Tidsgräns för tillfällig tjänstgöring i inkomstskattelagen

Platsen där en arbetstagare arbetar kan vara hans egentliga eller sekundära arbetsplats eller ett särskilt arbetsställe.

Med egentlig arbetsplats avses en plats där löntagaren arbetar stadigvarande. Om löntagaren inte på grund av arbetets rörlighet har en sådan plats där han stadigvarande arbetar, anses såsom hans egentliga arbetsplats den plats där han avhämtar arbetsorder, förvarar arbetsplagg, redskap och material vilka han använder i arbetet, eller annan plats med motsvarande betydelse för arbetets utförande.

En sekundär arbetsplats uppstår när arbetstagaren regelbundet tjänstgör på flera olika platser. Som sekundär arbetsplats betraktas ett ordinarie verksamhetsställe för arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren, om det är beläget på en annan ort eller i en annan stat än den egentliga arbetsplats som ska betraktas som arbetstagarens primära arbetsplats.

Ett särskilt arbetsställe är en sådan plats där arbetstagaren arbetar tillfälligt.

Skattefria resekostnadsersättningar kan betalas då löntagaren tillfälligt arbetar på ett särskilt arbetsställe utanför sin egentliga arbetsplats. Lagen har inte tills vidare angett någon definition för vad som ska avses med tillfälligt arbete. Rätts- och beskattningspraxis har till den delen varit oharmonisk.

1. Tidsgränser

Till inkomstskattelagen (ISkL 1227/2005) har nu fogats exakta tidsgränser för hur lång tjänstgöring som kan betraktas som tillfällig. Bestämmelser om tidsgränsen för tillfällig tjänstgöring finns i den nya ISkL 72 a §. Lagen anger två tidsgränser: den allmänna gränsen om två år samt gränsen om tre år som tillämpas på arbetsobjekt som varar en begränsad tid. Dessa tidsgränser tillämpas på alla resekostnadsersättningar som anges i Skattestyrelsens kostnadsbeslut, såsom dagtraktamenten, kilometerersättningar, måltidsersättningar och logiersättningar.

Den nya bestämmelsen i ISkL påverkar inte de förutsättningar under vilka skattefria resekostnadsersättningar kan utbetalas. Till deras del bevaras nuvarande praxis. Enligt de nuvarande bestämmelserna och nuvarande praxis avgörs följaktligen om förhållandena överhuvudtaget är sådana att det kan vara fråga om tjänstgöring på ett särskilt arbetsställe och inte t.ex. arbete på en sekundär arbetsplats eller arbetstagarens andra egentliga arbetsplats.

De nya tidsgränserna tillämpas också i internationella situationer. Skatteplikten av resekostnadsersättningar till en utländsk arbetstagare som kommer till Finland avgörs på samma grunder som skatteplikten hos finländska arbetstagare.

Tidsgränserna fastställs skilt för varje löntagare efter omständigheterna. Det har ingen betydelse om någon annan som är anställd hos samma arbetsgivare tidigare har arbetat eller senare kommer att arbeta på samma arbetsställe. Likaså spelar det ingen roll om löntagaren byter arbetsgivare om han trots det fortsätter arbetet på samma arbetsställe. Detta betyder i praktiken att arbetsgivaren ska utreda om en ny arbetstagare redan tidigare har arbetat på samma arbetsställe, och om så är fallet, när det var och hur länge arbetet pågick.

2. Tvåårsfristen

När man avgör om ett arbete ska betraktas som tillfälligt eller inte är huvudregeln att tidsfristen är två år. Som tillfälligt kan således betraktas ett arbete på ett och samma arbetsställe som varar högst två år. Om arbetet varar längre, anses arbetsstället vara arbetstagarens egentliga arbetsplats. Till tvåårsfristen räknas alla dagar, varför t.ex. arbete på någon annan arbetsplats, ledigheter eller sjukdagar inte gör fristen kortare. Tidsfristen är allmän och den tillämpas vid avgörande av om en resa kan betraktas som tillfällig, oberoende av om det är fråga om betalning av skattefria resekostnadsersättningar eller avdrag av kostnader för inkomstens förvärvande i samband med en arbetsresa.

Vid tillämpning av tvåårsfristen spelar det ingen roll om det t.ex. är fråga om arbete på ett tidsbegränsat arbetsobjekt eller om löntagaren utför ett kortvarigt arbetsmoment på ett bestående arbetsobjekt. Bestämmelsen tillämpas allmänt på alla branscher, också när man ska avgöra tillfälligheten på s.k. specialbranscher som avses i ISkL 72.2 §. I samma ställning är t.ex. olika slags arbeten av projektnatur, projekthelheter, bygg-, rivnings- och röjningsarbeten samt installationsarbeten. Vid tillämpning av bestämmelsen spelar det inte heller någon roll hurdana familjeförhållanden den skattskyldige har eller om den skattskyldige har övernattat i tillfällig inkvartering.

Andra löntagare än dem som tjänstgör på en specialbransch eller vars arbete är rörligt ska fortfarande ha en egentlig arbetsplats någon annanstans. Avsikten med tidsfristerna är inte att kunna betala ut skattefria resekostnadsersättningar varje gång när tjänstgöringen börjar på ett nytt arbetsställe oberoende av om det överhuvudtaget är fråga om omständigheter som ska betraktas som tillfälliga.

3. Treårsfristen

I ISkL 72 a § 2 mom. bestäms om en längre tidsfrist på tre år som tillämpas endast då de särskilda kraven i 2 momentet uppfylls. Resekostnadsersättningarna är skattefria under tre års tid om

1. det är fråga om arbete som pågår under en begränsad tid på ett arbetsobjekt på vilket utförs sådant arbete som till sin natur är tillfälligt arbete och som upphör på arbetsstället när arbetet är slutfört,
2. arbetsstället befinner sig på mer än 100 kilometers avstånd från den skattskyldiges bostad och egentliga arbetsplats och
3. arbetstagaren övernattar i tillfällig inkvartering.

Kraven i punkterna 2 och 3 gäller endast under det tredje tjänstgöringsåret. Den allmänna tvåårsfristen kan också tillämpas på tidsbegränsade arbetsobjekt.

3.1. Tidsbegränsade arbetsobjekt

Det finns två typer av tidsbegränsade arbetsobjekt: Det kan vara en plats där arbetet upphör när arbetsobjektet blir färdigt (t.ex. bygge av bostadshus). Arbetet varar en begränsad tid också då arbetsobjektet i och för sig är bestående men arbetstagaren har ett annorlunda arbete vars utförande upphör när arbetet är slutfört. Om t.ex. en fabrik byggs om, då är ombyggnadsarbetet ett arbetsobjekt som varar en viss tid. Detsamma gäller t.ex. nybyggen, rivnings- och röjningsarbeten samt olika slags långvariga installationsarbeten som omfattas av tillämpningsområdet för 2 momentet.

Arbetets tillfällighet har inte begränsats till någon särskild bransch (t.ex. specialbransch), utan tillfälligheten avgörs utgående från om arbetet på arbetsstället upphör efter att det tillfälliga projektet blir färdigt. Det är t.ex. möjligt att arbetstagarna på en personalmatsal omfattas av treårsregeln då matsalen omedelbart hör till den tillfälliga byggplatsen och verksamheten på personalmatsalen upphör efter att bygget blivit färdigt. På motsvarande sätt kan logistikchefens och dennes sekreterares arbeten vara bundna till bygget och således höra till tillämpningsområdet för treårsregeln.

I 2 momentet avses emellertid inte sådana arbeten av projektnatur som är typiska för detta slags arbetsställen, även om projekten i sig är tidsbegränsade. Då är det ofta fråga om situationer där man på samma arbetsställe fortsätter med olika men motsvarande projekt. T.ex. bygget av varje enskild båt i en skeppsvarv varar endast en viss tid men båtbygget är sådant arbete till sin karaktär som typiskt utförs på skeppsvarv, varför arbetet av samma karaktär inte blivit slutfört i och med att en båt har blivit färdig. Skeppsbyggnad är således arbete som omfattas av tvåårsregeln. Likaså kan planeringsarbeten indelas i särskilt angivna tidsbegränsade arbetsobjekt trots att verksamheten är kontinuerlig.

Vissa arbetsobjekt – t.ex. hamn-, kärnkraftsverks- och motorvägbyggen – kan pågå en tämligen lång tid. Trots det är de till sin karaktär arbetsobjekt som pågår en begränsad tid på vilket man utför sådant arbete som till sin natur är tillfälligt arbete och som upphör på arbetsstället när arbetet är slutfört. Även då betraktas löntagarens arbete som tillfälligt när det utförs på ett särskilt arbetsställe och tjänstgöringen varar högst tre år.

3.2. Kravet på avstånd

Det särskilda arbetsstället ska dessutom ligga över 100 kilometer från arbetstagarens bostad och egentliga arbetsplats. Avståndet beräknas enligt den kortaste allmänna väg som kan användas. Avståndskravet ska vara uppfyllt först under det tredje tjänstgöringsåret. Om t.ex. löntagaren under det första tjänstgöringsåret bodde 50 kilometer från arbetsstället och därefter flyttade till 110 kilometers avstånd, kan han, om de övriga kraven uppfylls, få skattefria resekostnadsersättningar också under det tredje året.

På branscher utan någon särskild arbetsplats (t.ex. specialbranscherna) bestäms skattefriheten för resekostnader endast på basis av avståndet mellan den egentliga bostaden och det särskilda arbetsstället.

Arbetstagare med rörligt arbete, t.ex. montörer, chaufförer, eller konsulenter har i allmänhet inte någon stadigvarande arbetsplats. Som deras egentliga arbetsplats betraktas således den plats där de avhämtar arbetsorder, förvarar arbetsplagg, redskap och material vilka han använder i arbetet, eller annan plats med motsvarande betydelse för arbetets utförande. Om någon sådan plats inte finns att ange, avgörs fallet också för dem endast på basis av avståndet mellan bostaden och det särskilda arbetsstället. Tidsgränsen måste eventuellt utredas t.ex. hos montörer.

3.3. Tillfällig inkvartering

Treårsfristen har fastställts med tanke på sådana löntagare som på grund av långa avstånd mellan bostaden och arbetet måste övernatta i tillfällig inkvartering på särskilda arbetsställen. Övernattning i tillfällig inkvartering är en omständighet som bevisar att resan är tillfällig till sin karaktär, även om arbetet på ett och samma arbetsställe pågår en lång tid. Under sådana omständigheter uppstår det ofta även ökade levnadskostnader.

När tvåårsfristen överskridits betraktas som skattefri inkomst endast sådana resekostnadsersättningar som betalats för de resedygn under vilka löntagaren på grund av en arbetsresa har övernattat i tillfällig inkvartering. Som tillfällig inkvartering kan betraktas t.ex. baracker, hotell och gemensam inkvartering. Inkvarteringen kan vara ordnad av arbetsgivaren. Som tillfällig kan betraktas även t.ex. sådan bostadslägenhet som flera arbetstagare skaffat själv och där det samtidigt bor flera arbetstagare. Har däremot arbetsgivaren ordnat en höghuslägenhet eller ett egnahemshus för löntagaren och dennes familj eller har löntagaren själv skaffat sig en sådan bostad, betraktas den inte som sådan tillfällig inkvartering som avses i lagen.

De nya bestämmelserna tillämpas på alla branscher. Således kan man betala skattefria kilometerersättningar för en timmerman som dagligen reser mellan hemmet och bygget endast för två års tid. Även måltidsersättningar kan betalas, förutsatt att arbetsgivaren inte ordnat bespisning.

4. Arbetet pågår längre än vad man kunnat förutse

Ibland är det svårt att uppskatta hur länge ett arbete kommer att pågå. Då kan man inte heller veta i arbetets början att tjänstgöringen kommer att pågå längre än vad man ursprungligen kommit överens om. Om det visar sig senare att arbetet kommer att pågå längre än uppskattat, kan arbetet under vissa förutsättningar betraktas som tillfälligt ända tills det tydligt kan påvisas att arbetet kommer att fortgå en längre tid. Detta förutsätter att den överenskomna arbetsperioden fortgår en längre tid av sådana orsaker som man skäligen inte har kunnat förutse.

En sådan situation uppstår t.ex. när arbetsgivarföretaget genom anbudsgivning får ett byggnadsentreprenad som varar två år. Löntagaren sänds ut till bygget för två års tid och det är fråga om tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe. Om arbetsgivaren efter två års arbete genomgår en ny anbudsgivning och får ytterligare en entreprenad till samma bygge, anses löntagaren som arbetat på stället inte längre efter två år arbeta på ett särskilt arbetsställe. Löntagaren förlorar dock inte skattefriheten av de redan utbetalda kostnadsersättningarna. Hade företaget redan från början fått en fyraårig entreprenad och således vetat att arbetstagaren kommer att arbeta på samma arbetsställe under fyra års tid, skulle det inte överhuvudtaget ha varit fråga om tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe.

Som orsaker som man skäligen inte har kunnat förutse kan också betraktas sådan förlängning av den överenskomna entreprenaden som följer av t.ex. störningar i varuleveranser eller strejk.

Skattefria resekostnadsersättningar kan emellertid inte betalas för en längre tid än två eller tre år, även om arbetet fördröjs av orsaker som man skäligen inte har kunnat förutse.

5. Huvudsakligt arbetsställe

När man fastställer tidsfristerna beaktar man de arbetsperioder under vilka arbetsobjektet har fungerat som löntagarens huvudsakliga arbetsställe (ISkL 72 a § 4 mom.). Det särskilda arbetsstället betraktas som arbetstagarens huvudsakliga arbetsställe om arbetstagaren har arbetat på samma arbetsställe över hälften av arbetsdagarna under två- eller treårsfristen.

Huvudsakligt arbetsställe är ett nytt begrepp inom skattelagstiftningen och tillämpas endast på långvarigt arbete på ett särskilt arbetsställe. Det huvudsakliga arbetsstället kan således samtidigt vara detsamma som det särskilda arbetsstället. Egentlig arbetsplats – som gör att skattefria resekostnadsersättningar inte kan betalas – blir det först när tidsfristerna överskrids eller när man vet att fristerna kommer att överskridas.

5.1. Kortvariga arbetsresor

Bestämmelserna om uträkning av tidsfristerna tillämpas inte om det är fråga om kortvariga resor till ett och samma arbetsställe. Då blir stället i allmänhet inte arbetstagarens huvudsakliga arbetsställe. Om arbetstagaren t.ex. för en dag i veckan arbetar i ett annat företags utrymmen, utgör tidsfristen i denna paragraf inte något hinder för att kunna betala skattefria resekostnadsersättningar. Om löntagaren på likadant sätt besöker sin arbetsgivares övriga verksamhetsställen, blir det andra verksamhetsstället hans sekundära arbetsplats.

Situationen kan emellertid ändras: Om löntagaren inledningsvis t.ex. under fem års tid arbetar var tredje vecka på ett visst arbetsställe, blir detta arbetsställe inte hans egentliga arbetsställe efter två eller tre års arbete. Om däremot tjänstgöringen på detta arbetsställe ökar så att det uppstår en tidsperiod på två eller tre år under vilken löntagaren utför mer än hälften av arbetet på samma plats, då blir denna plats hans huvudsakliga arbetsställe. Om arbetet inte har begränsats tidsmässigt, betraktas arbetsstället redan från början av den ökade tjänstgöringen som löntagarens egentliga arbetsplats, eftersom det är omöjligt att säga om någon tidsfrist har gått ut eller inte.

6. Ny tidsfrist

Tidsfristen börjar räknas från början om den skattskyldiges arbete på samma arbetsställe har avbrutits för en sammanhängande period av minst sex månader och den skattskyldige under denna tid har arbetat på ett annat arbetsställe. Korta avbrott har ingen betydelse. Avbrott kan följa av vilken orsak som helst, såsom t.ex. tjänstgöring på något annat arbetsställe, sjukdom eller permittering. Tjänstgöringens längd på ett annat arbetsställe spelar ingen roll: en enda arbetsdag räcker för att fristen börjar räknas från början. Fristen kan börja från början också när arbetstagaren under sex månaders avbrott arbetat hos någon annan arbetsgivare.

7. Avdragsrätten hos arbetstagaren

De ovan nämnda fristerna och de övriga förutsättningarna tillämpas också på löntagarens avdragsrätt. Enligt den nya ISkL 31.7 § har den skattskyldige rätt att i en situation som avses i 72 a § 2 mom. dra av resekostnaderna såsom utgifter för inkomstens förvärvande för den tid som överskrider två år endast i det fall att den skattskyldige på grund av en arbetsresa har övernattat i tillfällig inkvartering. Resekostnader som föranleds av de dagliga resorna har den skattskyldige likväl rätt att dra av på det sätt som anges i ISkL 93 § såsom kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

8. Ikraftträdande

Lagen trädde i kraft 1.1.2006. Den ändrade lagen tillämpas första gången vid beskattningen för 2005. Lagen tillämpas också på arbete som har börjat före lagens ikraftträdande. Om t.ex. arbetet på ett och samma arbetsobjekt har börjat år 2003 och fortgår ända till 2005, tillämpas de nya bestämmelserna på de arbetsdagar som infaller under år 2005.

Även om bestämmelsen i allmänhet lindrar nuläget är det möjligt med tanke på att det tidigare rättsläget lämnat rum för tolkning att bestämmelsen kan leda till ofördelaktigare slutresultat än tidigare hos vissa löntagare. Av den anledningen tillämpas på yrkande av den skattskyldige i hans eller hennes beskattning de bestämmelser som gällde vid lagens ikraftträdande om arbetet på ett särskilt arbetsställe har börjat före lagens ikraftträdande och de tidigare bestämmelserna leder till ett slutresultat som för den skattskyldige är fördelaktigare än tillämpningen av den nya lagen. En sådan situation kan vara t.ex. tjänstgöring av en utländsk arbetstagare i Finland (HFD 1978 II 620). I avgörandet ansågs att en svensk ingenjör som arbetade i Finland på ett kärnkraftsverksbygge för 3 år 1 månad tjänstgjorde på ett särskilt arbetsställe. Arbetstagarens familj bodde i Sverige.

Dessutom ger Skattestyrelsens anvisning nr 913/32/2005 förtroendeskydd för tiden 22.6.2005 – 7.10.2005. Anvisningen meddelades på basis av centralskattenämndens förhandsavgöranden för arbetet på Olkiluoto. I praktiken betyder det att treårsfristen tillämpas under den ovan nämnda tiden även om avståndskravet på 100 kilometer inte uppfylls och löntagaren inte övernattar i tillfällig inkvartering.

Biträdande direktör  Erkki Laanterä

Överinspektör  Merja Hartikka-Simula