Återkrav av förmånsinkomster och pensioner

Har getts
2.1.2020
Diarienummer
VH/6253/00.01.00/2019
Giltighet
1.1.2020 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
A198/200/2017

Denna anvisning redogör för hur återkrav av pensioner, studiepenning och andra skattepliktiga, lagstadgade förmåner inverkar på beskattningen samt kort för utbetalarens förskottsinnehållnings- och årsanmälningsförfarande. I anvisningen har ändringen i 112 a § 1 mom. i inkomstskattelagen och Skatteförvaltningens beslut om det utsatta datumet i förmånstagarens beskattning för återbetalning av återkrävda förmånsinkomster, vilka träder i kraft 1.1.2020. Återkrav av löneinkomster behandlas i anvisningen "Verkställande av förskottsinnehållning".

1 Allmänt

Med återkrav avses en situation där man är tvungen att återkräva en tidigare betald prestation. Återkrav kan grunda sig på att förmånen eller pensionen har betalats till ett för stort belopp eller på felaktiga grunder eller förmåns- eller pensionstagaren inte har haft rätt till dessa inkomster.

Återkrav kan även grunda sig på att beslutet om prestationen är retroaktivt och det har betalats andra förmåner för samma period, t.ex. arbetslöshetsförmåner eller sjukpenning. Återkravet kan genomföras på tre olika sätt:

  1. Förmånstagaren återbetalar förmånen själv till förmånsbetalaren
  2. Utbetalaren av förmånsinkomsten kvittar prestationen mot en förmån som utbetalas senare
  3. Förmånen återkrävs från en förmån som en annan utbetalare betalar för samma period

Om rättelse av återkrävda förmånsinkomster föreskrivs i § 112 a i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Moment 1 och 2 i bestämmelsen gäller särskilt återkrav riktad till den skattskyldige. Det finns dock bestämmelser om kvittning mellan utbetalare av prestationer i 3 mom. i lagen.

Bestämmelsen tillämpas endast på pensioner, studiepenningar samt andra lagstadgade förmåner. ISkL 112 a § tillämpas inte på andra än lagstadgade förmåner. Andra än lagstadgade förmåner är till exempel prestationer som baserats på försäkringsvillkor och sådana prestationer som kommunen betalar som baseras på ett beslut fattat av kommunen. Om prestationer som dessa återkrävs från inkomsttagaren, observeras återkravet genom att rätta beskattningen för det ursprungliga betalningsåret. Med anledning av detta går det inte att tillämpa det kvittningsförfarande som avses i bestämmelsen på den här typen av förmåner.

Om förmånsinkomsten återkrävs från mottagaren själv, minskas det återkrävda beloppet i enlighet med 1 mom. som återkravsavdrag i beskattningen för det år då prestationen har återkrävts från mottagaren. Återkravet kan dock observeras i beskattningen av betalningsåret för en prestation som förmånstagaren ursprungligen tagit emot, om prestationen återbetalas inom den tidsfrist som anges i Skatteförvaltningens beslut (Skatteförvaltningens beslut om det utsatta datumet i förmånstagarens beskattning för återbetalning av återkrävda förmånsinkomster. I detta fall görs det inte något återkravsavdrag i beskattningen.

Det förfaringssätt som avses i moment 1 ovan tillämpas även då utbetalaren av pension, studiepenning eller någon annan skattepliktig, lagstadgad förmån återkräver den skattskyldige på en prestation för samma eller någon annan förmån, som utbetalaren av förmånen har betalat ut utan grund till den skattskyldige.

En prestation kan återkrävas också på sätt att utbetalaren av en förmån som beviljas senare betalar ut förmånen direkt till utbetalaren av den tidigare förmånen. Enligt § 112 a 3 mom. i ISkL är en sådan prestation inte skattepliktig inkomst. Eftersom en senare prestation inte räknas som skattepliktig inkomst det år då det betalas, kommer beskattningen av den tidigare förmånen inte heller att ändras.

I samband med återkravet används termerna nettokrav och bruttokrav. Nettokrav innebär att prestationsbetalaren återkräver en överbetalning av inkomsttagaren från vilken man först har dragit av förskottsinnehållningens andel.  Skatteförvaltningen observerar förskottsinnehållningens andel av betalarens skyldigheter. Förskottsinnehållningen som riktas till det återkrävda beloppet tillgodoräknas inte den skattskyldige i beskattningen av betalningsåret

Inkomsten kan återkrävas netto från inkomsttagaren om inkomsten återbetalas samma år eller i början av följande år, före det datum som Skatteförvaltningen har fastställt genom sitt beslut. Därefter ska bruttokrav användas. Bruttokrav innebär att inkomsttagaren återkrävs på överbetalning i form av ett bruttobelopp, det vill säga ett lika stort belopp som prestationen som betalades till inkomsttagaren. Det återkrävda beloppet omfattar förskottsinnehållningen. I detta fall tillgodoräknas förskottsinnehållningen som riktas till det återkrävda beloppet den skattskyldige i beskattningen av betalningsåret.

2 Förmånstagaren återbetalar förmånen själv

Om ett förfarande där förmånstagaren av sina egna medel återbetalar prestationen till utbetalaren föreskrivs i 112 a § 1 mom. i inkomstskattelagen. Tidpunkten för återkravet är det avgörande för förfarandets del.

2.1 Återbetalning under samma år som den ursprungliga utbetalningen

Om inkomsttagaren återbetalar en överbetalning under betalningsåret för den ursprungliga prestationen, kan man av inkomsttagaren återkräva prestationens nettobelopp, det vill säga ett belopp som minskats med förskottsinnehållningen. Återbetalningen observeras i beskattningen av betalningsåret. Den återkrävda prestationen minskar den beskattningsbara bruttoinkomsten. Förskottsinnehållningen som riktas till den återkrävda inkomsten tillgodoräknas inte den skattskyldige i beskattningen av betalningsåret.

Exempel 1: Till inkomsttagaren har utbetalats 2 592,00 (648 euro/mån.) euro grunddagpenning under perioden 1.1.2020–30.4.2020. Av dagpenningen har förskottsinnehållning om 20 procent (518,40) betalats. Studeranden har fått 2 073,60 euro i netto.

Betalaren har i juli 2020 upptäckt att man i april 2020 har betalat ut grunddagpenning utan grund till inkomsttagaren till ett belopp om totalt 648,00 euro. Betalaren återkräver dagpenningen från inkomsttagaren själv med en faktura i augusti 2020. Betalaren kan tillämpa nettokrav och återkräva nettoprestationen om 518,40 euro (648,00 - 129,60 euro).

I beskattningen för 2020 beskattas 1 944,00 euro som inkomsttagarens inkomst. Förskottsinnehållningen på 388,80 euro (518,40 - 129,60) tillgodoräknas i enlighet med betalarens årsanmälan.

2.2 Återkrav efter det ursprungliga betalningsåret

Om återkravet sker i början av nästa år före det förfallodatum som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut, tillämpas samma förfaringssätt på det som på återkrav som sker samma år som den ursprungliga betalningen. Återkravet riktas i enlighet med inkomstskattelagens 112 a § 1 mom. till det ursprungliga betalningsåret för prestationen på samma sätt som i kapitel 2.1.

Om inkomsttagaren återbetalar prestationen året efter det ursprungliga betalningsåret och efter det förfallodatum som Skatteförvaltningen fastställt genom beslut (eller senare år), minskas det återbetalda beloppet i återbetalningsårets beskattning som återkravsavdrag. Den återkrävda förmånen har i tidigare inlämnad beskattning beskattats som inkomsttagarens inkomst och förskottsinnehållningen har tillgodoräknats hen. Förmånsbetalaren kan inte genomföra återkravet som nettokrav, utan förmånsbetalaren måste återkräva inkomsttagaren på hela prestationen i brutto.

Skatteförvaltningen får information om återkravet på basis av förmånsbetalarens årsanmälan och inkomsttagaren behöver inte själv kräva återkravsavdrag i sin beskattning. Inkomsttagaren kan emellertid söka ändring i sitt skattekort redan under det år då förmånen återbetalas när återbetalningen har skett.

Exempel 2: A har under 2019 erhållit arbetslöshetsdagpenning på sammanlagt 10 000 euro. Förskottsinnehållningen har verkställts enligt 25 %, dvs. 2 500 euro.  Utbetalaren upptäcker i augusti 2020 att arbetslöshetsdagpenningen har överbetalats med 1 000 euro.  Överbetalningen på 1 000 euro återkrävs i brutto i oktober 2020.

Av arbetslöshetsdagpenningen på 1 000 euro har A fått 750 euro på sitt konto, men hen ska återbetala hela bruttobeloppet på 1 000 euro. Beskattningen för 2019 rättas inte. Utifrån årsanmälan inlämnad av betalaren beviljas A ett återkravsavdrag på 1 000 euro från förvärvsinkomsten i sin beskattning för 2020.

3 Utbetalaren av förmånsinkomsten kvittar prestationen mot en förmån som utbetalas senare

Bestämmelser för situationer där den ursprungliga utbetalaren också är den betalare som kvittar prestationen finns i 112 a § 2 mom. i inkomstskattelagen. Återkravet genomförs genom kvittning, dvs. genom att dra av det återkrävda beloppet från en prestation som utbetalas senare. Den prestation som man kvittar och den prestation mot vilken man kvittar kan vara samma eller olika prestationer. T.ex. pension kan kvittas mot pension eller mot en annan prestation, till exempel sjukdagpenning. Tidpunkten för kvittningen är det avgörande för förfarandets del.

3.1 Kvittning under samma år som den ursprungliga utbetalningen

Om kvittningen genomförs under samma år som den ursprungliga prestationen utbetalats, kvittas den prestation som återkrävs mot bruttobeloppet av en prestation som utbetalas senare. Kvittningen mot bruttobeloppet innebär en direkt minskning av det belopp som utbetalas under året. Förskottsinnehållning som verkställts på en tidigare utbetald prestation tillgodoräknas i förmånstagarens beskattning.

Exempel 3: A har erhållit 1 020 euro i månaden i pension under perioden 1.1.2020–31.5.2020 (sammanlagt 5 100 euro). Det rätta bruttobeloppet för pensionen skulle ha varit 1 000 euro i månaden fr.o.m. januari, dvs. 5 000 euro.

Pensionsutbetalaren kvittar det överbetalda beloppet, 100 euro, mot A:s pension för juni, 1 000 euro. Efter kvittningen utbetalas 900 euro i pension för juni, av vilket pensionsanstalten verkställer förskottsinnehållningen.

I sin årsanmälan för 2020 anmäler pensionsutbetalaren 12 000 euro (1 000 euro per månad) som pensionsinkomster och den förskottsinnehållningen som hen betalat.

3.2 Kvittering efter det ursprungliga betalningsåret

Vid kvittering efter det ursprungliga betalningsåret har det i det verkställda återkravet betydelse när kvitteringen skedde.

3.2.1 Kvittering före det förfallodatum som Skatteförvaltningen fastställt genom beslut

Återkravet riktas till det ursprungliga betalningsåret, såvida kvitteringen sker under året efter det ursprungliga betalningsåret och före det förfallodatum som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut. Utbetalaren av förmånen kan då återkräva överbetalningen i netto (det belopp från vilket förskottsinnehållningen har dragits av). Skatteförvaltningen korrigerar förmånsutbetalarens skyldigheter under skatteperioden på basis av den ersättande anmälan som betalaren lämnar in.

Exempel 4: B får 1 000 euro i pension i januari 2020. Förskottsinnehållningen på beloppet är 200 euro. Pensionsutbetalaren kvittar 100 euro som 2019 överbetalats mot januaripensionen. Förskottsinnehållning på 30 euro har tidigare verkställts på pensionen.

Pensionsutbetalaren verkställer förskottsinnehållningen på hela beloppet på 1 000 euro, eftersom hela detta belopp utgör skattepliktig inkomst för återbetalningsåret. Från det återstående beloppet på 800 euro efter erläggande av förskottsinnehållningen kvitterar pensionsutbetalaren det tidigare årets överbetalning i netto, det vill säga 70 euro. Pensionstagaren får 730 euro i handen.

Pensionsutbetalaren korrigerar sin årsanmälan för 2019 som lämnats i januari 2020 genom att i februari 2020 lämna en ny årsanmälan, där pensionen är 100 euro och förskottsinnehållningen 30 euro lägre än i den ursprungliga årsanmälan. Pensionstagarens beskattning för 2019 verkställs enligt de korrigerade uppgifterna. I sin årsanmälan för 2020 ska utbetalaren inte på något sätt beakta återkravet, eftersom det hänförs till beskattningen för 2019.

3.2.2 Kvittering efter det förfallodatum som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut

Om prestationen återkrävs efter det förfallodatum som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut, dras det betalda beloppet av i beskattningen av återbetalningsåret som återkravsavdrag. Betalaren ska tillämpa bruttokrav.

Exempel 5: A har fått 100 euro för mycket i arbetslöshetsdagpenning under 2018. Arbetslöshetskassan kvittar överbetalningen mot arbetslöshetsdagpenning på 1 000 euro som betalas ut i februari 2020. Arbetslöshetskassan verkställer förskottsinnehållningen på 1 000 euro enligt 25 % och kvittar 100 euro för sig själv av återstoden, 750 euro. Till A betalar arbetslöshetskassan 650 euro.

A:s skattepliktiga inkomst 2018 är 1 000 euro. För 2020 bildas ett återkravsavdrag om 100 euro på basis av den årsanmälan som betalaren har lämnat in.

Återkravet kan även genomföras så att prestationen inte återkrävs i sin helhet på en gång, utan prestationen återkrävs successivt t.o.m. under flera år. Förfarandet är likadant som när man återkräver prestationen på en gång.

Exempel 6: A har betalats 1 200 euro för mycket i pension. Beloppet avräknas från senare utbetald pension under två år så att man avräknar 50 euro per utbetalning, dvs. en gång i månaden. A:s pension är 1 000 euro i månaden. Utbetalare verkställer förskottsinnehållningen enligt 4 % på hela beloppet på 1 000 euro. Av återstoden, dvs. 960 euro, kvittar utbetalaren 50 euro för sig själv och betalar A 910 euro.

Utbetalaren anmäler i sin årsanmälan 12 000 euro som A:s pensionsinkomst (1 000 euro i månaden) samt 600 euro som ett återkravsavdrag. På basis av årsanmälan beskattas A för 12 000 euro i pensionsinkomst, och hen får även dra av 600 euro från sin förvärvsinkomst som ett återkravsavdrag.

3.3 Kvittning mot en annan förmån som samma utbetalare betalar senare

Återkravet kan även hänföra sig till en annan förmån än den ursprungliga förmånen av samma utbetalare. Förfarandet är likadant som då man kvittar mot samma förmån.

Exempel 7: Folkpensionsanstalten återkräver 200 euro av studiepenning som den överbetalat 2019 genom att kvitta beloppet mot arbetsmarknadsstöd som den utbetalat 2020. Beloppet för arbetsmarknadsstödet är 648 euro.

I sin årsanmälan för 2020 anmäler Folkpensionsanstalten arbetsmarknadsstödets hela belopp på 648 euro samt den verkställda förskottsinnehållningen. Folkpensionsanstalten anmäler den återkrävda studiepenningen på 200 euro som ett återkravsavdrag. I beskattningen för 2020 beskattas kunden för arbetsmarknadsstödet på 648 euro och 200 euro dras av som ett återkravsavdrag.

4 Förmån som återkrävs från en förmån som en annan utbetalare beviljat

Återkravet av förmånen riktas vanligen till förmånstagaren. Ett återkrav som uppstår på basis av så kallad regressrätt skiljer sig i det här avseendet från andra former av återkrav. I en regressituation utbetalas olika förmåner omlott och den första (tidigare) förmånsbetalaren återkräver en sådan förmån, som man upptäcker har varit sekundär i förhållande till den andra (senare) förmånen. Det återkrävda beloppet betalas i stället för till inkomsttagaren till den instans som betalat den sekundära förmånen.

Enligt 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen utgör en prestation som en utbetalare av en senare prestation betalar direkt till utbetalaren av en tidigare skattepliktig förmån inte skattepliktig inkomst. Det har ingen betydelse om återkravet genomförs under samma år som eller senare år än den ursprungliga utbetalningen. Eftersom en prestation som betalats på detta sätt inte utgör skattepliktig inkomst för den skattskyldige, verkställs det ingen förskottsinnehållning på den och beloppet ska inte anmälas som prestationstagarens inkomst i årsanmälan.

Exempel 8:  Arbetslöshetskassan har betalat A 10 000 euro i inkomstrelaterad arbetslöshetsdagpenning under 2019. År 2020 beviljas hen 10 500 euro i retroaktiv pension för samma period. Arbetslöshetsdagpenningen återkrävs så att pensionsutbetalaren betalar pensionen för samma period, 10 000 euro, direkt till arbetslöshetskassan. Pensionsanstalten betalar den resterande delen av retroaktiv pension, 500 euro, till A och verkställer förskottsinnehållningen på den enligt A:s skatteprocent.

Eftersom retroaktiv pension som betalats direkt till arbetslöshetskassan inte anses utgöra skattepliktig inkomst för A, kommer beskattningen för 2019 inte att ändras. Enligt utbetalarens årsanmälan beskattas A för den del av den retroaktiva pensionen som hen mottagit under 2020, 500 euro.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2011:71 ansett, att retroaktiv pension inte berättigar till pensionsinkomstavdrag till den del som den p.g.a. återkrav inte utgör skattepliktig inkomst för mottagaren.

HFD 2011:71: A hade av en arbetslöshetskassa fått arbetslöshetsdagpenning för tiden 1.9.2005–21.11.2007. Denna inkomst hade beskattats som A:s dagpenningsinkomst för respektive skatteår. Under 2008 fick A ett beslut om retroaktiv arbetslöshetspension från 1.9.2005. År 2008 betalade pensionsanstalterna därför direkt till arbetslöshetskassan ett belopp som motsvarade de arbetslöshetsdagpenningar för tiden 1.9.2005–21.11.2007 som återkrävdes till följd av pensionsbeslutet. Eftersom pensionsanstalterna betalade direkt till utbetalaren av den tidigare skattepliktiga arbetslöshetsdagpenningen ett belopp som denna redan hade betalt till den skattskyldige för samma tid, var denna inkomst inte skattepliktig enligt vad som föreskrivs i 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen. Arbetslöshetsdagpenningen var enligt denna bestämmelse skattepliktig inkomst för det år då betalningen erhållits. Med beaktande av syftet med 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen och bestämmelsens ordalydelse kunde det belopp som för tiden 1.9.2005–21.11.2007 utbetalts som arbetslöshetsdagpenning inte betraktas som pensionsinkomst för den skatteskyldige. A hade således inte rätt till pensionsinkomstavdrag för den inkomst som hen erhållit för nämnda tid.

5 Betydelsen av förmånens skattefrihet eller skatteplikt

I beskattningen beaktas enbart återkrav av skattepliktiga förmåner. Om en person får en skattefri förmån, t.ex. bostadsbidrag, påverkar återkravet av förmånen inte beskattningen, eftersom den ursprungliga prestationen inte heller har blivit beskattad. Detsamma gäller även situationer där den ursprungliga skattefria förmånen återkrävs genom kvittning mot en senare, skattepliktig förmån.

5.1 Skattefri inkomst återkrävs från skattepliktig inkomst

Exempel 9: A har under 2019 fått 100 euro i bostadsbidrag. År 2020 konstaterar man att bostadsbidraget har utbetalats utan grund, och det återkrävs från personens sjukdagpenning på 1 500 euro som betalas år 2020. Betalaren verkställer först förskottsinnehållningen på sjukdagpenningen om 25 procent (375 euro) och kvittar bostadsbidraget på 100 euro från återstoden på 1 125 euro. A får 1 025 euro i handen. I A:s skattedeklaration är A:s inkomst hela beloppet för sjukdagpenningen, 1 500 euro.

Exempel 10: A har år 2019 fått 300 euro i utbildningsstöd och 50 euro i skattefri ersättning för uppehälle. I augusti 2020 återkräver arbetslöshetskassan båda prestationerna för arbetslöshetsdagpenning om 1 500 euro som den utbetalat under 2020.  Arbetslöshetskassan verkställer förskottsinnehållningen enligt 20 % på 1 500 euro.  Av återstoden på 1 125 euro återkräver arbetslöshetskassan för sig själv det överbetalda utbildningsstödet på 300 euro (brutto) och ersättningen för uppehälle på 50 euro. A får 775 euro i handen.

Som A:s inkomst beskattas under 2020 arbetslöshetsdagpenning om 1 500 euro och återkravsavdraget för 2020 blir då 300 euro. Den återkrävda skattefria ersättningen för uppehälle beaktas inte i beskattningen.

5.2 Skattepliktig inkomst återkrävs från skattefri inkomst

Om den ursprungliga prestationen är skattepliktig och den prestation som utbetalas senare skattefri, beaktas det återkrävda beloppet som avdrag i beskattningen.

Exempel 11: A har år 2019 fått 50 euro för mycket i studiepenning. Betalaren kvitterar överbetalningen från bostadsbidraget på 100 euro år 2020 efter det förfallodatum som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut. Folkpensionsanstalten betalar 50 euro i bostadstillägg på A:s konto. Folkpensionsanstalten anmäler 50 euro i sin årsanmälan för 2020 som ett återkravsavdrag.

Skatteplikten av den tidigare betalda förmån som återkrävs har betydelse även i situationer mellan två utbetalare. 112a § 3 mom. i inkomstskattelagen tillämpas endast om den tidigare förmånen är skattepliktig. Om den tidigare förmånen är skattefri och den senare skattepliktig, beskattas den senare prestationen i sin helhet under utbetalningsåret, också till den del med vilken man kvittat den ursprungliga prestationen.

Exempel 12: A har fått 100 euro i skattefritt utkomststöd. Senare får A 500 euro i skattepliktig retroaktiv pension för samma period. Utbetalaren verkställer förskottsinnehållningen enligt skattekortet på 10 procent på hela pensionen på 500 euro, varvid förskottsinnehållningen är 50 euro. Av återstoden, dvs. 450 euro, betalar pensionsutbetalaren 100 euro till utbetalaren av utkomststödet. A får 350 euro i handen. A:s beskattningsbara inkomst är 500 euro.

5.3 Specialfall

Enligt ISkL 112 a § dras det återkrävda beloppet av i beskattningen för återbetalningsåret. Den skattepliktiga har inte alltid haft några inkomster alls under detta år eller inkomsterna har varit så små att de inte räcker till avdraget. I en sådan situation kan en rättelse p.g.a. återkrav emellertid inte med beaktande av ordalydelsen av IskL 112 a § hänföras till eller genomföras i beskattningen för det år då den ursprungliga prestationen utbetalades.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Mervi Hakkarainen