Återkrav av pensioner och förmåner

Har getts
7.12.2020
Diarienummer
VH/20000/00.01.00/2020
Giltighet
1.1.2021 - Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
VH/6253/00.01.00/2019

Denna anvisning redogör för hur återkrav av pensioner, studiepenning och andra skattepliktiga, lagstadgade förmåner inverkar på beskattningen samt i korthet för utbetalarens förskottsinnehållningsförfarande. I anvisningen beaktas nya 51 § 5 mom. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ som trädde i kraft 1.1.2020. Återkrav av löneinkomster behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning.

Anvisningar för anmälan om återkrav av pensioner och förmånsinkomster till inkomstregistret behandlas i Inkomstregistrets anvisningar Förmåner: återkrav och regress och Förmåner: återkrav och regress i internationella situationer.

Ytterligare information om rättelse av årsanmälan finns i kundanvisningen Ska årsanmälan korrigeras om en prestation har återkrävts?

1 Allmänt

Med återkrav avses en situation där man är tvungen att återkräva en tidigare betald prestation. Återkrav kan till exempel grunda sig på att förmånen eller pensionen har betalats till ett för stort belopp eller på felaktiga grunder eller förmåns- eller pensionstagaren inte har haft rätt till dessa inkomster.

Återkrav kan även grunda sig på att beslutet om prestationen är retroaktivt och det har betalats andra förmåner för samma period, t.ex. arbetslöshetsförmåner eller sjukpenning. Då är det fråga om så kallat regressförfarande. 

Återkravet kan genomföras på tre olika sätt:

  1. Förmånstagaren återbetalar förmånen själv till förmånsbetalaren
  2. Utbetalaren av förmånsinkomsten kvittar prestationen mot en förmån som utbetalas senare
  3. Förmånen återkrävs från en förmån som en annan utbetalare betalar för samma period

Om rättelse av återkrävda förmånsinkomster föreskrivs i § 112 a i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Moment 1 och 2 i bestämmelsen gäller särskilt återkrav riktad till den skattskyldige. Det finns dock bestämmelser om kvittning mellan utbetalare av prestationer i 3 mom. i lagen.

Bestämmelsen tillämpas endast på pensioner, studiepenningar samt andra lagstadgade förmåner. ISkL 112 a § tillämpas inte på andra lagstadgade förmåner. Andra än lagstadgade förmåner är till exempel prestationer som baserats på försäkringsvillkor och sådana prestationer som kommunen betalar som baseras på ett beslut fattat av kommunen. Om prestationer som dessa återkrävs från inkomsttagaren, observeras återkravet genom att rätta beskattningen för det ursprungliga betalningsåret. Med anledning av detta går det inte att tillämpa det kvittningsförfarande som avses i bestämmelsen på den här typen av förmåner.

Om förmånsinkomsten återkrävs av mottagaren avdras det återkrävda beloppet enligt 1 mom. som återkravsavdrag i beskattningen för det år då prestationen återkrävts av mottagaren. Återbetalningen kan emellertid beaktas i förmånstagarens beskattning för det år den ursprungliga prestationen betalades, om prestationen återbetalas senast den dag som Skatteförvaltningen angett i sitt beslut (Skatteförvaltningens beslut om det utsatta datumet i förmånstagarens beskattning för återbetalning av återkrävda förmånsinkomster). I detta fall görs det inte något återkravsavdrag i beskattningen. I denna anvisning kallas Skatteförvaltningens beslut nedan för beslutet om förfallodag för förmånstagaren.

Det förfaringssätt som avses i moment 1 ovan tillämpas även då utbetalaren av pension, studiepenning eller någon annan skattepliktig, lagstadgad förmån återkräver den skattskyldige på en prestation för samma eller någon annan förmån, som utbetalaren av förmånen har betalat ut utan grund till den skattskyldige.

En prestation kan återkrävas också på sätt att utbetalaren av en förmån som beviljas senare betalar ut förmånen direkt till utbetalaren av den tidigare förmånen. Enligt § 112 a 3 mom. i ISkL är en sådan prestation inte skattepliktig inkomst. Eftersom en senare prestation inte räknas som skattepliktig inkomst det år då det betalas, kommer beskattningen av den tidigare förmånen inte heller att ändras.

I samband med återkravet används termerna nettokrav och bruttokrav. Nettokrav innebär att prestationsbetalaren återkräver en överbetalning av inkomsttagaren från vilken man först har dragit av förskottsinnehållningens andel. Skatteförvaltningen observerar förskottsinnehållningens andel av betalarens skyldigheter. Förskottsinnehållningen som riktas till det återkrävda beloppet tillgodoräknas inte den skattskyldige i beskattningen av betalningsåret

Inkomsten kan återkrävas netto från inkomsttagaren om inkomsten återbetalas samma år eller i början av följande år, före det datum som Skatteförvaltningen har fastställt genom sina ovan nämnda beslut. Därefter ska bruttokrav användas. Bruttokrav innebär att inkomsttagaren återkrävs på överbetalning i form av ett bruttobelopp, det vill säga ett lika stort belopp som prestationen som betalades till inkomsttagaren. Det återkrävda beloppet omfattar förskottsinnehållningen. I detta fall tillgodoräknas förskottsinnehållningen som riktas till det återkrävda beloppet den skattskyldige i beskattningen av betalningsåret.

Bestämmelser om rättelse av betalarens skyldigheter föreskrivs i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL). Enligt EgenBeskL 51 § 5 mom. rättas betalarens skatt för skatteperioden inte, om prestationsmottagaren betalar till prestationsbetalaren tillbaka inkomst som mottagaren har fått under ett tidigare år så sent att den förskottsinnehållning som har verkställts eller den källskatt som har tagits ut på inkomsten har beaktats i mottagarens beskattning.

Skatteförvaltningens beslut om den utsatta dagen för återbetalning av återkrävda förmånsinkomster i förmånstagarens beskattning som ges med stöd av 5 mom. fastställer i praktiken den tidpunkt fram till vilken betalaren kan återkräva prestationen i netto. Beslutet tillämpas för första gången på verkställd förskottsinnehållning och debiterad källskatt på prestationer som återbetalas den dag då lagen träder i kraft eller därefter. I denna anvisning kallas Skatteförvaltningens beslut nedan för beslutet om förfallodag för prestationsbetalaren.

2 Förmånstagaren återbetalar prestationen

Om ett förfarande där förmånstagaren återbetalar prestationen föreskrivs i 112 a § 1 mom. i inkomstskattelagen. Tidpunkten för återbetalning är avgörande för förfarandets del.

2.1 Återbetalning under det ursprungliga utbetalningsåret

Om inkomsttagaren återbetalar en överbetalning under betalningsåret för den ursprungliga prestationen, kan man av inkomsttagaren återkräva prestationens nettobelopp, det vill säga ett belopp som minskats med förskottsinnehållningen. Återbetalningen observeras i beskattningen av betalningsåret. Den återkrävda prestationen minskar inkomsttagarens beskattningsbara bruttoinkomst. Skatteförvaltningen räknar inte förskottsinnehållningen eller källskatten på det återkrävda beloppet till godo för inkomsttagaren i beskattningen för utbetalningsåret. Utbetalarens förskottsinnehållningsskyldigheter rättas på basis av ytterligare information om återbetalningen i inkomstregisteranmälan.

Exempel 1: Till inkomsttagaren har utbetalats 2 592,00 (648 euro/mån.) euro grunddagpenning under perioden 1.1.2021–30.4.2021. Förskottsinnehållning har verkställts på dagpenningen enligt 20 % (518,40 euro). Studeranden har fått 2 073,60 euro i netto.

Betalaren har i juli 2021 upptäckt att man i april 2021 har betalat ut grunddagpenning utan grund till inkomsttagaren till ett belopp om totalt 648 euro. Betalaren återkräver dagpenningen från inkomsttagaren själv med en faktura i augusti 2021. Betalaren kan tillämpa nettokrav och återkräva nettoprestationen om 518,40 euro (648 - 129,60 euro).

I beskattningen för 2021 beskattas 1 944,00 euro som inkomsttagarens inkomst. Förskottsinnehållningen på 388,80 euro (518,40 - 129,60) tillgodoräknas i enlighet med betalarens inkomstregisteranmälningar. När det gäller betalarens skyldigheter för april beaktar Skatteförvaltningen förskottsinnehållningens andel på basis av inkomstregisteranmälan.

2.2 Återbetalning efter det ursprungliga utbetalningsåret

Om återbetalning sker i början av följande år före den dag som fastställts i beslutet om förfallodag för förmånstagaren, tillämpas samma förfaringssätt som på återkrav som sker samma år som den ursprungliga betalningen. Återkravet riktas i enlighet med TVL 112 a § 1 mom. till det ursprungliga betalningsåret för prestationen på samma sätt som i avsnitt 2.1.

Om återbetalningen gäller en prestation som utbetalats 2020 ska man till skillnad från exempel 1 beakta återkravet i årsanmälan för 2020. 

Om inkomsttagaren återbetalar prestationen året efter det ursprungliga betalningsåret och efter den dag som fastställts i beslutet om förfallodag för prestationstagaren (eller senare år), beaktas det återbetalda beloppet i återbetalningsårets beskattning som återkravsavdrag. Beskattningen för det ursprungliga året för utbetalningen till inkomsttagaren ändras inte, och inte heller betalarens förskottsinnehållningsskyldighet rättas. Förmånsbetalaren kan inte genomföra återkravet som nettokrav, utan förmånsbetalaren måste återkräva prestationen brutto.

Skatteförvaltningen får information om återkravet på basis av förmånsbetalarens anmälan om återkrav, och inkomsttagaren behöver inte själv kräva återkravsavdrag i sin beskattning. Inkomsttagaren kan emellertid söka ändring i sitt skattekort redan under det år då förmånen återbetalas när återbetalningen har skett.

Exempel 2: A har under 2020 erhållit arbetslöshetsdagpenning på sammanlagt 10 000 euro. Förskottsinnehållningen har verkställts enligt 25 %, dvs. 2 500 euro. Utbetalaren upptäcker i augusti 2021 att arbetslöshetsdagpenningen har överbetalats med 1 000 euro.  Överbetalningen på 1 000 euro återkrävs i brutto i oktober 2021.

Av arbetslöshetsdagpenningen på 1 000 euro har A fått 750 euro på sitt konto, men hen ska återbetala hela bruttobeloppet på 1 000 euro. Beskattningen för 2020 rättas inte. Utifrån anmälan om återkrav som betalaren lämnat beviljas A ett återkravsavdrag på 1 000 euro från förvärvsinkomsten i sin beskattning som verkställs 2021.

3 Utbetalaren av kvittar prestationen mot en förmån som utbetalas senare

Bestämmelser för situationer där den ursprungliga utbetalaren också är den betalare som kvittar prestationen finns i 112 a § 2 mom. i inkomstskattelagen. Återkravet genomförs genom kvittning, dvs. genom att dra av det återkrävda beloppet från en prestation som utbetalas senare. Den prestation som man kvittar och den prestation mot vilken man kvittar kan vara samma eller olika prestationer. T.ex. pension kan kvittas mot pension eller mot en annan prestation, till exempel sjukdagpenning. Tidpunkten för kvittningen är det avgörande för förfarandets del.

3.1 Kvittning och ursprunglig betalning under samma år

Om kvittningen genomförs under samma år som den ursprungliga prestationen utbetalats, kvittas den prestation som återkrävs mot bruttobeloppet av en prestation som utbetalas senare. Kvittningen mot bruttobeloppet innebär en direkt minskning av det belopp som utbetalas under året. I detta fall behöver inte betalaren rätta till beloppet för en tidigare verkställd förskottsinnehållning eller uttagen källskatt. Förskottsinnehållning som verkställts på en tidigare utbetald prestation tillgodoräknas i förmånstagarens beskattning.

Exempel 3: A har erhållit 1 020 euro i månaden i pension under 1.1.2021–31.5.2021 (totalt 5 100 euro). Det rätta bruttobeloppet för pensionen skulle ha varit 1 000 euro i månaden fr.o.m. januari, dvs. 5 000 euro.

Pensionsutbetalaren kvittar det överbetalda beloppet, 100 euro, mot A:s pension för juni, 1 000 euro. Efter kvittningen utbetalas 900 euro i pension för juni, av vilket pensionsanstalten verkställer förskottsinnehållningen.

3.2 Kvittning efter det ursprungliga betalningsåret

Vid kvittning efter det ursprungliga betalningsåret har det i det verkställda återkravet betydelse när kvittningen skedde.

3.2.1 Kvittning senast på den förfallodag som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut

Återkravet riktas till det ursprungliga betalningsåret, såvida kvittningen sker under året efter det ursprungliga betalningsåret och före den förfallodag som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut. Utbetalaren av förmånen kan då återkräva överbetalningen i netto (det belopp från vilket förskottsinnehållningen har dragits av). Skatteförvaltningen beaktar förskottsinnehållningens andel i förmånsbetalarens skyldigheter på basis av den ersättande anmälan om skatter på eget initiativ som betalaren lämnat.

Exempel 4: B får 1 000 euro i pension i januari 2021. Förskottsinnehållningen på beloppet är 200 euro. Pensionsutbetalaren kvittar 100 euro som 2020 överbetalats mot januaripensionen. Förskottsinnehållning på 30 euro har tidigare verkställts på pensionen.

Pensionsutbetalaren verkställer förskottsinnehållningen på hela beloppet på 1 000 euro, eftersom hela detta belopp utgör skattepliktig inkomst för återbetalningsåret. Från det återstående beloppet på 800 euro efter erläggande av förskottsinnehållningen kvittar pensionsutbetalaren det tidigare årets överbetalning i netto, det vill säga 70 euro. Pensionstagaren får 730 euro i handen.

Pensionsutbetalaren korrigerar sin årsanmälan för 2020 som lämnats i januari 2021 genom att i februari 2021 lämna en ny årsanmälan, där pensionen är 100 euro och förskottsinnehållningen 30 euro lägre än i den ursprungliga årsanmälan. Pensionstagarens beskattning för 2020 verkställs enligt de korrigerade uppgifterna.

3.2.2 Kvittning efter den förfallodag som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut

Om prestationen återkrävs efter datumet i Skatteförvaltningen beslut om förfallodag  för förmånstagaren, dras det återbetalda beloppet av i beskattningen för återbetalningsåret som återkravsavdrag. Betalaren ska tillämpa bruttokrav.

Exempel 5: A har fått 100 euro för mycket i inkomstrelaterad dagpenning 2019, och arbetslöshetskassan kvittar det överbetalda beloppet mot den inkomstrelaterade dagpenningen på 1 000 euro som betalas i februari 2021. Arbetslöshetskassan verkställer förskottsinnehållningen på 1 000 euro enligt 25 % och kvittar 100 euro för sig själv av återstoden, 750 euro. Till A betalar arbetslöshetskassan 650 euro.

 A:s skattepliktiga inkomst 2019 och beloppet av de förskottsinnehållningar som räknas till godo ändras inte. För 2021 bildas ett återkravsavdrag på 100 euro på basis av den anmälan om återkrav som betalaren har lämnat in till inkomstregistret.

Återkravet kan även genomföras så att prestationen inte återkrävs i sin helhet på en gång, utan prestationen återkrävs successivt t.o.m. under flera år. Förfarandet är likadant som när man återkräver prestationen på en gång.

Exempel 6: A har betalats 1 200 euro för mycket i pension. Beloppet avräknas från senare utbetald pension under två år så att man avräknar 50 euro per utbetalning, dvs. en gång i månaden. A:s pension är 1 000 euro i månaden. Utbetalare verkställer förskottsinnehållningen enligt 4 % på hela beloppet på 1 000 euro. Av återstoden, dvs. 960 euro, kvittar utbetalaren 50 euro för sig själv och betalar A 910 euro.

På basis av betalarens inkomstregisteranmälningar beskattas A för 12 000 euro i pensionsinkomst, och hen får även dra av 600 euro från sin förvärvsinkomst som ett återkravsavdrag.

3.3 Kvittning mot en annan förmån som samma utbetalare betalar senare

Återkravet kan även hänföra sig till en annan förmån än den ursprungliga förmånen av samma utbetalare. Förfarandet är likadant som då man kvittar mot samma förmån.

Exempel 7: En betalare återkräver 200 euro som betalats för mycket i arbetsmarknadsstöd 2020 av A genom att kvitta beloppet mot sjukdagpenning som betalats i augusti 2021. Beloppet av sjukdagpenningen är 648 euro.

På basis av betalarens inkomstregisteranmälningar beskattas A för sjukdagpenningen på 648 euro medan återkravsavdraget på 200 euro avdras i beskattningen för 2021.

4 Förmån som återkrävs från en förmån som en annan utbetalare beviljat

Återkravet av förmånen riktas vanligen till förmånstagaren. Ett återkrav som uppstår på basis av så kallad regressrätt skiljer sig i det här avseendet från andra former av återkrav. I en regressituation utbetalas olika förmåner omlott för samma tid och den första (tidigare) förmånsbetalaren återkräver en sådan förmån, som man upptäcker har varit sekundär i förhållande till den andra (senare) förmånen. Betalaren av den senare förmånen betalar till betalaren av den tidigare förmånen den del av den beviljade förmånen som intjänats under samma tid som den tidigare betalda förmånen.

Enligt 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen utgör en prestation som en utbetalare av en senare prestation betalar direkt till utbetalaren av en tidigare skattepliktig förmån inte skattepliktig inkomst. Det har ingen betydelse om återkravet genomförs under samma år som eller senare år än den ursprungliga utbetalningen. Eftersom en prestation som betalats på detta sätt  inte utgör skattepliktig inkomst för den skattskyldige, ska förskottsinnehållning inte verkställas på den.

Exempel 8:En arbetslöshetskassa har betalat A 10 000 euro i inkomstrelaterad arbetslöshetsdagpenning 2020. År 2021 beviljas hen 10 500 euro i retroaktiv pension för samma period. Arbetslöshetsdagpenningen återkrävs så att pensionsutbetalaren betalar pensionen för samma period, 10 000 euro, direkt till arbetslöshetskassan. Pensionsanstalten betalar den resterande delen av retroaktiv pension, 500 euro, till A och verkställer förskottsinnehållningen på den enligt A:s skatteprocent.

Eftersom retroaktiv pension som betalats direkt till arbetslöshetskassan inte anses utgöra skattepliktig inkomst för A, kommer beskattningen för 2020 inte att ändras. Enligt utbetalarens inkomstregisteranmälan beskattas A för den del av den retroaktiva pensionen på 500 euro som hen mottagit under 2021.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2011:71 ansett, att retroaktiv pension inte berättigar till pensionsinkomstavdrag till den del som den p.g.a. återkrav inte utgör skattepliktig inkomst för mottagaren.

5 Betydelsen av förmånens skattefrihet eller skatteplikt

I beskattningen beaktas enbart återkrav av skattepliktiga förmåner. Återkrav av skattefria förmåner (t.ex. bostadsbidrag) påverkar inte beskattningen, eftersom den ursprungliga prestationen inte heller har beskattats. Detsamma gäller även situationer där den ursprungliga skattefria förmånen återkrävs genom kvittning mot en senare, skattepliktig förmån.

5.1 Skattefri inkomst återkrävs från skattepliktig inkomst

Om en tidigare betald prestation har varit skattefri och den förmån som senare betalas ut för samma period är skattepliktig, är 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen inte tillämplig. Den inkomst som betalas ut senare utgör skattepliktig inkomst för inkomsttagaren, och förskottsinnehållning ska verkställas på den trots att prestationen betalas till betalaren av den första förmånen.

Exempel 9: A har under 2020 fått 100 euro i bostadsbidrag. År 2021 konstaterar man att bostadsbidraget har utbetalats utan grund, och det återkrävs av A från sjukdagpenning på 1 500 euro som betalas 2021. Betalaren verkställer först förskottsinnehållningen på sjukdagpenningen om 25 procent (375 euro) och kvittar bostadsbidraget på 100 euro från återstoden på 1 125 euro. A får 1 025 euro i handen. I A:s skattedeklaration är A:s inkomst hela beloppet för sjukdagpenningen, 1 500 euro.

Exempel 10: A har år 2020 fått 300 euro i utbildningsstöd och 50 euro i skattefri ersättning för uppehälle. I augusti 2021 återkräver arbetslöshetskassan båda prestationerna för arbetslöshetsdagpenning om 1 500 euro som den utbetalat under 2021.  Arbetslöshetskassan verkställer förskottsinnehållningen enligt 20 % på 1 500 euro. Av återstoden på 1 125 euro återkräver arbetslöshetskassan för sig själv det överbetalda utbildningsstödet på 300 euro (brutto) och ersättningen för uppehälle på 50 euro. A får 775 euro i handen.

Som A:s inkomst beskattas under 2021 arbetslöshetsdagpenning om 1 500 euro och återkravsavdraget för 2021 blir då 300 euro. Den återkrävda skattefria ersättningen för uppehälle beaktas inte i beskattningen.

5.2 Skattepliktig inkomst återkrävs från skattefri inkomst

Om den ursprungliga prestationen är skattepliktig och den prestation som utbetalas senare skattefri, beaktas det återkrävda beloppet som avdrag i beskattningen.

Exempel 11: A har år 2020 fått 50 euro för mycket i studiepenning. Betalaren kvittar överbetalningen från bostadsbidraget på 100 euro år 2021 efter förfallodagen i beslutet om förfallodag för förmånstagaren. Folkpensionsanstalten betalar 50 euro i bostadstillägg på A:s konto. Utifrån anmälan om återkrav som betalaren lämnat till inkomstregistret beviljas A ett återkravsavdrag på 50 euro i sin beskattning för 2021.

Skatteplikten av den tidigare betalda förmån som återkrävs har betydelse även i situationer mellan två utbetalare. ISkL 112 a § 3 mom. tillämpas endast om den tidigare förmånen är skattepliktig. Om den tidigare betalda förmånen är skattefri och den senare betalda skattepliktig, beskattas den senare prestationen i sin helhet under utbetalningsåret, också till den del med vilken man kvittat den ursprungliga prestationen.

Exempel 12: A har fått 100 euro i skattefritt utkomststöd. Senare får A 500 euro i skattepliktig retroaktiv pension för samma period. Utbetalaren verkställer förskottsinnehållningen enligt skattekortet på 10 procent på hela pensionen på 500 euro, varvid förskottsinnehållningen är 50 euro. Av återstoden, dvs. 450 euro, betalar pensionsutbetalaren 100 euro till utbetalaren av utkomststödet. A får 350 euro i handen. A:s beskattningsbara inkomst är 500 euro.

5.3 Specialfall

Enligt ISkL 112 a § dras det återkrävda beloppet av i beskattningen för återbetalningsåret. Den skattepliktiga har inte alltid haft några inkomster alls under detta år eller inkomsterna har varit så små att de inte räcker till avdraget. Med beaktande av ordalydelsen i ISkL 112 a § kan beskattningen för det ursprungliga betalningsåret inte rättas ens i en sådan situation.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Mervi Hakkarainen