Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon

Har getts
15.11.2016
Diarienummer
A183/200/2015
Giltighet
- 7.12.2017
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

 Ersätter normen:            
Dödsbo och beskattning av överlåtelsevinst, Giltighet: Från och med 2012;
Förluster för fysiska personer och dödsbon, Giltighet: Från och med 2012;
Oskiftat dödsbo, efterlevande makes boende och vinst för överlåtelse av egen bostad, Giltighet: Tills vidare

I denna anvisning behandlas överlåtelsevinster och -förluster för ett dödsbo i bassituationer. I anvisningen utreds bland annat problempunkter i anslutning till en överlåtelse av en bostad som hör till kvarlåtenskapen i ett dödsbo. Denna anvisning ersätter Skatteförvaltningens anvisningar utan diarienummer som nämns på förstasidan.

1 Allmänt om beskattning av dödsbon

Enligt 9 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992 ISkL) beskattas ett dödsbo som en särskild skattskyldig. Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet beskattas som särskild skattskyldig tre skatteår efter det år då arvlåtaren avled och därefter som en sammanslutning. Dödsboets särskilda skattskyldighet upphör när boet slutligt skiftas.

Delägarna i ett dödsbo omfattar änkan/änklingen (på basis av giftorätten fram till avvittringen), arvtagarna och universaltestamentstagare. I 17 § 3 mom. i inkomstskattelagen föreskrivs att som skattepliktig inkomst för en dödsbodelägare anses inte den andel som han har fått av dödsboets inkomst. Om det endast finns en delägare i dödsboet, överförs egendomen i kvarlåtenskapen till denna vid tidpunkten för arvlåtarens bortgång. Av denna anledning uppstår inget dödsbo överhuvudtaget i dessa situationer, utan den enda delägaren beskattas för kvarlåtenskapen från och med tidpunkten för arvlåtarens bortgång.

Enligt 17 § 1 mom. i ISkL beskattas en under skatteåret avliden persons dödsbo för detta år såväl för den avlidnes som för boets inkomst. På dödsboet tillämpas då de stadganden i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på den avlidne. Vid beskattning av vinst på försäljning av egendom som hör till ett dödsbo beräknas ägartiden för egendomen dock från tidpunkten för arvlåtarens bortgång även i beskattningen som verkställs för dödsåret.

Till ett oskiftat dödsbo kan egendom ha skaffats med boets medel. Om denna egendom säljs antingen innan dödsboet skiftas eller efter detta, anses egendomen ha erhållits mot vederlag när ett bidande avtal om att förvärva egendomen har slutits.

2 Överlåtelse av egendom i olika bassituationer

2.1 Överlåtelse innan ett dödsbo skiftas

Vinsten på en överlåtelse av egendom som hör till ett oskiftat dödsbo utgör dödsboets inkomst. Av denna anledning deklarerar inte delägarna i dödsboet heller någon överlåtelsevinst eller -förlust för dödsboet i sina egna skattedeklarationer.

En andel i ett oskiftat dödsbo är i sin tur delägarens lösa egendom. Om denna överlåts, blir överlåtelsevinsten inkomst för delägaren i dödsboet, och denna ska delägaren deklarera i sin skattedeklaration.

Vid beräkningen av överlåtelsevinsten eller -förlusten för en delägare i ett oskiftat dödsbo, betraktas beskattningsvärdet som använts i arvsbeskattningen som anskaffningsutgift för egendomen. Alternativt kan man vid beräkningen av vinstbeloppet använda den presumtiva anskaffningsutgiften, om den är fördelaktigare för den skattskyldige. Vid beskattning av vinst på försäljning av egendom som hör till ett dödsbo beräknas ägartiden för egendomen från tidpunkten för arvlåtarens bortgång även i beskattningen som verkställs för dödsåret.

Exempel 1: A hade avlidit 01.03.2015. Delägarna i hans dödsbo är makan B och barnen C och D. Dödsboets egendom omfattar bland annat A:s ensam ägda sommarstugefastighet som han hade köpt för 100 000 euro 2002. I A:s arvsbeskattning hade fastighetens beskattningsvärde ansetts vara 130 000 euro. Dödsboet säljer fastigheten för 150 000 euro 01.10.2016. Vinsten på försäljningen av fastigheten blev 20 000 euro (=150 000 euro - 130 000 euro), och denna utgör beskattningsbar inkomst för dödsboet.

2.2 Överlåtelse efter att ett dödsbo har skiftats

Om en delägare i ett helt eller delvis skiftat dödsbo säljer egendom hen fått vid skiftet av dödsboet, beskattas delägaren för överlåtelsevinsten (HFD 1992-B-521). Ägartiden för egendomen som erhållits som arv eller genom testamente räknas från tidpunkten då arvlåtaren avled. Ett arvskifte som inte innefattar några andra juridiska åtgärder bildar inte något nytt fång.

Närmare information om beskattningen av privatpersoners överlåtelsevinster finns i anvisningen Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i fysiska personers inkomstbeskattning.

2.3 Makars dödsbon (parallella dödsbon) som överlåtare

2.3.1 Överlåtelse av makars samägda egendom

Om båda makarna har avlidit, beskattas deras oskiftade dödsbon som särskilt skattskyldiga. Den överlåtelsevinst eller -förlust som uppstår på en överlåtelse av makars samägda egendom hör till makarnas dödsbon enligt deras ägarförhållanden.

Exempel 2: Makarna, av vilka A avled 1998 och B 2007, ägde tillsammans en fastighet som användes som fritidsbostad. I arvsbeskattningen har man som fritidsfastighetens arvsbeskattningsvärde fastställt 41 000 euro (hela fastigheten) efter den först avlidna maken och som halva fastighetens värde 50 000 euro efter den senare avlidna makan.

Efter makarna har ingen avvittring och inget arvskifte förrättats, och arvtagarna efter båda makarna är deras två gemensamma barn. Fastigheten säljs för 150 000 euro 2014. Makarnas dödsbon beskattas för överlåtelsevinsten på följande sätt:

  A:s dödsbo B:s dödsbo
försäljningspris 75 000 euro 75 000 euro
- arvsbeskattningsvärde (20 500 euro) 50 000 euro
- presumtiv anskaffningsutgift 30 000 euro (40%) (15 000 euro) (20%)
- försäljningskostnader (6 000 euro) (3 000 euro) 3 000 euro
= överlåtelsevinst 45 000 euro 22 000 euro

I exemplet har man från försäljningspriset dragit av antingen den presumtiva anskaffningsutgiften eller det sammanlagda beloppet av arvsbeskattningsvärdet och försäljningskostnaderna, om det är högre än den presumtiva anskaffningsutgiften.

Om någotdera av dödsbona får en överlåtelseförlust, kan denna inte dras av från en överlåtelsevinst för det andra dödsboet.

2.3.2 Överlåtelse av den ena makens ensam ägda egendom

Den vinst eller förlust som till följd av en överlåtelse av egendom som ägs ensam av en make hör till dennas dödsbo, om varken avvittring eller skifte har förrättats. Om makarna haft giftorätt i varandras egendom, kan den anskaffningsutgift som används vid beräkningen av överlåtelsevinsten bestå av två olika beskattningsvärden som använts i arvsbeskattningen (HFD:1997:32).

HFD:1997:32: Maken A hade avlidit 28.06.1986 och hans maka B 20.08.1992. A hade ensam ägt aktier i ett bostadsaktiebolag, och dessa såldes 15.03.1993 till en köpesumma på 635 000 mark. Makarna hade ett ömsesidigt besittningsrättstestamente och giftorätt i varandras egendom. Varken avvittring eller arvskifte hade förrättats efter makarna. De avlidna hade samma arvtagare, dvs. deras barn. Beskattningsvärdet av aktierna i arvsbeskattningen efter A hade varit 244 800 mark och i arvsbeskattningen efter B 600 000 mark.

När överlåtelsevinsten räknades som inkomst för A:s dödsbo betraktades som den anskaffningsutgift som avses i 47 § 1 mom. i inkomstskattelagen för hälften av aktierna hälften av värdet av aktierna på 244 800 mark, dvs. 122 400 mark, och i fråga om den andra hälften av aktierna hälften av 600 000 mark, dvs. 300 000 mark. Därmed blev anskaffningsutgiften som skulle dras av från överlåtelsepriset sammanlagt 422 400 mark.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande ovan ansågs det vid beräkningen av överlåtelsevinsten för dödsboet efter den först avlidna maken att anskaffningsutgiften för den egendom som han ägde ensam i fråga om värdet av hälften av egendomen var det beskattningsvärde som användes i arvsbeskattningen som verkställdes efter honom och i fråga om den andra hälften det beskattningsvärde som användes i arvsbeskattningen som verkställdes efter den efterlevande makan.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2007:21 behandlades effekten av den presumtiva anskaffningsutgiften på beräkningen av en överlåtelsevinst eller -förlust när den enda arvingen sålde en fastighet som hade ägts ensam av den ena föräldern.

HFD:2007:21: A:s far hade avlidit år 1978 och hans mor år 2001. Modern hade ensam haft lagfart på en fastighet. Fadern och modern hade haft giftorätt i varandras egendom. Avvittring hade inte förrättats mellan makarna. A hade sålt fastigheten år 2004. Vid beräkningen av den överlåtelsevinst som skulle räknas som inkomst för A skulle som anskaffningsutgift för den ena halvan av fastigheten - när hänsyn togs till att A:s far hade avlidit år 1978 - betraktas 50 procent av överlåtelsepriset för denna halva av fastigheten och inte det lägre värde som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter fadern.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2007:21 ovan bestäms anskaffningsutgiften för båda dödsbonas hälft separat så att det arvsbeskattningsvärde som fastställts för den ena hälften jämförs med den presumtiva anskaffningsutgift som beräknas för den del av överlåtelsepriset som hänför sig till denna hälft, och som anskaffningsutgift betraktas det alternativ där beloppet är högre. Om anskaffningsutgiften för egendom bestäms på halva beloppet enligt arvsbeskattningsvärdet och halva beloppet enligt den presumtiva anskaffningsutgiften, kan endast hälften av kostnaderna för försäljningen av egendomen dras av.

I följande exempel visas i en sammanfattning effekten av arvsbeskattningsvärdena för båda dödsbona och den presumtiva anskaffningsutgiften på beskattningen av överlåtelsevinsten från den ena makens ensam ägda egendom.

Exempel 3: Makarna A och B har båda avlidit, A 1994 och B 2008. De har tre bröstarvingar.  Makarna har dock haft giftorätt i varandras egendom. I arvsbeskattningen som verkställdes efter A fastställdes 50 000 euro (värdet av hälften 25 000 euro) som beskattningsvärdet för bostadsaktierna som A ägde ensam. Mellan A och B förrättades ingen avvittring före B:s bortgång. I arvsbeskattningen som verkställdes efter B fastställdes 160 000 euro (värdet av hälften 80 000 euro) som beskattningsvärdet för bostadsaktierna.

A:s oskiftade dödsbo säljer bostadsaktierna för 160 000 euro 2013. Anskaffningsutgiften beräknas så att det arvsbeskattningsvärde på 25 000 euro som fastställts för den ena hälften (i arvsbeskattningen efter A) jämförs med den presumtiva anskaffningsutgiften (80 000 x 40 % =) 32 000 euro som beräknats på överlåtelsepriset för den andra hälften (160 000 / 2 =) 80 000 euro. Som anskaffningsutgift betraktas det högre av dessa belopp, dvs. 32 000 euro.

Det arvsbeskattningsvärde på 80 000 euro som fastställdes för den andra hälften (i arvsbeskattningen son verkställdes efter B) är högre än den presumtiva anskaffningsutgiften som beräknades på överlåtelsepriset på halvan (80 000 euro x 20 % = 16 000 euro), och därför anses arvsbeskattningsvärdet på 80 000 euro vara anskaffningsutgiften.

Anskaffningsutgifterna adderas, och det sammanlagda beloppet (80 000 euro + 32 000 euro =) 112 000 euro dras av från överlåtelsepriset för bostadsaktierna, dvs. 160 000 euro. Av försäljningskostnaderna på 6 000 euro avdras utöver anskaffningsutgiften endast hälften, dvs. 3 000 euro, på grund av att den presumtiva anskaffningsutgiften på 32 000 euro för den ena hälften är högre än arvsbeskattningsvärdet 25 000 euro och försäljningskostnaderna på 3 000 euro sammanlagt. När den presumtiva anskaffningsutgiften tillämpas kan kostnader som hänför sig till försäljningen inte dras av. Beloppet av en överlåtelsevinst för A:s dödsbo uppgår till 45 000 euro.

Överlåtelsevinsten beräknas på samma sätt oavsett vilken av makarna (den make som ägt egendomen eller den andra) som avlidit först.

Överlåtelsevinsten beräknas också på samma sätt oavsett om egendomen säljs av det oskiftade dödsboet eller om egendomen före försäljningen skiftats i ett arvskifte: Om egendom överlåts före arvskiftet, räknas överlåtelsevinsten som inkomst för det oskiftade dödsboet efter maken som ägde egendomen. Om en arvtagare överlåter egendom efter att hen fått den i ett arvskifte, räknas vinsten som hens inkomst i beskattningen.

2.3.3 Effekten av en avvittring som förrättas före en överlåtelse på beskattningen av en överlåtelsevinst

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2007:21 har man tagit ställning till hur en överlåtelsevinst beräknas i en situation där en avvittring förrättas mellan dödsbon innan egendom överlåts. Om en avvittring förrättas mellan dödsbon innan egendom överlåts, påverkar detta värderingen av egendomen och bestämmandet av tidpunkten för fånget av denna.

I en avvittring specificeras vilken egendom som blivit kvar i eller överförts till respektive dödsbo. Vid en senare överlåtelse av egendom av denna typ tillämpar man vid verkställigheten av beskattningen av överlåtelsevinsten arvsbeskattningsvärdena eller den presumtiva anskaffningsutgiften för det dödsbo dit egendom har skiftats. Också den ägartid för egendomen som ligger till grund för beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas enligt dödstidpunkten för arvlåtaren till vars dödsbo egendom har skiftats i en avvittring.

Exempel 4: Makarna A och B har båda avlidit, A 1996 och B 2010. De har tre bröstarvingar.  Makarna har dock haft giftorätt i varandras egendom. A och B äger var sin hälft av aktier i ett bostadsaktiebolag och aktier i en affärslokal.

I arvsbeskattningen som verkställts efter A har 150 000 euro fastställts som arvsbeskattningsvärde för bostadsaktierna, och 200 000 euro som arvsbeskattningsvärde för bostadsaktierna i arvsbeskattningen som verkställts efter B.

På motsvarande sätt har man i arvsbeskattningen som verkställts efter A fastställt 200 000 euro som arvsbeskattningsvärde för aktierna i affärslokalen, och 250 000 euro som arvsbeskattningsvärde för aktierna i affärslokalen i arvsbeskattningen som verkställts efter B.

Mellan A:s och B:s dödsbon förrättas en avvittring där A:s dödsbo i sin ägo får bostadsaktierna och B:s dödsbo aktierna i affärslokalen. Därefter säljer A:s dödsbo bostadsaktierna för 300 000 euro och B:s dödsbo aktierna i affärslokalen för 280 000 euro.

I beskattningen av överlåtelsevinsten från A:s dödsbo används då som anskaffningsutgift det värde på 150 000 euro som använts i arvsbeskattningen efter A. I beskattningen av överlåtelsevinsten från B:s dödsbo används på motsvarande sätt som anskaffningsutgift det värde på 250 000 euro för aktierna i affärslokalen som använts i arvsbeskattningen efter B.

De principer som lagts fram i exemplet ovan för att bestämma anskaffningsutgiften och ägartiden tillämpas oavsett om egendomen som redan funnits i båda dödsbona kvarstår i dessa efter en avvittring, om egendomen delas på hälften eller i någon annan proportion till båda dödsbona eller om egendom byts mellan dödsbona.    

2.4 Efterlevande make som överlåtare av egendom

Egendom som ägs av en efterlevande make hör inte till ett dödsbo, och en avvittring ger inte den efterlevande något fång till egendom som hen ägt tidigare (HFD 21.1.1976, liggare 212). Om en efterlevande maka i en avvittring som förrättats fått egendom som hört till hennes make, beräknas makans ägartid och anskaffningsutgift till denna del med hänsyn till det fång som är tidigare än avvittringen i beskattningen av överlåtelsevinsten enligt 46 § 2 mom. i ISkL. Det avgörande är således den föregående ägarens, dvs. i detta fall den avlidnes fång.

En vinst eller förlust som uppstått i en försäljning av egendom innan en avvittring har förrättats hör till den efterlevande eller dödsboet beroende på hur makarna ägt egendomen. En kalkylmässig avvittring och ett kalkylmässigt skifte som verkställts vid bestämmande av arvsskatten påverkar inte egendomens ägarförhållanden.

Exempel 5: Makarna A och B hade 1986 köpt en fritidsfastighet för 35 000 euro i bådas namn. Av makarna avled A 2015, och i den arvsbeskattning som verkställdes efter honom har 150 000 euro fastställts som arvsbeskattningsvärde för den aktuella fastigheten. Delägarna i A:s dödsbo är änkan och två döttrar. Makarna har dock haft giftorätt i varandras egendom. Fritidsfastigheten säljs för 150 000 euro 2016, och ingen avvittring har före försäljningen förrättats mellan dödsboet och änkan.

Makarna har ägt var sin hälft av fastigheten, och därför beskattas överlåtelsen i lika delar som inkomst för dödsboet och för änkan. För dödsboet uppstår ingen överlåtelsevinst till följd av att överlåtelsepriset är det samma som arvsbeskattningsvärdet som fastställts i arvsbeskattningen.

Arvsbeskattningen som verkställdes efter maken påverkar inte bestämmandet av anskaffningsutgiften för änkans egendom. Då det gäller änkan avdras köpesumman eller den presumtiva anskaffningsutgiften för halva fastigheten. I detta fall är en presumtiv anskaffningsutgift på 40 procent fördelaktigare än köpesumman, och från änkans överlåtelsepris på 75 000 euro dras därför 30 000 euro av (= 40 % x 75 000), och beloppet av överlåtelsevinsten blir 45 000 euro.

Om en änka eller en änkling fått ärva egendom efter en tidigare avliden make eller maka, tillämpas samma bestämmelser på beskattningen av överlåtelsevinsten som i allmänhet på beskattningen av egendom som ärvts. Var arvlåtaren gift och lämnar han ej efter sig bröstarvinge, tillfaller kvarlåtenskapen efterlevande maken (ÄB 3 kap. 1 §) Som arv efter sin avlidna maka eller make kan en änkling eller änka även få egendom genom ett ägarrättstestamente.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2013:106 hade makarna inga bröstarvingar, men giftorätt i varandras egendom. Änkan A:s egendom var mindre än den först avlidna makens. A ansågs ha fått fastigheten delvis som arv och delvis med stöd av giftorätt. Trots att ingen avvittring verkställts eller ens kunnat verkställas efter A:s makes död, skulle den tid som A med stöd av giftorätten hade varit ägare till fastighetsandelen samt anskaffningsutgiften för denna andel enligt 46 § 2 mom. i ISkL räknas från det fång som föregått A:s fång. 

2.5 Överlåtelser i situationer med dubbla dödsbon

En situation med så kallade dubbla dödsbon uppstår när det i arvtagarledet inträffar konsekutiva dödsfall, och inget arvskifte förrättats mellan dessa. Då är dödsboet efter en senare avliden person delägare i dödsboet efter en tidigare avliden person.

När dödsboet efter den först avlidna personen säljer egendom, beräknas anskaffningsutgiften för denna på både arvsbeskattningsvärdet som fastställts i arvsbeskattningen efter den tidigare avlidna personen och arvsbeskattningsvärdet som fastställts i arvsbeskattningen efter den senare avlidna personen (HFD:2013:35).

HFD 2013:35: A hade avlidit 22.12.1992 och som rättsinnehavare efterlämnat två döttrar, B och C. Vid arvsbeskattningen efter A år 1993 hade värdet på de aktier i dödsboet som berättigade till besittning av en bostadslägenhet fastställts till 20 813,26 euro.

Den ena av A:s döttrar, B, hade avlidit 16.5.2006 och som rättsinnehavare efterlämnat döttrarna D och E. Vid arvsbeskattningen efter B år 2006 hade värdet på nämnda aktier fastställts till 50 000 euro och B:s andel således till 25 000 euro.

Delägarna i A:s odelade dödsbo C, D och E hade 4.9.2006 sålt aktierna i dödsboet för 53 000 euro.

Vid fastställandet av den inkomst som A:s dödsbo fått som inkomst från försäljningen av aktierna skulle när överlåtelsevinsten beräknades såsom avdragsgill anskaffningsutgift betraktas hälften av det värde på aktierna som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter A, eller 10 406,63 euro och hälften av det värde på aktierna som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter A:s avlidna arvinge B, eller 25 000 euro, det vill säga sammanlagt 35 406,63 euro. Från överlåtelsepriset kunde utöver anskaffningsutgiften såsom utgifter för överlåtelsevinstens förvärvande dras av det förmedlararvode som hade betalats i samband med försäljningen av lägenheten.

I det ovan nämnda beslutet skulle inte den presumtiva anskaffningsutgiften tillämpas på grund av att de arvsbeskattningsvärden som avdragits som anskaffningsutgift var högre än den presumtiva anskaffningsutgiften. Från försäljningspriset för egendom kan man också i beskattningen av överlåtelser från dubbla dödsbon dra av antingen arvsbeskattningsvärdet eller den presumtiva anskaffningsutgiften.

Beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften bestäms i fråga om båda arvlåtarna separat enligt dödstidpunkten för den aktuella personen (se även ovan punkt 2.3.2 om parallella dödsbon och exempel 3 i denna). Om anskaffningsutgiften för egendom bestäms på halva beloppet enligt arvsbeskattningsvärdet och halva beloppet enligt den presumtiva anskaffningsutgiften, kan endast hälften av kostnaderna för försäljningen av egendomen dras av.

Exempel 6: Makarna A och B har tre döttrar C, D och E. A som avled 1993 ägde ensam en bostadslägenhet, och värdet av denna fastställdes i arvsbeskattningen efter A till 50 000 euro. Änkan B lever. Av arvtagarna avled dottern C 2010. I bouppteckningsinstrumentet som upprättades efter C har en andel i faderns kvarlåtenskap uppgetts som tillgångar. Andelen omfattar en tredjedel av bostadslägenheten, och i arvsbeskattningen som verkställdes efter C fastställdes lägenhetens värde till 180 000 euro, av vilket C:s andel är 1/3, dvs. 60 000 euro. År 2013 såldes bostadslägenheten för 200 000 euro.

För överlåtelsevinsten beskattas A:s dödsbo på grund av att A ensam ägt bostadslägenheten och varken avvittring eller arvskifte förrättats. Från överlåtelsepriset avdras två tredjedelar från arvsbeskattningsvärdet som fastställts efter A eller en högre presumtiv anskaffningsutgift samt en tredjedel av det arvsbeskattningsvärde som fastställts efter C eller en högre presumtiv anskaffningsutgift. 

Försäljningspris 200 000 euro  
- presumtiv anskaffningsutgift -53 333 euro (= 40 % x 2/3 x 200 000)
- arvsbeskattningsvärde efter A (- 33 333 euro) (= 2/3 x 50 000)
- presumtiv anskaffningsutgift (- 13 333 euro) (= 20 % x 1/3 x 200 000)
- arvsbeskattningsvärde efter C - 60 000 euro  
Överlåtelsevinst 86 667 euro. (= 200 000 - 53 333 - 60 000)

3 Dödsbon och vinst på överlåtelse av egen bostad

3.1 Oskiftat dödsbo, boende för delägare i arvtagarställning

Det finns inga särskilda bestämmelser om förutsättningarna för skattefrihet då det gäller vinst på överlåtelse av egen bostad i fall då bostaden som överlåts har fåtts i arv. Enlig 17 § 1 mom. i ISkL beskattas dödsboet efter en person som avlidit under skatteåret för året då dödsfallet inträffade för både den avlidnas och boets inkomster. På beskattningen tillämpas de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats för den avlidna. En överlåtelsevinst utgör inkomst för ett dödsbo som beskattas som en särskilt skattskyldig, om en bostad säljs innan boet skiftas.

Den avlidnas ägar- och boendetid räknas inte till godo för arvtagarna vid tillämpningen av bestämmelserna om vinst på överlåtelse av egen bostad. Vinst vid försäljning av en bostad som hör till ett oskiftat dödsbo ses således som skattefri vinst på överlåtelse av en egen bostad endast till den del som den motsvarar andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död utan avbrott använt bostaden som sin stadigvarande bostad minst två år.

Arvtagarnas boende före arvlåtarens bortgång har ingen betydelse till följd av att ägarrätten överförs till dessa vid tidpunkten för arvlåtarens bortgång. Den tid som änkan eller änklingen bott i bostaden beaktas dock i beskattningen av överlåtelsevinsten för bostaden, om hon eller han ägt bostaden ensam eller tillsammans med den avlidna.

Exempel 7: Boende för delägare som har en arvtagarställning (den avlidnas och änkans/änklingens samägda bostad).

A som avled 2004 efterlämnade som rättsinnehavare änka och makarnas tre barn. Makarna hade giftorätt i varandras egendom. A och änkan har ägt var sin hälft i en fastighet. Änkan och en av arvtagarna har bott i fastigheten sedan A:s bortgång fram till försäljningen av fastigheten. Fastigheten såldes 2004. Ingen avvittring förrättades mellan änkan och dödsboet innan fastigheten såldes.

För änkan är överlåtelsen av halva fastigheten en skattefri överlåtelse av egen bostad. I fråga om dödsboet utgör överlåtelsevinsten på hälften av fastigheten skattefri inkomst till 1/3 till följd av att en av arvtagarna efter A:s bortgång bott i fastigheten minst två år.

Den tid som änkan bott i lägenheten före överlåtelsen har däremot ingen betydelse med tanke på skattefriheten av vinsten på överlåtelsen av egen bostad i det fall då den avlidna ensam ägt bostaden, änkan är delägare i dödsboet och ingen avvittring har förrättats (HFD:2005:25, se närmare punkt 3.2 nedan).

Exempel 8: Boende för ägare i arvtagarställning (hela bostaden ägdes av den avlidna).

A som avled 2004 efterlämnade som rättsinnehavare änkan B och makarnas tre barn K, L och M. Makarna hade giftorätt i varandras egendom. A ägde hela fastigheten. A hade inte upprättat något testamente, och därför är alla barnens arvsandel 1/3.

Fastigheten såldes 2004. Änkan och arvtagaren K har bott i fastigheten sedan A:s bortgång fram till försäljningen av fastigheten. Av arvtagarna har däremot inte L och M använt fastigheten som sin stadigvarande bostad efter A:s bortgång. Ingen avvittring och inget arvskifte förrättades mellan änkan och dödsboet innan fastigheten såldes.

Av dödsboets överlåtelsevinst utgör 1/3 skattefri inkomst (K:s andel) och 2/3 skattepliktig inkomst (L:s och M:s andel). Den tid som änkan bott på fastigheten innan den överläts har ingen betydelse, och änkans giftorätt beaktas inte vid bestämmandet av arvtagarnas andelar.

Såsom det framgår av exemplen ovan är en vinst på en överlåtelse skattefri endast i fråga om en del som svarar mot den kalkylmässiga arvsandelen för en dödsbodelägare i arvtagarställning som har bott i bostaden minst två år efter arvlåtarens bortgång. En arvtagares skattefria andel bestäms enligt den lagstadgade arvsordningen eller enligt bestämmelserna i ett eventuellt testamente.

3.2 Oskiftat dödsbo, änkans eller änklingens boende

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2005:25 gäller skattefriheten av en vinst på överlåtelse av en bostad som ägts av arvlåtaren och hör till dödsboets tillgångar.

HFD:2005:25: Eftersom ingen avvittring hade förrättats mellan den först avlidna makens arvingar och den efterlevande maken före försäljningen av makarnas stadigvarande bostad, som hade varit i den avlidna makens namn, kunde bestämmelsen om skattefri överlåtelsevinst av egen bostad inte tillämpas för den efterlevande makens vidkommande, även om den efterlevande maken efter makens frånfälle i över två års tid hade bott i den bostad som hade ägts av den avlidna maken.

Om ett dödsbo således före en avvittring säljer en bostad som stått i den avlidnas namn, är överlåtelsevinsten inte till någon del skattefri på basis av att änkan eller änklingen använt bostaden som sin stadigvarande bostad och har giftorätt i den avlidnas egendom. En överlåtelsevinst som ett dödsbo fått är skattefri endast i fråga om delarna som svarar mot de arvtagares andel som efter arvlåtarens bortgång använt bostaden som sin stadigvarande bostad minst två år (se dessa exempel i punkt 3.1 ovan).

Överlåtelsevinsten för en bostad som änkan eller änklingen fått kan dock i vissa situationer vara skattefri. Dessa situationerna behandlas nedan i punkt 3.5.

3.3 Oskiftade parallella eller dubbla dödsbon

Den tid som delägarna i änkans eller änklingens dödsbo eller delägarna i arvtagarnas dödsbon bott i en bostad berättigar inte dödsboet till skattefrihet för en överlåtelsevinst på den egna bostaden. Skattefrihet räknas således inte genom parallella (änkans eller änklingens) eller dubbla (arvtagarnas och testamentstagarnas) dödsbon.

En överlåtelsevinst för den avlidnas dödsbo beräknas först normalt utan hänsyn till skattefriheten av en överlåtelsevinst på egen bostad. Av den beräknade överlåtelsevinsten kan endast den skattefria del som grundar sig på de aktuella dödsbodelägarnas boende vara skattefri. Vinst vid försäljning av en bostad som hör till ett dödsbo ses som skattefri vinst på överlåtelse av en egen bostad endast till den del den motsvarar andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död utan avbrott använt bostaden som sin stadigvarande bostad minst två år.

Exempel 9: En arvtagares boende (hela bostaden har ägts av den avlidna)

A som avled 2010 efterlämnade som rättsinnehavare änkan B och det myndiga barnet C. Arvtagare C avlider 2011 och efterlämnar som rättsinnehavare barnet D. Makarna hade giftorätt i varandras egendom. A hade varit ensam ägare av fastigheten.

Änkan B har bott i fastigheten sedan A:s bortgång och C:s arvtagare D sedan C:s bortgång. Fastigheten såldes 2004. Varken avvittring eller arvskifte förrättades mellan änkan och A:s dödsbo innan fastigheten såldes. 

Hela överlåtelsevinsten på fastigheten utgör skattepliktig inkomst för A:s dödsbo. C:s enda arvtagare D:s boende påverkar inte beskattningen av överlåtelsevinsten för A:s dödsbo, även om hen bott i fastigheten minst två år innan den säljs

3.4 Inverkan av ett dödsboskifte på beskattningen av en bostadsöverlåtelse

Om ett dödsbo har skiftats och ett bouppteckningsinstrument upprättats över detta på det sätt som föreskrivs i 23 kap. 9 § i ärvdabalken (40/1965) före försäljningen, beskattas delägarna för överlåtelsevinsten (HFD 1992-B-521).

Skattefriheten av överlåtelsevinsten för varje delägares egen bostad avgörs separat enligt hur hen använt den lägenhet eller den fastighet hen fått i arv som sin egen eller familjens stadigvarande bostad. Förfarandet är det samma om en bostad som hört till ett dödsbo skiftats till arvtagarna i ett partiellt arvskifte (HFD 18.2.1992 liggare 534). Den ägar- och boendetid som förutsätts för skattefrihet för egen bostad beräknas också i dessa fall från och med arvlåtarens dödstidpunkt, och inte verkställigheten av arvskiftet.

Exempel 10: Föräldrarna A och B och två döttrar C och D. A avled 2009 och B 2011. A och B ägde varsin hälft av en bostadslägenhet där deras dotter C bott sedan 2000. År 2015 delade C och D sina föräldrars dödsbon så att C vid skiftet fick bostadslägenheten där hon hade bott. Dottern D fick annan egendom vid dödsboskiftena. Vid skiftet av A:s och B:s dödsbon har inga medel som inte hör till boet använts. År 2015 säljer dottern C bostadslägenheten hon fick vid arvskiftena.

Försäljningen av bostadslägenheten är en skattefri överlåtelse till följd av att C bott i bostadslägenheten mer än två år utan avbrott efter föräldrarnas bortgång. Arvskiftet, där man inte använder några medel som inte hör till boet, bildar inte ett nytt fång på vilket ägartid skulle räknas.

Ett undantag till den ovan nämnda beräkningen av ägartiden är den situation som tas upp i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 1990-B där fånget delvis gjordes mot vederlag. Enligt beslutet började ägarrätten i fråga om det vederlagsbelagda fånget från och med den tidpunkt då delägarna i boskiftet hade kommit överens om penningbeloppen som med medel som inte hörde till boet betalades till arvtagarna av änkan som fick en bostad genom ett ägarrättstestamente.

3.5 Änka eller änkling som överlåtare av bostad

Överlåtelsevinsten för en bostad som en änkan eller en änkling fått kan i vissa situationer vara skattefri. Nedan behandlas dessa situationer närmare.

3.5.1 En änka eller änkling säljer en bostad som stått i hens eget namn

En änka eller änkling beskattas för överlåtelsevinsten på en bostad, om hen säljer en bostad som stått i hens eget namn. Överlåtelsevinsten är skattefri, om förutsättningarna för skattefrihet som tas upp i 48 § 1 mom. i ISkL uppfylls då det gäller änkan/änklingen. Makens eller makans död påverkar inte ägartiden för den egendom som den efterlevande tidigare ägt, och följaktligen räknas tiden till denna del från den tidpunkt då han eller hon förvärvat den egna egendomen.

3.5.2 En änka eller änkling säljer en bostad eller en del av en bostad som hen fått vid en avvittring som förrättats i boet

Vinsten på en överlåtelse av egendom som skiftats till änkan/änklingen vid en avvittring beskattas som änkans/änklingens inkomst. Om en änka eller änkling efter sin makes eller makas bortgång fått hela eller en del av deras stadigvarande bostad som avvittringsfång i en formbunden avvittring i enlighet med 98 § i äktenskapslagen, ska den ägartid som är förutsättningen för skattefrihet av överlåtelsevinsten för egen bostad enligt 48 § 3 mom. räknas från och med fånget som föregick avvittringsfånget. I allmänhet är det den tidpunkt då den avlidna skaffade bostaden.

Enligt 48 § 3 mom. i ISkL beräknas änkans eller änklingens ägartid från och med den tidpunkt hen började använda bostaden som sin stadigvarande bostad. Till den boendetid på två år som förutsätts för skattefrihet av överlåtelsevinsten för egen bostad räknas således också den tid under vilken änkan eller änklingen bott i lägenheten som hen helt eller delvis fått före avvittringen.

3.5.3 På basis av sin arvtagarställning är änkan eller änklingen delägare i dödsboet

Med stöd av ett testamente eller om en avliden person inte efterlämnat några bröstarvingar, har en änka eller en änkling har en ställning som arvtagare. I detta fall iakttas principen om att vinst vid försäljning av en bostad som hör till ett oskiftat dödsbo ses som skattefri vinst på överlåtelse av en egen bostad till den del som den svarar mot andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död använt bostaden som sin stadigvarande bostad minst två år.

Till den del änkans eller änklingens andel i boet grundar sig på en giftorätt, tillämpas den princip som framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2005:25 som lagts fram i punkt 3.2.

Exempel 11: A avlider. Som rättsinnehavare efterlämnar han änkan B och bröstarvingen C. A:s förmögenhet omfattar en fastighet som stått i hans namn. Änkan B har inga tillgångar eller skulder. Änkan B har giftorätt i A:s egendom. Dessutom har A upprättat ett testamente enligt vilket änkan B får överta hälften av A:s återstående förmögenhet när avvittringen har förrättats.

A:s dödsbo säljer fastigheten innan en avvittring eller ett arvskifte förrättats. Änkan B har använt fastigheten som sin stadigvarande bostad mer än två år efter A:s bortgång. Bröstarvingen C har inte bott i fastigheten efter A:s bortgång.

Änkan B:s andel i A:s dödsbo är med stöd av giftorätten ½ och enligt testamentet ½. Av överlåtelsevinsten till A:s dödsbo är ¼ skattefri (en andel som svarar mot B:s fång enligt testamentet) och ¾ skattepliktig (andel som svarar mot B:s giftorätt ½ och andel som svarar mot C:s arvsandel ¼).

4 Överlåtelseförluster för dödsbon

Förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom ska dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de tre följande åren allteftersom vinst uppstår (ISkL 50 § 1 mom.). I beskattningen 2015 tillämpas ännu de gamla bestämmelserna enligt vilka en överlåtelseförlust för egendom kan dras av från en överlåtelsevinst. Från och med början av 2016 avdras en överlåtelseförlust som under skatteåret inte dragits av från en överlåtelsevinst för en fysisk person och ett inhemskt dödsbo från de övriga kapitalinkomsterna. Ändringen gäller endast förluster som uppstått 2016 eller senare.

Om den skattskyldige inte har några kapitalinkomster eller lägre kapitalinkomster än avdragsgilla överlåtelseförluster, överförs den förlust som inte dragits av för avdrag under de fem följande åren. På basis av en överlåtelseförlust kan man inte få någon underskottsgottgörelse i beskattningen av förvärvsinkomster. En fastställd överlåtelseförlust kan dras av från en överlåtelsevinst som den skattskyldige fått senare samma år.

En under skatteåret avliden persons dödsbo beskattas enligt 17 § 1 mom. i ISkL för detta år såväl för den avlidnes som för boets inkomst, och på dödsboet tillämpas de bestämmelser i inkomstskattelagen som alltid tillämpats för en avliden person.

I beskattningspraxisen har det ansetts att de överlåtelseförluster som uppstått under arvlåtarens fem sista levnadsår samt överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är avdragsgilla i beskattningen det år då arvlåtaren avled. De överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är i sin tur avdragsgilla i beskattningen det år då arvlåtaren avled oavsett om överlåtelsevinsterna uppstått före eller efter dödsdagen.

Efter dödsåret får dödsboet inte längre dra av arvlåtarens överlåtelseförluster från åren före dödsåret. Överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret, men som inte dragits av, kan däremot dras av under fem år oavsett om överlåtelseförlusterna uppstått före eller efter arvlåtarens bortgång.

I sin egen beskattning får arvtagarna inte dra av förluster som fastställts för den avlidna eller dödsboet. Den avlidnas överlåtelseförluster överförs inte heller till arvtagarnas, även om dödsboet skiftas.

Om bostaden använts som stadigvarande bostad av den avlidne, utgör det inget hinder för avdrag av en förlust som uppstår till följd av en överlåtelse av en bostad som hör till ett dödsbo eller som erhållits som arv. Om en arvinge efter arvlåtarens bortgång använt en överlåten bostad som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad så att överlåtelsevinsten vore skattefri, är överlåtelsen för hens del inte avdragsgill.


ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Hannu Tapio