Lön eller arbetsersättning

Har getts
21.6.2005
Diarienummer
2118/31/2004
Giltighet
1.1.2005 - 9.10.2014
Bemyndigande
L om skatteförvaltningen 2 § 2 mom.

Punkterna 4.2 och 4.4 i anvisningen har upphävts genom anvisningen Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och verkställande direktörer (dnr 563/32/2011).

I beskattningen har gränsdragningen mellan om en person ska anses vara företagare eller arbetstagare länge lämnat rum för tolkning. I skatteförvaltningen har man under de 10 senaste åren ägnat mycket uppmärksamhet åt sätten att förbättra förutsebarheten i anslutning till företagarrollen. Den väsentligaste grunden har härvid varit ändringen av lagstiftningen angående förskottsuppbörd under 1990-talet. Genom lagstiftningen gjordes begreppet lön snävare och begreppet självständig företagare ersattes med begreppet ersättning för arbete (nedan arbetsersättning). Därutöver gavs bestämmelser om förskottsuppbördsregistret. Syftet med dessa lagändringar var att förbättra förutsebarheten och enhetligheten i förskottsuppbörd samt att förbättra uppdragsgivarens möjligheter att ta reda på sina skyldigheter redan vid den tidpunkt då han betalar ersättningen. Genom de ändrade bestämmelserna har man alltså för-sökt att skydda uppdragsgivaren mot oförutsebara konsekvenser. Samtidigt med dessa bestämmelser stadgades bestämmelsen om förtroendeskydd, som skyddar företagaren som handlat i god tro mot åtgärder i efterhand.

Mönster och sätt att agera som företagare har utvidgats och blivit mångsidigare i och med samhällsutvecklingen. Vid bedömningen av rekvisitet för företagarrollen eller för arbetsförhållandet är det skäl att komma ihåg att betydelsen av faktaunderlaget har förändrats på så sätt att det allt mer ger stöd åt företagarrollen. Tidigare rättspraxis har sålunda inte längre samma betydelse vid bedömningen av vikten av de individuella fakta. Fakta kan stödja lika väl företagar- som arbetstagarrollen. Skillnaden mellan dessa två roller är ofta mycket liten.

Det kan t.ex. ta flera år innan en ny företagare har etablerat sin företagsverksamhet. I början kan kännetecknen för företagsverksamheten ligga nära kännetecknen för ett arbetsförhållande (antalet uppdrag, mängden av och priset på redskap som behövs i arbetet osv.). Man borde ta hänsyn till detta vid beskattningsavgörandet.

I denna anvisning behandlas de kännetecknande dragen hos arbetsförhållande och företagarroll närmare. Då anvisningen används som hjälpmedel i behandlingen av enskilda fall, är det skäl att beakta de ovannämnda aspekterna.

Bestämmelsen om förtroendeskydd har uttryckligen stadgats för situationer som lämnar rum för tolkning då man bedömer situationernas beskattningsmässiga natur i efterhand. Traditionellt har dylika situationer omfattat bedömningen av om det är fråga om arbetsförhållande eller företagarroll. Avgörandet träffas sist och slutligen med hjälp av yttre omständigheter och bedömningen av dessa kan ge rum för tolkning. Om parterna i ett uppdrag har handlat i god tro, betalat sina skatter, ordnat sitt socialskydd och registrerat sig korrekt, skall regelverket för förtroendeskydd i allmänhet tillämpas. I dessa omständigheter får en företagarroll som redan pågått länge ändras bara i undantagsfall.

1. Lön eller arbetsersättning

En ersättning som betalas för arbete utgör oftast antingen lön eller arbetsersättning. För den som betalar ersättningen har denna omständighet betydelse därför att för lön ska betalas arbetsgivares socialskyddsavgift men inte för arbetsersättning eller för bruksavgift. Även anteckningarna på årsanmälan blir olika. Hos mottagaren beskattas arbetsersättningen inte som lön utan som rörelse- eller yrkesinkomst eller som personlig förvärvsinkomst.

En ersättning som betalas för arbete kan utgöras också av bruksavgift. Med bruksavgift (ersättning för upphovsrätt) avses en ersättning som betalas för upphovsrätt eller för användningen av upphovsrätt. I denna grupp ingår även ersättning för användning av eller för försäljning av nyttjanderätt till industriell äganderätt såsom patent eller varumärke samt ersättning för uppgifter om industriella, kommersiella och veten-skapliga rön (25 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd). Denna anvisning behandlar dock inte gränsdragningen mellan lön och bruksavgift.

Både arbetsersättning och bruksavgift är begrepp som används endast i lagen om förskottsuppbörd.

För det mesta är prestationens karaktär problemfri; parterna har ingått ett arbetsavtal eller det är klart fråga om arbetsersättning som hör till rörelse- eller yrkesinkomst. I vissa fall kan gränsdragningen dock vara svår.

1.1. Allmän företagarställning

Verksamhet som kräver stora investeringar tolkas i allmänhet som företagarverksamhet. Verksamheten medför ekonomisk risk, som inte är kännetecknande för ett arbetsförhållande.

Som företagare kan betraktas även en person som offentligt bjuder ut tjänster som baserar sig på personens egen yrkesfärdighet även om verksamheten inte förutsätter någon nämnvärd kapitalinvestering. Kännetecknen på att det är fråga om företagsverksamhet är då att verksamheten är allmän, offentlig och omfattande, något som närmast tar sitt uttryck i form av många uppdrag. Om den som utför arbetet bjuder ut sina tjänster offentligt, kan han anses ha företagarställning. Tjänsteleverantörens intention att agera som företagare framgår även av att han anmält sig till skatteförvaltningens förskottsuppbördsregister och att han registrerat sig som momsskyldig och som arbetsgivare med regelbunden löneutbetalning. Dessa omständigheter kan kontrolleras på företagsdatasystemet (www.ytj.fi).

Om den som utför arbetet har flera uppdragsgivare samtidigt, utgör det ett stödjande fakta vid granskningen i efterhand (t.ex. i skatterevision) då man utreder den tolkningen att han är en företagare. Även prestationsbetalaren kan utreda om inkomsttagarens företagsverksamhet är allmän och åberopa detta om det stödjer det ingångna avtalet. Om den som utför arbetet i allmänhet är verksam som företagare, är det inte ändamålsenligt att verkställa debitering i fråga om ett enskilt uppdrag som lämnar rum för tolkning, framför allt om uppdragets ekonomiska betydelse är ringa.

Inte heller när företaget som utfört arbetet har beskattats som näringsidkare och företaget har betalat alla sina skatter (förskott, slutlig skatt, moms osv.), är det ändamålsenligt att rätta en felaktig tolkning retroak-tivt.

Förtroendeskydd

Det behövs prövning i fråga om förtroendeskydd i en situation där prestationsbetalaren har tolkat prestationens karaktär felaktigt, om han t.ex. har ansett lön som arbetsersättning. Man ska alltid först avgöra huvudfrågan, m.a.o. prestationens karaktär, och först därefter utreda förtroendeskydd genom en särskild prövning. Om betalarens förfarande varit felaktigt, ska man handleda honom att i framtiden handla rätt. Efter handledningen existerar förtroendeskyddet i saken inte längre.

I fall som lämnar rum för tolkning eller som är oklara kan ärenden enligt 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfaranden avgöras till den skattskyldiges fördel. Detta förutsätter att betalaren i god tro handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar och om inte särskilda skäl föranleder annat. Avgörandena träffas fall för fall. Frågan behand-as närmare i Skattestyrelsens anvisning Om förtroendeskydd i beskattningsförfarande (Dnr 569/38/2000).

1.2. Helhetsbedömning

Det är många faktorer som inverkar på gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning. Avgörandet ska träffas genom en helhetsbedömning. I oklara fall kan vissa omständigheter stödja arbetsförhållande och vissa omständigheter företagarroll. I dylika fall kan avgörandet inte träffas på basis av något enskilt kriterium. Avsikten med helhetsbedömningen är att med stöd av olika och divergerande faktorer avgöra vilket slags uppdrag det är fråga om.

Vid bedömningen ska man överväga varje fall för sig. De olika faktorernas vikt varierar. I allmänhet kan man dock konstatera att om någon har rätt att leda och övervaka arbetet och betalar sådana poster som typiskt hänför sig till ett arbetsförhållande, såsom naturaförmåner och sociala förmåner, samt betalar övertidsersättningar, lön för sjukdomstid och för semestertid till den som utför arbetet, är dessa starka indikationer på att ett arbetsförhållande uppstått. Om någon lednings- och övervakningsrätt inte klart kan observeras och arbetet utförs i utförarens egen lokal och framför allt om han investerat kapital i t.ex. arbetsredskap, uppstår det inte något arbetsförhållande.

2. Begreppet lön

Enligt lagen om förskottsuppbörd är lön primär i förhållande till arbetsersättning. Detta kan observeras på basis av definitionen på arbetsersättningen i 25 § i lagen om förskottsuppbörd. Med arbetsersättning avses enligt lagrummet ersättning som i annan form än lön betalas för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst. I praktiken betyder detta att man först måste ta reda på om den prestation som betalas för arbetet utgör lön. Om prestationen inte utgör lön, är det fråga om arbetsersättning eller bruksavgift.

Begreppet lön som tillämpas i beskattningen definieras i 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Med lön avses:

  • varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande;
  • mötesarvode, personligt föreläsnings- eller föredragsarvode, arvode för medlemskap i förvaltningsarvode, verkställande direktörs arvode, lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag samt ersättning för förtroendeuppdrag.

Till lönen hänförs även naturaförmånerna, som t.ex. bil-, bostads-, kost- och telefonförmån. Även förmån av i 66 - 68 § i inkomstskattelagen (ISkL) avsedd personalemission, anställningsoption, ränta på anställ-ningslån och av arbetsgivare betalda försäkringspremier utgör lön i de i lagrummen presenterade situationerna. Det kan uppstå förmån även av i ISkL 69 § avsedda, i allmänhet skattefria arrangemang, till den del de inte är sedvanliga och skäliga. Dessa förmåner omfattar förmån av personalhälsovård, personalrabatt, gåvor till anställda, rekreations- och hobbyverksamhet som arbetsgivaren ordnar, gemensam transport, fri- och rabattbiljetter som trafikidkare ger till sina anställda, förmån av vård för sjukt barn samt av privat bruk av telekommunikationsförbindelser.

Begreppet lön i lagen om förskottsuppbörd är omfattande. I t.ex. 7 § 3 mom. (885/2004) i lagen om pension för arbetstagare föreskrivs om den inkomst som inte räknas till den förvärvsinkomst som utgör grund för pensionen trots att de beskattas som lön. Sådana inkomster är bl.a. förmån av anställningsoption och lön för väntetid.

Med arbetsgivare avses enligt 14 § i lagen om förskottsuppbörd den för vars räkning det arbete utförs för vilket lönen betalas.

3. I lagen om förskottsuppbörd avsett arbetsförhållande

Det i lagen om förskottsuppbörd avsedda begreppet arbetsförhållande definieras inte i lagen. I lagen finns inte heller någon hänvisning till annan lagstiftning, varför det är fråga om ett självständigt skatterättsligt begrepp. I motiveringen till RP 126/94 konstateras att begreppet arbetsförhållande i lagen om förskottsuppbörd har en nära motsvarighet i arbetslagstiftningens arbetsförhållande. Då man bedömer om ett i lagen om förskottsuppbörd avsett arbetsförhållande har bildats, tar man hänsyn till samma kriterier som behandlats även i arbetsrättens tolkningar.

3.1. Arbetsavtalslagen

Bestämmelserna om det arbetsrättsliga arbetsförhållandet finns i arbetsavtalslagen (55/2001). Enligt lagens 1 kap. 1 § avses med arbetsförhållande ett sådant avtal genom vilket en arbetstagare eller arbetstagare tillsammans förbinder sig att personligen utföra arbete för en arbetsgivares räkning under dennes ledning och övervakning mot lön eller annat vederlag. Arbetsavtalslagen är tvingande rätt. Uppdragsgivaren och den som utför arbetet får inte utan hänsyn till arbetsrättens normer bara sinsemellan komma överens om att ett uppdragsförhållande inte ska betraktas som arbetsförhållande. På motsvarande sätt får parterna inte heller i beskattningen fritt komma överens om ersättningens karaktär. Om de faktiska omständigheterna uppfyller kännetecknen för ett arbetsavtal, är det fråga om ett i lagen om förskottsuppbörd avsett arbetsförhållande även om parterna inte kommit överens om det. Parterna får inte heller komma överens om att en del av den ersättning som hänför sig till arbetsförhållandet betalas till arbetstagaren så att han behandlas som före-tagare. En person i löntagarens ställning får alltså inte utföra samma arbete för samma uppdragsgivare delvis som företagare.

Arbetet ska utföras personligen men arbetstagaren kan med arbetsgivarens samtycke anlita biträden (arbetslag). Enligt 1 kap. 8 § i arbetsavtalslagen står även biträden då i arbetsförhållande till arbetsgivaren.

För arbetsgivarskyldigheterna är det viktigt att arbetsförhållanden identifieras men dess betydelse begränsar sig inte bara till beskattningen. Om det bildas ett i arbetsavtalslagen avsett arbetsförhållande, tillämpas även andra arbetsrättsliga lagar, som t.ex. arbetstidslagen, semesterlagen och arbetarskyddslagen på arbetsförhållandet. Därutöver tillämpas arbetspensionslagarna och lagen om olycksfallsförsäkring på arbetsförhållandet. Även om parterna inte kommit överens om ett arbetsförhållande, måste man anse att ett sådant har bildats om kännetecknen för ett arbetsförhållande i tillräcklig utsträckning uppfylls. I beskattningen kan man betrakta en prestation som lön om parterna vill att arbetet utförs i avlö-ningsförhållande och de har ingått ett arbetsförhållande eller om de annars är eniga om existensen av förhållandet arbetsgivarelöntagare.

3.2. Avtalets betydelse

Innehållet i avtalet mellan parterna utgör utgångspunkten då man tolkar om det uppstått ett arbetsförhållande eller inte. Parternas klart framförda uppfattning avgör om omständigheterna och parternas handling stöder denna uppfattning. I sista hand avgör dock de faktiska arbetsförhållandena.

3.3. Betalarens skyldighet att skaffa sig information

Målet är att betalaren kan avgöra sina skyldigheter på basis av de rådande omständigheter som han känner till vid betalningstidpunkten. Därför omfattar lagrummet om lön en bestämmelse som begränsar uppdragsgivarens skyldighet att skaffa sig information. Enligt 13 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd:

När det övervägs om en ersättning har erhållits i arbetsförhållande beaktas inte sådana omständigheter som står utanför avtalsförhållandet mellan den som låter utföra arbetet och den som utför det och som inte kan iakttas av den som låter utföra arbetet. Sådana omständigheter kan vara till exempel antalet uppdragsgivare och omfattningen av hans övriga verksamhet.

Bestämmelsen förhindrar dock inte att man till uppdragsgivarens fördel beaktar sådana omsändigheter förknippade med utförarens verksamhet som stöder existensen av något annat förhållande än arbetsförhållande. I praktiken kan ett litet företag inte ta hand om flera uppdrag samtidigt. Detta får dock inte utgöra ett hinder för att han ska beskattas som företagare. Som det nämns ovan, konstateras det i motiveringen till lagen om förskottsuppbörd att avgörandet inte kan träffas på basis av att den som utför arbetet har endast en uppdragsgivare. Om uppdragsgivaren å andra sidan begränsar utförarens annan verksamhet, tyder det på rätten att leda och övervaka arbete och endast arbetsgivare har denna rättighet.

3.4. Rätt att leda och övervaka arbete

Enligt arbetsavtalslagen är arbetsgivarens rätt att leda och övervaka arbetet ett väsenligt kännetecken för ett arbetsförhållande. Med rätten att leda arbete avses att arbetsgivaren eller hans företrädare bestämmer vilket arbete arbetstagaren ska utföra samt var, när och hur. Med rätten att övervaka arbete avses arbetsgivarens rätt att övervaka att arbetet utförs enligt de anvisningar som arbetsgivaren utfärdat. Arbetsgivaren behöver inte de facto utnyttja någondera rätten, det räcker med blotta rätten att leda och övervaka arbetet. Enligt arbetsavtalslagen anses rätten att leda och övervaka arbetet inte saknas enbart för att arbetet utförs hemma hos arbetstagaren eller på någon annan plats som han valt.

I och med att formerna på arbete förändras övergår även arbetsgivarens konkreta ledning och övervakning till att arbetsgivaren ger allmän handledning och sätter ramarna för arbetet. Ju allmännare handledningen är, desto mindre stöd åt existensen av ett arbetsförhållande.

I ett företagarförhållande däremot arbetar utföraren självständigt. Uppdragsgivaren kan dock övervaka hur uppdraget framskrider och med sina anvisningar försäkra sig om att slutresultatet motsvarar beställningen. Om slutresultatet och beställningen avviker från varandra, har uppdragsgivaren rätt att kräva en avtalsenlig prestation samt en eventuell ersättning för skada (reklamationsrätt).

Uthyrning av arbetskraft

Med uthyrning av arbetskraft avses ett sådant avtal mellan två företag där uthyraren mot ersättning överlåter sina egna anställda till det andra företagets (användarföretaget) förfogande.

Det behövs inte längre något tillstånd för arbetskraftsuthyrning. Den måste dock nämnas i den bransch som antecknats i handelsregistret. Den som bedriver sådan verksamhet är skyldig att göra en anmälan om verk-samheten till arbetarskyddsmyndigheten (21 a § i lagen om tillsynen över arbetarskyddet och om sökande av ändring i arbetarskyddsärenden, 419/1999).

Rätten att leda och övervaka löntagarens arbete finns i allmänhet hos arbetsgivaren. När arbetsgivaren med arbetstagarens samtycke överför denne till en annan arbetsgivares förfogande (användarföretag ) övertar användarföretaget likväl enligt 1 kap. 7 § i arbetsavtalslagen rätten att leda och övervaka arbetet samt de för arbetsgivaren föreskrivna skyldigheter som har direkt samband med hur arbetet utförs och ordnas. Trots detta är löntagaren fortfarande anställd hos arbetsgivaren som överfört honom och denna arbetsgivare betalar hans lön och verkställer förskottsinnehållningen på den. Den ersättning som användarföretaget betalar till företaget som hyrt arbetskraften utgör arbetsersättning.

Verksamheten av en sådan enmansföretag som säljer endast ägarens arbetskraft uppfyller inte kännetecknen för äkta uthyrningsverksamhet.

Offentliga samfund

Till exempel kommunerna har övervakningsskyldigheter om baserar sig på lagstiftningen. Sådana skyldigheter är exempelvis inspektioner vid livsmedelsaffärer och restauranger och övervakning av familjedagvårdarnas verksamhet. Dessa skyldigheter som baserar sig på det offentliga samfundets ställning är en helt annan sak än arbetsgivarens rätt att leda och övervaka arbete, varför de inte kan användas som grund när man utreder om ett arbetsförhållande bildats.

Rätt att leda och övervaka arbete i vissa specialfall

Restaurangbransch

Enligt 6 § i förordningen om inkvarterings- och förplägnadsrörelser (19.4.1991/727) ska inkvarterings- och förplägnadsverksamheten bedrivas under uppsikt och ledning av en ansvarig föreståndare. Det är endast en enda aktör som kan ta hand om serveringen i ett serveringsställe (21 a – d § i alkohollagen). Detta betyder att även försäljningen av mat ska ske för tillståndsinnehavarens räkning. I restauranger är det restaurangen som har utskänkningsrättigheten, varför t.ex. en servitör inte kan vara företagare. Även restaurangkockar arbetar under restaurangens ledning och övervakning. Det är emellertid möjligt att hela köksverksamheten läggs ut. Detta sker så att köksutrymmet hyrs ut till en annan företagare, som köper ingredienserna, lagar mat och säljer den antingen till restaurangen som hyrt ut utrymmet eller bedriver även cateringverksamhet.

Även vaktmästartjänsterna kan läggas ut t.ex. genom att tjänsten köps från ett vaktföretag.

Läkare

En läkare som arbetar på en läkarcentral kan vara anställd hos läkarcentralen. Å andra sidan är läkare som har privatmottagning på läkarcentral och som betalar ersättning för läkarcentralens lokaler och tjänster självständiga företagare enligt rättspraxis (t.ex. HFD 1981 I 51).

Sjukhusläkare och läkare vid hälsovårdscentraler är i allmänhet i arbets- eller tjänsteförhållande. Även läkare som vikarierar för läkare vid kommunala hälsovårdscentraler arbetar under hälsovårdscentralens ledning och övervakning, varför den ersättning han får utgör lön. Om vikarien har uthyrts av ett bolag som hyr ut arbetskraft (ett bolag som bjuder ut läkartjänster), utgör den ersättning som hälsovårdscentralen betalar till bolaget arbetsersättning.

Artister

Artister är bl.a. musiker, skådespelare, recitatörer, konferencierer och trollkonstnärer. Avtalet om uppträdande kan ingås antingen med det programbyrå som respresenterar artisten, med artistens eget företag eller med artisten själv.

Om avtalet har ingåtts direkt med artisten eller artistgruppen, är situationen i allmänhet sådan att artisten får ett på förhand överenskommet honorar. Han får inga kostnader för evenemangsarrangemanget och han har ingen rätt till avkastningen av evenemanget. I allmänhet betalar arrangören även KoPL-premien. Honoraret utgör då lön.

I allmänhet ingås avtal om artistens uppträdande med programbyrån, varvid artisten arbetar för programbyråns räkning. Då har programbyrån skyldigheten att verkställa förskottsinnehållningen. Ersättningen som arrangören betalar till programbyrån för uppträdandet utgör då arbetsersättning.

Avtalet kan ingås även med artistens eget bolag. Om bolaget har anställda, t.ex. en orkester som ackompanjerar artisten, om kapital har investerats i verksamheten, t.ex. instrument och turnébuss har anskaffats, torde det inte uppstå oklarhet om bolagets beskattningsmässiga ställning. Bolaget kan betala löner och erhålla bruksavgifter på grund av upphovsrätt. Bolaget godkänns i beskattningen som särskild skattskyldig om dess verksamhet omfattar även annat än debitering av artistens honorar. Då utgör prestationen arbetsersättning även vid verkställandet av förskottsinnehållningen.

Telefonförsäljning

Telefonförsäljning kan utföras både i arbetsförhållande och av företagare. Om säljaren arbetar i sina egna lokaler utan ledning och övervakning, använder sin egen telefon och tar hand om sitt eget socialskydd, kan han i allmänhet betraktas som företagare även om han får förteckningen över de telefonnummer som han ska ringa av sin uppdragsgivare. Om säljaren däremot arbetar i uppdragsgivarens lokaler och använder hans telefon, är det fråga om ett arbetsförhållande. Om arvodet bestäms på basis av provision, pekar detta på företagarrollen, om ersättningen däremot betalas enligt antalet samtal, pekar detta på arbetsförhållandet.

3.5. Hur bestäms vederlaget?

Vid helhetsbedömningen kan det ha betydelse på vilka grunder vederlaget för arbetsprestationen bestäms. Betalningsgrunderna för arbetet kan i både arbets- och företagarförhållande vara likadana, t.ex. timarvode (t.ex. HFD:s avgöranden angående arbetsersättning som baserar sig på arbetstimmar HFD 1997/436 och HFD 1998/2415). Timersättningen till en företagare är i allmänhet större eftersom han måste betala socialutgifterna själv.

Till ett arbetsförhållande hänför sig flera lagstadgade ersättningar som inte betalas till företagare såsom övertidsersättningar, löner för sjukdoms- och semestertid. Personer i arbetsförhållande beviljas ofta även olika natura- och personalförmåner och de får i allmänhet ersättning för kostnaderna för arbetsresor.

Tidsbaserad debitering utgör inte någon grund för att vederlaget för arbetsprestationen ska betraktas som lön men om den som beställt arbetet betalar även arvode för sjukdoms- eller semestertiden till utföraren, utgör det ett starkt bevis för existensen av ett arbetsförhållande.

Grunderna för bestämmande av vederlaget kan å andra sidan peka på sådan ekonomisk risk som inte är kännetecknande för en arbetstagarroll.

3.6. Försäkringar

Arbetsgivare måste arrangera det lagstadgade pensionsskyddet o.a. försäkringsskydd åt sina anställda (APL, KAPL, KoPL, SjPL, StPL, KyPL eller KomPL). En företagare däremot betalar sitt försäkringsskydd själv (FöPL eller LFöPL).

Man ska dock observera att en ägarföretagare som arbetar på sitt eget företag kan vara försäkrad enligt FöPL. Trots detta kan bolagsmän i öppna bolag och kommanditbolag och majoritetsaktieägare i aktiebolag lyfta lön i sitt bolag trots att de inte står i ett arbetsrättsligt anställningsförhållande till bolaget. Då måste även arbetsgivares socialskyddsavgift betalas; FöPL-försäkringen avskaffar inte denna skyldighet.

Pensionsförsäkring trots att något arbetsförhållande inte existerar

I vissa fall har betalaren av ersättningen försäkringsskyldighet även om ersättningen utgör arbetsersättning i beskattningen. HFD ansåg i sina beslut (HFD 1997/561) att ersättning som familje- och närståendevårda-re erhållit utgjorde arbetsersättning trots att de hade försäkrats enligt KTPL (nuförtiden KomPL).

FöPL-försäkring behövs inte för småskalig och sporadisk verksamhet även om arbetet inte utförs i arbets- eller tjänsteförhållande. Betalaren kan då vara skyldig att betala arbetspensionsavgiften (t.ex. StPL (1153/1997) 1 § 2 mom., KyPL (1296/2004) 1 § 4 mom. och KomPL (713/2004) 3 § 4 punkten). FöPL-försäkringsskyldigheten förutsätter att s.k. FöPL-arbetsinkomsten överstiger en viss penninggräns, som år 2005 är 5 658,27 euro. Arbetsinkomsten fastställs för att motsvara den lön som skulle betalas om en lika yrkeskunnig person anställdes att utföra arbetet som företagaren själv utför, eller den ersättning som i genomsnitt motsvarar detta arbetet. FöPL-försäkringen förutsätter dessutom att verksamheten pågår i minst fyra månader.

3.7. Redskap och material

Lönearbete utförs huvudsakligen med arbetsgivarens redskap och med material som han skaffat. Till företagarverksamhetens karaktär hör att företagaren använder sina egna redskap och sitt eget material. Kravet är dock inte absolut. Till exempel adb-planering måste kanske utföras med uppdragsgivarens utrustning på grund av datasäkerhetsskäl. Enligt 1 kap. 1 § 3 mom. i arbetsavtalslagen å andra sidan utgör inte enbart det att arbetet utförs hemma hos arbetstagaren eller på en plats som han valt eller att arbetet utförs med arbetstagarens redskap eller maskiner inte hinder för tillämpning av lagen.

Anskaffningen och användningen av dyra maskiner medför dock en så stor risk att det inte är kännetecknande för ett arbetsförhållande.

3.8. Andra kostnader föranledda av arbetet

Kollektivavtalen definierar arbetsgivarens skyldigheter att ersätta arbetstagaren för de kostnader som utförandet av arbetet medför arbetstagaren. Sådana poster är t.ex. ersättning för att arbetstagaren använder sina egna redskap och sitt eget material i arbetet samt för arbetstagarens kostnader för arbetsresa. Arbetsgivaren och löntagaren kan även sinsemellan komma överens om ersättningarna.

Med en företagare kommer man i allmänhet överens om en total ersättning. Fakturan måste emellertid vara specificerad. Att t.ex. resekostnaderna och de övriga kostnaderna som direkt hänför sig till arbetet speci-ficeras på fakturan betyder inte att ersättningen ska betraktas som lön.

3.9. Platsen där arbetet utförs

En företagare har i allmänhet sina egna lokaler. Inom vissa branscher är det inte möjligt att utföra arbete någon annanstans än i uppdragsgivarens utrymmen. Sådana branscher är t.ex. husbyggnads- och skeppsbyggnadsbranschen. Arbetets natur kan likaså förutsätta att arbetet delvis utförs i uppdragsgivarens utrymmen. En sådan bransch är t.ex. adb-planering, där projektmöten hålls i uppdragsgivarens lokaler. Även datasäkerhet kan förutsätta att arbetet utförs i uppdragsgivarens lokaler. Å andra sidan har även distansarbete blivit allt vanligare. Då är det fortfarande fråga om ett arbetsförhållande trots att arbetsgivaren och arbetstagaren kommit överens om att arbetet i sin helhet eller delvis utförs någon annanstans än i arbetsgivarens lokaler.

Därför kan den plats där arbetet utförs utnyttjas som kriterium som pekar på ett arbetsförhållande endast när det inte finns acceptabla grunder som liknar de som nämns ovan för att utföraren arbetar i uppdragsgivarens utrymmen. Om han trots att grunderna saknas arbetar i uppdragsgivarens utrymmen, stöder detta tolkningen att det är fråga om ett arbetsförhållande.

Lokal hyrs från uppdragsgivaren

Om personen arbetar i uppdragsgivarens lokal, betalar gängse hyra för den och om han i denna lokal även kan ta hand om uppdrag från andra uppdragsgivare, kan han betraktas som företagare om även de övriga villkoren uppfylls. Om hyran däremot är endast skenbar, förhindrar detta inte att situationen tolkas som arbetsförhållande i synnerhet om skötseln av andra uppdrag i dessa lokaler har begränsats.

3.10. Tidpunkten då arbetet utförs

Arbetsgivarens rätt att leda och övervaka arbetet betyder även att arbetsgivaren har rätt att bestämma när arbetet utförs. Man kan inte heller på basis av detta kriterium avgöra ersättningens karaktär inom alla bran-scher. Verksamhetens natur kan vara sådan att arbetet måste utföras vid en viss tidpunkt vem som än - löntagare eller företagare - utför arbetet. Till exempel vaktmästartjänster behövs på restauranger endast då restau-rangen är öppen. Likaså kan avtal med städfirma ange att städningen sker först efter ämbetsverkets kontorstid.

3.11. Ansvar och garantier

Arbetsgivaren har s.k. principalansvar för löntagarens arbete. Eventuella klagomål och skadeståndsanspråk riktas på arbetsgivaren.

I företagarförhållandet ansvarar utföraren själv för arbetets slutresultat. Han kan möjligtvis ge även garanti för arbetets kvalitet och ställa säkerhet, t.ex. bankdeposition, för eventuella reparationskostnader. Om ga-ranti har getts och säkerhet ställts, är det ett starkt bevis på att det är fråga om arbetsersättning.

3.12. Jämförelse med arbetstagare

Då man utreder om det är fråga om ett arbetsförhållande, kan man utföra en jämförelse med de arbetstagare i företaget som utför motsvarande arbete. Om det existerat ett arbetsförhållande mellan parterna, förändras det inte till ett företagarförhållande endast genom namnbyte. Det måste ske även faktiska ändringar i villkoren och omständigheterna för arbetet så att kännetecknen för ett arbetsförhållande inte längre uppfylls.

Om arbetet och arbetsförhållandena, grunderna för bestämmande av ersättningen och sättet hur socialskyddet arrangerats är likadana som för arbetstagarna i arbetsförhållande, hindrar parternas ömsesidiga avtal inte att ersättningen ska betraktas som lön.

Vikarie

En person i arbetsförhållande har förbundit sig att utföra det överens-komna arbetet personligen. Om arbetstagaren är på semester eller blir sjuk, är det i allmänhet arbetsgivaren som skaffar vikarie. Om utföraren av arbetet har ansvaret för att arbetet pågår utan avbrott, pekar detta på att det inte är fråga om ett arbetsförhållande (t.ex. HFD 1997/436).

Bisyssla

I rättspraxis har även prestation för arbete som utförs som bisyssla ac-cepterats såsom arbetsersättning. I sitt beslut 1998/2415 ansåg HFD att ersättningar som betalats till ett aktiebolag för produktionsutveckling utgjorde arbetsersättning. Arbetet utfördes av aktiebolagets enda deläga-re som bisyssla. Lokalerna, utrustningen och programmen tillhörde utfö-raren.

3.13.  Betydelsen av förskottsuppbördsregistrering

En person som bedriver eller sannolikt kommer att börja bedriva näringsverksamhet, jordbruk eller annan förvärvsverksamhet i fråga om vilken den inkomst som erhålls inte betraktas som lön eller arvode till idrottsman förs in i förskottsuppbördsregistret (25 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd). Bestämmelsen har skrivits så här därför att det inte ska beredas några onödiga beskattningsmässiga hinder för inledandet av näringsverksamhet. Av detta följer emellertid att införandet i förskottsuppbördsregistret inte bevisar att debiteraren är en företagare och att prestationen ska utgöra arbetsersättning.

Person kan införas i registret redan innan näringsverksamheten inletts. Om verksamheten alls inte inleds, kan den registrerade fortfarande vara löntagare. Likaså kan en person som införts i registret ingå arbetsavtal. Det finns dessutom en mängd personer, t.ex. läkare, som kan vara både löntagare och företagare samtidigt.

Registreringen avgör inte om det är fråga om lön eller arbetsersättning och den inverkar inte heller på arbetsgivarens skyldighet att verkställa förskottsinnehållning på lönen han betalar.

Å andra sidan betyder inte avsaknaden av registreringen att personen utan vidare är en löntagare. Till exempel frilansars inkomster kan inflyta oregelbundet. Då är inte registreringen och förskottsuppbörd som betalas på förfallodagarna med förskottsdebetsedlar inte an ändamålsenlig lösning. Person kan med avsikt låta bli att ansöka om registrering och ber betalaren av arbetsersättning eller bruksavgift att verkställa för-skottsinnehållningen på prestationen. Inte heller blir en näringsidkare som avförts ur registret en löntagare genom denna åtgärd. Situationen förändras endast så att det ska verkställas förskottsinnehållning på ar-betsersättningen.

3.14. Andra formella kriterier

Den som börjar bedriva momspliktig rörelseverksamhet ska innan verksamheten inleds göra en skriftlig anmälan till skatteförvaltningen. Om räkenskapsperiodens omsättning är högst 8 500 euro, är den som bedriver rörelseverksamhet inte momsskyldig och han behöver inte göra anmälan. Försäljningen anses inte vara rörelsemässig om vederlaget för försäljningen är lön som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd.

En arbetsgivare med regelbunden löneutbetalning ska innan löneutbetalningen inleds göra en anmälan till skatteförvaltningen. Uppgiften antecknas i skatteförvaltningens kunduppgifter och visas också på före-tagsdatasystemet.

Om person betalar moms och arbetsgivarprestationer samt om han teck-nat de nödvändiga försäkringarna, stöder det tolkningen att det är fråga om en företagare.

Företagsform

Både juridiska och fysiska personer kan få arbetsersättning men endast fysiska personer kan få lön. Det är dock möjligt att en prestation som debiterats i juridisk persons namn betraktas som löneinkomst till fysisk person som utfört arbetet om det i avtalsförhållandet klart har överenskommits om förmåner som ansluter sig till ett arbetsförhållande eller ifall de faktiska omständigheterna klart strider mot det ingångna avtalet.

Man ska observera att en firma inte utgör en juridisk person.

4. Personliga arvoden

I 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd finns en förteckning över vissa prestationer som baserar sig på personligt arbete och som betraktas som lön även om något tjänste- eller arbetsförhållande inte föreligger. Förteckningen är uttömmande. Andra arvoden än de som nämns i förteckningen utgör inte lön om tjänste- eller arbetsförhållande inte blidas. De i lagrummet uppräknade arvodena är:

  • mötesarvode
  • personligt föreläsnings- eller föredragsarvode,
  • arvode för medlemskap i förvaltningsorgan,
  • verkställande direktörs arvode
  • lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag samt
  • ersättning för förtroendeuppdrag

Arvoden i fråga är personliga till sin karaktär eftersom de betalas till en viss, i allmänhet i förväg utvald person för hans personliga arbetsprestation eller medverkan. Personer handlar i dessa uppdrag också i allmänhet klart för betalarens räkning eller för betalaren.

Man ska observera att betalarens skyldighet att skaffa information i fråga om arvodena som uppräknas i förteckningen i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd är mera omfattande än i fråga om förutsättningen angående arbetsförhållande i 1 punkten. Paragrafens 2 mom., som begränsar skyldigheten att skaffa information, och enligt vilket sådana omständigheter som står utanför avtalsförhållandet mellan den som låter utföra arbetet och den som utför det inte beaktas gäller endast arbetsförhållanden. I vissa fall, t.ex. i fråga om utbildnings- och föreläsningsarvoden, har omständigheter som står utanför avtalsförhållandet betydelse då man avgör om prestationen utgör lön. En sådan omständighet är t.ex. om företaget som debiterat föreläsningsarvodet fungerar i allmänhet inom utbildningsbranschen.

4.1. Personligt föreläsnings- och föredragsarvode

Lagberedningshandlingarna ger ingen definition på vad som menas med ordet personlig i detta sammanhang. I praktiken hålls en föreläsning eller ett föredrag alltid av en fysisk person och inte av en juridisk person. Det är emellertid möjligt att den som håller föreläsningen arbetar för någon annans än för arrangörens räkning.

I beskattningspraxis har som lön betraktats utöver ovannämnda enskilda föreläsningsarvoden också arvoden för lärarvikariat och i allmänhet arvoden för utbildning som baserar sig på en läroanstalts fastställda läroplan och läsordning. Utbildning som leder till viss examen sker under läroanstaltens ledning och övervakning. Läroanstalten kan även ordna frivilliga, fördjupande kurser eller föreläsningar som anknyter sig till utbildningen. Dessa kan utgöras av nedannämnda utbildningshelheter. I fråga om undervisningsarbete se HFD 1999 L 2430 och HFD 2004:5

Vem är föreläsarens arbetsgivare?

Då det gäller föreläsningsarvoden, är det vanligt att det är arrangören som planerar tillställningen, utarbetar programmet och tar hand om alla praktiska arrangemang. Han avtalar om föreläsningen med den person som han valt att hålla den. Av arrangören får föreläsaren det ämne som föreläsningen ska behandla och den tid som föreläsningen ska ta. Föreläsaren utarbetar materialet självständigt och får ett avtalat arvode för föreläsningen. I beskattningspraxis har ett sådant arvode för en enskild föreläsning traditionellt betraktats som lön. Beroende på situationen kan även kännetecknen för ett arbetsförhållande då uppfyllas.

Arvoden till företagare och företag som verkar huvudsakligen inom utbildnings- och inom näraliggande branscher och som har föreläsaren så-som anställd utgör inte av arrangören betald lön utan arbetsersättning till föreläsarens arbetsgivarföretag.

Då det gäller företaget som debiterar föreläsningsarvodet, blir det i allmänhet inga problem när företaget är känt och när man vet att det huvudsakligen och i allmänhet verkar inom utbildningsbranschen e.d. bransch. Problem föranleds oftast av miniföretag som ägs av en enda person och om vars faktiska verksamhet det är svårt att få uppgifter om. Om arrangören ber en viss person hålla en föreläsning, måste arvodet betraktas som lön även om föreläsningen debiteras av ett företag vars verksamhet täcker endast debiteringen av personens föreläsningsarvoden.

Utbildningshelhet

Arvoden för att en person förbereder och håller utbildningshelheter som är mera omfattande än enbart enskilda föreläsningar betraktas inte som lön om uppdraget inte klart ägt rum i uppdragsgivarens ledning och övervakning. En sådan helhet är t.ex. kurs i första hjälp om den som håller kursen planerar programmet, skaffar utrustningen och genomför kursen.

Undervisning som en del av uppdraget

Utbildningen av kundens personal kan även utgöra en del av ett mera omfattande konsultationsuppdrag. Då ska man betrakta arvodet som en helhet och då utgör det i allmänhet arbetsersättning.

4.2. Verkställande direktörs arvode

Verkställande direktör kan i allmänhet anses verka för det samfunds räkning som utsett honom som verkställande direktör och den inkomst han får för uppdraget kan betraktas som hans löneinkomst. Till exempel i saneringssituationer måste man dock avgöra vem som ska anses vara arbetsgivaren för en verkställande direktör som hyrts från ett utomstående konsultföretag.

I sitt beslut 1982 II 571 ansåg HFD att ersättningarna som ett bolag för verkställande direktörs arbete betalat till ett konsultbolag som bolagets tidigare verkställande direktör grundat utgjorde personlig lön. Uppdraget hade på intet sätt tidsbegränsats. Samma år gav HFD dock ett beslut där ett arvode som betalats till en verkställande direktör som rekryterats för att förbereda försäljning av ett bolag och en ny ledningsorganisation betraktades som konsultföretagets inkomst (HFD 1982 II 576).

Uppdragets karaktär kan förändra sig under arbetet. Mellan företaget A och en konsultbyrå ingicks ett avtal för två månader. Avtalet gällde organiseringen av förvaltningen och personalvalet i anslutning till organiseringen. Uppdraget sköttes av konsultbyråns verkställande direktör som tog på sig att sköta den verkställande direktörens och kontorschefens uppgifter i A. Han stannade dock i företaget och skötte dessa uppgifter under flera år. Företaget A hade under denna period inte ens försökt finna en ny verkställande direktör eller kontorschef. HFD ansåg att prestationerna som betalats efter de avtalade två månaderna utgjorde den verkställande direktörens/kontorschefens lön (HFD 1985 II 611).

4.3. Lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag

Av de prestationer som uppräknas i 13 § i lagen om förskottsuppbörd förorsakar lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag kanske minst tolkningsproblem. En sammanslutning och en delägare i den kan komma överens om huruvida det betalas lön till honom eller huruvida han får sin andel i from av vinstandel. Så här kan man förfara när bolagsmannen arbetar i bolaget. Prestationen som betraktas som lön ska bokföras som lön i bolagets affärsbokföring eller lönebokföring. 31 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen förutsätter dessutom att lönen ska vara skälig.

Även majoritetsaktieägare som arbetar i aktiebolag kan lyfta lön i företaget.

4.4. Mötesarvoden

Endast fysiska personer kan ha förtroendeuppdrag samt delta i möten i egenskap av medlem i förvaltningsorgan. Det är alltså fråga om personlig verksamhet. Mötesarvodena utgör lön även om mottagaren annars är företagare (t.ex. arvodena till grävmaskinsföretagare för deltagande i kommunens byggnadsnämndsmöten).

Om arvodena för ett medlemskap i styrelse utgör en del av ersättningen för ett helhetsuppdrag, kan de betraktas som t.ex. konsultföretagets eller advokatbyråns inkomst. Till exempel en konsult i företagsledning har utfört kvalitetskonsultering och uppgifter i anknytning till personalutbildning. För att kunna utföra vissa uppdrag hade konsulten varit medlem i dessa bolags styrelser. Från delägarens konsulteringsarvoden behövde inte åtskiljas ens en del såsom löner som delägaren fått för styrelsemedlemskapet (HFD 1994 B 548). I ett annat fall hade en advokat skött juridiska ärenden av ett svenskt bolags finska dotterbolag och varit styrelseordförande i dotterbolaget. Inkomst som advokaten erhållit av uppdraget utgjorde inte till någon del hans personliga inkomst (HFD 1994/1700).

Deltagandet i möten kan även ingå i uppgifterna för personal på disponentbyrå. Om mötesarvodena ingår i disponentbyråns helhetsdebitering, utgör prestationen arbetsersättning. Arbetstagaren som deltagit i mötet får ersättningen i form av lön av sin egen arbetsgivare.

Revisorer

Förteckningen i 13 § i lagen om förskottsuppbörd nämner inte revisorer. Revisionsarvodena utgör alltså inte alltid lön utan de kan även utgöra arbetsersättning.

Bestämmelserna om revisorers uppgifter och ansvar finns i lagen om aktiebolag. Revisioner genomförs även av företag vars inkomst utgör arbetsersättning. Företaget där revisionen utförs kan inte leda och övervaka revisorn. En privat, utomstående revisor kan därför inte ha arbetsförhållande till ett företag där revision utförs och arvodet kan inte heller utgöra lön. Detta gäller även t.ex. revisorer i bostadsbolag.

En intern revisor i arbetsförhållande är däremot en löntagare.

5. Lön eller arbetsersättning till begränsat skattskyldig

Huruvida en prestation som betalas till en begränsat skattskyldig utgör lön eller arbetsersättning avgörs enligt de finländska bestämmelserna på samma grunder som i fråga om prestationer som betalas till allmänt skattskyldiga. Om prestationen utgör lön då den erhålls av en allmänt skattskyldig, utgör den lön även då den erhålls av en begränsat skattskyldig.

Det faktumet att en begränsat skattskyldig på normalt sätt erhåller självständig yrkesinkomst på utlandet hindrar inte att hans inkomst från Finland betraktas som lön. I andra länder kan gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning ske på annat sätt än i Finland och även verksamheten kan i Finland äga rum i annorlunda omständigheter än utomlands.

Om inkomsten enligt den finska interna lagstiftningen betraktas som lön, ska även bestämmelserna om lön i skatteavtalet i allmänhet tillämpas. Skatteavtalen saknar en definition på lön. Skatteavtalen saknar även en noggrann definition på vad som avses med självständig yrkesutövning i artikel 14. Begränsat skattskyldig kan ibland påstå att artikel 14 förhindrar beskattningen i Finland eftersom han inte bedrivit verksamheten på ett fast ställe i Finland. I allmänhet framkommer det dock att verksamheten inte varit självständig utan skett under den finska betalarens ledning och övervakning.

Exempel 1: En begränsat skattskyldig håller en föreläsning i en tillställning som arrangerats av ett finländskt universitet. Enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd utgör föreläsningsersättningen lön. Finland betraktar prestationen som lön även vid tillämpningen av skatteavtalet. Slutresultatet är att inkomsten utgör inkomst som förvärvats i Finland och att skatteavtalet inte i normala fall hindrar Finland att beskatta ikomsten.

Skatteavtalets lärarartikel kan under visa förutsättningar hindra beskattningen av föreläsningsarvodet i Finland om föreläsaren kommer till Finland från Storbritannien, Spanien, Frankrike, Egypten, Kina eller Japan.

För beskattningen av lön och arbetsersättning till begränsat skattskyldig redogörs i på sidan Beskattningen av utlänningar som kommer till Finland.

5.1. Bestämmelserna om hyrd arbetskraft i det nordiska skatteavtalet och i skatteavtalen med de baltiska staterna

Om någon annan än en uppträdande artist eller idrottsman arbetar i Fin-land, utgör lönen till följd av ISkL 10 § 1 mom. 4 punkten inkomst som förvärvats i Finland endast i det fallet att arbetet utförts för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning. Om t.ex. en begränsat skattskyldig byggarbetare arbetar i Finland för en utländsk arbetsgivares räkning, utgör lönen inte inkomst som förvärvats i Finland och den kan inte beskattas här. Som utländsk arbetsgivare betraktas även utländskt arbetskraftsuthyrningsföretag. Saken påverkas inte av att t.ex. det nordiska skatteavtalet och skatteavtalen med de baltiska staterna tillåter beskattningen i Finland om det är fråga om arbete enligt definitionen på arbetskraftsuthyrning i dessa skatteavtal. Finland kan inte enbart på basis av skatteavtal beskatta sådan inkomst som inte betraktas som förvärvad i Finland. Beskattningsrätt enligt den interna lagstiftningen kan inte utvidgas genom skatteavtal. Situationen är alltså tills vidare sådan att Finland på grund av den snävare interna lagstiftningen inte kan utnyttja bestämmelsen om arbetskraftsuthyrning i skatteavtal då det gäller begränsat skattskyldiga. Om däremot t.ex. en arbetstagare som ett estniskt företag hyrt ut till Finland blir allmänt skattskyldig i Finland, har Finland rätt att beskatta honom för den lön som det estniska arbetskraftsuthyrningsföretaget betalar honom.

För beskattningen av hyrd estnisk arbetskraft redogörs i på sidan Utländska hyrda arbetstagare och finsk beskattning.

6. Arbetsersättning eller varuhandel

Inkomst av försäljning av varor som tillverkats för egen räkning utgör köpesumma. Den utgör varken lön eller arbetsersättning även om den största delen av priset på varorna utgjordes av arbetets andel. Till exempel ersättningen för ett konstverk som köpts på en utställning och priset som betalats för jordbruksprodukter som köpts hos en jordbrukare utgör köpesumma. Även ersättningen för ett färdigt adb-program som är allmänt tillgängligt på marknaden utgör köpesumma.

Det är fråga om varuhandel även vid förvärv av varor som tillverkas på beställning, t.ex. förvärv av reklamskylt eller transportlådor.

Beställda tjänster kan omfatta både arbete och material. Då ska man granska vad som i verkligheten har förvärvats. Om till exempel ett beställt adb-program levereras på en diskett eller annan databärare, om-vandlar detta inte en arbetsersättning till varuhandel. Å andra sidan, om arbetets andel i förvärvet av varorna är ringa, kan man behandla hela ersättningen som köpesumma. Som exempel kan nämnas expeditionsavgift i bilköp, möbler eller gruslass i hemtransport eller en serveringsavgift som ingår i notan på restauranger. I dessa exempel är arbetets andel i pengar ringa. Arbetes värde kan till och med vara större om dess andel av totalfakturan är ringa, t.ex. monterade huspaket eller installerade pappersmaskiner.

Som varuhandel i sin helhet betraktas likaså anskaffningspriset på t.ex. kopieringsmaskin då det i priset ingår installering och sättande i bruk av maskinen. Däremot utgör reparations- och underhållskostnaderna som betalas på basis av underhållsavtal arbetsersättning.

Med varor kan vid tillämpningen av lagen om förskottsuppbörd likställas vissa tjänster som planeras och marknadsförs för stora konsumentgrupper. Sådana tjänster är t.ex. kollektivtrafik, inkvarterings- och tele-fontjänster. Inte heller då betraktas den betalda prestationen som lön eller arbetsersättning utan som köpesumma.

7. Förskottsinnehållning på arbetsersättning

På arbetsersättning och bruksavgift ska verkställas förskottsinnehållning om mottagaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret. Registreringen kan kontrolleras på Internet på företagsdatasystemet, adress www.ytj.fi. Skatteförvaltningens servicenummer 029 497 031 svarar även på frågor om förskottsuppbördsregistreringen.

Förskottsinnehållning hos samfund (Ab, andelslag, stiftelser, Rf, samfällda förmåner) och sammanslutningar (kommanditbolag, öppna bolag, rederier) är 13 % av den betalda ersättningen. Hos fysiska personer, även hos dem som har firma, verkställs förskottsinnehållning enligt skattekortet. Fysiska personer kan även få skattekort för arbetsersättning. Förskottsinnehållning kan verkställas även enligt skattekort för lön.

Innehållningen verkställs även på materielens andel. Innan förskottsinnehållningen verkställs får moms dras av. Enligt 1 § 17 punkten i Skattestyrelsens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskotts-innehållning (1056/2004) behöver förskottsinnehållning inte verkställas på belopp som utbetalts enligt Skattestyrelsens beslut om grunderna för och beloppen av resekostnadsersättningar som skall betraktas såsom skattefria, fastän beloppet skulle betalas utan annan ersättning eller på annan grund än arbetsförhållande. Bestämmelsen tillämpas alltså även på situationer där arbetsersättning betalas. Kostnadsbeslutet gäller resekostnadsersättningar som betalas till fysiska personer. Därför kan rese-kostnadsersättningarna dras av före förskottsinnehållningen endast då det gäller räkningar som betalas till fysiska personer. Man ska dock observera att om det är samma uppdragsgivare som regelbundet betalar reskostnader, pekar detta på att det är fråga om ett arbetsförhållande.

För arbetsersättning och bruksavgift behöver inte betalas arbetsgivares socialskyddsavgift.

Bilaga: Rättspraxis i gränsdragning mellan lön och arbetsersättning

HFD 28.11.1996 L 3729

Idrottsföreningen A rf:s 13 medlemmar hade deltagit i den av centralnämnden i X:s valkrets organiserade räkningen av förhandsröster i riksdagsval. A rf var införd i förskottsuppbördsregistret. A rf hade kommit överens med representanten för centralnämnden om att arbetet skulle utföras som talkoarbete så att föreningsmedlemmarna själva inte tog någon ersättning för rösträkningen utan ersättningen betalades till A rf. Enligt avtalet skulle rösträknarna vara på platsen kl. 14.00 den 19 mars 1995, varefter man under ledning av bordscheferna börjat förebereda sig för rösträkningen, som inleddes kl. 15.00. Rösträkningen hade genomförts enligt bordschefernas anvisningar. Man fick lämna rösträkningsplatsen först kl. 20.00, då den egentliga röstningstiden utgick.

Förhandsrösträkningen hade ägt rum på det sätt som lagen om riksdagsmannaval föreskriver. Centralnämnden i X:s valkrets hade ansvaret för räkningen av förhandsrösterna och anställde rösträknarna. Rösträknarna hade handlat under tjänsteansvar. Det kunde inte anses att A rf:s medlemmar hade utfört räkningsarbete för föreningens räkning utan varje rösträknare hörde till den biträdande personalen för valkretscentralnämnden och var anställd hos centralnämnden. Arvodena som erhölls för förhandsrösträkningen utgjorde således i 4 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön, på vilken centralnämnden måste verkställa förskottsinnehållning. Skatteåret 1995.

HFD 28.2.1997 L 436

Enligt lagen om avbytarservice för lantbruksföretagare kan kommunen ordna en avbytare antingen genom att anlita personer som är anställda hos kommunen eller köpa avbytartjänster från en producent av tjänsterna. Kommunen A hade ingått ett avtal med firman NN om köpande av avbytartjänster från NN. Enligt avtalet skulle NN självständigt ansvara för utförandet av arbetet och för oavbruten tillgång till avbytartjänster och han var skyldig att vid behov skaffa en vikarie. NN ansvarade dessutom för skador som verksamheten åsamkade honom och avbytarobjektet och han skulle ha en försäkring för eventuella skador och arbetsolyckor. Enligt avtalet betalade kommunen timersättning men inga separata ersättningar för resekostnader, social- och pensionsavgifter, sjuk- eller annan ledighet, ej heller dagpenningar. NN ansågs i dessa förhållanden inte ha varit i tjänste- eller arbetsavtalsförhållande till kommunen. Arvodet som kommunen betalt till NN var således inte i 4 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön utan ersättning som för arbetets utförande betalts till någon annan i enlighet med 6 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd. Då NN hade registrerats i förskottsuppbördsregistret, skulle förskottsinnehållning inte verkställas på prestationerna. Förhandsavgörande för år 1995.

HFD 10.03.1997 L 561

Arvode som kommunen med stöd av 27 a - 27 c § i socialvårdslagen (710/82) betalt till personer som får stöd för närståendevård och arvode som kommunen med stöd av 24 § i socialvårdslagen och lagen om familjevårdare (312/92) betalt till familjevårdare var inte i 4 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön utan sådan ersättning för arbete som avses i 6 § i lagen om förskottsuppbörd. Kommunen skulle således inte betala arbetsgivares socialskyddsavgift för dessa arvoden. Skatteåret 1996.

HFD 10.10.1997 L 2536

Skogsarbetaren A hade grundat ett skogsarbetsföretag vars bransch var skogsvårdsarbeten och torvarbeten. A hade införts i förskottsuppbördsregistret och registrerats som momsskyldig. Han tog själv hand om sitt eget försäkringsskydd och hade skaffat redskap och utrustning som behövdes i näringen. A hade ingått ett ackordsavtal med jordbrukaren X om skogsgallring och öppnande av dikeslinjer med motorsåg samt om virkesbearbetning enligt ett ackordpris som grundade sig på virkesmängden. Man hade inte kommit överens om arbetstiden eller semesterersättningen. A genomförde uppdragen utan X:s arbetsledning och övervakning. Under dessa omständigheter ansågs arvodena som X betalt till A inte utgöra sådan lön i arbetsförhållande som avses i 4 § i lagen om förskottsuppbörd utan sådan i lagens 6 § avsedd ersättning för arbete som utförts åt någon annan och på vilken förskottsinnehållning skall verkställas om prestationens mottagare har införts i förskottsuppbördsregistret. Skatteåret 1996.

HFD 04.11.1998 L 2415

A Ab, som bedrev produktionsutveckling för produktionsinrättningar, hade överenskommit med B Ab om arbetsprestationer som anslöt sig till uppdrag som A Ab fått. Dessa uppdrag omfattade planerings- och ritningsarbeten. Arbetsuppgifterna utfördes av den enda aktieägaren i B Ab som bisyssla i B Ab:s lokaler och med dess maskiner och program. Ersättningen betalades enligt timdebitering. Försäkrings- och pensionspremier, semesterersättningar eller andra till ett arbetsförhållande anslutna förmåner betalades inte. B Ab hade införts i förskottsuppbördsregistret. Under dessa omständigheter ansågs att ersättningarna som A Ab betalt till B Ab inte var i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön till aktieägaren i B Ab utan i 25 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd arbetsersättning till B Ab. Förhandsavgörande för år 1997.

HFD 04.11.1998 L 2419

X Ab hade ingått avtal med A och B, som var gifta med jordbruksföretagare, om kvalitetskontroll och förpackning av pressade plastprodukter som X och dess kunder tillverkat. Enligt avtalet skulle den som åtagit sig uppdraget svara för alla förnödenhets- och anordningskostnader som verksamheten medförde samt på sin egen bekostnad anskaffa nödvändiga utrymmen för verksamheten. Den som åtagit sig uppdraget betalade också alla andra kostnader som verksamheten medförde samt tog bl.a. för verksamheten nödvändiga försäkringar. Ersättningen betalades på basis av fakturering. Den som åtagit sig uppdraget kunde anlita hjälppersonal och samtidigt sköta andra uppdrag samt bedriva annan försäljning av produkter och tjänster. Under dessa omständigheter ansågs A och B inte stå i arbetsförhållande till X Ab. Ersättningen som X Ab betalade dem var inte i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön utan i 25 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd arbetsersättning. Om A och B hade införts i förskottsuppbördsregistret, skulle förskottsinnehållning inte verkställas på prestationerna. Förhandsavgörande för år 1997.

HFD 1999 L 2430

En specialläroinrättning inom affärsbranschen hade med ett bolag som producerade utbildnings- och konsulttjänster inom företagsekonomin ingått ett avtal enligt vilket bolaget på uppdrag ordnade för läroinrättningen de företagsekonomiska kurserna grunderna för företagsverksamhet, företagsplanering, företagsstyrning samt produktion och logistik, vilka hörde ihop med merkonomexamen som läroinrättningen ordnar. Utbildningsuppgifterna omfattade sammanställningen av kursernas studiematerial, utarbetandet och korrigeringen av distansuppgifter, direktundervisningen och telefonundervisningen. Undervisningen genomfördes som flerformsundervisning och föreläsningsundervisningen som hörde till kurserna skedde i läroinrättningens lokaler. Ersättningen för uppdraget betalades till bolaget efter varje studieperiod i enlighet med de betalningsgrunder som läroinrättningen varje läsår fastställt för grundundervisningen. Utbildningsuppgifterna som ingick i kurserna genomfördes i huvudsak av bolagets delägare, som var magister i ekonomiska vetenskaper och heltidsanställd hos läroinrättningen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att utbildningsarvodena som läroinrättningen betalt till bolaget var i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön. Länsrättens beslut, där det hade ansetts att det var fråga om i 25 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd arbetsersättning upphävdes till följd av skatteombudets besvär. Förhandsavgörande för tiden 29.9.1998-31.12.1999.

HFD 2002:88

Det öppna bolaget X bedrev trålfiske med en trålare vars bruttodräktighet var 644 registerton. Besättningen per fisketur bestod av fyra man och utgjordes i olika sammansättningar av bolagets två bolagsmän, fyra fastanställda arbetstagare samt yrkesfiskarna A och B. Ersättningen till A, som stundom även fungerade som skeppare på trålaren, och till B var 10 respektive 7 % av fångstens värde per fisketur. De fastanställdas lön bestod av en grundlön om 3 000 mark per månad och en provision om 6,5 % av fångstens värde per tur. Fisket bedrevs huvudsakligen med bolagets redskap och utrustning och bolaget hade hand om försäljningen av hela fångsten. Ersättningen till A och B ansågs vara i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön. Skatteåren 2000 och 2001.

HFD 2004:5

A var språklärare vid ett medborgarinstitut. Antalet undervisningstimmar uppgick till 152 under läsåret 2000-2001. Medborgarinstitutet betalade A:s undervisningsarvode till aktiebolaget X, som var upptaget i förskottsuppbördsregistret och där A var aktieägare, verkställande direktör och enda ordinarie styrelsemedlem. Medborgarinstitutets årliga undervisningsplan bestod av undervisningsplaner som var utarbetade av lärarna. Även A:s undervisning baserade sig på en undervisningsplan som han själv hade utarbetat. A skötte undervisningen i institutets lokaler med institutets hjälpmedel, och arbetet avvek inte från undervisningen som sköttes av institutets lärare i normalt anställningsförhållande. Under dessa omständigheter utgjorde de undervisningsarvoden som medborgarinstitutet hade betalat till aktiebolaget X inte ersättning för arbete enligt 25 § i lagen om förskottsuppbörd, utan i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön, på vilken förskottsinnehållning och arbetsgivarens socialskyddsavgift skulle betalas. Förhandsavgörande för år 2002.

CSN 1995/192

Läkarstationen A ingick ett avtal med läkare om läkarnas verksamhet och rätt att mot ersättning använda läkarstationens lokaler, utrustning och personal i sin egen privatpraktik. Alla läkare som stod i avtalsförhållande till läkarstationen hade efter att ändringarna av lagen om förskottsuppbörd (L 1215/94) som trätt i kraft 1.3.1995 fått ett utdrag ur förskottsuppbördsregistret för sin verksamhet. Enligt avtalet delades un-dersökningsavgifterna som togs av patienterna för undersökningarna mellan läkarstationen och läkaren så att läkaren fick 20 % av det totala priset på en undersökning i form av arvode för utlåtande och läkarstationen 80 % av det totala priset på en undersökning i form av inrättningsandel. En läkare betalade dessutom 25 % av sitt arvode för utlåtande såsom hyra till läkarstationen. Det var läkarens sak att ta hand om de för den avtalsenliga verksamheten nödvändiga företagarpensions- och riskförsäkringarna. Det ansågs att det inte fanns något arbetsförhållande mellan läkarstationen och de läkare som ingått avtal med den. Läkarstationen var inte skyldig att verkställa förskottsinnehållning på arvoden som den betalade till läkarna som ingått avtalet och som var införda i förskottsuppbördsregistret.

CSN 1995/267

X Ab ämnade träffa 15 olika konsulentavtal med konsulentbyråer som var registrerade i förskottsuppbördsregistret och med självständiga konsulter. En del av konsulenterna hade tidigare varit anställda hos dotterbolag till X Ab. Konsulenttjänsterna omfattade sales promotion och rådgivning till detaljhandelskunder. Demonstrationerna ingick i kampanjer som bolagets lokala försäljningschef och de lokala affärerna kom överens om. Man kom särskilt överens om utförandet av varje enskild konsulentuppgift med konsulenten. Uppdragen var i allmänhet korta och oregelbundna. Konsulenterna hade rätt att samtidigt ha andra uppdrag och att vid behov anlita medhjälpare. För varje uppdrag betalade X Ab ett belopp som man kom överens om särskilt. Bolaget gav konsulenterna demonstrationsmaterialet som de behövde. Annars ansvarade konsulenten själv för sina kostnader. Enligt avtalet var det konsulentens sak att ta hand om sina pensions- och olycksfallsförsäkringar.

Centralskattenämnden ansåg att det under dessa omständigheter inte var fråga om ett arbetsförhållande och ersättningarna inte skulle betraktas som lön utbetalda på basis av arbetsförhållande.