Återkrav av pensioner och förmåner

Denna anvisning redogör för hur återkrav av pensioner, studiepenning och andra skattepliktiga, lagstadgade förmåner inverkar på beskattningen samt i korthet för utbetalarens förskottsinnehållningsförfarande. I anvisningen beaktas nya 51 § 5 mom. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ som trädde i kraft 1.1.2020. Återkrav av löneinkomster behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning.

Anvisningar för anmälan om återkrav av pensioner och förmånsinkomster till inkomstregistret behandlas i Inkomstregistrets anvisningar Förmåner: återkrav och regress och Förmåner: återkrav och regress i internationella situationer.

Ytterligare information om rättelse av årsanmälan finns i kundanvisningen Ska årsanmälan korrigeras om en prestation har återkrävts?

1 Allmänt

Med återkrav avses en situation där man är tvungen att återkräva en tidigare betald prestation. Återkrav kan till exempel grunda sig på att förmånen eller pensionen har betalats till ett för stort belopp eller på felaktiga grunder eller förmåns- eller pensionstagaren inte har haft rätt till dessa inkomster.

Återkrav kan även grunda sig på att beslutet om prestationen är retroaktivt och det har betalats andra förmåner för samma period, t.ex. arbetslöshetsförmåner eller sjukpenning. Då är det fråga om så kallat regressförfarande. 

Återkravet kan genomföras på tre olika sätt:

1. Förmånstagaren återbetalar förmånen själv till förmånsbetalaren
2. Utbetalaren av förmånsinkomsten kvittar prestationen mot en förmån som utbetalas senare
3. Förmånen återkrävs från en förmån som en annan utbetalare betalar för samma period

Om rättelse av återkrävda förmånsinkomster föreskrivs i § 112 a i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Moment 1 och 2 i bestämmelsen gäller särskilt återkrav riktad till den skattskyldige. Det finns dock bestämmelser om kvittning mellan utbetalare av prestationer i 3 mom. i lagen.

Bestämmelsen tillämpas endast på pensioner, studiepenningar samt andra lagstadgade förmåner. ISkL 112 a § tillämpas inte på andra lagstadgade förmåner. Andra än lagstadgade förmåner är till exempel prestationer som baserats på försäkringsvillkor och sådana prestationer som kommunen betalar som baseras på ett beslut fattat av kommunen. Om prestationer som dessa återkrävs från inkomsttagaren, observeras återkravet genom att rätta beskattningen för det ursprungliga betalningsåret. Med anledning av detta går det inte att tillämpa det kvittningsförfarande som avses i bestämmelsen på den här typen av förmåner.

Om förmånsinkomsten återkrävs av mottagaren avdras det återkrävda beloppet enligt 1 mom. som återkravsavdrag i beskattningen för det år då prestationen återkrävts av mottagaren. Återbetalningen kan emellertid beaktas i förmånstagarens beskattning för det år den ursprungliga prestationen betalades, om prestationen återbetalas senast den dag som Skatteförvaltningen angett i sitt beslut (Skatteförvaltningens beslut om det utsatta datumet i förmånstagarens beskattning för återbetalning av återkrävda förmånsinkomster). I detta fall görs det inte något återkravsavdrag i beskattningen. I denna anvisning kallas Skatteförvaltningens beslut nedan för beslutet om förfallodag för förmånstagaren.

Det förfaringssätt som avses i moment 1 ovan tillämpas även då utbetalaren av pension, studiepenning eller någon annan skattepliktig, lagstadgad förmån återkräver den skattskyldige på en prestation för samma eller någon annan förmån, som utbetalaren av förmånen har betalat ut utan grund till den skattskyldige.

En prestation kan återkrävas också på sätt att utbetalaren av en förmån som beviljas senare betalar ut förmånen direkt till utbetalaren av den tidigare förmånen. Enligt § 112 a 3 mom. i ISkL är en sådan prestation inte skattepliktig inkomst. Eftersom en senare prestation inte räknas som skattepliktig inkomst det år då det betalas, kommer beskattningen av den tidigare förmånen inte heller att ändras.

I samband med återkravet används termerna nettokrav och bruttokrav. Nettokrav innebär att prestationsbetalaren återkräver en överbetalning av inkomsttagaren från vilken man först har dragit av förskottsinnehållningens andel. Skatteförvaltningen observerar förskottsinnehållningens andel av betalarens skyldigheter. Förskottsinnehållningen som riktas till det återkrävda beloppet tillgodoräknas inte den skattskyldige i beskattningen av betalningsåret

Inkomsten kan återkrävas netto från inkomsttagaren om inkomsten återbetalas samma år eller i början av följande år, före det datum som Skatteförvaltningen har fastställt genom sina ovan nämnda beslut. Därefter ska bruttokrav användas. Bruttokrav innebär att inkomsttagaren återkrävs på överbetalning i form av ett bruttobelopp, det vill säga ett lika stort belopp som prestationen som betalades till inkomsttagaren. Det återkrävda beloppet omfattar förskottsinnehållningen. I detta fall tillgodoräknas förskottsinnehållningen som riktas till det återkrävda beloppet den skattskyldige i beskattningen av betalningsåret.

Bestämmelser om rättelse av betalarens skyldigheter föreskrivs i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL). Enligt EgenBeskL 51 § 5 mom. rättas betalarens skatt för skatteperioden inte, om prestationsmottagaren betalar till prestationsbetalaren tillbaka inkomst som mottagaren har fått under ett tidigare år så sent att den förskottsinnehållning som har verkställts eller den källskatt som har tagits ut på inkomsten har beaktats i mottagarens beskattning.

Skatteförvaltningens beslut om den utsatta dagen för återbetalning av återkrävda förmånsinkomster i förmånstagarens beskattning som ges med stöd av 5 mom. fastställer i praktiken den tidpunkt fram till vilken betalaren kan återkräva prestationen i netto. Beslutet tillämpas för första gången på verkställd förskottsinnehållning och debiterad källskatt på prestationer som återbetalas den dag då lagen träder i kraft eller därefter. I denna anvisning kallas Skatteförvaltningens beslut nedan för beslutet om förfallodag för prestationsbetalaren.

2 Förmånstagaren återbetalar prestationen

Om ett förfarande där förmånstagaren återbetalar prestationen föreskrivs i 112 a § 1 mom. i inkomstskattelagen. Tidpunkten för återbetalning är avgörande för förfarandets del.

2.1 Återbetalning under det ursprungliga utbetalningsåret

Om inkomsttagaren återbetalar en överbetalning under betalningsåret för den ursprungliga prestationen, kan man av inkomsttagaren återkräva prestationens nettobelopp, det vill säga ett belopp som minskats med förskottsinnehållningen. Återbetalningen observeras i beskattningen av betalningsåret. Den återkrävda prestationen minskar inkomsttagarens beskattningsbara bruttoinkomst. Skatteförvaltningen räknar inte förskottsinnehållningen eller källskatten på det återkrävda beloppet till godo för inkomsttagaren i beskattningen för utbetalningsåret. Utbetalarens förskottsinnehållningsskyldigheter rättas på basis av ytterligare information om återbetalningen i inkomstregisteranmälan.

2.2 Återbetalning efter det ursprungliga utbetalningsåret

Om återbetalning sker i början av följande år före den dag som fastställts i beslutet om förfallodag för förmånstagaren, tillämpas samma förfaringssätt som på återkrav som sker samma år som den ursprungliga betalningen. Återkravet riktas i enlighet med TVL 112 a § 1 mom. till det ursprungliga betalningsåret för prestationen på samma sätt som i avsnitt 2.1.

Om återbetalningen gäller en prestation som utbetalats 2020 ska man till skillnad från exempel 1 beakta återkravet i årsanmälan för 2020. 

Om inkomsttagaren återbetalar prestationen året efter det ursprungliga betalningsåret och efter den dag som fastställts i beslutet om förfallodag för prestationstagaren (eller senare år), beaktas det återbetalda beloppet i återbetalningsårets beskattning som återkravsavdrag. Beskattningen för det ursprungliga året för utbetalningen till inkomsttagaren ändras inte, och inte heller betalarens förskottsinnehållningsskyldighet rättas. Förmånsbetalaren kan inte genomföra återkravet som nettokrav, utan förmånsbetalaren måste återkräva prestationen brutto.

Skatteförvaltningen får information om återkravet på basis av förmånsbetalarens anmälan om återkrav, och inkomsttagaren behöver inte själv kräva återkravsavdrag i sin beskattning. Inkomsttagaren kan emellertid söka ändring i sitt skattekort redan under det år då förmånen återbetalas när återbetalningen har skett.

3 Utbetalaren av kvittar prestationen mot en förmån som utbetalas senare

Bestämmelser för situationer där den ursprungliga utbetalaren också är den betalare som kvittar prestationen finns i 112 a § 2 mom. i inkomstskattelagen. Återkravet genomförs genom kvittning, dvs. genom att dra av det återkrävda beloppet från en prestation som utbetalas senare. Den prestation som man kvittar och den prestation mot vilken man kvittar kan vara samma eller olika prestationer. T.ex. pension kan kvittas mot pension eller mot en annan prestation, till exempel sjukdagpenning. Tidpunkten för kvittningen är det avgörande för förfarandets del.

3.1 Kvittning och ursprunglig betalning under samma år

Om kvittningen genomförs under samma år som den ursprungliga prestationen utbetalats, kvittas den prestation som återkrävs mot bruttobeloppet av en prestation som utbetalas senare. Kvittningen mot bruttobeloppet innebär en direkt minskning av det belopp som utbetalas under året. I detta fall behöver inte betalaren rätta till beloppet för en tidigare verkställd förskottsinnehållning eller uttagen källskatt. Förskottsinnehållning som verkställts på en tidigare utbetald prestation tillgodoräknas i förmånstagarens beskattning.

3.2 Kvittning efter det ursprungliga betalningsåret

Vid kvittning efter det ursprungliga betalningsåret har det i det verkställda återkravet betydelse när kvittningen skedde.

3.2.1 Kvittning senast på den förfallodag som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut

Återkravet riktas till det ursprungliga betalningsåret, såvida kvittningen sker under året efter det ursprungliga betalningsåret och före den förfallodag som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut. Utbetalaren av förmånen kan då återkräva överbetalningen i netto (det belopp från vilket förskottsinnehållningen har dragits av). Skatteförvaltningen beaktar förskottsinnehållningens andel i förmånsbetalarens skyldigheter på basis av den ersättande anmälan om skatter på eget initiativ som betalaren lämnat.

3.2.2 Kvittning efter den förfallodag som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut

Om prestationen återkrävs efter datumet i Skatteförvaltningen beslut om förfallodag  för förmånstagaren, dras det återbetalda beloppet av i beskattningen för återbetalningsåret som återkravsavdrag. Betalaren ska tillämpa bruttokrav.

Återkravet kan även genomföras så att prestationen inte återkrävs i sin helhet på en gång, utan prestationen återkrävs successivt t.o.m. under flera år. Förfarandet är likadant som när man återkräver prestationen på en gång.

3.3 Kvittning mot en annan förmån som samma utbetalare betalar senare

Återkravet kan även hänföra sig till en annan förmån än den ursprungliga förmånen av samma utbetalare. Förfarandet är likadant som då man kvittar mot samma förmån.

4 Förmån som återkrävs från en förmån som en annan utbetalare beviljat

Återkravet av förmånen riktas vanligen till förmånstagaren. Ett återkrav som uppstår på basis av så kallad regressrätt skiljer sig i det här avseendet från andra former av återkrav. I en regressituation utbetalas olika förmåner omlott för samma tid och den första (tidigare) förmånsbetalaren återkräver en sådan förmån, som man upptäcker har varit sekundär i förhållande till den andra (senare) förmånen. Betalaren av den senare förmånen betalar till betalaren av den tidigare förmånen den del av den beviljade förmånen som intjänats under samma tid som den tidigare betalda förmånen.

Enligt 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen utgör en prestation som en utbetalare av en senare prestation betalar direkt till utbetalaren av en tidigare skattepliktig förmån inte skattepliktig inkomst. Det har ingen betydelse om återkravet genomförs under samma år som eller senare år än den ursprungliga utbetalningen. Eftersom en prestation som betalats på detta sätt  inte utgör skattepliktig inkomst för den skattskyldige, ska förskottsinnehållning inte verkställas på den.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2011:71 ansett, att retroaktiv pension inte berättigar till pensionsinkomstavdrag till den del som den p.g.a. återkrav inte utgör skattepliktig inkomst för mottagaren.

5 Betydelsen av förmånens skattefrihet eller skatteplikt

I beskattningen beaktas enbart återkrav av skattepliktiga förmåner. Återkrav av skattefria förmåner (t.ex. bostadsbidrag) påverkar inte beskattningen, eftersom den ursprungliga prestationen inte heller har beskattats. Detsamma gäller även situationer där den ursprungliga skattefria förmånen återkrävs genom kvittning mot en senare, skattepliktig förmån.

5.1 Skattefri inkomst återkrävs från skattepliktig inkomst

Om en tidigare betald prestation har varit skattefri och den förmån som senare betalas ut för samma period är skattepliktig, är 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen inte tillämplig. Den inkomst som betalas ut senare utgör skattepliktig inkomst för inkomsttagaren, och förskottsinnehållning ska verkställas på den trots att prestationen betalas till betalaren av den första förmånen.

5.2 Skattepliktig inkomst återkrävs från skattefri inkomst

Om den ursprungliga prestationen är skattepliktig och den prestation som utbetalas senare skattefri, beaktas det återkrävda beloppet som avdrag i beskattningen.

Skatteplikten av den tidigare betalda förmån som återkrävs har betydelse även i situationer mellan två utbetalare. ISkL 112 a § 3 mom. tillämpas endast om den tidigare förmånen är skattepliktig. Om den tidigare betalda förmånen är skattefri och den senare betalda skattepliktig, beskattas den senare prestationen i sin helhet under utbetalningsåret, också till den del med vilken man kvittat den ursprungliga prestationen.

5.3 Specialfall

Enligt ISkL 112 a § dras det återkrävda beloppet av i beskattningen för återbetalningsåret. Den skattepliktiga har inte alltid haft några inkomster alls under detta år eller inkomsterna har varit så små att de inte räcker till avdraget. Med beaktande av ordalydelsen i ISkL 112 a § kan beskattningen för det ursprungliga betalningsåret inte rättas ens i en sådan situation.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Mervi Hakkarainen