Om beskattningen av handel med utsläppsrätter för växthusgaser

I denna anvisning behandlas beskattningen av handel med utsläppsrätter för växthusgaser.

Kapitel 2.2, 2.4 och 2.8 har uppdaterats 1.1.2020 på grund av slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund och ändringen av lagen om utsläppshandel. Samtidigt har anvisningen även till övriga delar uppdaterats.

Slopandet av indelningen i förvärvskällor behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Allmänt om utsläppshandel

Syftet med Europeiska unionens (EU:s) interna utsläppshandelssystem och den internationella utsläppshandeln som godkändes i Kyotoprotokollet är att följa upp växthusgasutsläppen och uppnå målen i fråga om minskning av koldioxidutsläppen på ett så kostnadseffektivt sätt som möjligt. Kyotoprotokollet, som preciserar Förenta Nationernas (FN:s) ramkonvention om klimatförändring, trädde i kraft år 2005. Protokollet är ett bindande dokument, som innehåller åtaganden för industriländerna om att minska utsläppen av växthusgaser. Dessa åtaganden gäller sammanlagt sex växthusgaser, av vilka EU:s interna utsläppshandel för närvarande omfattar koldioxidutsläpp, perfluorkarboner från produktion av primäraluminium samt dikväveoxidutsläpp från kemisk industri. Syftet med utsläppshandelssystemet är att se till att utsläppen från de berörda verksamhetsområdena hålls inom gränserna för den förutbestämda totala utsläppsmängden.

EU:s interna utsläppshandel började i början av år 2005. Den första utsläppshandelsperioden slutade i slutet av år 2007. EU:s andra utsläppshandelsperiod gällde åren 2008–2012. EU:s tredje utsläppshandelsperiod gäller åren 2013–2020. Fjärde utsläppshandelsperioden omfattar åren 2021–2030.

I Finland regleras utsläppshandeln genom lagen om utsläppshandel (311/2011) och förordningar. Lagen om utsläppshandel tillämpas bland annat på förbränning av bränsle i anläggningar med en sammanlagd tillförd effekt på mer än 20 megawatt och på koldioxidutsläpp från mindre förbränningsanläggningar som anslutits till samma fjärrvärmenät samt från processer i oljeraffinaderier, koksverk, vissa anläggningar i stål-, mineral- och skogsindustrin, processer i vissa petrokemiska anläggningar samt förbränningsprocesser vid tillverkning av stenull och vegetabiliskt kol. Utsläppshandeln omfattar även perfluorkarboner från produktion av primäraluminium samt dikväveoxidutsläpp från kemisk industri. I Finland berörs cirka 600 anläggningar av utsläppshandeln.

En anläggning som ingår i utsläppshandeln behöver ett utsläppstillstånd, som ger den rätt att släppa ut växthusgaser i atmosfären. Utsläppstillstånden beviljas i Finland av Energimyndigheten (Energiavirasto). Verksamhetsutövaren ska i ansökan om utsläppstillstånd framlägga en plan för övervakning, som visar med vilka metoder anläggningen övervakar växthusgasutsläppen. Europeiska kommissionen har antagit en förordning (EU) 601/2012 om övervakning av utsläppen, som fastställer övervakningskrav och noggrannhetsnivåer för utsläppsuppgifterna. Verksamhetsutövarna rapporterar om sina utsläpp genom att årligen lämna in utsläppsrapporter till Energimyndigheten, av vilka anläggningarnas utsläpp under föregående kalenderår framgår. Utsläppsrapporterna ska verifieras innan de lämnas in till utsläppshandelsmyndigheten. Verifieringen utförs av oberoende aktörer som godkänts av Energimyndigheten.

Utöver utsläppstillstånd kan en verksamhetsutövare som är med i utsläppshandeln ansöka om utsläppsrätter som delas ut gratis. Antalet anläggningsvis beviljade utsläppsrätter beror på näringsgren och kalkylen av antalet rätter grundar sig på kommissionens beslut 2011/278/EU om harmoniserad gratis tilldelning av utsläppsrätter. Ansökningarna som gäller gratis utdelning av utsläppsrätter behandlas för tredje utsläppshandelsperiodens del av Arbets- och näringsministeriet.

Även luftfartsverksamhet omfattas av utsläppshandeln enligt direktivet 2008/101/EG. I Finland regleras utsläppshandel för flygtrafiken i lagen om handel med utsläppsrätter för luftfart (34/2010). Utsläppshandeln inom luftfarten gäller flyg inom EU samt alla flygplan som avgår från EU:s område eller anländer dit. Syftet med utsläppshandeln i flygtrafiken är att främja en kostnadseffektiv och ekonomisk minskning av växthusgasutsläppen från flygtrafiken. Liksom den allmänna utsläppshandeln grundar sig också utsläppshandeln för flygtrafiken på omsättning av utsläppsrätter.

Den första utsläppshandelsperioden för flygtrafiken började 1.1.2012 och varade till 31.12.2012. Följande utsläppshandelsperiod är gemensam med utsläppshandelsperioden för fasta anläggningar, dvs. den började 1.1.2013 och varar till 31.12.2020.  Utsläppshandelns myndighetsuppgifter handhas i Finland av Transport- och kommunikationsverket (Traficom) från vilket luftfartsoperatörer kan ansöka om gratis tilldelning av utsläppsrätter och till vilket de ska lämna in en övervakningsplan för utsläppen samt årligen rapportera om sina koldioxidutsläpp.

Energimyndigheten administrerar Finlands utsläppshandelsregister, i vilket registreras utsläppsrätter och utsläppsenheter, samt innehav och överföring av dem. I utsläppshandelsregistret öppnas på ansökan ett konto för varje anläggning och luftfartygsoperatör som omfattas av utsläppshandeln. Verksamhetsutövarna och luftfartygsoperatörerna anmäler årligen i registret de utsläppsmängder som verifierats för deras respektive konton och kontrollörerna bekräftar dem. Dessutom överlämnar verksamhetsutövarna och luftfartygsoperatörerna årligen från sagda konton den mängd utsläppsrätter som motsvarar föregående års verifierade utsläpp. Förutom de aktörer som omfattas av utsläppshandeln har även andra organisationer och privatpersoner möjlighet att med vissa begränsningar öppna utsläppsrättskonton i registret, anskaffa utsläppsrätter och utsläppsenheter och idka handel med dem.

Under den tredje utsläppshandelsperioden (2013–2020) utfärdas utsläppsrätter huvudsakligen genom auktionering. En viss mängd utsläppsrätter fördelas även gratis, men mot slutet av perioden minskar andelen gratis utsläppsrätter och andelen som auktioneras ut ökar. Både avgiftsfria och på auktion köpta utsläppsrätter kan fritt handlas på eftermarknaden.

Energimyndigheten fungerar som auktionsförrättare i Finland. I enlighet med auktionsförordningen auktionerar auktionsförrättaren ut de utsläppsrätter som för Finlands del ska utauktioneras på EU:s gemensamma auktionsplattform. Auktionsförrättaren tar emot Finlands intäkter från auktionerna för redovisning till staten.

2 Utsläppsrätter i inkomstbeskattningen

2.1 Utsläppsrätter som näringsverksamhetens anläggningstillgångar

Syftet med utsläppsrätter är att täcka den kalkylerade kostnaden som växthusgasutsläppen från produktionsverksamheten och luftfarten åsamkar klimatet. Produktionsverksamhet enligt lagen om utsläppshandel och verksamhet enligt lagen om handel med utsläppsrätter för luftfart fyller i huvudsak de allmänna kriterierna som ställs för näringsverksamhet. Eftersom utsläppsrätterna har beviljats eller anskaffats för produktionsverksamhet som betraktas som näringsverksamhet, hör de följaktligen till verksamhetsutövarens anläggningstillgångar i näringsverksamheten.

2.2 Utsläppsrätten är en immateriell rättighet

Utsläppsrätt finns inte definierad i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och det finns inte heller någon motsvarande rättspraxis som publicerats om definitionen av utsläppsrätt. Det finns ingen definition på immaterialrätt i skatteförfattningarna. I beskattningen har bl.a. upphovsrätt och patent betraktats som immateriella rättigheter. Utsläppsrätt likställs med dessa immateriella rättigheter som i beskattningen ansetts som immateriella rättigheter.

2.3 Avgift för överskriden utsläppsrätt

Om verksamhetsutövaren inte överlämnar det antal utsläppsrätter som motsvarar deras utsläpp under föregående år, påför Energimyndigheten företaget en avgift för överskridning av utsläppsrätter. Även om verksamhetsutövaren betalar överskridningsavgiften, befriar det inte verksamhetsutövaren från skyldigheten att överlämna utsläppsrätter.

Till sin natur motsvarar avgiften för överskriden utsläppsrätt betalningspåföljder av sanktionskaraktär i enlighet med 16 § 5 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL), varför avgiften för överskriden utsläppsrätt inte utgör avdragsgill utgift för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Avgiften för överskriden utsläppsrätt behandlas alltså som en icke-avdragsgill post i beskattningen.

Energimyndigheten offentliggör årligen även uppgifter om de verksamhetsutövare som inte har överlämnat utsläppsrätter i enlighet med lagen om utsläppshandel. Energimyndigheten kan återkalla tillståndet för utsläpp av växthusgaser om tillståndsinnehavaren trots uppmaning väsentligt har brutit mot sina skyldigheter att årligen överlämna utsläppsrätter.

2.4 Anskaffningsutgift för och periodisering av utsläppsrätter

Under den tredje utsläppshandelsperioden (2013–2020) tilldelas utsläppsrätter både gratis och genom auktionering. För utsläppsrätter som delas ut avgiftsfritt finns ingen anskaffningsutgift. Anskaffningsutgiften för utsläppsrätter som köpts genom auktion eller på eftermarknaden bestäms utgående från den betalade ersättningen.

På eftermarknaden för utsläppsrätter bestäms priset genom parternas ömsesidiga avtal. Det vederlag som betalats för en utsläppsrätt utgör anskaffningsutgiften för utsläppsrätten i en dylik situation. Parterna kan då idka handel med utsläppsrätter sinsemellan direkt, och de kan även köpa eller sälja utsläppsrätter genom en mäklare, bank o.d. förmedlare.

Den produkt som auktioneras ut är för närvarande tredje periodens (2013–2020) utsläppsrätt. Vid auktionen betalar alla vinnande anbudsgivare för sina utsläppsrätter ett belopp som motsvarar auktionspriset. Efter att anbudstiden löpt ut rangordnas anbuden på basis av budpriset från det största till det minsta. Budvolymerna ska summeras, med början från det högsta budpriset, tills summan av budvolymerna är lika med volymen auktionerade utsläppsrätter. Priset på det bud där summan av budvolymerna är lika med eller överskrider volymen auktionerade utsläppsrätter utgör auktionspriset.

Anskaffningsutgiften för en förvärvad utsläppsrätt skall periodiseras om utsläppsrätten har förvärvats mot vederlag och verksamhetsutövaren inte överlämnat utsläppsrätter för täckning av utsläppen under ifrågavarande år. Utsläppsrätt avskrivs i enlighet med NärSkL 37 § med lika stora årliga avskrivningar under 10 år eller under sådan kortare ekonomisk brukstid som den skattskyldige gjort sannolik, dock senast när utsläppsrätten skall överlämnas till det nationella utsläppshandelsregistret.

Utsläppsrätter kan överlåtas vidare, varvid de erhållna överlåtelsepriserna utgör skattepliktig inkomst. De skattepliktiga överlåtelsepriserna som erhållits för utsläppsrätterna och de övriga vederlagen betraktas som intäkt och den avdragbara oavskrivna delen av anskaffningsutgiften dras av under det skatteår under vilket utsläppsrätten överlåtits.

Med hjälp av utsläppshandelsregistret som förvaltas av Energimyndigheten förs en noggrann bokföring av registreringen, innehavet, överföringen och annulleringen av antalet utsläppsrätter och utsläppsenheter. Verksamhetsutövaren och andra som idkar handel med utsläppsrätter bör kontrollera att uppgifterna lagrats rätt i registret och se till att uppgifterna om utsläppsrätternas anskaffnings- och överlåtelsepriser på ett enkelt och tillförlitligt sätt kan göras tillgängliga.

2.5 Nedskrivning av utsläppsrätter

Bedömningen av om nedskrivningen av utsläppsrätterna är avdragsgill görs på basis av bestämmelserna för respektive tillgångsslag.

2.6 Internationella situationer

I kommentaren till OECD:s modellskatteavtal (2014) har det gjorts tillägg om utsläppshandeln. I dessa tillägg är det inte fråga om förklaringar som skiljer sig från de allmänna principerna, utan deras syfte har i det närmaste varit att ge tolkningsrekommendationer i frågor som gäller utsläppshandeln. Således kan ovannämnda tillägg tillämpas även på skatteavtal som överensstämmer med OECD:s modellskatteavtal och som ingåtts innan kommentaren publicerades, såvida inte annat tydligt fastställts i skatteavtalet.

Intäkter i anslutning till utsläppshandeln behandlas i huvudsak enligt skatteavtalsartiklarna 7 (rörelseinkomst) och 13 (överlåtelsevinst). I vissa situationer tillämpas även artiklarna 6 (inkomst från fast egendom), 8 (sjöfart och lufttransport) eller 21 (annan inkomst) på intäkter i anslutning till utsläppshandeln.

2.7 Fysisk person som utsläppsrättsinnehavare

En fysisk person, åt vilken på ansökan öppnats ett utsläppsrättskonto i utsläppshandelsregistret, kan köpa utsläppsrätter på eftermarknaden, samt inneha och sälja dem.

På överlåtelser av utsläppsrätter som ägs av en fysisk person tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen. I en dylik situation har den fysiska personen som säljer utsläppsrätten inte själv genom sin egen verksamhet kunnat skapa utsläppsrätten, som anses utgöra en immateriell rättighet. Inkomsten av överlåtelsen av utsläppsrätten utgör den fysiska personens kapitalinkomst. Den skattskyldige kan i enlighet med bestämmelserna i inkomstskattelagen dra av utgifterna för inkomstens förvärvande och bibehållande från sina kapitalinkomster.

Då en fysisk person idkar enbart handel med utsläppsrätter, kan handeln med utsläppsrätter betraktas som näringsverksamhet om handeln är kontinuerlig, planmässig, aktiv, om det i handeln tas ekonomisk risk och den sker i vinstsyfte. Verksamheten bedöms som helhet på basis av hur dessa kännetecken uppfylls.

2.8 Annan juridisk person än verksamhetsutövare enligt lagen om utsläppshandel samt utsläppsrätter

Även andra juridiska personer än egentliga verksamhetsutövare enligt lagen om utsläppshandel kan köpa, inneha och sälja utsläppsrätter. Förutsättningen är att ett utsläppsrättskonto på ansökan har öppnats åt den juridiska personen i utsläppshandelsregistret.

Gratis utsläppsrätter beviljas på det sätt som definieras i lagen om utsläppshandel till anläggningar som omfattas av tillämpningsområdet i enlighet med kommissionens bestämmelse om gratis utdelning. I en dylik situation hör utsläppsrätterna till verksamhetsutövarens anläggningstillgångar.

Då näringsskattelagen enligt NärSkL 1 § tillämpas på ett samfunds verksamhet på grund av dess samfundsform utgör verksamhet som bedrivs av samfundet, med undantag av jordbruk, enligt NärSkL 2 § 2 mom. näringsverksamhetens förvärvskälla. Arten av samfundets verksamhet och användningsändamålet för anskaffningen av utsläppsrätter avgör vilket tillgångsslag utsläppsrätterna hör till hos förvärvaren. Då samfundet är något annat än en egentlig verksamhetsutövare enligt lagen om utsläppshandel, kan utsläppsrätterna utgöra förvärvarens omsättnings-, finansierings- eller investeringstillgångar eller övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a §.

För andra samfund än de som avses i NärSkL 1 § 2 mom. som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor avgörs tillämpandet av näringsskattelagen på basis av karaktären på verksamheten de utövar. Handeln med utsläppsrätter som dessa samfund bedriver kan betraktas som näringsverksamhet om den är kontinuerlig, planmässig, aktiv, ekonomiskt risktagande och vinstdrivande. Verksamheten bedöms som en helhet på basis av hur dessa kännetecken uppfylls. För dessa samfunds del kan utsläppsrätterna även höra till någon annan av förvärvarens förvärvskällor än näringsförvärvskällan.

2.9 Utsläppsrätt och nettoförmögenhet

En utsläppsrätt värderas vid beräkningen av nettoförmögenhet enligt värderingsreglerna för det tillgångsslag till vilket den i ifrågavarande fall hör.

3 Utläppsrätter och överlåtelsesjatt

En utsläppsrätt utgör inte ett i lagen om överlåtelseskatt avsett värdepapper, varför förvärvaren inte behöver betala överlåtelseskatt på överlåtelsen av äganderätten till utsläppsrätten.
 

Lauri Savander
ledande skattesakkunnig

Marjo Haanpää
överinspektör