i bokföringen, och följaktligen är räkenskapsperiodens vinst 500 000 euro.

I den skattedeklaration som ges för skatteåret 2012 antecknas de mottagna premierna (25 000 euro) som ett tillägg i beräkningen av den beskattningsbara inkomsten och följaktligen blir resultatet av näringsverksamheten 525 000 euro. Eftersom optionsavtalen utnyttjas först 2013 uppkommer en anskaffningsutgift för de aktier som inte köps i bokslutet och beskattningen för 2012.

Skatteår 2013

I det första alternativet förfaller optionerna utan värde. Premieintäkterna (25 000 euro) och premieavgifterna (45 000 euro) behandlas på ett resultatpåverkande sätt i bokslutet och följaktligen uppgår räkenskapsperiodens vinst till 480 000 euro.

Premieavgifterna dras av i beskattningen på samma sätt som i bokföringen. Eftersom premieintäkterna lagts till i inkomsten redan i beräkningen av inkomstskatt för 2012 ska de antecknas som avdrag 2013. Resultatet av näringsverksamheten blir 455 000 euro.

I det andra alternativet utnyttjas de köpta köpoptionerna genom ett köp av de aktier som utgör den underliggande tillgången. Anskaffningsutgiften för de aktier som köps rättas i bokföringen med beloppet på den premie som betalats för köpoptionerna. De premier som fåtts utifrån de förfallna säljoptionerna intäktsförs och följaktligen är räkenskapsperiodens resultat 525 000 euro.  Anskaffningsutgiften för de aktier som köpts utifrån köpoptionerna uppgår till 95 000 + 45 000 = 140 000 euro.

Eftersom de premier som fåtts utifrån säljoptionerna beskattats som en inkomst redan under det år då avtalet ingicks ska beloppet på de mottagna premierna (25 000 euro) dras av på den skattedeklarationsblankett som ska lämnas in för skatteår 2013. Resultatet av näringsverksamheten blir 500 000 euro. Anskaffningsutgiften för de aktier som köpts utifrån köpoptionerna uppgår till 140 000 euro även i beskattningen.

Om aktierna i det andra alternativet skulle ha köpts genom att utnyttja de utställda säljoptionerna, hade anskaffningsutgiften för de köpta aktierna varit olika i bokföringen och i beskattningen. I så fall skulle den mottagna premien intäktsföras under det år då optionen utställts i beskattningen och inte dras av från anskaffningsutgiften för aktierna.

Exempel på kalkyl vid tillämpning av 27d § 1 mom. i NärSkL

Utgångsuppgifter
Räkenskapsperiodens vinst före premiepåverkan 500 000
Premier av de utställda säljoptionerna 25 000
Betalda premier för de köpta köpoptionerna 45 000
Anskaffningsutgift för aktierna (utan premie) 95 000
År 2012
Bokslut
Beskattning
Räkenskapsperiodens vinst/Resultat av näringsverksamheten 500 000 525 000
Passiva resultatregleringar (mottagna premier) 25 000  
Aktiva resultatregleringar (betalda premier) 45 000 45 000
År 2013, alternativ 1 (optionerna förfaller)
Räkenskapsperiodens vinst/Resultat av näringsverksamheten
(500 000 + premieintäkter 25 000 – premieavgifter 45 000)
480 000 455 000
År 2013, alternativ 2 (de köpta köpoptionerna utnyttjas)
Räkenskapsperiodens vinst/Resultat av näringsverksamheten 525 000 500 000
Anskaffningsutgift för aktierna (köpoptioner) 140 000 140 000

Bilaga 2: Exempel på tillämpning av 27d § 2 mom. i NärSkL

Bilaga till anvisningen Beskattning av derivatinstrument enligt 27d § och 27e § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, Dnr A53/200/2014.

Utgångspunkt

Den skattskyldige har endast säljoptioner som utställts och köpoptioner som köpts under skatteåret 2012. Optionernas löptid är 12 månader och de är föremål för handel på Helsingfors värdepappersbörs.

I det första alternativet stängs positionerna under den räkenskapsperiod som följer efter den period då avtalet ingicks precis innan de förfaller. I det andra alternativet utnyttjas såväl köp- som säljoptionerna genom ett köp av de underliggande aktierna. Den underliggande tillgången för såväl köp- som säljoptionerna är 10 000 aktier och inlösenpriset är 20 euro, vilket motsvarar marknadspriset på de aktier som utgör underliggande tillgång då avtalet ingås. Då optionspositionerna stängs har marknadspriset på de aktier som utgör underliggande tillgång för de utställda säljoptionerna sjunkit till 15 euro, medan marknadspriset på de aktier som utgör underliggande tillgång för de köpta köpoptionerna stigit till 30 euro. Exklusive premiepåverkan uppgår vinsten i resultaträkningen före skatt till 500 000 euro. Inga nedskrivningar görs för de aktier som köpts utifrån optionerna.

Skatteår 2012

De premier som fåtts utifrån de utställda säljoptionerna (25 000 euro) har tagits upp i balansräkningen för bokslutet för 2012 i de erhållna förskotten (passiva resultatregleringar). På motsvarande sätt har de premier som betalats för köpoptionerna (45 000 euro) införts i de betalade förskotten (aktiva resultatregleringar). De har inte någon resultatpåverkan i bokföringen eller beskattning och räkenskapsperiodens vinst och näringsverksamhetens resultat blir 500 000 euro. Eftersom optionspositionerna stängs eller optionerna utnyttjas först 2013, uppkommer inte heller någon anskaffningsutgift för de aktier som köps i bokslutet och beskattningen för 2012.

Skatteår 2013

I det första alternativet stängs optionspositionerna precis innan de förfaller. De utställda säljoptionerna ger en bokföringsmässig och skattemässig förlust på 5 euro per option med avdrag för den premie som fåtts utifrån optionerna, dvs. 10 000 * 5 - 25 000 = 25 000 euro. De köpta köpoptionerna ger på motsvarande sätt en vinst på 10 euro per option med avdrag för den premie som betalats för optionerna, dvs. 10 000 * 10 - 45 000 = 55 000 euro. Efter premierna blir räkenskapsperiodens vinst och näringsverksamhetens resultat 530 000 euro.

I det andra alternativet utnyttjas optionerna genom ett köp av de underliggande aktierna. När utställaren av säljoptionen köper aktierna minskar den mottagna premien på 25 000 euro anskaffningsutgiften för aktierna med motsvarande belopp (200 000 - 25 000 = 175 000 euro). På motsvarande sätt ökar den betalda premien anskaffningsutgiften för aktierna då innehavaren av köpoptionen löser in aktierna (200 000 + 45 000 = 245 000 euro). I detta fall har inte premierna någon direkt resultatpåverkan och de beskattas då de köpta aktierna överlåts vid en senare tidpunkt. Räkenskapsperiodens vinst och näringsverksamhetens resultat blir 500 000 euro.

Exempel på kalkyl vid tillämpning av 27d § 2 mom. i NärSkL

Utgångsuppgifter
Räkenskapsperiodens vinst före premiepåverkan 500 000
Premier av de utställda säljoptionerna 25 000
Betalda premier för de köpta köpoptionerna 45 000
Anskaffningsutgift för aktierna (utan premie) 200 000
År 2012
Bokslut
Beskattning
Räkenskapsperiodens vinst/Resultat av näringsverksamheten 500 000 500 000
Passiva resultatregleringar (mottagna premier) 25 000 25 000
Aktiva resultatregleringar (betalda premier) 45 000 45 000
År 2013, alternativ 1 (optionspositionerna stängs före förfallodagen)
Räkenskapsperiodens vinst/Resultat av näringsverksamheten
(500 000 – förlusten av säljoptionerna 25 000 + vinsten av köpoptionerna 55 000)
530 000 530 000
År 2013, alternativ 2 (optionerna utnyttjas genom ett köp av de underliggande aktierna)
Räkenskapsperiodens vinst/Resultat av näringsverksamheten 500 000 500 000
Anskaffningsutgift för aktierna (köpoptioner) 245 000 245 000
Anskaffningsutgift för aktierna (säljoptioner) 175 000 175 000

Bilaga 3: Exempel på tillämpning av 27e § i NärSkL

Bilaga till anvisningen Beskattning av derivatinstrument enligt 27d § och 27e § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, Dnr A53/200/2014.

Utgångspunkt

Den skattskyldige har köp- och säljoptioner som utställts och köpts 2012 och innehas för handel. Under den räkenskapsperiod som följer efter det år då avtalet ingicks förfaller alla optionsavtal utan värde. I bokslutet för 2012 har värdet på de säljoptioner som den skattskyldige utställt stigit med 1 000 euro, medan värdet på de köpoptioner som den skattskyldige köpt sjunkit med 500 euro. Exklusive premiepåverkan och de aktier som köps utifrån såväl köp- som säljoptionerna är köpesumman för aktierna 95 000 euro och vinsten i resultaträkningen 500 000 euro före skatt.

Skatteår 2012

Premierna av de utställda optionerna (10 000 euro av köpoptionerna + 15 000 euro av säljoptionerna = 25 000 euro) har bokförts i punkten Erhållna förskott i balansräkningen i bokslutet för 2012. Eftersom värdet på de utställda säljoptionerna stigit har värdet på avtalet sjunkit ur utställarens synvinkel, och följaktligen dras en del av premierna av från de mottagna förskotten och läggs till i bolagets inkomst. De erhållna förskotten är följaktligen 25 000 − 1 000 = 24 000 euro i balansräkningen.

På motsvarande sätt har de premier som betalats för optionerna (20 000 för köpoptionerna + 25 000 för säljoptionerna = 45 000 euro) upptagits i de betalda förskotten i samma bokslut. Eftersom värdet på de köpta köpoptionerna stigit har värdet på avtalet sjunkit ur köparens synvinkel, och följaktligen dras en del av premierna av från de betalda förskotten och från bolagets inkomst. De betalda förskotten uppgår följaktligen till 45.000 − 500 = 44.500 euro i balansräkningen.

Den sammanlagda resultatpåverkan av värdeförändringen är + 1 000 − 500 = + 500 euro och resultat av näringsverksamheten blir 500 500 euro. Eftersom optionsavtalen förfaller eller utnyttjas först 2013, uppkommer inte heller någon anskaffningsutgift för de aktier som köps i bokslutet och beskattningen för 2012.

Skatteår 2013

Optionerna förfaller utan värde. Premieintäkterna (24 000 euro) och premieavgifterna (44 500 euro) beaktas redan då bokföringsresultatet räknas och följaktligen avviker inte räkenskapsperiodens vinst och det beskattningsbara resultatet (479 500 euro) från varandra.

Exempel på kalkyl vid tillämpning av 27e § i NärSkL

Utgångsuppgifter
Räkenskapsperiodens vinst före premiepåverkan 500 000
Premier av de utställda optionerna 25 000
Betalda premier för de köpta optionerna 45 000
Värdeförändring på de utställda säljoptionerna 1 000
Värdeförändring på de köpta köpoptionerna − 500
Anskaffningsutgift för aktierna (utan premie) 95 000
År 2012
Bokslut
Beskattning
Räkenskapsperiodens vinst/Resultat av näringsverksamheten
(500 000 + värdeförändringar (1 000 – 500))
500 500 500 500
Passiva resultatregleringar (mottagna premier) 24 000 24 000
Aktiva resultatregleringar (betalda premier) 44 500 44 500
År 2013
Räkenskapsperiodens vinst/Resultat av näringsverksamheten
(500 000 + premieintäkter 24 000 – premieavgifter 44 500)
479 500 479 500