Om beskattningen av handel med utsläppsrätter för växthusgaser

Har getts
1.5.2021
Diarienummer
VH/1946/00.01.00/2021
Giltighet
1.5.2021 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
VH/5441/00.01.00/2019, 1.1.2020

I denna anvisning behandlas beskattningen av handel med utsläppsrätter för växthusgaser.

Kapitel 1 i anvisningen har uppdaterats på grund av att lagen om utsläppshandel och lagen om handel med utsläppsrätter för luftfart ändrats. Samtidigt har anvisningen reviderats och också i övrigt uppdaterats.

1 Allmänt om utsläppshandel

Syftet med Europeiska unionens (EU:s) interna utsläppshandelssystem och den internationella utsläppshandeln som godkändes i Kyotoprotokollet är att följa upp växthusgasutsläppen och uppnå målen i fråga om minskning av koldioxidutsläppen på ett så kostnadseffektivt sätt som möjligt. Syftet med utsläppshandelssystemet är att se till att utsläppen från de berörda verksamhetsområdena hålls inom gränserna för den förutbestämda totala utsläppsmängden.

EU:s interna utsläppshandel började i början av år 2005. Den första utsläppshandelsperioden slutade i slutet av år 2007. EU:s andra utsläppshandelsperiod gällde åren 2008–2012. EU:s tredje utsläppshandelsperiod gäller åren 2013–2020. Fjärde utsläppshandelsperioden omfattar åren 2021–2030.

I Finland regleras utsläppshandeln genom lagen om utsläppshandel (311/2011) och förordningar. Lagen om utsläppshandel tillämpas bland annat på förbränning av bränsle i anläggningar med en sammanlagd tillförd effekt på mer än 20 megawatt och på koldioxidutsläpp från mindre förbränningsanläggningar som anslutits till samma fjärrvärmenät samt från processer i oljeraffinaderier, koksverk, vissa anläggningar i stål-, mineral- och skogsindustrin, processer i vissa petrokemiska anläggningar samt förbränningsprocesser vid tillverkning av stenull och vegetabiliskt kol. Utsläppshandeln omfattar även perfluorkarboner från produktion av primäraluminium samt dikväveoxidutsläpp från kemisk industri. I Finland berörs cirka 530 anläggningar av utsläppshandeln.

En anläggning som ingår i utsläppshandeln behöver ett utsläppstillstånd, som ger den rätt att släppa ut växthusgaser i atmosfären. För anläggningen behöver verksamhetsutövaren dessutom en godkänd plan för övervakning av utsläpp. I Finland är det Energimyndigheten (www.energiavirasto.fi) som beviljar utsläppstillstånden och godkänner planerna för övervakning av utsläpp. Om övervakning av utsläpp föreskrivs i Europeiska kommissionens övervakningsförordning (EU) 2018/2066 om övervakning av utsläpp, som fastställer övervakningskrav och noggrannhetsnivåer för utsläppsuppgifterna. Verksamhetsutövarna rapporterar om sina utsläpp genom att årligen lämna in utsläppsrapporter till Energimyndigheten, av vilka anläggningarnas utsläpp under föregående kalenderår framgår. Utsläppsrapporterna ska verifieras innan de lämnas in till utsläppshandelsmyndigheten. Verifieringen utförs av oberoende aktörer som godkänts av Energimyndigheten.

En verksamhetsutövare kan ansöka om gratis tilldelning av utsläppsrätter, om anläggningen har ett gällande utsläppstillstånd. Gratis tilldelning av utsläppsrätter fortsätter under den fjärde utsläppshandelsperioden 2021–2030. Antalet anläggningsvis beviljade utsläppsrätter beror på näringsgren och kalkylen av antalet rätter grundar sig under fjärde utsläppshandelsperioden på kommissionens förordning om gratis tilldelning av utsläppsrätter (EU) 2019/331. Från och med år 2021 beviljas gratis tilldelning på en gång för en period på fem år, det vill säga under fjärde utsläppshandelsperioden för perioderna 2021–2025 och 2026–2030. Under fjärde utsläppshandelsperioden är verksamhetsutövarna vid anläggningar som tar emot gratis tilldelning av utsläppsrätter förpliktade att övervaka de uppgifter som krävs för tilldelningen enligt en särskild övervakningsmetodplan. Dessutom är verksamhetsutövarna förpliktigade att anmäla årliga uppgifter om produktionen till utsläppshandelsmyndigheten. Myndighetsuppgifterna gällande gratis tilldelning av utsläppsrätter handhas under fjärde utsläppshandelsperioden 2021–2030 av Energimyndigheten.

Även luftfartsverksamhet omfattas av utsläppshandeln enligt direktivet 2008/101/EG. I Finland regleras utsläppshandel för flygtrafiken i lagen om handel med utsläppsrätter för luftfart (34/2010). Luftfarten har funnits med i EU:s handel med utsläppsrätter sedan 2012. Utsläppshandeln inom luftfarten gäller flyg inom EU samt alla flygplan som avgår från EU:s område eller anländer dit. Under åren 2013–2023 gäller handeln med utsläppsrätter dock endast flyg mellan flygplatser belägna inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Syftet med utsläppshandeln i flygtrafiken är att främja en kostnadseffektiv och ekonomisk minskning av växthusgasutsläppen från flygtrafiken.

Medlemsländerna i Internationella civila luftfartsorganisationen ICAO har kommit överens om att minska luftfartens utsläpp. År 2021 tas det globala kompensationssystemet CORSIA (Carbon Offsetting and Reduction Scheme for International Aviation) i bruk för luftfartens utsläpp. Finland och alla 44 medlemsländerna i Europeiska civila luftfartskonferensen har förbundit sig vid CORSIA.

Utsläppshandelns myndighetsuppgifter handhas i Finland av Transport- och kommunikationsverket Traficom (www.traficom.fi) från vilket luftfartsoperatörer kan ansöka om gratis tilldelning av utsläppsrätter och till vilket de ska lämna in en övervakningsplan för utsläppen samt årligen rapportera om sina koldioxidutsläpp. Rapporten ska inkludera uppgifter om koldioxidutsläpp för alla flyg som luftfartygsoperatören opererar som hör till handeln med utsläppsrätter och/eller CORSIA, och ska vara verifierad av en godkänd kontrollör.

Energimyndigheten administrerar Finlands utsläppshandelsregister, i vilket registreras utsläppsrätter och utsläppsenheter, samt innehav och överföring av dem. I utsläppshandelsregistret öppnas på ansökan ett konto för varje anläggning och luftfartygsoperatör som omfattas av utsläppshandeln. Verksamhetsutövarna och luftfartygsoperatörerna anmäler årligen i registret de utsläppsmängder som verifierats för deras respektive konton och kontrollörerna bekräftar dem. Dessutom överlämnar verksamhetsutövarna och luftfartygsoperatörerna årligen från sagda konton den mängd utsläppsrätter som motsvarar föregående års verifierade utsläpp. Förutom de aktörer som omfattas av utsläppshandeln har även andra organisationer och privatpersoner möjlighet att med vissa begränsningar öppna utsläppsrättskonton i registret, anskaffa utsläppsrätter och utsläppsenheter och idka handel med dem.

Under den fjärde utsläppshandelsperioden (2021–2030) utfärdas utsläppsrätter huvudsakligen genom auktionering. En viss mängd utsläppsrätter fördelas även gratis, men mot slutet av perioden minskar andelen gratis utsläppsrätter och andelen som auktioneras ut ökar. Både avgiftsfria och på auktion köpta utsläppsrätter kan fritt handlas på eftermarknaden.

Energimyndigheten fungerar som auktionsförrättare i Finland. I enlighet med auktionsförordningen auktionerar auktionsförrättaren ut de utsläppsrätter som för Finlands del ska utauktioneras på EU:s gemensamma auktionsplattform. Auktionsförrättaren tar emot Finlands intäkter från auktionerna för redovisning till staten.

Exempel 1:

Bolaget A har fått 1000 avgiftsfria utsläppsrätter för 2020. Bolagets utsläpp år 2020 motsvarar 1500 utsläppsrätter, varför bolaget senast 30.04.2021 skall överlämna 1500 utsläppsrätter till utsläppshandelsregistret. Bolaget får de avgiftsfria utsläppsrätterna för perioden 2021–2025 senast 28.02.2021. Den 28.02.2021 innehar bolaget 2000 utsläppsrätter (1000 st. från år 2020 och 1000 st. från perioden 2021–2025).

Bolaget A kan exempelvis

  1. på auktion eller eftermarknaden förvärva 500 utsläppsrätter samt senast 30.04.2021 överlämna de förvärvade utsläppsrätterna (500 st.) och alla de utsläppsrätter för 2020 (sammanlagt 1500 st.) som bolaget fått.
  2. överlämna sina utsläppsrätter för 2020 i sin helhet och låta bli att förvärva eller överlämna de saknade 500 utsläppsrätterna senast 30.04.2021. Då är bolaget skyldigt att betala avgift för överskriden utsläppsrätt samt att förvärva de saknade utsläppsrätterna senare. De saknade utsläppsrätterna skall överlämnas senast då utsläppsrätterna för det följande året överlämnas.

Bolaget får inte överlämna utsläppsrätter som beviljas för perioden 2021–2025 mot utsläppen som bolaget orsakat år 2020.

2 Utsläppsrätter i inkomstbeskattningen

2.1 Utsläppsrätter som näringsverksamhetens anläggningstillgångar

Syftet med utsläppsrätter är att täcka den kalkylerade kostnaden som växthusgasutsläppen från produktionsverksamheten och luftfarten åsamkar klimatet. Produktionsverksamhet enligt lagen om utsläppshandel och verksamhet enligt lagen om handel med utsläppsrätter för luftfart fyller i huvudsak de allmänna kriterierna som ställs för näringsverksamhet. Eftersom utsläppsrätterna har beviljats eller anskaffats för produktionsverksamhet som betraktas som näringsverksamhet, hör de följaktligen till verksamhetsutövarens  anläggningstillgångar i näringsverksamheten.

2.2 Utsläppsrätten är en immateriell rättighet

Utsläppsrätt finns inte definierad i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och det finns inte heller någon motsvarande rättspraxis som publicerats om definitionen av utsläppsrätt. Det finns ingen definition på immaterialrätt i skatteförfattningarna. I beskattningen har bl.a. upphovsrätt och patent betraktats som immateriella rättigheter. Utsläppsrätt likställs med dessa immateriella rättigheter som i beskattningen ansetts som immateriella rättigheter.

2.3 Avgift för överskriden utsläppsrätt

Om verksamhetsutövaren inte överlämnar det antal utsläppsrätter som motsvarar deras utsläpp under föregående år, påför Energimyndigheten företaget en avgift för överskridning av utsläppsrätter. Även om verksamhetsutövaren betalar överskridningsavgiften, befriar det inte verksamhetsutövaren från skyldigheten att överlämna utsläppsrätter.

Till sin natur motsvarar avgiften för överskriden utsläppsrätt betalningspåföljder av sanktionskaraktär i enlighet med 16 § 5 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL), varför avgiften för överskriden utsläppsrätt inte utgör avdragsgill utgift för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Avgiften för överskriden utsläppsrätt behandlas alltså som en icke-avdragsgill post i beskattningen.

Energimyndigheten offentliggör årligen även uppgifter om de verksamhetsutövare som inte har överlämnat utsläppsrätter i enlighet med lagen om utsläppshandel. Energimyndigheten kan återkalla tillståndet för utsläpp av växthusgaser om tillståndsinnehavaren trots uppmaning väsentligt har brutit mot sina skyldigheter att årligen överlämna utsläppsrätter.

2.4 Anskaffningsutgift för och periodisering av utsläppsrätter

Under den fjärde utsläppshandelsperioden (2021–2030) tilldelas utsläppsrätter både gratis och genom auktionering. För utsläppsrätter som delas ut avgiftsfritt finns ingen anskaffningsutgift. Anskaffningsutgiften för utsläppsrätter som köpts genom auktion eller på eftermarknaden bestäms utgående från den betalade ersättningen.

Exempel 2:

Bolaget B utövar i en av sina anläggningar sådan verksamhet som förutsätter utsläppsrätter enligt lagen om utsläppshandel. Bolaget har fått 100 st. utsläppsrätter för år 2020 med en anskaffningsutgift om 0 euro. Bolaget överlämnar senast 30.04.2021 till utsläppshandelsregistret 98 st. utsläppsrätter, som motsvarar bolagets utsläpp år 2020. Hos bolaget återstår 2 st. utsläppsrätter med en anskaffningsutgift om 0 euro för att användas under senare år under utsläppshandelsperioden. Det uppstår varken skattepliktig inkomst eller avdragsgill utgift av utsläppsrätterna för bolaget.

På eftermarknaden för utsläppsrätter bestäms priset genom parternas ömsesidiga avtal. Det vederlag som betalats för en utsläppsrätt utgör anskaffningsutgiften för utsläppsrätten i en dylik situation. Parterna kan då idka handel med utsläppsrätter sinsemellan direkt, och de kan även köpa eller sälja utsläppsrätter genom en mäklare, bank o.d. förmedlare.

Vid auktioneringen av utsläppsrätter betalar alla vinnande anbudsgivare för sina utsläppsrätter ett belopp som motsvarar auktionspriset. Efter att anbudstiden löpt ut rangordnas anbuden på basis av budpriset från det största till det minsta. Budvolymerna ska summeras, med början från det högsta budpriset, tills summan av budvolymerna är lika med volymen auktionerade utsläppsrätter. Priset på det bud där summan av budvolymerna är lika med eller överskrider volymen auktionerade utsläppsrätter utgör auktionspriset.

Anskaffningsutgiften för en förvärvad utsläppsrätt skall periodiseras om utsläppsrätten har förvärvats mot vederlag och verksamhetsutövaren inte överlämnat utsläppsrätter för täckning av utsläppen under ifrågavarande år. Utsläppsrätt avskrivs i enlighet med NärSkL 37 § med lika stora årliga avskrivningar under 10 år eller under sådan kortare ekonomisk brukstid som den skattskyldige gjort sannolik, dock senast när utsläppsrätten skall överlämnas till det nationella utsläppshandelsregistret.

Utsläppsrätter kan överlåtas vidare, varvid de erhållna överlåtelsepriserna utgör skattepliktig inkomst. De skattepliktiga överlåtelsepriserna som erhållits för utsläppsrätterna och de övriga vederlagen betraktas som intäkt och den avdragbara oavskrivna delen av anskaffningsutgiften dras av under det skatteår under vilket utsläppsrätten överlåtits.

Med hjälp av utsläppshandelsregistret som förvaltas av Energimyndigheten förs en noggrann bokföring av registreringen, innehavet, överföringen och annulleringen av antalet utsläppsrätter och utsläppsenheter. Verksamhetsutövaren och andra som idkar handel med utsläppsrätter bör kontrollera att uppgifterna lagrats rätt i registret och se till att uppgifterna om utsläppsrätternas anskaffnings- och överlåtelsepriser på ett enkelt och tillförlitligt sätt kan göras tillgängliga.

Exempel 3:

Bolaget C, vars räkenskapsperiod utgörs av ett kalenderår, utövar verksamhet som förutsätter utsläppsrätter enligt lagen om utsläppsrätter. Bolaget konstaterar i juni 2020 att dess utsläpp under de kommande åren kommer att vara större än bolaget förutsett. I juli 2020 förvärvar bolaget 30 st. utsläppsrätter mot vederlag på eftermarknaden för utsläppsrätter till en total köpeskilling om 60.

Bolaget C beslutar att överlämna de 30 utsläppsrätter som det förvärvat i juli 2020 då det överlämnar sina utsläppsrätter för 2022 (dvs. senast 30.04.2023).

Bolaget avskriver anskaffningsutgifterna (60) för de förvärvade utsläppsrätterna under den ekonomiska brukstiden för dessa utsläppsrätter, m.a.o. under de fyra följande åren (åren 2020–2023) med lika stora årliga avskrivningar i enlighet med NärSkL 37 §. De lika stora årliga avskrivningarna på utsläppsrätterna som förvärvats i juli 2020 är således 15.

Exempel 4:

Priserna på utsläppsrätter har stigit år 2021. Bolaget C beslutar att sälja alla de i juli 2020 förvärvade 30 utsläppsrätterna till bolaget D i augusti 2021 till en total köpeskilling om 120.

Bolaget C skall redovisa det erhållna överlåtelsepriset i enlighet med NärSkL 41 § samt dra av den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften för de i juli 2020 förvärvade utsläppsrätterna under skatteåret 2021.

2.5 Nedskrivning av utsläppsrätter

Bedömningen av om nedskrivningen av utsläppsrätterna är avdragsgill görs på basis av bestämmelserna för respektive tillgångsslag.

2.6 Internationella situationer

I kommentaren till OECD:s modellskatteavtal (2014) har det gjorts tillägg om utsläppshandeln. I dessa tillägg är det inte fråga om förklaringar som skiljer sig från de allmänna principerna, utan deras syfte har i det närmaste varit att ge tolkningsrekommendationer i frågor som gäller utsläppshandeln. Således kan ovannämnda tillägg tillämpas även på skatteavtal som överensstämmer med OECD:s modellskatteavtal och som ingåtts innan kommentaren publicerades, såvida inte annat tydligt fastställts i skatteavtalet.

Intäkter i anslutning till utsläppshandeln behandlas i huvudsak enligt skatteavtalsartiklarna 7 (rörelseinkomst) och 13 (överlåtelsevinst). I vissa situationer tillämpas även artiklarna 6 (inkomst från fast egendom), 8 (sjöfart och lufttransport) eller 21 (annan inkomst) på intäkter i anslutning till utsläppshandeln.

2.7 Fysisk person som utsläppsrättsinnehavare

En fysisk person, åt vilken på ansökan öppnats ett utsläppsrättskonto i utsläppshandelsregistret, kan köpa utsläppsrätter på eftermarknaden, samt inneha och sälja dem.

På överlåtelser av utsläppsrätter som ägs av en fysisk person tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen. I en dylik situation har den fysiska personen som säljer utsläppsrätten inte själv genom sin egen verksamhet kunnat skapa utsläppsrätten, som anses utgöra en immateriell rättighet. Inkomsten av överlåtelsen av utsläppsrätten utgör den fysiska personens kapitalinkomst. Den skattskyldige kan i enlighet med bestämmelserna i inkomstskattelagen dra av utgifterna för inkomstens förvärvande och bibehållande från sina kapitalinkomster.

Då en fysisk person idkar enbart handel med utsläppsrätter, kan handeln med utsläppsrätter betraktas som näringsverksamhet om handeln är kontinuerlig, planmässig, aktiv, om det i handeln tas ekonomisk risk och den sker i vinstsyfte. Verksamheten bedöms som helhet på basis av hur dessa kännetecken uppfylls.

2.8 Annan juridisk person än verksamhetsutövare enligt lagen om utsläppshandel samt utsläppsrätter

Även andra juridiska personer än egentliga verksamhetsutövare enligt lagen om utsläppshandel kan köpa, inneha och sälja utsläppsrätter. Förutsättningen är att ett utsläppsrättskonto på ansökan har öppnats åt den juridiska personen i utsläppshandelsregistret.

Gratis utsläppsrätter beviljas på det sätt som definieras i lagen om utsläppshandel till anläggningar som omfattas av tillämpningsområdet i enlighet med kommissionens förordning om gratis tilldelning. I en dylik situation hör utsläppsrätterna till verksamhetsutövarens anläggningstillgångar.

Enligt auktioneringsförordningen kan tillstånd att lägga bud vid auktioneringen av utsläppsrätter ansökas av verksamhetsutövare som omfattas av utsläppshandeln, deras moder- och dotterföretag, verksamhetsutövarnas sammanslutningar, värdepappersföretag, kreditinstitut och vissa offentliga organ. Antalet aktörer som idkar handel med utsläppsrätter på eftermarknaden är ännu större.

Då näringsskattelagen enligt NärSkL 1 § tillämpas på ett samfunds verksamhet på grund av dess samfundsform utgör verksamhet som bedrivs av samfundet, med undantag av jordbruk, enligt NärSkL 2 § 2 mom. näringsverksamhetens förvärvskälla. Arten av samfundets verksamhet och användningsändamålet för anskaffningen av utsläppsrätter avgör vilket tillgångsslag utsläppsrätterna hör till hos förvärvaren. Då samfundet är något annat än en egentlig verksamhetsutövare enligt lagen om utsläppshandel, kan utsläppsrätterna utgöra förvärvarens omsättnings-, finansierings- eller investeringstillgångar eller övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a §.

För andra samfund än de som avses i NärSkL 1 § 2 mom. som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor avgörs tillämpandet av näringsskattelagen på basis av karaktären på verksamheten de utövar. Handeln med utsläppsrätter som dessa samfund bedriver kan betraktas som näringsverksamhet om den är kontinuerlig, planmässig, aktiv, ekonomiskt risktagande och vinstdrivande. Verksamheten bedöms som en helhet på basis av hur dessa kännetecken uppfylls. För dessa samfunds del kan utsläppsrätterna även höra till någon annan av förvärvarens förvärvskällor än näringsförvärvskällan.

2.9 Utsläppsrätt och nettoförmögenhet

En utsläppsrätt värderas vid beräkningen av nettoförmögenhet enligt värderingsreglerna för det tillgångsslag till vilket den i ifrågavarande fall hör.

3 Utsläppsrätter och överlåtelseskatt

En utsläppsrätt utgör inte ett i lagen om överlåtelseskatt avsett värdepapper, varför förvärvaren inte behöver betala överlåtelseskatt på överlåtelsen av äganderätten till utsläppsrätten.

 

 

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

 

överinspektör Marjo Haanpää