Återkrav av förmånsinkomster och pensioner
Nyckelord:
- Har getts
- 6.10.2017
- Diarienummer
- A198/200/2017
- Giltighet
- 6.10.2017 - 31.12.2019
- Bemyndigande
- Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
- Ersätter anvisningen
- Återkrav av sociala förmåner och en ny 112a § i inkomstskattelagen, 1341/32/2004, 1.11.2004
Denna anvisning redogör för hur återkrav av pensioner, studiepenning och andra skattepliktiga, lagstadgade förmåner inverkar på beskattningen samt kort för utbetalarens förskottsinnehållnings- och årsanmälningsförfarande. Till punkt 4 i anvisningen har lagts till högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2011:71 om rättelse av inkomst av förmån och pensionsinkomstavdrag. Anvisningarna har ändrats i situationer där det på grund av obefintliga eller låga inkomster inte är möjligt att göra återkravsavdrag under det år då prestationen ska återbetalas. Anvisningens struktur har också ändrats.
Återkrav av löneinkomster behandlas i anvisningen "Verkställande av förskottsinnehållning".
1 Allmänt
Pensioner, dagpenningar och andra skattepliktiga förmåner kan i vissa situationer återkrävas från förmånstagaren.
Om återkrav av pensionsinkomster, dagpenningar och övriga lagstadgade förmåner föreskrivs i 112 a § i inkomstskattelagen (ISkL, 1535/1992). Med återkrav avses en situation där man är tvungen att återkräva en tidigare betald prestation. Återkrav kan grunda sig på att förmånen eller pensionen har betalats till ett för stort belopp eller på felaktiga grunder eller förmåns- eller pensionstagaren inte har haft rätt till dessa inkomster.
Återkrav kan även grunda sig på att beslutet om prestationen är retroaktivt och det har betalats andra förmåner för samma period, t.ex. arbetslöshetsförmåner eller sjukpenning. När den nya förmånen betalas retroaktivt för samma period, kan den tidigare betalda förmånen återkrävas antingen i sin helhet eller till en viss del.
Återkravet kan genomföras på tre olika sätt:
1. Förmånstagaren återbetalar förmånen själv till förmånsbetalaren
2. Utbetalaren av förmånsinkomsten kvittar prestationen mot en förmån som utbetalas senare
3. Förmånen återkrävs från en förmån som en annan utbetalare betalar för samma period
Om förmånsinkomsten återkrävs från förmånstagaren, dras det återkrävda beloppet av i beskattningen som ett särskilt återkravsavdrag under det år då prestationen har återkrävts av förmånstagaren. Om återbetalningsåret är det år som följer på betalningsåret och utbetalaren hinner beakta återkravet antingen i den ursprungliga årsanmälan som lämnas in i januari eller i en senare korrigering av årsanmälan, beaktas återbetalningen i beskattningen av det ursprungliga utbetalningsåret. I detta fall görs det inte något återkravsavdrag i beskattningen.
Om betalaren kvittar tidigare betald förmån antingen under betalningsåret eller så tidigt under följande år att det kan beaktas antingen med en årsanmälan eller en korrigering av en inlämnad årsanmälan, beaktas återkravet i beskattningen för det ursprungliga betalningsåret. Om kvittningen sker så sent att årsanmälan inte längre kan korrigeras, dras det återkrävda beloppet av i förmånstagarens beskattning som ett särskilt återkravsavdrag under det år då prestationen har återkrävts.
En prestation kan återkrävas också på sätt att utbetalaren av en förmån som beviljas senare betalar ut förmånen direkt till utbetalaren av den tidigare förmånen. Enligt 112 a § 3 mom. i ISkL är en prestation som en utbetalare av en senare prestation betalar ut direkt till utbetalaren av en tidigare skattepliktig förmån skattepliktig inkomst. Eftersom en senare prestation inte räknas som skattepliktig inkomst det år då det betalas, kommer beskattningen av den tidigare förmånen inte att ändras.
2 Förmånstagaren återbetalar förmånen själv
Om ett förfarande där förmånstagaren av sina egna medel återbetalar prestationen till utbetalaren föreskrivs i 112 a § 1 mom. i inkomstskattelagen. Tidpunkten för återkravet är det avgörande för förfarandets del.
2.1 Återbetalning under samma år som den ursprungliga utbetalningen
Om återbetalningen sker under samma år som den ursprungliga prestationen, hinner utbetalaren beakta återkravet i den ursprungliga årsanmälan som lämnas i januari och återkravet beaktas i beskattningen för det ursprungliga utbetalningsåret. I detta fall minskar den återkrävda prestationen den beskattningsbara bruttoinkomsten. Den återkrävda delen utgör inte beskattningsbar inkomst. Förskottsinnehållningen på den återkrävda inkomsten räknas inte förmånstagaren till godo, eftersom endast prestationens nettobelopp som förmånstagaren fått återkrävs.
Exempel 1: En studerande har i början av år 2017 lyft sammanlagt 1 683,50 euro i studiepenning för 5 månader, varpå förskottsinnehållning har verkställts enligt 10 procent (168,35 euro). Studeranden har fått 1 515,15 euro i netto. Studeranden har lyft sammanlagt 336,76 euro för mycket i studiepenning för en månad, av vilken hen kommer att återbetala under hösten 2017 nettobeloppet för studiepenningen, 303,08 euro.
I beskattningen för 2017 beskattas studiepenning som betalats som inkomst, 1 346,74 euro (1 683,50 - 336,76 euro). Den förskottsinnehållning på 134,67 (168,35 - 33,68) euro som verkställts på studiepenningen räknas till godo i enlighet med utbetalarens årsanmälan.
2.2 Återbetalning under rättelsetiden för en årsanmälan
Om förmånstagaren återbetalar överbetalningen så tidigt under följande år att årsanmälan för föregående år ännu inte har lämnats eller att betalaren ännu kan korrigera uppgifterna med en ny årsanmälan, hänförs rättelsen enligt 112 a § 1 mom. i inkomstskattelagen till det ursprungliga betalningsåret. Förmånstagaren återbetalas den erhållna nettoprestationen på samma sätt som i exempel 1.
Exempel 2: En studerande återbetalar den i exempel 1 avsedda, år 2017 erhållna studiepenningen först i februari 2018, då Folkpensionsanstalten redan hunnit inlämna årsanmälan för 2017.
Man hinner emellertid korrigera årsanmälan ännu, och därmed kan studeranden även i detta fall återbetala den erhållna nettoprestationen 303,08 euro. I beskattningen för 2017 beskattas studiepenning som betalats som inkomst, 1 346,74 euro. Den förskottsinnehållning på 134,67 euro som verkställts på studiepenningen räknas till godo i enlighet med utbetalarens årsanmälan.
2.3 Återbetalning efter att den utsatta tiden för att rätta en årsanmälan gått ut
Om förmånstagaren återbetalar prestationen så sent att utbetalaren inte längre kan korrigera årsanmälningsuppgifterna, dras det återbetalade beloppet av i beskattningen för återbetalningsåret som ett särskilt återkravsavdrag. I den verkställda beskattningen har förmånen beskattats som förmånstagarens inkomst och den verkställda förskottsinnehållningen har räknats honom till godo, varför utbetalaren måste återkräva prestationen i brutto.
Utbetalaren anmäler avdraget i årsanmälan för återbetalningsåret och förmånstagaren behöver inte yrka på avdraget i sin beskattning. Kunden kan emellertid söka ändring i sitt skattekort redan under det år då förmånen återbetalas när återbetalningen har skett.
Exempel 3: A har under 2015 erhållit arbetslöshetsdagpenning på sammanlagt 10 000 euro. Förskottsinnehållningen har verkställts enligt 25 %, dvs. 2 500 euro. Senare upptäcker man att arbetslöshetsdagpenningen har överbetalats med 1 000 euro. Överbetalningen på 1 000 euro återkrävs i brutto i juli 2017.
Av arbetslöshetsdagpenningen på 1 000 euro har A fått 750 euro på sitt konto, men hen ska återbetala hela bruttobeloppet på 1 000 euro. Beskattningen för 2015 rättas inte.
Arbetslöshetskassan anmäler återkravet av arbetslöshetsdagpenningen på 1 000 euro i sin årsanmälan för 2017. Utifrån årsanmälan beviljas A ett avdrag på 1 000 euro från förvärvsinkomsten i sin beskattning för 2017.
3 Utbetalaren av förmånsinkomsten kvittar prestationen mot en förmån som utbetalas senare
Bestämmelser för situationer där den ursprungliga utbetalaren också är den betalare som kvittar prestationen finns i 112 a § 2 mom. i inkomstskattelagen. Återkravet genomförs genom kvittning, dvs. genom att dra av det återkrävda beloppet från en prestation som utbetalas senare. Den prestation som man kvittar och den prestation mot vilken man kvittar kan vara samma eller olika prestationer. T.ex. pension kan kvittas mot pension eller mot en annan prestation, till exempel sjukdagpenning. Tidpunkten för kvittningen är det avgörande för förfarandets del.
3.1 Kvittning under samma år som den ursprungliga utbetalningen
Om kvittningen genomförs under samma år som den ursprungliga prestationen utbetalats, kvittas den prestation som återkrävs mot bruttobeloppet av en prestation som utbetalas senare. Kvittningen mot bruttobeloppet innebär en direkt minskning av det belopp som utbetalas under året. Förskottsinnehållning som verkställts på en tidigare utbetald prestation beaktas i förmånstagarens beskattning.
Exempel 4: A har erhållit 1 020 euro i månaden i pension under perioden 1.1.2017–31.5.2017 (sammanlagt 5 100 euro). Det rätta bruttobeloppet för pensionen skulle ha varit 1 000 euro i månaden fr.o.m. januari, dvs. 5 000 euro.
Pensionsutbetalaren kvittar det överbetalda beloppet, 100 euro, mot A:s pension för juni, 1 000 euro. Efter kvittningen utbetalas 900 euro i pension för juni, av vilket pensionsanstalten verkställer förskottsinnehållningen.
Pensionsutbetalaren anmäler 12 000 euro som pensionsinkomst i sin årsanmälan för 2017 (1 000 euro i månaden). Detta belopp på 12 000 beskattas som pensionstagarens pensionsinkomst.
3.2 Kvittning under rättelsetiden för en årsanmälan
Om kvittningen genomförs så tidigt under följande år att årsanmälan för föregående år ännu inte har lämnats eller att uppgifterna i årsanmälan ännu kan korrigeras, ska uppgifterna för det ursprungliga utbetalningsåret ändras.
Utbetalaren kan återkräva överbetalningen i netto (det belopp från vilket förskottsinnehållningen har dragits av).
Exempel 5: B får 1 000 euro i pension i januari 2017. Förskottsinnehållningen på beloppet är 200 euro. Pensionsutbetalaren kvittar 100 euro som 2016 överbetalats mot januaripensionen. Förskottsinnehållning på 30 euro har tidigare verkställts på pensionen.
Pensionsutbetalaren verkställer förskottsinnehållningen på hela beloppet på 1 000 euro, eftersom hela detta belopp utgör skattepliktig inkomst för återbetalningsåret. Från det återstående beloppet på 800 euro drar pensionsutbetalaren av överbetalningen i netto, dvs. 70 euro. Pensionstagaren får 730 euro i handen.
Pensionsutbetalaren korrigerar sin årsanmälan för 2016 som lämnats i januari 2017 genom att i februari 2017 lämna en ny årsanmälan, där pensionen är 100 euro och förskottsinnehållningen 30 euro lägre än i den ursprungliga årsanmälan. Pensionstagarens beskattning för 2016 verkställs enligt de korrigerade uppgifterna. I sin årsanmälan för 2017 ska utbetalaren inte på något sätt beakta återkravet, eftersom det hänförs till beskattningen för 2016.
3.3 Kvittning efter att den utsatta tiden för att rätta en årsanmälan gått ut
Om prestationen återkrävs så sent att årsanmälningsuppgifterna inte längre kan korrigeras, dras det återbetalade beloppet av i beskattningen för återbetalningsåret som ett särskilt återkravsavdrag.
Exempel 6: A har fått 100 euro för mycket i arbetslöshetsdagpenning under 2015. Arbetslöshetskassan kvittar överbetalningen mot arbetslöshetsdagpenning på 1 000 euro som betalas ut i februari 2017. Arbetslöshetskassan verkställer förskottsinnehållningen på 1 000 euro enligt 25 % och kvittar 100 euro för sig själv av återstoden, 750 euro. Till A betalar arbetslöshetskassan 650 euro.
A:s skattepliktiga inkomst 2017 är 1 000 euro. A får dessutom dra av 100 euro som kvittats av arbetslöshetskassan som ett särskilt återkravsavdrag. A behöver inte yrka på avdraget i sin beskattning, eftersom uppgiften om återkravsavdraget lämnas direkt till beskattningen med utbetalarens årsanmälan.
Återkravet kan även genomföras så att prestationen inte återkrävs i sin helhet på en gång, utan prestationen återkrävs successivt t.o.m. under flera år. Förfarandet är likadant som när man återkräver prestationen på en gång.
Exempel 7: A har betalats 1 200 euro för mycket i pension. Beloppet avräknas från senare utbetald pension under två år så att man avräknar 50 euro per utbetalning, dvs. en gång i månaden. A:s pension är 1 000 euro i månaden. Utbetalare verkställer förskottsinnehållningen enligt 4 % på hela beloppet på 1 000 euro. Av återstoden, dvs. 960 euro, kvittar utbetalaren 50 euro för sig själv och betalar kunden 910 euro.
Utbetalaren anmäler i sin årsanmälan 12 000 euro som A:s pensionsinkomst (1 000 euro i månaden) samt 600 euro som ett återkravsavdrag. På basis av årsanmälan beskattas A för 12 000 euro i pensionsinkomst, och hen får även dra av 600 euro från sin förvärvsinkomst som ett återkravsavdrag.
3.4 Kvittning mot en annan förmån som samma utbetalare betalar senare
Återkravet kan även hänföra sig till en annan förmån än den ursprungliga förmånen av samma utbetalare. Förfarandet är likadant som då man kvittar mot samma förmån.
Exempel 8: Folkpensionsanstalten återkräver 200 euro av studiepenning som den överbetalat 2015 genom att kvitta beloppet mot arbetsmarknadsstöd som den utbetalat 2017. Beloppet för arbetsmarknadsstödet är 648 euro.
I sin årsanmälan för 2017 anmäler Folkpensionsanstalten arbetsmarknadsstödets hela belopp på 648 euro samt den verkställda förskottsinnehållningen. Folkpensionsanstalten anmäler den återkrävda studiepenningen på 200 euro som ett återkravsavdrag. I beskattningen för 2017 beskattas kunden för arbetsmarknadsstödet på 648 euro och 200 euro dras av som ett återkravsavdrag.
4 Förmån som återkrävs från en förmån som en annan utbetalare beviljat
Enligt 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen utgör en prestation som en utbetalare av en senare prestation betalar direkt till utbetalaren av en tidigare skattepliktig förmån inte skattepliktig inkomst. Det har ingen betydelse om återkravet genomförs under samma år som eller senare år än den ursprungliga utbetalningen. Eftersom en prestation som betalats på detta sätt inte utgör skattepliktig inkomst för den skattskyldige, verkställs det ingen förskottsinnehållning på den och beloppet ska inte anmälas som prestationstagarens inkomst i årsanmälan.
Exempel 9: Arbetslöshetskassan har betalat A 10 000 euro i inkomstrelaterad arbetslöshetsdagpenning under 2016. 2017 beviljas hen 10 500 euro i retroaktiv pension för samma period. Arbetslöshetsdagpenningen återkrävs så att pensionsutbetalaren betalar pensionen för samma period, 10 000 euro, direkt till arbetslöshetskassan. Pensionsanstalten betalar den resterande delen, 500 euro, till A och verkställer förskottsinnehållningen på den enligt A:s skatteprocent.
Eftersom retroaktiv pension som betalats direkt till arbetslöshetskassan inte anses utgöra skattepliktig inkomst för A, kommer beskattningen för 2016 inte att ändras. Enligt utbetalarens årsanmälan beskattas A för den del av den retroaktiva pensionen som hen mottagit under 2017, 500 euro.
Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt avgörande HFD 2011:71 ansett, att retroaktiv pension inte berättigar till pensionsinkomstavdrag till den del som den p.g.a. återkrav inte utgör skattepliktig inkomst för mottagaren.
HFD 2011:71: A hade av en arbetslöshetskassa fått arbetslöshetsdagpenning för tiden 1.9.2005–21.11.2007. Denna inkomst hade beskattats som A:s dagpenningsinkomst för respektive skatteår. Under 2008 fick A ett beslut om retroaktiv arbetslöshetspension från 1.9.2005. År 2008 betalade pensionsanstalterna därför direkt till arbetslöshetskassan ett belopp som motsvarade de arbetslöshetsdagpenningar för tiden 1.9.2005–21.11.2007 som återkrävdes till följd av pensionsbeslutet. Eftersom pensionsanstalterna betalade direkt till utbetalaren av den tidigare skattepliktiga arbetslöshetsdagpenningen ett belopp som denna redan hade betalt till den skattskyldige för samma tid, var denna inkomst inte skattepliktig enligt vad som föreskrivs i 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen. Arbetslöshetsdagpenningen var enligt denna bestämmelse skattepliktig inkomst för det år då betalningen erhållits. Med beaktande av syftet med 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen och bestämmelsens ordalydelse kunde det belopp som för tiden 1.9.2005–21.11.2007 utbetalts som arbetslöshetsdagpenning inte betraktas som pensionsinkomst för den skatteskyldige. A hade således inte rätt till pensionsinkomstavdrag för den inkomst som hen erhållit för nämnda tid.
5 Betydelsen av förmånens skattefrihet eller skatteplikt
I beskattningen beaktas enbart återkrav av skattepliktiga förmåner. Om en person får en skattefri förmån, t.ex. bostadsbidrag, påverkar återkravet av förmånen inte beskattningen, eftersom den ursprungliga prestationen inte heller har blivit beskattad. Detsamma gäller även situationer där den ursprungliga skattefria förmånen återkrävs genom kvittning mot en senare, skattepliktig förmån.
5.1 Skattefri inkomst återkrävs från skattepliktig inkomst
Exempel 10: A har under 2016 fått 100 euro i bostadsbidrag. 2017 konstaterar man att bostadsbidraget har utbetalats utan grund, och det återkrävs från personens sjukdagpenning på 1 500 euro. Folkpensionsanstalten verkställer först förskottsinnehållningen på sjukdagpenningen enligt 25 % (375 euro), och återkräver bostadsbidragsbeloppet på 100 euro för sig själv från återstoden, 1 125 euro. A får 1 025 euro i handen. I A:s skattedeklaration är A:s inkomst hela beloppet för sjukdagpenningen, 1 500 euro.
Exempel 11: A har fått 300 euro i utbildningsstöd och 50 euro i skattefri ersättning för uppehälle. Arbetslöshetskassan återkräver båda prestationerna så sent från arbetslöshetsdagpenningen som den utbetalar under det följande året att årsanmälan inte längre kan korrigeras. Utbildningsstödet och ersättningen för uppehälle återkrävs från A:s arbetslöshetsdagpenning på 1 500 euro som utbetalas under det följande året. Arbetslöshetskassan verkställer förskottsinnehållningen enligt 20 % på 1 500 euro. Av återstoden, dvs. 1 125 euro, återkräver kassan för sig själv det överbetalda utbildningsstödet på 300 euro och ersättningen för uppehälle på 50 euro. Kunden får 775 euro i handen.
Arbetslöshetsdagpenningen på 1 500 euro beskattas som A:s inkomst och återkravsavdraget är 300 euro. Den återkrävda skattefria ersättningen för uppehälle beaktas inte i beskattningen.
5.2 Skattepliktig inkomst återkrävs från skattefri inkomst
Om den ursprungliga prestationen är skattepliktig och den prestation som utbetalas senare skattefri, beaktas det återkrävda beloppet som avdrag i beskattningen.
Exempel 12: A har år 2016 fått 50 euro för mycket i studiepenning. Beloppet återkrävs från ett bostadstillägg på 100 euro så sent under 2017 att det inte längre är möjligt att korrigera årsanmälan för 2016. Folkpensionsanstalten betalar 50 euro i bostadstillägg på A:s konto. Folkpensionsanstalten anmäler 50 euro i sin årsanmälan för 2017 som ett återkravsavdrag.
Skatteplikten av den tidigare betalda förmån som återkrävs har betydelse även i situationer mellan två utbetalare. 112a § 3 mom. i inkomstskattelagen tillämpas endast om den tidigare förmånen är skattepliktig. Om den tidigare förmånen är skattefri och den senare skattepliktig, beskattas den senare prestationen i sin helhet under utbetalningsåret, också till den del med vilken man kvittat den ursprungliga prestationen.
Exempel 13: A har fått 100 euro i skattefritt utkomststöd av kommunen. Senare får hen 500 euro i skattepliktig retroaktiv pension för samma period. Utbetalaren verkställer förskottsinnehållningen enligt 10 % på hela pensionen på 500 euro, varvid förskottsinnehållningen är 50 euro. Av återstoden, dvs. 450 euro, betalar pensionsutbetalaren 100 euro till kommunen. A får 350 euro i handen. A:s skattepliktiga inkomst är 500 euro.
5.3 Specialfall
Enligt ISkL 112 a § dras det återkrävda beloppet av i beskattningen för återbetalningsåret. Den skattepliktiga har inte alltid haft några inkomster alls under detta år eller inkomsterna har varit så små att de inte räcker till avdraget. I en sådan situation kan en rättelse p.g.a. återkrav emellertid inte med beaktande av ordalydelsen av IskL 112 a § hänföras till eller genomföras i beskattningen för det år då den ursprungliga prestationen utbetalades. Enligt den tidigare anvisningen skulle det vara möjligt att i en situation som ovan hänföra rättelsen till det år då den ursprungliga prestationen utbetalades. Denna nya anvisning som i vissa situationer skärper beskattningen tillämpas fr.o.m. 1.1.2018.
ledande skattesakkunnig Tero Määttä
ledande skattesakkunnig Mervi Hakkarainen