Ersättningar för kostnader för arbetsresor i beskattningen

Denna anvisning behandlar beskattningen av ersättningar för resekostnader.

Punkt 3.2, Ökade levnadskostnader, i anvisningen har uppdaterats. I punkten preciseras när kostnader som överstiger dagtraktamentet kan ersättas skattefritt. Även punkt 12.2, Avbrytande av kommendering, har preciserats.

1 Inledning

I denna anvisning behandlas beskattningen av ersättningar för resekostnader. Arbetsgivaren kan ersätta en löntagare för kostnader som orsakats av en resa som löntagaren har gjort på grund av sina arbetsuppgifter. Den skattemässiga behandlingen av kostnadsersättningar varierar enligt karaktären av resan och de betalda kostnaderna.  Olika ersättningar behandlas närmare i kapitel 15.

2 Olika sätt att betala resekostnader

Kostnader för resor som anknyter till arbetet kan tekniskt sätt betalas på två olika sätt. Dessutom är det möjligt att kostnaderna i sin helhet eller delvis belastar löntagaren som gjort resan.

1) Arbetsgivaren betalar kostnaderna

Arbetsgivaren kan betala de nödvändiga färd- och logitjänsterna för en resa samt andra tjänster och nyttigheter som behövs under en resa direkt till säljaren av dessa. Till denna del ger resan inte upphov till några kostnader för löntagaren.

Beskattningen av en betalning för en tjänst eller en nyttighet som arbetsgivaren gjort direkt till säljaren behandlas i punkt 3 i anvisningen.

2) Arbetsgivaren ersätter löntagaren för kostnaderna

Arbetsgivaren kan utbetala en separat kontant ersättning till löntagaren för hens kostnader. Arbetsgivaren kan betala ersättningar för till exempel löntagarens utlägg för resebiljetter, inkvartering eller användning av egen bil.

Beskattningen av kostnadsersättningar som arbetsgivaren betalat till löntagaren behandlas i punkt 4 i anvisningen.

3) Arbetsgivaren ersätter inte några kostnader separat

Arbetsgivaren betalar eller ersätter inte nödvändigtvis löntagaren för kostnader som en arbetsresa gett upphov till. Å andra sidan betalar eller ersätter arbetsgivaren eventuellt endast en del av löntagarens verkliga kostnader i anknytning till en resa. I detta fall belastar kostnaderna antingen helt eller delvis löntagaren.

Beskattningen av kostnaderna som belastar löntagaren behandlas i punkt 5.

3 Kostnader som arbetsgivaren betalar

3.1 Direkta kostnader för en resa

Kostnader som direkt orsakats av resor i anknytning till arbetet utgör för personen som gör resan utgifter för inkomstens förvärvande (naturliga avdrag) som avses i 29 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Dessa kostnader omfattar färd- och logikostnader.

Om arbetsgivaren eller någon annan part betalar de direkta resekostnaderna för personen som gör resan, anses inte denna person i regel ha fått någon skattepliktig inkomst (HFD-B-II-562). Till exempel i det fall att arbetsgivaren köper en resebiljett för en arbetsresa för en löntagare är det inte fråga om en skattepliktig förmån för löntagaren. På motsvarande sätt har löntagaren inte rätt att i sin egen beskattning dra av kostnader som arbetsgivaren eller någon annan part har betalat.

Ett undantag till den ovan redogjorda huvudregeln är de kostnader för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen som avses i 93 § i ISkL. Löntagaren kan dra av dessa kostnader endast till den del kostnaderna överskrider det i paragrafen föreskrivna självriskbelopp som beräknas enligt kostnaderna för anlitande av det förmånligaste fortskaffningsmedlet. Om arbetsgivaren eller någon annan part för löntagaren betalar dessa kostnader, utgör det betalda beloppet skattepliktig förvärvsinkomst (lön) för löntagaren. En personalbiljett och gemensam transport som tillhandahålls av arbetsgivaren är dock skattefria förmåner (se 64 och 69 § i ISkL och Skatteförvaltningens anvisning ”Naturaförmåner i beskattningen”).

Som arbetsresa betraktas inte en resa mellan den skattskyldiges bostad och den egentliga arbetsplatsen och inte heller veckoslutsresor  och liknande resor som under en pågående arbetskommendering har företagits mellan bostaden och det särskilda arbetsstället (72 § 4 mom. i ISkL). Också en resa mellan en sekundär arbetsplats och ett inkvarteringsställe likställs med en resa mellan bostaden och arbetsplatsen. Om arbetsgivaren eller någon annan part för löntagaren betalar dessa resekostnader, utgör det betalda beloppet skattepliktig förvärvsinkomst (lön) för löntagaren.

3.2 Ökade levnadskostnader

En arbetsresa kan för löntagaren ge upphov till ökade  levnadskostnader som är utgifter som överskrider de sedvanliga utgifterna. Ökade levnadskostnader omfattar till exempel av arbetsresan orsakade rimliga extra måltidskostnader, extra utgifter för att hålla kontakt med hemmet och extra kostnader för klädvård och annat motsvarande. I allmänhet får löntagaren en ersättning för dessa utgifter i form av ett  dagtraktamente från arbetstagaren. I 71 § 1mom. ISkL föreskrivs det belopp av dagtraktamentet som årligen fastställs av Skatteförvaltningen som skattefritt.

Undantagsvis kan arbetsgivaren ersätta löntagaren för ökade levnadskostnader som är nödvändiga och skäliga med tanke på arbetsresan. Ersättning utgår då enligt faktiska kostnader på basis av löntagarens redogörelse. Exempelvis under en arbetsresa till utlandet kan för arbetsagaren uppkomma sådana kostnader för måltider i samband med möten med kunder eller förhandlingar som överstiger det skattefria dagtraktamentet. Om de förhöjda måltidskostnaderna uppkommer av orsaker som inte beror på arbetstagaren, uppstår ingen skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren för ersättningen av de kostnader som överstiger det skattefria dagtraktamentet. Dessa kostnader är till sin natur sådana som hör till arbetsgivaren (se nedan punkt 3.3).

Dessutom finns det skäl att observera att de tjänster som till sin karaktär utgör levnadskostnader för löntagaren kan anknyta till inkvarteringen som bekostas av arbetsgivaren för löntagarens arbetsresa. En löntagare som tar in på ett hotell kan till exempel ha rätt att avgiftsfritt anlita tvätteritjänster eller använda en motionssal som finns på hotellet. Om dessa tjänster ingår i inkvarteringspriset (med andra ord faktureras de inte separat), anses det inte att löntagarens levnadskostnader bekostas, och kostnaderna ger således inte upphov till en skattepliktig förmån för löntagaren.

Utgifter för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen är inte ökade levnadskostnader, utan dessa anses enligt 93 § i ISkL vara utgifter för inkomstens förvärvande (se punkt 3.1 ovan).

3.3 Kostnader som arbetsgivaren ska betala

En löntagare får ingen skattepliktig förmån när arbetsgivaren betalar kostnader som enligt sin karaktär ska betalas av arbetsgivaren, även om dessa kostnader som sådana delvis hänför sig till löntagarens levnadskostnader. Denna typ av kostnader kan orsakas av till exempel konferenser, möten, marknadsföring, representation eller personalens rekreations- och hobbyverksamhet.

Även om måltider som bekostas av arbetsgivaren inte ger upphov till någon skattepliktig förmån i situationerna som har behandlats ovan, beaktas måltiderna som måltider som erhållits under en arbetsresa och som i vissa situationer påverkar det skattefria maximibeloppet av dagtraktamentet (se närmare punkt 14.3.3 nedan).

4 Ersättningar som arbetsgivaren utbetalar till löntagaren

4.1 Ersättningar som inte omfattas av förskottsinnehållning

Enligt 15 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1992, FörskUL) kan arbetstagaren innan förskottsinnehållning verkställs och på löntagarens yrkande ersätta direkta kostnader som arbetet ger upphov till för hen. Som dylika kostnader kan vid verkställandet av förskottsinnehållning beaktas utgifter för arbetsredskap samt för material och förnödenheter, rese- och representationsutgifter samt andra direkta utgifter som åsamkats en löntagare för arbetets utförande.

Kostnader som ersätts utan att verkställa förskottsinnehållning omfattar i princip verkliga kostnader som en arbetsresa gett upphov till för löntagaren. Löntagaren skall tillställa arbetsgivaren en utredning över ovan nämnda kostnader. Om utredningen inte kan anses tillförlitlig skall kostnaderna uppskattas enligt de kostnader som uppstår under motsvarande förhållanden och i motsvarande uppgifter i allmänhet (15 § 2 mom. i FörskUL). Kostnaderna kan ersättas utan att verkställa förskottsinnehållning alltid när förutsättningarna för skattefrihet för ersättningar uppfylls.

Bestämmelsen tillämpas både i fråga om en person som är anställd hos utbetalaren och i fråga om en person som får ett i 13 § 1 mom. 2 punkten i FörskUL avsett personligt arvode. Bestämmelsen tillämpas även för betalare och mottagare av arvoden till idrottsmän (15 § 5 mom. i FörskUL).

Enligt 15 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd betraktas sådan ersättning för direkta kostnader som utbetalats till löntagaren  inte som lön, om ersättningen inte överstiger det utredda eller uppskattade beloppet av kostnaderna. I lagrummet tar man dock inte ställning till skattefrihet för ersättningar i löntagarens beskattning, utan denna fråga löses på basis av bestämmelserna i inkomstskattelagen.

4.2 Skattefria ersättningar för arbetsresekostnader

4.2.1 Ersättningar som föreskrivs som skattefria

Om skattefria ersättningar för resekostnader föreskrivs i 71 § i ISkL. Enligt detta lagrum är inte kostnadsersättningar för resor, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar som arbetsgivaren har betalat för arbetsresor skattepliktig inkomst. Arbetsgivaren kan utbetala skattefria kostnadsersättningar eller skäliga logiersättningar för resor som arbetstagaren gör till sin sekundära arbetsplats (71.1 § i ISkL). Olika skattefria ersättningar behandlas i detalj nedan i kapitel 14 i anvisningen.

Den förteckning över skattefria ersättningar som finns i 71 § i ISkL är uttömmande. Andra ersättningar än de som föreskrivs som skattefria i lagrummet är således skattepliktig inkomst. Ersättningar som betalas av arbetsgivaren kan vara skattepliktig inkomst även i situationer där arbetsgivaren kan betala kostnadsersättningar utan att verkställa förskottsinnehållning. Detta beror på att definitionen av kostnader som ersätts skattefritt är betydligt snävare än definitionen av kostnader som enligt 15 § i FörskUL kan ersättas utan att verkställa förskottsinnehållning (se punkt 4.1 ovan).

Dessutom bör man observera att skattefria ersättningar för resekostnader endast kan omfatta kostnadsersättningar som arbetsgivaren utöver lönen utbetalar till löntagaren (jämför det avdrag utan förskottsinnehållning som tas upp nedan i kapitel 5 och de situationer i punkt 16.4 där man endast utbetalar ersättningar för resekostnader).

Löntagaren har inte rätt att i sin egen beskattning dra av kostnader för vilka hen får en skattefri ersättning av arbetsgivaren. Om beloppet av de verkliga kostnaderna som orsakats löntagaren överstiger det belopp som arbetsgivaren ersätter skattefritt, kan löntagaren dra av den överstigande delen som den utgift för inkomstens förvärvande som avses i 95 § i ISkL.

4.2.2 Personer som har rätt till skattefria ersättningar

Enligt 71 § 1 mom. i ISkL är det fråga om skattefria resekostnadsersättningar endast när arbetsgivaren ersätter en löntagare i anställning i tjänste- eller arbetsförhållande för kostnader. Med arbetsgivare likställs även utbetalare av personligt arvode som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i FörskUL, även om resekostnadsersättningens mottagare inte är anställd av utbetalaren. Dessa personliga arvoden omfattar

• mötesarvoden,
• personliga föreläsnings- och föredragsarvoden,
• arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan,
• verkställande direktörs arvode,
• lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag och
• ersättning för förtroendeuppdrag.

Förteckningen över personliga arvoden är uttömmande. Ersättningar för kostnader kan emellertid på basis av en specialbestämmelse i 71 § 3 mom. i ISkL under vissa förutsättningar utbetalas även för en resa som gjorts till förmån för ett allmännyttigt samfund (se närmare punkt 15 nedan). I beskattningspraxisen har man vedertaget ansett att de kostnadsersättningar som utbetalas till mottagaren av ett idrottararvode är skattefria, även om ersättningar som anknyter till idrottararvodet inte uttryckligen har föreskrivits som skattefria i lagen.

En aktieägare i ett aktiebolag eller en delägare i ett personbolag kan arbeta för sitt bolag utan att lyfta lön för sitt detta. Oavsett detta kan skattefria resekostnadsersättningar för arbetsresor som gjorts för bolaget utbetalas till delägaren. Också i detta fall krävs det att de allmänna förutsättningarna för skattefrihet gällande kostnadsersättningar uppfylls.

En löntagare gör eventuellt en arbetsresa för ett bolag som hör till samma koncern som hens arbetsgivare, dvs. en koncern som avses i 1 kap. 6 § i bokföringslagen (1336/1997). Om det andra koncernbolaget ersätter kostnaderna för denna typ av resa, kan ersättningen likställas med en ersättning som betalas av arbetsgivare. Avdragsgiltigheten av kostnadsersättningar i arbetsgivarens beskattning måste avgöras som en separat fråga.

I vissa situationer har staten ett förfarande som innebär att kostnaderna för en arbetsresa ersätts av ett ämbetsverk eller en inrättning i den stat där löntagaren har en anställning i arbets- eller tjänsteförhållande.  Staten är i sin helhet en och samma juridiska person, vilket innebär att det även i dessa situationer är fråga om kostnader som ersätts av arbetsgivaren. Motsvarande principer kan också tillämpas när kostnaderna ersätts av något annat verk eller någon annan inrättning i samma kommun eller samkommun.

I andra situationer än de ovan nämnda kan en ersättning av resekostnaderna från någon annan än den egna arbetsgivare inte vara skattefri. En kostnadsersättning i exempelvis ett uppdragsförhållande kan inte vara skattefri.

4.2.3 Maximibelopp av skattefri ersättning

Enligt 73 § 1 mom. i ISkL meddelar Skatteförvaltningen årligen på förhand närmare föreskrifter om grunderna för och beloppen av skattefria ersättningar för resekostnader i beslutet om skattefria resekostnadsersättningar (nedan kostnadsbeslut).

De belopp som fastställts i kostnadsbeslutet är maximibeloppen av de skattefria ersättningarna. Om arbetsgivaren utbetalar ersättningar till ett högre belopp än det som anges i beslutet, utgör ersättningen som utbetalas av arbetsgivaren skattefri inkomst endast upp till det beslutenliga beloppet. Den del av ersättningen som överstiger beloppet utgör skattepliktig inkomst för löntagaren (lön).

Arbetsgivaren utbetalar eventuellt ersättningar till ett lägre belopp än maximibeloppet i Skatteförvaltningens beslut till löntagaren. Arbetsgivaren kan å andra sidan tillämpa strängare villkor än det som förutsätts i kostnadsbeslutet då det gäller utbetalning av ersättningar. Endast det ersättningsbelopp som utbetalas av arbetsgivaren till löntagaren är i detta fall skattefritt.

Om de verkliga kostnader som en arbetsresa gett upphov till för en löntagare blir högre i den situation som har beskrivits ovan i exempel 8 än det belopp som arbetsgivaren utbetalar till löntagaren, får löntagaren i sin egen beskattning dra av de verkliga kostnaderna som arbetsresan orsakat till den del dessa överstiger ersättningen som arbetsgivaren utbetalat till hen.

4.2.4 Arbets- och tjänstekollektivavtal och kostnadsbeslutet

Då det gäller anställning i arbets- och tjänsteförhållande tillämpas två olika uppsättningar av normer när kostnadsersättningar utbetalas. De ersättningar som utbetalas fastställs på basis av ett arbets- eller tjänstekollektivavtal. Beskattningen av ersättningarna avgörs dock på basis av inkomstskattelagen och Skatteförvaltningens kostnadsbeslut. Bestämmelserna i arbets- eller tjänstekollektivavtalet leder dock inte till att ersättningarna blir skattefria. Å andra sidan förpliktar kostnadsbeslutets bestämmelser inte arbetsgivaren att utbetala ersättningar.

Arbets- eller tjänstekollektivavtalen och kostnadsbeslutet har huvudsakligen samma innehåll. Om bestämmelserna i arbets- eller tjänstekollektivavtalet är strängare än i kostnadsbeslutet, uppkommer det i allmänhet inte några praktiska problem. Ersättningen som har betalats är i sin helhet skattefri. Om däremot bestämmelserna i arbets- eller tjänstekollektivavtalet är lindrigare, är den utbetalda ersättningen eller en del därav skattepliktig.

Det bör också observeras att den i arbets- eller tjänstekollektivavtalet avsedda anställningsplatsen inte är en sådan egentlig arbetsplats som avses i beskattningen, om löntagaren de facto inte arbetar på den aktuella platsen. Dagtraktamentet är således inte automatiskt skattefritt enligt grunden att löntagaren arbetar någon annanstans än på den i arbets- eller tjänstekollektivavtalet avsedda anställningsorten.

4.3 Kostnadsersättningar som ska betalas av arbetsgivaren

Under en arbetsresa betalar en löntagare eventuellt kostnader som ska betalas av hens arbetsgivare. Dessa kostnader kan hänföra sig till exempelvis konferenser, möten, marknadsföring eller representation eller till anskaffning av nödvändiga arbetsredskap, förnödenheter och material. Det är fråga om kostnader som arbetsgivaren normalt betalar direkt till säljaren av varan eller tjänsten. Om en löntagare betalar dessa kostnader, ger det inte upphov till en skattepliktig förmån för löntagaren när arbetsgivaren utbetalar en ersättning för kostnaderna till löntagaren.

De kostnadsersättningar som ska betalas av arbetsgivaren betraktas inte som skattefria ersättningar för arbetsresekostnader som avses i 71 § i ISkL. De kostnadsersättningar som ska betalas av arbetsgivaren betraktas inte heller som sådana i 15 § i FörskUL avsedda kostnader som arbetet direkt har gett upphov till för löntagaren, även om de orsakas av aktiviteter av samma karaktär, till exempel arbetsgivarens representation. Arbetsgivaren kan således utan någon övre gräns eller andra begränsningar utbetala en ersättning för de kostnader som arbetsgivaren ska stå för till arbetstagaren.

5 Arbetsgivaren ersätter inte några kostnader separat – avdrag före förskottsinnehållning

5.1 Kostnader som belastar löntagaren

Arbetsgivaren betalar eller ersätter inte nödvändigtvis löntagaren för kostnader som en arbetsresa gett upphov till. Å andra sidan betalar eller ersätter arbetsgivaren eventuellt endast en del av löntagarens verkliga kostnader i anknytning till en resa. I detta fall belastar kostnaderna antingen helt eller delvis löntagaren.

5.2 Ersättning som är befriad från förskottsinnehållning

Arbetsgivaren kan i den situation som beskrivs ovan i punkt 5.1 tillämpa bestämmelsen i 15 § i FörskUL då det gäller förskottsinnehållning. Enligt bestämmelsen kan arbetsgivaren dra av kostnadsandelen innan förskottsinnehållning verkställs. I detta fall verkställer arbetsgivaren förskottsinnehållning på lönebeloppet efter avdrag för kostnadsersättningar.

Arbetsgivaren kan tillämpa det förfarande som avses i 15 § i lagen om förskottsuppbörd för både en person som är anställd i ett arbetsförhållande och en i 13 § 1 mom. 2 punkten avsedd mottagare av ett personligt arvode, till exempel en styrelsemedlem och verkställande direktör. Förfarandet kan således tillämpas för mottagare av idrottararvoden.

5.3 Skattepliktig inkomst för löntagaren

Om arbetsgivaren i samband med löneutbetalningen drar av resekostnadsandelen från den överenskomna totala ersättningen innan förskottsinnehållningen verkställs, läggs kostnadsbeloppet som dragits av vid verkställigheten av beskattningen till löntagarens förskottsinnehållningspliktiga lön. Löntagaren får då i sin egen beskattning yrka på avdrag för resekostnaderna som utgifter för inkomstens förvärvande (ISkL 95 §). Avdraget är dock inte lika stort som beloppet som kan ersättas skattefritt.

För att få avdraget ska löntagaren i sin skattedeklaration yrka på kostnadsavdrag och lägga fram en sådan utredning av de uppkomna kostnaderna som behövs. Löntagaren kan i detta fall dra av beloppet från de verkliga kostnaderna. Om löntagaren kan påvisa att det har uppstått kostnader för hen, men inte kan uppge det exakta beloppet, får löntagaren dra av det schematiska beloppet som årligen bekräftas i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning.

Kostnader för arbetsresa är i ISkL 95 § avsedda utgifter för inkomstens förvärvande. Av denna anledning påverkar de avdragsgilla resekostnaderna beräkningen av den skattepliktiga inkomsten först när löntagaren under skatteåret har avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande som är högre än det schablonmässiga avdraget för inkomstens förvärvande som avses i paragrafen. Om det sammanlagda beloppet av löntagarens verkliga utgifter för inkomstens förvärvande inte överstiger detta belopp, avdras i stället för dessa automatiskt det schablonmässiga avdraget för inkomstens förvärvande.

6 Resor i anknytning till arbetet i beskattningen

6.1 Indelning av resorna och betydelsen av denna

Resor som anknyter till arbetet har i skattelagstiftningen indelats i tre huvudgrupper:

1. resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen (se punkterna 7 och 13),
2. resor till en sekundär arbetsplats (se punkt 8) och
3. arbetsresor (se punkterna 9, 10 och 11).

Utöver resorna som indelas i de ovan nämnda tre huvudgrupperna finns det vissa andra resor som anknyter till inkomstens förvärvande och som inte separat har definierats i skattelagstiftningen. Av dessa kan resor mellan två egentliga arbetsplatser nämnas som exempel (se punkt 13).

6.2 Begreppet bostad

Begreppet bostad definieras inte i inkomstskattelagen. Med bostad avses i princip ett ställe där en löntagare stadigvarande bor. Vanligtvis är det fråga om löntagarens hem.

6.3 Begreppet arbetsplats

En enskild löntagare kan ha en eller flera arbetsplatser. En arbetsplats kan vara till exempel en byggnad där det finns ett kontor eller en affärslokal där arbetstagaren arbetar. En inhägnad byggarbetsplats eller ett kraftverks område och ställen i dess omedelbara närhet som bildar ett avgränsat arbetsplatsområde, även om flera företag vore verksamma på området, kan betraktas som en arbetsplats. Till exempel i centralskattenämndens avgörande CSN 17/2007 ansågs det att då en arbetstagare inom Olkiluoto byggområde  övergår till ett nytt projekt i något annat bolags lokaler, uppkommer det inte en ny särskild arbetsplats för hen.

Det avgörande vid en bedömning av arbetsplatsernas enhetlighet är inte det fysiska avståndet mellan arbetsplatserna, utan hur separata och oberoende dessa är sinsemellan.  Till exempel arbetsplatser för rörsanering i två bostadsaktiebolag vid samma gata är två olika arbetsplatser. Till exempel två olika bostadsaktiebolags separata byggobjekt inom ett nytt bostadsområde är också olika arbetsplatser. Om samma bostadsaktiebolag beställer fem byggnader till samma område, utgör dessa en enda arbetsplats.

En löntagare kan ha arbetsplatser på olika orter. Å andra sidan kan det på samma ort finnas flera olika arbetsplatser. Till exempel arbetsplatserna i Helsingfors centrum, Nordsjö och Sundholmen är olika arbetsplatser. Det beror på hur länge löntagarens arbete varar och på andra förhållanden huruvida en enskild arbetsplats är den aktuella löntagarens egentliga arbetsplats, sekundära arbetsplats eller särskilda arbetsställe.

6.4 Löntagarspecifik granskning

Behandlingen av kostnadsersättningar i beskattningen avgörs alltid löntagarspecifikt. Av denna anledning kan den rätt som löntagare som arbetar på samma arbetsplats har variera då det gäller skattefri ersättning av resekostnader. Detta kan till exempel bero på hur länge arbetet varar på den aktuella arbetsplatsen eller på avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen. Avvikelsen kan även bero på att den ena arbetstagaren har en egentlig arbetsplats annorstädes och att den andra personens arbetsgivare inte har några lokaler överhuvudtaget.

7 Resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen (93 § i iskl)

7.1 Central reglering

Föreskrifter om resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen finns i 93 § i inkomstskattelagen. Enligt lagrummet betraktas även kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen, beräknade enligt kostnaderna för anlitande av det billigaste fortskaffningsmedlet, som en utgift för inkomstens förvärvande. Löntagaren kan inte dra av kostnader för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen till ett högre belopp än detta.

Resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen betraktas inte som arbetsresor (71 § 4 mom. i ISkL). Arbetsgivaren kan således inte utbetala en skattefri ersättning för kostnader för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen, bortsett från kostnader som ordnandet av gemensam transport för arbetstagare har gett upphov till samt kostnader för besök av utryckningskaraktär och resor till en sekundär (egentlig) arbetsplats.

Kostnaderna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen betraktas inte heller som sådana i 15 § avsedda kostnader som arbetet direkt har gett upphov till och som kan ersättas av arbetsgivaren utan att förskottsinnehållning verkställs. Om arbetsgivaren utbetalar kostnadsersättningar, är det fråga om arbetstagarens skattepliktiga löneinkomst (15 § 3 och 4 mom. i FörskUL).

7.2 Begreppet egentlig arbetsplats

Begreppet egentlig arbetsplats har definierats i 72 b § i ISkL. Med egentlig arbetsplats avses den plats där den skattskyldige stadigvarande utför sitt arbete. Den kan vara till exempel en byrå, en affärslokal, en industrihall eller ett arbetsplatsområde.

.Arbetsstället kan vara löntagarens egentliga arbetsplats, även om hen arbetar endast en kort tid här. Till exempel när företaget för ett visst verksamhetsställe anställer ett säsongbiträde eller en vikarie under en sjukledighet, är den aktuella arbetsplatsen deras egentliga arbetsplats.

Den egentliga arbetsplatsen är i allmänhet det verksamhetsställe som löntagarens egen arbetstagare har eller som en part som hör till samma koncern eller någon annan intressentgrupp har. En egentlig arbetsplats kan också bildas i lokalerna som arbetsgivarens kundföretag har. Till exempel ett varv kan utgöra en egentlig arbetsplats för en person som är anställd hos en underentreprenör som verkar på varvet (HFD:1987-B-562, HFD:1987-B-563 och HFD:2006:45). En egentlig arbetsplats kan också bildas i löntagarens hem (se närmare punkt 7.5 nedan).

I 72 b § 3 mom. i ISkL föreskrivs det för klarhetens skull att ett arbetsställe dit löntagaren gör en arbetsresa som avses i 72 § 2 mom. i ISkL inte betraktas som en egentlig arbetsplats (se närmare punkt 9).

7.3 Många egentliga arbetsplatser

En löntagare kan samtidigt ha många olika egentliga arbetsplatser. Denna situation uppkommer bland annat när regelbundet arbete på olika ställen hör till löntagarens uppgifter i samma arbets- eller tjänsteförhållande. Till exempel en speciallärares och en skolhälsovårdares uppgifter kan omfatta arbete i många olika skolor. Med arbete på något av arbetsgivarens andra verksamhetsställen likställs arbete på ett verksamhetsställe som ett bolag inom samma koncern har.

Om arbetsplatserna där löntagaren regelbundet arbetar finns inom samma kommun, är alla hens egentliga arbetsplatser. Till exempel när en lärare regelbundet under arbetsdagen besöker många olika skolor inom samma kommun, är skolorna hens egentliga arbetsplatser. Resorna från hemmet till de olika arbetsplatserna är då resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen. Resorna från en egentlig arbetsplats till någon annan är i sin tur resor mellan två egentliga arbetsplatser.

Om en löntagare regelbundet arbetar på arbetsplatser i många olika kommuner, är en eller flera av arbetsplatserna hens egentliga arbetsplats och en eller flera arbetsplatser hens sekundära arbetsplats. Till exempel om en lärare enligt kommunernas överenskommelse undervisar i skolor som finns i olika kommuner, är skolor i andra kommuner än hemkommunen i regel lärarens sekundära arbetsplatser. Sekundär arbetsplats behandlas nedan i punkt 8.

En löntagare kan också ha många egentliga arbetsplatser, om hen arbetar i flera olika arbetsgivares tjänst. En löntagare kan till exempel samtidigt deltidsarbeta i två olika arbetsgivares tjänst.

Gränsdragningen mellan en egentlig arbetsplats och ett särskilt arbetsställe behandlas närmare i punkt 9.

7.4 Arbete under alterneringsledighet eller annan ledighet i någon annan arbetsgivares tjänst

En löntagare kan ta tjänstledighet eller någon annan motsvarande ledighet från sin stadigvarande, huvudsakliga tjänst och under denna tid arbeta på heltid i någon annan arbetsgivares tjänst på dennas verksamhetsställe. Den sist nämnda arbetsgivarens verksamhetsställe är i detta fall löntagarens egentliga arbetsplats (HFD 24.1.2002 liggare 168).

I rättspraxisen har man ansett att en egentlig arbetsplats också bildas i en situation där löntagarens amerikanska arbetsgivare, ett finskt företag som hör till samma kedja av medlemsföretag och löntagaren har kommit överens om att löntagaren övergår i det finländska företagets tjänst för två år. Arbetsavtalet med det amerikanska företaget var i kraft under den tiden som arbetet utfördes i Finland, och löntagaren återvände för att arbeta i det aktuella företagets tjänst. Det finländska företagets lokaler var dock löntagarens egentliga arbetsplats, eftersom hen arbetade under det finländska företagets ledning och som en del av det finländska företagets organisation. Lönen utbetalades av det finländska företaget. (HFD 27.3.2009 liggare 757).

Arbete som utförs samtidigt i flera olika arbetsgivares tjänst behandlas mer ingående i punkt 9.2.4.

7.5 Den egna bostaden som egentlig arbetsplats

Löntagarens bostad kan vara hens egentliga arbetsplats. Till exempel en försäljningsagents hem, varifrån hen dagligen åkte till demonstrationsställena inom sitt försäljningsdistrikt och där agenten förvarade arbetsgivarens produkter som hen representerade, ansågs utgöra hens egentliga arbetsplats (HFD 18.11.2003 liggare 2882). Den egna bostaden är i vissa situationer den egentliga arbetsplatsen även när en löntagare utför distansarbete i sin bostad (se närmare punkt 16.7 nedan).

7.6 Den egentliga arbetsplatsen för en person som har ett rörligt arbete

Föreskrifter om den egentliga arbetsplatsen för en person som har ett rörligt arbete finns i 72 b § 2 mom. ISkL. Som en löntagare som har ett rörligt arbete betraktas den som på grund av det rörliga arbetet inte har en plats där han arbetar permanent. Det är fråga om ett rörligt arbete när löntagaren arbetar på flera olika arbetsställen i samma arbetsgivares tjänst, arbetsställena byts ofta och arbetet på ett enskilt arbetsställe varar endast en kort tid.

I ett rörligt arbete byts löntagarens arbetsställen vanligtvis varje dag eller varje vecka (RP 112/2008 rd s.14). Till exempel i avgörandet HFD:2016:42 ansågs löntagarna ha ett rörligt arbete då de ofta under samma dag hade flera olika arbetsställen.

De löntagare som vanligtvis har ett rörligt arbete är till exempel hemsjukskötare, chaufförer och konsulenter. Branschen eller yrkesbeteckningen är inte avgörande för huruvida det är fråga om ett rörligt arbete, utan detta avgörs på basis av arbetsförhållandena. Till exempel en lokalvårdare som dagligen arbetar på många olika arbetsplatser kan ha ett rörligt arbete, och en lokalvårdare som arbetar på ett enskilt ställe har inte det. Likaså är till exempel el- och rörinstallationer som sådana till sin karaktär arbete inom en specialbransch, men arbetsställena kan bytas så ofta att el- eller rörinstallatören anses ha ett rörligt arbete.

Såsom deras egentliga arbetsplats betraktas den plats där de avhämtar arbetsorder, förvarar arbetsplagg, redskap och material vilka används i arbetet, eller någon annan i fråga om arbetets utförande motsvarande plats (72 b § 2 mom. i ISkL). Till exempel en långtradarchaufförs egentliga arbetsplats är den depå eller terminal där långtradaren förvaras. På motsvarande sätt är den egentliga arbetsplatsen för flygpersonal den manskapslokal på hemstationen där flygpersonalen anmäler sig till ett arbetsskift och varifrån de får sina arbetsorder.

Däremot utgör inte enbart personalrum en egentlig arbetsplats (HFD 31.3.2004 liggare 733). Det är också möjligt att den som har ett rörligt arbete inte har någon som helst egentlig arbetsplats.

Den egna bostaden (hemmet) kan vara den egentliga arbetsplatsen för en löntagare som har ett rörligt arbete. Det kan vara fråga om denna typ av situation till exempel när en löntagare i sitt hem förvarar det material hen behöver i sitt arbete (till exempel HFD 18.11.2003 liggare 2882) eller utför uppgifter som anknyter till arbetet.

Den egentliga arbetsplatsen för en löntagare som har ett rörligt arbete kan också finnas på något annat ställe än i löntagarens egen arbetsgivares lokaler eller i löntagarens hem. Till exempel arbetsgivaren för reseguider som arbetar på en destination i utlandet har inte nödvändigtvis ett verksamhetsställe på destinationen, och reseguiderna arbetar inte nödvändigtvis på sin arbetsgivares verksamhetsställe eller i sitt hem. Reseguiderna är i detta fall löntagare som hat ett rörligt arbete och för vilka det i avsaknad av någon annan utredning bildas en egentlig arbetsplats på ett hotell eller något annat inkvarteringsställe som finns på destinationen.

Det är fråga om ett rörligt arbete i det fall att löntagaren arbetar på verksamhetsställena för sin arbetsgivares kundföretag på något annat sätt än kortvarigt. Till exempel en löntagare som i flera månaders perioder arbetar på verksamhetsställena för sin arbetsgivares kundföretag anses inte ha ett rörligt arbete.

7.7 En hyrd arbetstagares egentliga arbetsplats

Egentlig arbetsplats för sådana hyrda arbetstagare som inte överhuvudtaget arbetar i lokalerna för ett företag som hyr ut arbetskraft är det anlitande (hyrande) bolagets verksamhetsställe (HFD 4.7.2005 liggare1707). Om arbetstagaren som ska hyras ut också arbetar på uthyrarens (företaget som hyr ut arbetskraft) verksamhetsställe, kan det anlitande bolagets verksamhetsställen i enlighet med de allmänna bestämmelserna vara hens särskilda arbetsställen.

För arbetstagare som det antagande företaget har hyrt tillämpas bestämmelserna för specialbranscher enligt samma grunder som för arbetstagare som är anställda hos det anlitande företaget.

7.8 En idrottares egentliga arbetsplats

En idrottare kan ha en egentlig arbetsplats. Egentliga arbetsplatser för till exempel bobollspelare som spelar i Superpesis-serien är föreningens ordinarie träningsställen och platser för hemmamatcher (HFD:2003:50).

7.9 Skattepliktigheten av resekostnadsersättningar

7.9.1 Huvudregel

Löntagarens resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen berättigar inte till skattefria resekostnadsersättningar. Om arbetsgivaren ersätter kostnader för dessa resor, utgör ersättningen till hela beloppet löntagarens skattepliktiga löneinkomst. Endast gemensam transport som arbetsgivaren har ordnat kan vara skattefri (69.1 § 5 punkten i ISkL).

Löntagaren har rätt att i sin beskattning dra av kostnaderna för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen. Avdraget görs beräknat enligt kostnaderna för anlitande av det billigaste fortskaffningsmedlet (93 § i ISkL).

Parkeringskostnader som orsakats av resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen utgör inte sådana avdragsgilla kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen som avses i 93 § i ISkL eller avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst som avses i 95 § i ISkL. Arbetsgivaren kan således inte ersätta dessa parkeringsutgifter skattefritt eller utan att verkställa förskottsinnehållning. Arbetsgivaren kan dock under arbetsdagen ordna parkering på den egentliga arbetsplatsen eller i närheten av denna utan ett det ger upphov till en förmån som ska betraktas som skattepliktig lön för löntagaren.

7.9.2 Resa i anslutning till larm- och reservuppgifter

En löntagare som arbetar i uttrycknings- och beredskapstjänstgöring i bakjour blir eventuellt tvungen att snabbt åka till sin egentliga arbetsplats, även utanför den normala arbetstiden. Arbetsgivaren kan i dessa situationer utbetala en skattefri ersättning till löntagaren, till exempel för en taxiresa, eller en kilometerersättning, även om det i och för sig är fråga om en resa mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen.

Förutsättningen för att ersättningarna ska kunna betraktas som skattefria är att besöken är sporadiska och av larmkaraktär. Om resorna är många och görs regelbundet, betraktas de som sedvanliga resor mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen, vilket innebär att arbetsgivaren inte kan utbetala skattefria ersättningar.

7.9.3 Skötsel av arbetsärenden på resan mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen

Om en löntagare under sin resa till eller från hemmet sköter arbetsärenden, kan hen få en skattefri ersättning för de extra resekostnaderna som ärendet ger upphov till. Denna situation kan uppstå till exempel när en löntagare för arbetsgivarens försändelser till postkontoret.

Om löntagaren däremot till exempel besöker en kund för ett sammanträde så att hen först åker från den egentliga arbetsplatsen till kundens lokaliteter och därifrån till hemmet, är både resan från den egentliga arbetsplatsen till kunden och från kunden till hemmet arbetsresor (se närmare punkt 9 nedan).

8 Resa till en sekundär arbetsplats (71 § 1 mom. I iskl)

8.1 Begreppet sekundär arbetsplats

Begreppet sekundär arbetsplats definieras i 71 § i inkomstskattelagen. Enligt definitionen avses med sekundär arbetsplats ett ordinarie verksamhetsställe för arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren, om det är beläget på en annan ort eller i en annan stat än den egentliga arbetsplats som skall betraktas som arbetstagarens primära arbetsplats. Förutsättningen för att en sekundär arbetsplats ska bildas är att löntagaren har minst två egentliga arbetsplatser: en primär och en sekundär arbetsplats (RP 129/1998 rd).

Den sekundära arbetsplatsen är löntagarens andra egentliga arbetsplats. Den sekundära arbetsplatsen kan således endast vara en plats där löntagaren arbetar regelbundet (72 b § i ISkL). Om arbetet inte är regelbundet, är det fråga om ett särskilt arbetsställe.

En sekundär arbetsplats kan bildas endast på någon annan ort än den där löntagarens primära egentliga arbetsplats finns. Med ort avses en kommun.

En sekundär arbetsplats kan enbart uppkomma när arbetsgivaren har minst två verksamhetsställen. Som arbetsgivarens verksamhetsställe betraktas vanligtvis en lokal som arbetsgivaren äger eller hyr, eller något annat verksamhetsställe. Också något annat verksamhetsställe där arbetsgivaren de facto bedriver verksamhet stadigvarande och regelbundet kan betraktas som arbetsgivarens verksamhetsställe. Till exempel i avgörandet HFD:2013:137 betraktades samarbetspartnerns lokaler, där arbetsgivaren enligt ett avtal tillhandahöll sina tjänster, som arbetsgivarens verksamhetsställe.

Till samma intressesfär hör bland annat bolag i samma koncern. Enligt rättspraxisen kan även bolag som inte bildar en koncern, men som har en gemensam ägargrund och ett fast samarbete, bilda en intressesfär (HFD 2001/176). Likaså kan till exempel kommunerna genom ett gemensamt avtal bilda en sådan intressesfär som avses i lagen.

Löntagarens hem kan inte vara en sekundär arbetsplats, eftersom det inte är arbetsgivarens stadigvarande verksamhetsställe eller ett verksamhetsställe för en part som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren. Inte heller lokaler som någon av arbetsgivarens kunder har kan vara en sekundär arbetsplats, om inte kunden hör till samma intressesfär som arbetsgivaren.

En intressesfär bildas genom ett arrangemang mellan arbetsgivarna. En intressesfär bildas således inte i ett fall då löntagare själv ingår ett anställningsavtal med många av varandra oberoende arbetsgivare. Då har arbetstagaren många egentliga arbetsplatser.

Karaktären av ett arbetsställe (egentlig eller sekundär arbetsplats) bestäms utifrån vilka förhållanden som råder när löntagaren gör resan. Kommunsammanslagningarna kan således påverka huruvida kostnadsersättningarna är skattefria eller inte.

8.2 Sekundär eller primär arbetsplats

Med sekundär arbetsplats avses en egentlig arbetsplats på vilken man dock enligt 71 § 1 mom. i ISkL tillämpar specialbestämmelser. Om en löntagare har en egentlig arbetsplats i två olika kommuner, avgör man på basis av en helhetsbedömning vilken arbetsplats som ska betraktas som primär och vilken som sekundär. Som primär arbetsplats betraktas i regel den arbetsplats där löntagaren huvudsakligen arbetar och i vars närhet hens stadigvarande bostad finns (RP 29/1998 rd). Egentliga arbetsplatser i andra kommuner är löntagarens sekundära arbetsplatser.

I helhetsbedömningen beaktas dessutom arbetsuppgifternas karaktär. I avgörandet HFD 14.10.2004 liggare 2563 arbetade verkställande direktören för ett förbund 3 dagar per vecka på förbundets huvudkontor och 2 dagar per vecka på förbundets verksamhetsställe på familjens bostadsort. Huvudkontoret betraktades som verkställande direktörens (primära) egentliga arbetsplats. Detta avgjordes på basis av en helhetsbedömning där de viktigaste grunderna för avgörandet var omständigheterna som inverkade på skötandet av arbetsuppgifterna, såsom arbetstiden och vilka uppgifter som sköttes på de olika platserna. Familjens bostadsort hade inte sådan inverkan som skulle ha lett till upphävande av dessa grunder.

Om uppgifternas karaktär och skötandet av uppgifterna inte särskilt anknyter till den ena arbetsplatsen, är familjens bostadsort av avgörande betydelse. Detta var fallet i avgörandet CSN 48/2006 där arbetstagarna arbetade cirka tre dagar per vecka i Sverige och 1–2 dagar i Finland. Arbetsuppgifterna utfördes inte övervägande på någotdera av verksamhetsställena, och arbetstagarna hade sina hem i Finland. Arbetsgivarens verksamhetsställe i Finland var deras egentliga arbetsplats.

8.3 Skattefria kostnadsersättningar för resor till en sekundär arbetsplats

Arbetsgivaren kan utbetala skattefria ersättningar för färdkostnader eller skäliga logikostnader för resor som arbetstagaren gör till sin sekundära arbetsplats (71.1 § i ISkL). Förutom hotellinkvartering kan också en hyresbostad som är nödvändig med tanke på arbetsuppgifterna betraktas som skälig inkvartering.

Arbetsgivaren kan inte skattefritt utbetala dagtraktamente, måltidsersättning eller nattresepenning för en resa som gjorts till en sekundär arbetsplats. De aktuella prestationerna är inte heller sådana ersättningar för kostnader som direkt orsakats av arbetet och som arbetsgivaren kunde utbetala utan att verkställa förskottsinnehållning (15 § i FörskUL).  Om arbetsgivaren förpliktad av bestämmelserna i exempelvis ett arbets- eller tjänstekollektivavtal utbetalar de aktuella prestationerna till en löntagare, utgör det belopp som arbetsgivaren utbetalat skattepliktig inkomst för löntagaren, och på denna ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning.

Som en resa till en sekundär arbetsplats betraktas (1) en resa mellan löntagarens bostad och en sekundär arbetsplats, (2) en resa mellan löntagarens egentliga arbetsplats och en sekundär arbetsplats samt (3) en resa mellan två sekundära arbetsplatser. Som en resa till en sekundär arbetsplats betraktas dessutom (4) en resa mellan löntagarens bostad och ett inkvarteringsställe i närheten av den sekundära arbetsplatsen samt (5) en resa mellan löntagarens egentliga arbetsplats och ett inkvarteringsställe i närheten av den sekundära arbetsplatsen.

Resor mellan en sekundär arbetsplats och ett inkvarteringsställe i anslutning till denna likställs med resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen. I löntagarens beskattning läggs kostnaderna för resorna mellan en sekundär arbetsplats och ett inkvarteringsställe till kostnaderna för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen. På detta sammanlagda belopp tillämpas självriskandelen, den övre gränsen för avdragbarheten och kravet på billigaste fortskaffningsmedel på det sätt som avses i 93 § 1 mom. i ISkL. Om arbetsgivaren ersätter dessa resekostnader, utgör den ersättning som utbetalas av arbetsgivaren skattepliktig inkomst för löntagaren, och på denna ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning.

Om arbetsgivaren inte ersätter kostnaderna för resor till en sekundär arbetsort, får löntagaren dra av färd- och logikostnaderna som utgifter för inkomstens förvärvande i enlighet med de verkliga kostnaderna (95 § i ISkL).

9 Arbetsresa till ett särskilt arbetsställe (72 § 1 mom. I iskl)

9.1 Förutsättningar för en arbetsresa i enlighet med huvudregeln

Enligt 72 § 1 mom. ISkL avses med arbetsresa en resa som en skattskyldig tillfälligt företar till ett särskilt arbetsställe för att utföra arbetsuppgifter. Av lagrummet framgår det att tre förutsättningar måste uppfyllas för att en resa ska betraktas som en arbetsresa i beskattningen:

1. resan görs till ett särskilt arbetsställe
2. resan är tillfällig och
3. resan görs för att utföra arbetsuppgifter.

Nedan följer en detaljerad granskning av när dessa förutsättningar uppfylls.

9.2 Resa till ett särskilt arbetsställe

9.2.1 Ett ställe utanför den egentliga arbetsplatsen

Endast en resa som en löntagare har gjort till ett särskilt arbetsställe kan enligt 72 § 1 mom. i inkomstskattelagen betraktas som en arbetsresa. Det aktuella lagrummet innehåller ingen närmare definition av begreppet särskilt arbetsställe.

Begreppet arbetsresa preciseras i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut. Enligt 3 § 1 mom. i beslutet avses med en arbetsresa en resa som en löntagare tillfälligt företar till ett särskilt arbetsställe utanför den egentliga arbetsplatsen för att utföra arbetsuppgifter. En förutsättning för att resan ska kunna betraktas som en arbetsresa är således enligt huvudregeln att den skattskyldige har en egentlig arbetsplats och att resan görs till ett ställe utanför denna. Begreppet egentlig arbetsplats behandlas närmare i punkt 7 ovan.

De särskilda arbetsställena omfattar vanligtvis bland annat verksamhetsställen för löntagarens arbetsgivare eller en part som hör till samma koncern eller någon annan intressesfär som arbetsgivaren, eller verksamhetsställen för arbetsgivarens kunder där löntagaren inte arbetar stadigvarande. De särskilda arbetsställena omfattar likaså olika mäss-, utbildnings- och konferensställen som sporadiskt besöks av en löntagare.

9.2.2 Dagliga resor inom specialbranscher

En löntagare som arbetar inom en specialbransch som avses i 72 § 3 mom. i inkomstskattelagen har inte nödvändigtvis en egentlig arbetsplats. I det aktuella lagrummet föreskrivs att inom branscher där arbetstagaren ofta måste byta arbetsställe på grund av att det för branschen typiska arbetet är kortvarigt skall också de dagliga resorna mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe betraktas som arbetsresa, under förutsättning att den skattskyldige inte har någon egentlig arbetsplats. För en löntagare som arbetar inom en specialbransch kan det således inte uppstå något särskilt arbetsställe, även om hen inte har någon egentlig arbetsplats.

Resor som görs av en löntagare inom en specialbransch behandlas i detalj nedan i punkt 11.

9.2.3 Arbete på många verksamhetsställen som samma arbetsgivare har

I löntagarens anställningsvillkor kan det också ingå regelbundet arbete på minst två verksamhetsställen för arbetsgivaren eller en organisation som hör till samma intressesfär. Om verksamhetsställena finns på samma ort, är de egentliga arbetsplatser. Om verksamhetsställena finns på olika orter, har löntagaren en (primär) egentlig arbetsplats och en eller flera sekundära arbetsplatser.

Utifrån de fallspecifika omständigheterna avgörs när det är fråga om sporadiskt arbete och när det är fråga om regelbundet arbete. Arbete på ett verksamhetsställe för arbetsgivaren eller för ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren kan betraktas som sporadiskt när löntagaren vid behov och sporadiskt besöker det aktuella verksamhetsstället. Arbetet kan anses vara regelbundet åtminstone i de fall då löntagaren och arbetsgivaren kommit överens om att löntagaren fortlöpande ska arbeta på ett visst verksamhetsställe varje vecka eller i medeltal minst en vecka per månad, och omständigheterna också de facto är sådana.

Om man med löntagaren kommer överens om ett visstidsarbete på något annat av arbetsgivarens verksamhetsställen än det som ska betraktas som hens egentliga arbetsplats, avgörs karaktären av arbetsställena på basis av de tidsgränser (2 eller 3 år) för ett tillfälligt arbete som föreskrivs i 72 a § i inkomstskattelagen. Om tidsgränserna inte överskrids, bibehålls den egentliga arbetsplatsen för löntagaren, trots antalet arbetsdagar på någon annan arbetsplats, vid det av arbetsgivarens verksamhetsställen där hen ursprungligen arbetade.  På motsvarande sätt betraktas den arbetsplats där löntagaren har ett visstidsarbete som hens särskilda arbetsställe. Resorna till detta ställe är arbetsresor.

Tidsgränserna för tillfällighet behandlas mer ingående i punkterna 9.3 och 11.3 nedan.

9.2.4 Arbete i flera olika arbetsgivares tjänst

En löntagare kan samtidigt arbeta för två eller flera arbetsgivare som inte hör till varandras intressesfärer. Då har löntagaren vanligtvis flera olika arbetsplatser hos de olika arbetsgivarna.

I regel bedöms arbetsplatsernas karaktär separat för varje arbetsgivare. Arbete på någon annan arbetsgivares verksamhetsställe tas således inte i beaktande när man avgör huruvida det är fråga om ett egentligt, sekundärt eller ett särskilt arbetsställe. Till exempel i det fall att en löntagare deltidsarbetar hos två olika arbetsgivare på verksamhetsstället för båda arbetsgivarna, är båda hens egentliga arbetsplatser.

I denna situation gör löntagaren eventuellt resor till ett särskilt arbetsställe utanför den egentliga arbetsplatsen. En löntagare som stadigvarande arbetar som deltidsanställd på något av arbetsgivarens verksamhetsställen (egentlig arbetsplats) gör eventuellt en resa till exempelvis något annat av arbetsgivarens verksamhetsställen eller till ett verksamhetsställe för arbetsgivarens kundföretag.

9.3 Tillfälligt arbete

9.3.1 Tidsfrister för ett arbete

I 72 a § i inkomstskattelagen förskrivs om exakta tidsfrister för ett arbete som utförs på samma arbetsställe för att det ska kunna betraktas som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe. Två tidsfrister har satts upp: den allmänna tidsfristen på två år och tidsfristen på tre år som tillämpas på arbete som utförs vid tidsbegränsade arbetsobjekt. Dessa tidsfrister tillämpas på alla resekostnadsersättningar som tas upp i kostnadsbeslutet, till exempel dagtraktamente, kilometerersättningar, måltidsersättningar och logiersättningar.

Tidsfristerna tillämpas också i internationella situationer. Då det gäller en utländsk löntagare som kommer till Finland för att arbeta avgör man huruvida ersättningarna ska vara skattefria enligt samma grunder som för finländska löntagare.

Tidsfristerna grundar sig på en löntagarspecifik bedömning av omständigheterna. Med tanke på beräkningen av tidsfristerna har det ingen betydelse om någon annan löntagare i samma arbetsgivares tjänst tidigare har arbetat eller kommer att arbeta på samma arbetsställe. På motsvarande sätt har det ingen betydelse om löntagaren byter arbetsgivare, om arbetet fortsätter på samma arbetsställe. I praktiken innebär detta att arbetsgivaren vid anställning av en ny arbetstagare ska ta reda på huruvida denna redan har arbetat på samma ställe, när och hur länge.

Om arbetets varaktighet inte har begränsats på något sätt, är arbetsstället löntagarens egentliga arbetsplats på grund av att längden av tidsfristerna inte kan konstateras. Å andra sidan, om tidsfristerna för ett uppdrag som utförs vid något av arbetsgivarens verksamhetsställen har fastställts, är de tidsfrister som arbetsgivaren avtalat även tidsfristerna för löntagarens arbete, även om arbetets varaktighet inte avtalats separat med löntagaren.

Tidsfristerna har betydelse endast när det är fråga om ett särskilt arbetsställe. Om en löntagare arbetar på sin egentliga arbetsplats, har hen inte rätt till skattefria resekostnadsersättningar, även om arbetet varar en kortare tid än de ovan nämnda tidsfristerna (till exempel HFD 27.3.2009 liggare 757).

9.3.2 Krav på egentlig arbetsplats

Tidsfristen på två år gäller arbete på ett särskilt arbetsställe. Andra löntagare än de som arbetar inom en specialbransch eller har ett rörligt arbete eller som är på en arbetskommenderingsresa som avses i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen måste således ha en egentlig arbetsplats på något annat ställe för att tidsfristerna ska kunna tillämpas. Syftet med tidsfristerna är således inte att skattefria resekostnadsersättningar alltid ska kunna utbetalas när ett arbete påbörjas på ett nytt arbetsställe, oavsett om det är fråga om förhållanden som överhuvudtaget kan betraktas som tillfälliga.

9.3.3 Huvudsakligt arbetsställe

Vid beräkningen av tidsfristerna beaktas arbetsperioderna då arbetsstället har varit löntagarens huvudsakliga arbetsställe (72 a § 4 mom. i ISkL). Ett särskilt arbetsställe är arbetstagarens huvudsakliga arbetsplats, om över hälften av arbetsdagarna under hens två eller tre år långa  arbetsperioder har arbetats in på samma arbetsställe. Vid en bedömning av huvudsakligt arbete beaktas också deltidsarbetsdagar och arbetstimmar som har arbetats in på det aktuella stället. Om arbetstagaren arbetat mer än hälften av sin sammanlagda arbetstid på det aktuella särskilda arbetsstället, kan arbetet betraktas som huvudsakligt på det sätt som avses i 72 a § 4 mom. i ISkL.

Det huvudsakliga arbetsstället kan vara ett särskilt arbetsställe när tidsfristerna som avses i 72 a § i inkomstskattelagen inte överskrids. Det blir en egen egentlig arbetsplats först när tidsfristerna som anges i 72 a § i inkomstskattelagen överskrids.

Tidsfristerna tillämpas inte, om arbetsstället inte är löntagarens huvudsakliga arbetsställe.  Om löntagaren till exempel en gång per vecka arbetar en dag i något annat företags lokaler, begränsar inte den tidsfrist som föreskrivs i 72 a § i inkomstskattelagen utbetalningen av skattefria resekostnadsersättningar. Om löntagaren på samma sätt en gång per vecka besöker något annat av sin arbetsgivares verksamhetsställen, är detta andra verksamhetsställe hens sekundära arbetsplats.

Situationen kan dock förändras. Löntagaren kan till exempel förts arbeta fem år var tredje vecka på ett visst arbetsställe. Då blir detta arbetsställe efter två eller tre års arbete inte hens egentliga arbetsplats. Men om arbetet på det aktuella arbetsstället utvidgas så att en period på mer än 2 eller 3 år bildas, och mer än hälften av arbetet utförs på samma ställe under denna tid, är det fråga om ett huvudsakligt arbetsställe.

9.3.4 Två års tidsfrist

Då arbetets tillfällighet uppskattas, tillämpar man som huvudregel en tidsfrist på två år. Ett arbete som varar högst två år på samma arbetsställe kan vara ett tillfälligt arbete. Om arbetet fortsätter längre, blir arbetsstället den egentliga arbetsplatsen för löntagaren.

I tidsfristen på två år inräknas alla dagar. Till exempel arbetsdagar, lediga dagar eller sjukledighetsdagar på något annat arbetsställe förlänger således inte tidsfristen. Tidsfristen tillämpas vid en bedömning av huruvida resan är tillfällig oavsett om det är fråga om utbetalning av skattefria resekostnadsersättningar eller avdrag för utgifter för inkomstens förvärvande i anslutning till en arbetsresa.

Vid beräkningen av tidsfristen på två år har det ingen betydelse till exempel huruvida det är fråga om arbete vid ett tidsbegränsat arbetsobjekt eller om löntagaren deltar i ett kortvarigt arbetsskede vid arbetsobjektet. Tidsfristen är allmän och kan således tillämpas inom alla branscher. Till exempel olika projektartade arbeten, projekt, byggarbeten, röjningsarbeten och installationsarbeten har således samma ställning. Vid tillämpning av tidsfristen har den skattskyldiges familjeförhållanden inte någon betydelse och inte heller huruvida den skattskyldige har övernattat på tillfälliga inkvarteringsställen.

9.3.5 Tre års tidsfrist

9.3.5.1 Särskilda förutsättningar

I 72 a § 2 mom. föreskrivs om en tidsfrist på tre år, dvs. en längre tidsfrist än den som anges i huvudregeln. Denna tillämpas endast när alla särskilda förutsättningar som föreskrivs i 2 mom. uppfylls. Enligt lagrummet är resekostnadsersättningarna skattefria tre år, om

1. det är fråga om arbete som pågår under en begränsad tid på ett arbetsobjekt på vilket utförs sådant arbete som till sin natur är tillfälligt arbete och som upphör på arbetsstället när arbetet är slutfört,
2. arbetet utförs på ett arbetsställe som befinner sig på mer än 100 kilometers avstånd från arbetstagarens bostad och egentliga arbetsplats och
3. arbetstagaren övernattar i tillfällig inkvartering.

Kraven 2 och 3 gäller endast för det tredje arbetsåret.

9.3.5.2  Arbetsobjekt på begränsad tid

Det finns två typer av arbetsobjekt på begränsad tid. För det första kan det vara fråga om en plats där arbetet slutar då objektet blir färdigt (till exempel byggande av ett bostadshus). För det andra är det fråga om arbete under en begränsad tid också då löntagaren utför något annat slags arbete vid ett i och för sig permanent arbetsobjekt, men slutar då arbetet blir färdigt. Till exempel när en grundlig renovering genomförs på en fabrik, är det fråga om ett arbetsobjekt på begränsad tid. Likaså kan till exempel nybygge, rivnings- och röjningsarbete samt olika kortvariga installationsarbeten betraktas som arbetsobjekt på begränsad tid.

Arbetets tillfälliga karaktär är inte bunden till några branschspecifika begränsningar (till exempel specialbranscher), utan bedömningen görs på basis av huruvida arbetet av den aktuella karaktären avslutas på arbetsstället efter att arbetsobjektet på begränsad tid blir färdigt. Till exempel arbetstagarna i en personalrestaurang anses arbeta vid ett arbetsobjekt på begränsad tid, om restaurangen finns i omedelbar anslutning till byggarbetsplatsen och verksamheten vid personalrestaurangen upphör när arbetet på byggarbetsplatsen avslutas. Likaså kan det arbete en logistikchef och hens sekreterare utför på en byggarbetsplats vara bundet till hur länge byggarbetsplatsen finns, och då anses de arbeta vid ett arbetsobjekt på begränsad tid.

Som arbetsobjekt på begränsad tid betraktas inte olika projektartade arbeten där man utför arbete som är typiskt för det aktuella arbetsstället, även om projekten som sådana varar en begränsad tid. Då är det ofta fråga om en situation där genomförandet av likartade projekt fortsätter på samma arbetsställe. Till exempel på ett varv pågår byggandet av varje fartyg endast en begränsad tid, men fartygsbygge är till sin natur sådant arbete som vanligtvis utförs på ett varv, och denna typ av arbete på ett varv slutar inte då ett fartyg blir färdigt. Fartygsbygge omfattas således av tvåårsregeln. Likaså kan till exempel ett planeringsarbete indelas i olika projekt som pågår en viss tid, men verksamheten är fortlöpande.

Vissa arbetsobjekt, till exempel hamn-, kärnkraftverks- eller motorvägsbygge eller byggande av ett bostadsområde kan till och med vara mycket långvariga. Trots detta är de till sin natur arbetsobjekt som pågår en begränsad tid. Även i detta fall är löntagarens arbete tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe, om hens arbete pågår högst tre år, och förutsättningarna för att tillämpa tidsfristen på tre år uppfylls.

9.3.5.3 Avståndskrav

Det särskilda arbetsstället ska finnas på mer än 100 kilometers avstånd från arbetstagarens bostad och egentliga arbetsplats. Avståndet räknas genom att använda den kortaste vägen som är i användning. Avståndet räknas från löntagarens bostad till det särskilda arbetsstället, till exempel fram till lokalens gård eller porten till ett arbetsplats-, gruv- eller varvsområde eller något annat motsvarande område.

Först efter det tredje arbetsåret förutsätts det att avståndskravet uppfylls. Till exempel om en löntagare under det första arbetsåret har bott på 50 kilometers avstånd från arbetsstället och senare flyttat till ett ställe på 110 kilometers avstånd, kan man till hen utbetala skattefria resekostnadsersättningar även för det tredje arbetsåret, om de övriga förutsättningarna uppfylls.

Om en löntagare inte har någon egentlig arbetsplats, bestäms skattefriheten av resekostnadsersättningar endast utifrån avståndet mellan hemmet och det särskilda arbetsstället. Detta tillämpas när löntagaren arbetar inom en specialbransch eller när det är fråga om en arbetskommenderingsresa som avses i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen (se punkt 10).

9.3.5.4 Övernattning i tillfällig inkvartering

Föreskriften om en tidsfrist på tre år har införts med tanke på löntagare som på grund av en lång arbetsresa blir tvungna att övernatta i tillfälliga inkvarteringar på ett särskilt arbetsställe. Övernattning i tillfällig inkvartering visar att resan till sin karaktär är tillfällig, även om arbetet på samma arbetsställe varar länge.

Resekostnadsersättningarna betraktas som skattefri inkomst för den tid som överskrider två år endast för de resedygn, under vilka löntagaren har övernattat i tillfällig inkvartering som behövs på grund av det särskilda arbetsställets belägenhet.

Tillfälligt inkvartering är till exempel inkvartering på hotell, i baracker, i gemensam inkvartering eller i husvagn. Även en hyresbostad kan utgöra tillfällig inkvartering, om löntagarens egentliga hem finns på något annat ställe. I en tillfällig inkvartering kan flera personer bo samtidigt. Det har ingen betydelse huruvida bostaden har ordnats av arbetsgivaren eller om löntagarna själva har hyrt den.

En tillfällig inkvartering ger i allmänhet upphov till ökade levnadskostnader för en löntagare. Kännetecknande för tillfällig inkvartering är även att löntagarens familj inte bor i den aktuella inkvarteringen. Bostadslägenheten eller villan där löntagaren bor med sin familj är inte den typ av tillfällig inkvartering som avses i lagen. En lägenhet som löntagaren köpt på arbetsorten är inte heller tillfällig inkvartering.

9.3.6 Oförutsedd fortsättning på arbetet

Arbetstiden kan inte alltid uppskattas exakt på förhand. Om arbetet drar ut på tiden, kan det resultera i att löntagarens arbete kommer att pågå längre än den avtalade tidsfristen. Löntagaren förlorar inte skattefriheten för resekostnadsersättningar som redan har utbetalats, om arbetet som ursprungligen överenskommits fortsätter på grund av orsaker som inte rimligen kunde ha förutsetts. Denna orsak kan till exempel vara att arbetsgivaren fått ett nytt uppdrag vid ett objekt där löntagaren har arbetat.

Arbetets planerade varaktighet kan konstateras i avtalet som gjorts med löntagaren. Om varaktigheten av en entreprenad eller ett uppdrag som arbetsgivaren fått har begränsats till en viss tid, betraktas denna tid även som den antagna varaktigheten av arbetet som utförs av arbetstagarna i denna entreprenad eller detta uppdrag, även om detta inte avtalats separat med dem.

Såsom en oväntad orsak kan även betraktas att varaktigheten av entreprenaden eller uppdraget i fråga förlängs från det överenskomna till exempel på grund av fördröjda varuleveranser, strejk eller någon annan extern orsak.

Ibland kan det vara svårt att ta reda på när uppgifter om att arbetet fortsätter har mottagits. I dessa situationer kan skattefria resekostnadsersättningar utbetalas under tidsfristerna som avses i 72 a § i inkomstskattelagen. Skattefria resekostnadsersättningar kan likväl inte betalas för en längre period än två eller tre år, även om arbetstiden förlängs av en oförutsedd orsak.

9.3.7 Ny tidsfrist

Beräkningen av tidsfristen startar från början, om det i löntagarens arbete på samma arbetsställe uppstått ett avbrott på minst sex månader, och löntagaren arbetat på något annat ställe. Kortare avbrott än så har ingen inverkan. Avbrottet kan ha berott på vad som helst, till exempel arbete på något annat arbetsställe, sjukdom eller permittering

Till exempel när den sista arbetsdagen på en byggarbetsplats infaller 25.01.2017 börjar tidsfristen på sex månader 26.01.2017 och slutar 25.07.2017. Det krav på sex månader som är en förutsättning för skattefrihet uppfylls, om löntagaren återvänder till arbetsplatsen tidigast 26.07.2017. Om månaden i fråga om ordningsnumret inte har motsvarande dag,  utgår tidsfristen den sista dagen i månaden.

Varaktigheten av ett arbete på något annat arbetsställe har ingen betydelse. Till och med ett arbete som varat endast en dag på något annat arbetsställe uppfyller kravet på arbete på något annat ställe. Det har ingen betydelse i vilken arbetsgivares tjänst arbetstagaren arbetar. Kravet på arbete uppfylls också i det fall att löntagaren arbetar som företagare. Arbetet kan då konstateras i företagets bokföring.

9.4 Resa som har gjorts för att sköta arbetsuppgifter

Enligt 72 § 1 mom. i ISkL kan endast en resa som en löntagare gjort för att sköta arbetsuppgifter betraktas som en arbetsresa. Som resor som gjorts på grund av arbetsuppgifter betraktas bland annat resor som en löntagare gjort för att sköta sedvanliga arbetsuppgifter, resor i anslutning till konferenser, representation och utbildning samt resor till gemensamma rekreations- och arbetsgemenskapsevenemang för personalen. Löntagarens fritidsresor eller andra resor i privata ärenden är inte arbetsresor.

9.5 Arbetsresans början och slut

En arbetsresa börjar när en löntagare åker till ett särskilt arbetsställe från sin egentliga arbetsplats, sitt hem eller en arbetsbostad som avses i 95 a § i inkomstskattelagen. Arbetsresan slutar när löntagaren återvänder till något av dessa ställen. En arbetsresa kan också börja från en sekundär arbetsplats eller från ett inkvarteringsställe som skaffats för den sekundära arbetsplatsen och sluta vid någotdera av dessa två ställen.

Om en löntagare först åker från sitt hem till den egentliga arbetsplatsen och därifrån fortsätter till det särskilda arbetsstället, börjar arbetsresan när hen lämnar den egentliga arbetsplatsen. Det samma gäller om löntagaren före en resa till ett särskilt arbetsställe gör en avstickare till hemmet till exempel för att byta kläder. Då börjar arbetsresan när löntagaren lämnar hemmet. En arbetsresa börjar från den egentliga arbetsplatsen även när löntagarna samlas på den egentliga arbetsplatsens gård och därifrån åker till det särskilda arbetsstället.

De ovan redogjorda principerna tillämpas också då slutet på arbetsresan avgörs.

Arbetsresan avbryts inte, om löntagaren under resan besöker sin egentliga arbetsplats endast för att byta verktyg, hämta nya arbetsorder eller sköta en mycket kortvarig uppgift som är nödvändig med tanke på ett liknande kortvarigt arbete. Ett cirka en timmes besök på den egentliga arbetsplatsen kan betraktas som denna typ av kort avstickare.

Om en löntagare som är på en arbetsresa återvänder till sin egentliga arbetsplats för att sköta något annat än en mycket kortvarig uppgift och senare åker vidare därifrån till ett särskilt arbetsställe, avslutas arbetsresan när löntagaren anländer till den egentliga arbetsplatsen, och en ny arbetsresa börjar när hen åker från den egentliga arbetsplatsen.

9.6 Skattefria resekostnadsersättningar för arbetsresor

När en löntagare gör en arbetsresa till ett särskilt arbetsställe kan arbetsgivaren utbetala en skattefri resekostnadsersättning som tas upp i 71 § i inkomstskattelagen, om de förutsättningar som föreskrivs i kostnadsbeslutet uppfylls. Ersättningarna som kan utbetalas skattefritt omfattar färdkostnadsersättningar, dagtraktamente, måltidsersättningar och logiersättningar.

De skattefria färdkostnadsersättningarna omfattar alla kostnader för resor som gjorts i anknytning till arbetet. Kostnadsersättningar för resor mellan inkvarteringsstället på det särskilda arbetsstället och det särskilda arbetsstället är således också skattefria. Kostnaderna för en fritidsresa som görs under löntagarens arbetsresa kan dock inte ersättas skattefritt.

Som utgifter för inkomstens förvärvande som avses i 95 § i inkomstskattelagen har löntagaren rätt att i sin egen beskattning dra av arbetsresekostnader för vilka arbetsgivaren inte utbetalat några skattefria ersättningar.

10 Arbetsresa i anknytning till en kommendering (72 § 2 mom. Iskl)

10.1 Utvidgning av begreppet arbetsresa

En löntagare som inte har någon egentlig arbetsplats i sin arbetsgivares lokaler arbetar eventuellt en längre tid på verksamhetsstället för sin arbetsgivares kund. I detta fall anses inte löntagaren ha ett rörligt arbete. En resa som har gjorts till verksamhetsstället för arbetsgivarens kund kan således inte betraktas som en sådan resa till ett särskilt arbetsställe utanför den egentliga arbetsplatsen som avses i 72 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

På grund av det ovan nämnda har begreppet arbetsresa utvidgats med en bestämmelse i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen som gäller rätt till skattefria resekostnadsersättningar för en löntagare som arbetar i en arbetskommendering.

Enligt 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen avses med arbetsresa en resa till ett särskilt arbetsställe också om

1. arbetsstället är beläget på någon annan ort än verksamhetsstället för den egna arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren,
2. arbetet är tillfälligt på det sätt som avses i 72 a § i inkomstskattelagen,
3. arbetsstället är beläget på mer än 100 kilometers avstånd från den skattskyldiges bostad, och
4. den skattskyldiga har på grund av en resa till arbetsstället övernattat i tillfällig inkvartering som är nödvändig till följd av arbetsställets läge.

Alla ovan nämnda förutsättningar ska uppfyllas för att resan ska kunna betraktas som en arbetsresa i beskattningen.

När de ovan nämnda förutsättningarna uppfylls kan skattefria resekostnadsersättningar även utbetalas till en löntagare som inte har en egentlig arbetsplats. Dessa löntagare omfattar vanligtvis varvsanställda. Regleringen i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen tillämpas dock inom alla branscher.

10.2 Arbete på något annat verksamhetsställe än löntagarens verksamhetsställe

Förutsättningen för att 72 § 2 mom. ska kunna tillämpas är för det första att löntagaren arbetar på något annat ställe än på verksamhetsstället för den egna arbetstagaren eller för ett samfund som hör till samma intressesfär.

Med arbetsgivarens verksamhetsställesavses något annat än en tillfällig lokal som arbetsgivaren äger, hyr eller på något annat sätt besitter. Dessa omfattar till exempel kontor, lager, produktionsinrättning, butik eller något annan permanent affärslokal. Lokaler som ett kundföretag besitter utgör däremot inte sådana verksamhetsställen som avses ovan, även om löntagare i arbetsgivarens tjänst arbetar där även under en längre tid. För arbetsgivaren bildas ett verksamhetsställe endast om arbetsgivaren hyr eller får tillgång till arbetslokaler hos ett kundföretag. Enbart personalrum bildar inte något verksamhetsställe.

Arbetsgivarens verksamhetsställe är inte det samma som ett fast verksamhetsställe. Till exempel en byggarbetsplats bildar i allmänhet inget verksamhetsställe för ett företag, eftersom verksamheten på denna är tillfällig. Av denna anledning är inte heller en barack som placerats på en byggarbetsplats ett sådant verksamhetsställe för arbetsgivaren som avses här.

Enligt förarbetena till 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen jämställs i fråga om bemanningsföretag den uppdragsgivare som anlitar bemanningsföretagets anställda vid tillämpning av 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen med arbetsgivaren (RP 112/2008 rd). Begreppet arbetsresa som avses i lagrummet tillämpas således inte då det gäller ett bemanningsföretags anställda i det fall att de arbetar på det anlitande företagets verksamhetsställe.

Verksamhetsstället för ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren behandlas också som arbetsgivarens verksamhetsställe. Med begreppet intressesfär avses det samma som i bestämmelsen i 71 § 1 mom. i inkomstskattelagen som gäller sekundär arbetsplats. Med intressesfär avses till exempel en koncern (se punkt 8.1 ovan).

Om ett verksamhetsställe för ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren likställs med arbetsgivarens verksamhetsställe, leder det till att skattefria resekostnadsersättningar inte kan utbetalas till en löntagare som påbörjar sin anställning med att arbeta i lokalerna för ett annat bolag som hör till samma koncern som arbetsgivaren, även om kravet på avstånd och övernattning som avses i 72 § 2 mom. uppfylls.

10.3 Tillfälligt arbete

En annan förutsättning för att 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen ska kunna tillämpas är att arbetet är tillfälligt på det sätt som föreskrivs i 72 a § i inkomstskattelagen. Som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe betraktas i regel arbete på samma arbetsställe högst två år.

Avvikande från huvudregeln betraktas ett arbete som pågår högst tre år på samma arbetsställe som tillfälligt arbete, om det är fråga om arbete vid ett tidsbegränsat arbetsobjekt där man utför sådant arbete av tillfällig karaktär som upphör på arbetsstället när arbetet tar slut.

Tidsgränserna för tillfälligt arbete behandlas i detalj ovan i punkt 9.3.

10.4 Arbetsstället finns på minst 100 kilometers avstånd från bostaden

Den tredje förutsättningen för att kunna tillämpa 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen är att arbetsstället finns på mer än 100 kilometers avstånd från den skattskyldiges bostad. Man avgör huruvida det aktuella kravet på avstånd uppfylls enligt samma principer som vid tillämpningen av tidsgränsen på tre år som tas upp i 72 a § 2 mom. i inkomstskattelagen. Avståndet räknas enligt den kortaste allmänna vägen som är i bruk. Det bör dock observeras att förutsättningen för avståndskravet tillämpas då man avgör huruvida förutsättningarna i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen uppfylls från och med början av kommenderingen. För att kunna tillämpa tidsfristen på två år måste avståndskravet uppfyllas.

Avståndskravet behandlas i detalj i punkt 9.3.5.3 ovan.

10.5 Tillfällig inkvartering

Den fjärde förutsättningen för att kunna tillämpa 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen är att löntagaren på grund av en resa till arbetsstället har övernattat i tillfällig inkvartering som är nödvändig på grund av arbetsställets läge. Med tillfällig inkvartering avses i lagrummet det samma som i bestämmelsen om en tidsgräns på tre år i 72 a § 2 mom. i inkomstskattelagen (se punkt 9.3.5 ovan).

Det bör dock observeras att förutsättningen för tillfällig inkvartering tillämpas då man avgör huruvida förutsättningarna i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen uppfylls från och med början av kommenderingen. För att kunna tillämpa tidsfristen på två år krävs således också tillfällig inkvartering.

Tillfällig inkvartering har behandlats i detalj i punkt 9.3.5 ovan.

10.6 Exempel på situationer

Enligt bestämmelserna i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen kan skattefria resekostnadsersättningar utbetalas redan för arbete på det första arbetsstället, om de förskrivna förutsättningarna i lagrummet uppfylls. I följande exempel konkretiseras denna situation.

Om en löntagare dagligen åker från sitt hem till ett arbetsställe, kan inga skattefria resekostnadsersättningar enligt denna bestämmelse utbetalas till hen. Ett undantag är en situation där löntagaren under kommenderingen förflyttas till ett annat arbetsställe varefter hen återvänder för att fortsätta arbetet på det ursprungliga kommenderingsstället. För en ny kommendering som avbryter någon annan kommendering har ingen maximitid fastställts. Löntagaren måste likväl hinna återvända till sitt ursprungliga kommenderingsställe.

Om en löntagare kommenderas till olika arbetsställen så att man inte kan veta huruvida personen återvänder till det tidigare stället, avgörs resekostnadernas skattefrihet enligt arbetsstället utgående från avståndet och övernattning.

10.7 Löntagare som mellan kommenderingarna arbetar på arbetsgivarens verksamhetsställe

Om arbetsgivaren har ett verksamhetsställe, till exempel en monteringshall eller en verkstad, är detta den egentliga arbetsplatsen för de löntagare som arbetar där stadigvarande eller regelbundet mellan kommenderingar. I detta fall tillämpas på löntagarens arbetsresor de bestämmelser om resor till ett särskilt arbetsställe som tas upp i punkt 9 ovan. För denna typ av löntagare utgör de resor arbetsresor som hen tillfälligt gör till ett särskilt arbetsställe.

Endast det att arbetsgivaren har ett verksamhetsställe har ingen betydelse, om löntagaren inte arbetar där överhuvudtaget. En inskolningsperiod på några dagar före kommenderingen betraktas inte som arbete. I denna situation bestäms arbetstagarens rätt till skattefria resekostnadsersättningar enligt principerna för en arbetskommenderingsresa som lagts fram i punkterna 10.1–10.6 ovan.

I lagen fastställs ingen exakt tidsfrist för arbetet på arbetsgivarens verksamhetsställe mellan kommenderingarna för att detta ska betraktas som den egentliga arbetsplatsen. Arbetet på arbetsgivarens verksamhetsställe kan vara mindre omfattande än under kommenderingarna. Likaså kan löntagaren ka konsekutiva kommenderingar, utan att arbeta på arbetsgivarens verksamhetsställe mellan dessa. Om en löntagare inte återvänder till arbetsgivarens verksamhetsställe inom ramen för de tidsgränser för tillfälligt arbete som fastställs i 72 a § i inkomstskattelagen, är inte arbetsgivarens verksamhetsställe längre hens egentliga arbetsplats. På hens arbete börjar man då tillämpa 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen.

Arbetsgivaren kan inte alltid i förväg veta var arbetsobjekten kommer att finnas eller hur ofta en viss arbetstagare behövs på det egna verksamhetsstället. Om det inte står klart att löntagaren inte återvänder till sin egen arbetsgivares verksamhetsställe, anses detta vara hens egentliga arbetsplats fram till början av en kommendering som föregås av en tidsfrist som överskrider två eller tre år.

10.8 Skattefria resekostnadsersättningar för arbetskommenderingsresor

Om en löntagare gör en arbetsresa som avses i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen, kan arbetsgivaren utbetala skattefria ersättningar för alla kostnader som tas upp i 71 § i inkomstskattelagen, om förutsättningarna i kostnadsbeslutet uppfylls. De skattefria ersättningarna omfattar färdkostnadsersättningar, dagtraktamente, måltidsersättning och logiersättning.

De skattefria färdkostnadsersättningarna omfattar alla kostnader för resor som gjorts i anknytning till arbetet. Ersättningar för kostnader som orsakats av resor mellan löntagarens tillfälliga inkvartering och särskilda arbetsställe är således också skattefria. Skattefria kostnadsersättningar utgår dock inte för en fritidsresa som görs under löntagarens arbetsresa.

Som utgifter för inkomstens förvärvande som avses i 95 § i inkomstskattelagen har löntagaren rätt att i sin egen beskattning dra av arbetsresekostnader för vilka arbetsgivaren inte utbetalat några skattefria ersättningar.

11 Resor som görs av en arbetstagare inom en specialbransch (72 § 3 mom. I iskl)

11.1 Definition av specialbransch

Vissa specialbestämmelser tillämpas på ersättningar för arbetsresekostnader som uppstår för löntagare inom specialbranscher. Med specialbranscher avses enligt 72 § 3 mom. i ISkL branscher inom vilka det särskilda arbetsstället ofta byts på grund av den kortvarighet som är kännetecknande för arbetet som utförs inom branschen.

De vanligaste specialbranscherna omfattar byggnads-, jordbyggnads- och skogsbranscherna. Däremot har man i rättspraxisen ansett att till exempel en försäljningsrepresentant (HFD 18.11.2003 liggare 2882) och en busschaufför (HFD:2003:67) inte arbetar inom en specialbransch, utan att de har ett rörligt arbete. Endast på basis av yrkesbeteckningen kan man inte avgöra huruvida en löntagare arbetar inom en specialbransch. Detta avgörs på basis av arbetsförhållandena. Beroende på situationen tillämpas för exempelvis el- och rörinstallatörer bestämmelserna om antingen specialbranscher eller rörligt arbete.

Inom specialbranscher är det vanligt att löntagare arbetar en längre tid vid ett och samma byggarbetsobjekt. Om en löntagare vanligtvis under samma arbetsdag har flera olika arbetsobjekt, anses hen ha ett rörligt arbete, även om arbetet hen utför enligt sin karaktär vore bygg- eller markbyggnadsarbete (HFD:2016:42).

11.2 Arbetsresa inom en specialbransch

Enligt 72 § 3 mom. i inkomstskattelagen betraktas även en daglig resa mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe som en arbetsresa inom specialbranscher, om den skattskyldige inte har någon egentlig arbetsplats. En löntagare som arbetar inom en specialbransch behöver således inte på det sätt som förutsätts enligt huvudregeln i 72 § 1 mom. i inkomstskattelagen ha en egentlig arbetsplats på något annat ställe för att en resa ska kunna betraktas som en arbetsresa.

En löntagare som arbetar inom en specialbransch kan också göra en arbetsresa som avses i huvudregeln i 72 § 1 mom. i inkomstskattelagen. Det är fråga om denna typ av arbetsresa när en löntagare som arbetar inom en specialbransch har en egentlig arbetsplats och gör en resa till ett ställe utanför denna. Till exempel en byggmästare som arbetar på kontoret för en byggfirma kan ha sin egentliga arbetsplats på byggfirmans kontor, och då är hens resor till en enskild byggarbetsplats redan på basis av huvudregeln arbetsresor till ett särskilt arbetsställe i enlighet med 72 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

11.3 Tidsgränser för tillfällig arbete

De tidsgränser (2 eller 3 år) för ett tillfälligt arbete som tas upp i 72 a § i inkomstskattelagen tillämpas också för personer som arbetar inom specialbranscher. Verksamheten på dessa arbetsställen varar i allmänhet en begränsad tid, och därför kan tidsgränsen på tre år tillämpas i de flesta fall.

Tidsgränserna för tillfälligt arbete behandlas i detalj ovan i punkt 9.3.

11.4 Skattefria ersättningar inom specialbranscher

I 72 § 3 mom. i inkomstskattelagen har man begränsat skattefriheten av ersättningar för kostnader som utbetalas för dagliga resor mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe till löntagare som arbetar inom en specialbransch. Arbetsgivaren kan utbetala skattefria ersättningar endast för kostnader som orsakats av dagliga resor mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe, om arbetstagaren inte har någon egentlig arbetsplats.

En arbetsgivare kan också under vissa förutsättningar utbetala en skattefri måltidsersättning till en löntagare som dagligen reser från sin bostad till ett särskilt arbetsställe. Förutsättningen för att kunna utbetala en skattefri måltidsersättning är att arbetsgivaren inte ordnat några personalmåltider för löntagaren på det särskilda arbetsstället eller i den omedelbara närheten av detta. I skattepraxisen har man ansett att omedelbar närhet är en kilometer.

Vid en bedömning av skattefriheten av en måltidsersättning som utbetalas till en löntagare inom en specialbransch tar man på basis av ordalydelsen i lagen hänsyn till enbart en måltid som ordnats av löntagarens egen arbetsgivare. Till exempel måltider som ordnas av en underentreprenör som verkar som arbetsgivare har inte betraktats som måltider som tillhandahålls vid en sådan personalrestaurang för byggherrebolagets arbetstagare som även underentreprenörernas arbetstagare de facto fick använda (HFD 07.10.2005 liggare 2538). Underentreprenören hade inte ingått något avtal om måltidsmöjligheter med byggherren.

En arbetsgivare kan inte utbetala skattefritt dagtraktamente till en löntagare som arbetar inom en specialbransch och som dagligen åker från sin bostad till ett särskilt arbetsställe. Om förutsättningarna uppfylls, kan ett skattefritt dagtraktamente utbetalas när löntagaren övernattar på det särskilda arbetsstället, eftersom det då inte är fråga om dagliga resor. I dessa situationer tillämpas de allmänna bestämmelserna om skattefria kostnadsersättningar.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt årsboksavgörande HFD:2012:85 ansett att även resor mellan en så kallad andra bostad och ett särskilt arbetsställe betraktas som dagliga resor. För dessa resor utbetalas inte skattefritt dagtraktamente. En detaljerad redogörelse för kriterierna för en andra bostad och beskattningen för personer som arbetar inom specialbranscher finns i Skatteförvaltningens anvisning  ”Hur påverkar högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 beskattningen av arbetstagare i specialbranscher?”. Anvisningen prioriteras framom denna anvisning.

Bestämmelserna om specialbranscher tillämpas endast för löntagare som inte har en egentlig arbetsplats. Om en löntagare har en egentlig arbetsplats, tillämpas de allmänna bestämmelserna. Till exempelvis en byggmästare som en dag per vecka arbetar på en byggfirmas kontor (egentlig arbetsplats) och den övriga tiden på byggarbetsplatser (särskilt arbetsställe) kan även dagtraktamente utbetalas skattefritt för de dagar då hen arbetar på byggarbetsplatserna, om förutsättningarna gällande tid och avstånd för att utbetala dagtraktamente uppfylls. Likaså har de som gör planeringsarbete och växelvis arbetar på arbetsgivarens verksamhetsställe och byggarbetsplatser sin egentliga arbetsplats på arbetsgivarens verksamhetsställe.

11.5 Hyrd arbetskraft inom specialbranscher

Bestämmelserna om de ovan beskrivna specialbranscherna tillämpas även för hyrd arbetskraft som arbetar inom den aktuella branschen. För denna löntagare kan byggarbetsplatsen utgöra ett särskilt arbetsställe, och då kan kostnadsersättningar utbetalas till hen enligt samma grunder som för entreprenörens anställda i arbetsförhållande.

12 Veckoslutsresor och andra motsvarande resor (72 § 4 mom. I iskl)

12.1 Begränsningar för skattefrihet

Veckoslutsresor och andra motsvarande resor som företas under en arbetskommendering står utanför begreppet arbetsresa (72 § 4 mom. i ISkL). Med veckoslutsresor avses resor som löntagaren gör mellan bostaden och arbetsstället när arbetsveckan har börjat samt resor mellan arbetsstället och bostaden när arbetsveckan tar slut.

Andra motsvarande resor är till exempel fritidsresor som görs vid någon annan tidpunkt än under veckoslut. Också då det gäller arbetstagare som har förlängd arbetsvecka eller arbetstid och är lediga till exempel var fjärde vecka, likställs en resa som görs till hemmet under den lediga veckan med en veckoslutsresa.

Veckoslutsresor betraktas inte som arbetsresor, och därför kan arbetsgivaren inte utbetala skattefria ersättningar för kostnaderna som dessa ger upphov till. Till exempel färdkostnadsersättningar som en veckoslutsresa ger upphov till eller ett dagtraktamente för en veckoslutsresa utgör inte skattefri inkomst.

I fråga om veckoslutsresor eller andra motsvarande resor upphör rätten till dagtraktamente när löntagaren lämnar det särskilda arbetsstället eller ett inkvarteringsställe i närheten av detta, beroende på från vilket ställe veckoslutsresan har börjat. På motsvarande sätt börjar rätten till dagtraktamente när löntagaren återvänder till någotdera stället. Om löntagaren tillbringar veckoslutet på orten där det särskilda arbetsstället finns, utbetalas ett skattefritt dagtraktamente för denna tid.

Löntagaren kan i sin beskattning dra av resekostnaderna för veckoslutsresor på samma sätt som för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen. Avdraget görs i detta fall enligt kostnaderna för anlitande av det billigaste fortskaffningsmedlet (93 § i ISkL).

Syftet med begränsningen gällande veckoslutsresor är att utesluta resor som företas under en arbetskommendering från begreppet arbetsresa. Av denna anledning är arbetsresor resor till ett särskilt arbetsställe när arbetet börjar och slutar samt resor från ett särskilt arbetsställe till ett annat. En veckoslutsresa eller någon annan resa är en arbetsresa även när kommenderingen avbryts på det sätt som beskrivs i följande punkt för ett veckoslut eller någon annan motsvarande period.

12.2 Avbrott i kommenderingen

Begränsningarna av skattefriheten gällande veckoslutsresor och andra motsvarande resor tillämpas inte om arbetskommenderingen upphör. Om kommenderingen avbryts för ett veckoslut, betraktas en veckoslutsresa som löntagarens arbetsresa. Det väsentliga med tanke på kostnadsersättningar för veckoslutsresor och andra motsvarande resor är således huruvida kommenderingen fortsätter utan avbrott eller om den avbryts under veckoslut.

En arbetskommendering avbryts, om arbetsgivaren inte har ordnat inkvartering för löntagaren under veckoslut. En arbetskommendering avbryts till exempel när löntagaren bor på hotell eller pensionat, och rummet har reserverats enbart för nätterna mellan arbetsdagarna. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2015:122 kan arbetsgivaren inte heller anses ha ordnat inkvartering i följande fall:

1. arbetet avbryts för veckoslut,
2. av omständigheterna framgår det att löntagaren och arbetsgivaren anser att kommenderingen har avbrutits, och
3. löntagaren har de facto lämnat inkvarterings-/arbetsstället för veckoslutet.

Parternas uppfattning om att kommenderingen avbrutits kan framgå till exempel uttryckligen av villkoren i arbetsavtalet eller av att dagtraktamente inte utbetalats för veckoslut.

De ovan nämnda principerna tillämpas också på andra resor som kan likställas med veckoslutsresor (se ovan punkt 12.1).

En arbetskommendering har ansetts ha avbrutits, trots anordnade av logi, under sjukledigheter och semester samt under helgdagar. Arbetsgivaren kan ersätta kostnaderna för dessa resor skattefritt.

Om löntagarens arbetskommendering inte avbryts under veckoslutet kan hen exempelvis inte skattefritt få kollektivavtalsenlig kostnadsersättning för resorna mellan kommenderingsorten och sitt hem.

13 Resor mellan två egentliga arbetsplatser

En löntagare kan ha två egentliga arbetsplatser (se punkt 7.3). Två egentliga arbetsplatser uppstår till exempel för en arbetstagare som stadigvarande i samma kommun arbetar på två verksamhetsställen för den egna arbetsgivaren eller en part som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren. Två egentliga arbetsplatser kan också uppstå, om en löntagare arbetar i två olika arbetsgivares tjänst (se punkt 9.2.4).

Arbetsgivaren kan inte utbetala skattefria ersättningar för kostnaderna som resor mellan två egentliga arbetsplatser ger upphov till. Om arbetsgivaren för dessa resor utbetalar ersättningar till löntagaren, är det belopp som arbetsgivaren betalar skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren. Kostnader som resor mellan två egentliga arbetsplatser ger upphov till är å andra sidan utgifter för inkomstens förvärvande (HFD:1982-B-II-547). Det är inte fråga om resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen, och därför kan arbetsgivaren på basis av 15 § i lagen om förskottsuppbörd ersätta resekostnaderna utan att verkställa förskottsinnehållning eller dra av kostnadsandelen i det fall att kostnaderna direkt har orsakats av arbetet.

De kostnader som resor mellan två egentliga arbetsplatser ger upphov till kan betraktas som direkta utgifter för arbetet som avses i 15 § i lagen om förskottsuppbörd, om vardera av de egentliga arbetsplatserna är verksamhetsställen för samma arbetsgivare eller en part som hör till samma intressesfär som denna.  Arbetsgivaren kan således för dessa resor utbetala kostnadsersättningar till löntagaren, utan att verkställa förskottsinnehållning.

Om arbetsgivaren ger löntagaren en resebiljet för resorna mellan de ovan nämnda egentliga arbetsplatserna eller på något annat sätt ordnar transporten mellan de egentliga arbetsplatserna, får löntagaren inte en skattepliktig förmån (HFD:1984-B-II-562).

Om de egentliga arbetsplatserna inte är verksamhetsställen för samma arbetsgivare eller en part som hör till samma intressesfär, anses inte resekostnaderna vara sådana kostnader som direkt orsakats av arbetet så att de kunde ersättas utan att verkställa förskottsinnehållning. Om arbetsgivaren till löntagaren utbetalar ersättningar för dessa kostnader, utgör de ersättningar som arbetsgivaren utbetalat löntagarens skattepliktiga löneinkomst på vilken arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning.

Löntagaren har rätt att dra av de kostnader som resor mellan egentliga arbetsplatser ger upphov till som utgifter för inkomstens förvärvande som avses i 95 § i inkomstskattelagen (HFD:1982-B-II-547). Kostnaderna är avdragsgilla i det fall att arbetsgivaren inte har utbetalat ersättningar för resan eller om ersättningen utgör skattepliktig inkomst för löntagaren. I löntagarens beskattning görs avdraget till beloppet av de verkliga utgifterna. Om en löntagare har gjort en resa med en bil som hen äger eller innehar, kan beloppet av kostnaderna vid avsaknad av annan utredning anses vara eurobeloppet i enlighet med Skatteförvaltningens beslut (kostnadsbeslut) om skattefria resekostnadsersättningar för det aktuella året.

14 Resekostnadsersättningar

14.1 Allmänt om resekostnadsersättningar

En förteckning över skattefria resekostnadsersättningar finns i 71 § 1 mom. i ISKL. De resekostnadsersättningar som tas upp i lagrummet är färdkostnadsersättningar, dagtraktamente, måltidsersättning och logiersättning. Förteckningen över skattefria ersättningar är uttömmande. Andra ersättningar utgör således skattepliktig inkomst.

Enligt 73 § 1 mom. meddelar Skatteförvaltningen årligen på förhand närmare föreskrifter om grunderna för och beloppen av skattefria ersättningar. De skattefria maximibeloppen för färdkostnadsersättningar fastställs i  Skatteförvaltningens årliga beslut om skattefria resekostnadsersättningar (det så kallade kostnadsbeslutet).

Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar under 2017

14.2 Färdkostnader

14.2.1 Färdkostnadsersättningar

Enligt 7 § 1 mom. i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut avses med färdkostnadsersättning för arbetsresa ersättning för rese-, plats- och sovplatsbiljetter samt andra med dem jämförliga till det egentliga resandet hörande oundgängliga kostnader.

Färdkostnadsersättningar är också de i 9 § i kostnadsbeslutet fastställda färdkostnadsersättningarna, dvs. kilometerersättningar, som utbetalas för en arbetsresa för vilken löntagaren har använt ett fordon som hen äger eller innehar.

Enligt 7 § 2 mom. i kostnadsbeslutet anses såsom färdkostnadsersättning även ersättning för transport av arbetsredskap och andra sådana föremål, som löntagaren måste föra med sig.

De skattefria färdkostnadsersättningarna omfattar också parkeringskostnader som betalats under en arbetsresa.

14.2.2 Ersättningar för resebiljett

I 8 § i kostnadsbeslutet föreskrivs att maximibeloppet för färdkostnadsersättning som erläggs för en arbetsresa som löntagaren företagit med något annat fordon än det som hen äger eller innehar, är det samma som framgår av verifikat eller annan tillförlitlig utredning som en trafikidkare gett och med vilket löntagaren kan påvisa att hen betalat sina färdkostnader. Bestämmelsen tillämpas på arbetsresor som gjorts med exempelvis kollektivtrafikmedel eller taxi.

14.2.3 Skattefri kilometerersättning för användning av egen bil

Skatteförvaltningen fastställer beloppet av kilometerersättningarna separat för en bil som löntagaren äger eller innehar och för en bruksförmånsbil. Kilometerersättning för egen bil kan även utbetalas när arbetskörningar görs med exempelvis en familjemedlems eller en bekant persons bil. Det väsentliga är att det inte är fråga om en bil som av arbetsgivaren som utbetalar ersättningen ställts till förfogande som en fri bilförmån eller på något annat sätt för löntagaren.

14.2.4 Höjning av kilometerersättning

Kilometerersättningen som betalas för användning av egen bil kan höjas i vissa fall. Grunderna för höjningen tas upp i 9 § 1 mom. i kostnadsbeslutet. Grunderna för höjningen är bland annat transport av släpvagn, husvagn, raststuga eller motsvarande tung last kopplad till bilen, bilfärder längs skogsbilsväg samt transport av tung last i bil.

Höjningar enligt 9 § 1 mom. i kostnadsbeslutet är maximibelopp, det vill säga grunden för var och en höjning kan tillämpas endast en gång för varje körd kilometer. Beloppet i cent multipliceras således inte med antalet föremål, även om löntagaren transporterar många tunga föremål.

Ett undantag från det ovan nämnda är den höjning som betalas för transport av personer. Denna beror på antalet personer som transporteras.

Höjningen gäller endast ersättningar som utbetalas för arbetskörningar som har gjorts med en bil som löntagaren äger eller innehar. Kilometerersättning för bruksförmånsbil höjs inte.

14.2.5 Bilförmån och kilometerersättningar

En arbetsgivare som gett en löntagare en fri bilförmån kan inte utbetala skattefria kilometerersättningar för arbetskörningar som löntagaren gjort med en bil som hen fått som en naturaförmån.

En löntagare som fått en fri bilförmån kan med en bil som hen fått som en bilförmån göra arbetsresor för arbetsgivarens räkning. En löntagare kan till exempel med en bil som hen fått av arbetsgivaren i huvudsysslan göra arbetsresor i sin bisyssla. Vid beräkningen av värdet av bilförmånen som löntagaren fått av arbetsgivaren i huvudsysslan är dessa körningar privata körningar.

I rättspraxisen har man ansett att de kilometerersättningar som man för de ovan nämnda resorna fått av arbetsgivaren i en bisyssla inte utgör skattepliktig inkomst i det fall att det totala antalet kilometer som tillryggalagts inte under ett år överskrider den sträcka på 18 000 kilometer som använts i beräkningen av bilförmånens värde (HFD:1991-B-520). Kilometerersättningarna kan anses vara skattefria även till den del som överskrider sträckan så länge som kilometrarna på vederbörligt sätt beaktats som privata körningar vid beräkningen av bilförmånens värde.

Om en löntagare har en bruksförmånsbil som avses i beslutet om naturaförmåner och själv betalar bränslekostnaderna under en arbetsresa, kan arbetsgivaren till hen utbetala en kilometerersättning i enlighet med 9 § 3 mom. i kostnadsbeslutet.

14.2.6 Annat eget fordon än en bil

En löntagare kan också använda något annat fordon än en bil för att göra en resa som berättigar till skattefria kostnadsersättningar. I 9 § 1mom. i kostnadsbeslutet har maximibeloppet av skattefria ersättningar fastställts för motorbåt, snöskoter, fyrhjuling, motorcykel och moped samt fordon som inte separat tas upp i förteckningen. Fordon som inte separat tas upp omfattar cykel, flygplan, helikopter och lastbil.

Det belopp i cent som tas upp i 9 § i kostnadsbeslutet är maximibeloppet av den skattefria ersättningen även i det fall att kostnaderna för användningen av ett fordon som inte separat tas upp i beslutet är betydligt högre än det nämnda beloppet. Denna situation är vanlig när en löntagare använder ett flygplan, en helikopter eller en lastbil för arbetsresorna.

14.3 Dagtraktamente

14.3.1 Villkor för skattefrihet

Dagtraktamentet ska ersätta rimligt ökade måltids- och andra levnadskostnader som en arbetsresa ger upphov till (10 § i kostnadsbeslutet). I kostnadsbeslutet har maximibeloppet av två olika dagtraktamenten fastställts: heldagtraktamente (en arbetsresa som tar mer än 10 timmar) och partiellt dagtraktamente (en arbetsresa som tar mer än 6 timmar). Förutsättningen för att dagtraktamentet ska vara skattefritt är att det krav på avstånd som satts upp i kostnadsbeslutet uppfylls och att arbetsresan tar en viss tid (11 § i kostnadsbeslutet).

Förutsättningen för att dagtraktamentet ska vara skattefritt är att det särskilda arbetsstället finns på mer än 15 kilometers avstånd från stället där resan påbörjas. En arbetsresa kan börja från bostaden, arbetsbostaden, från inkvarteringsstället på den sekundära arbetsorten, från egentlig eller sekundär arbetsplats. Om löntagaren under samma arbetsresa besöker olika objekt, kan ett skattefritt dagtraktamente utbetalas endast för de objekt som finns på minst 15 kilometers avstånd från det ställe där resan har påbörjats. Ett särskilt arbetsställe ska dessutom alltid finnas på minst 5 kilometers avstånd från alla ovan uppräknade ställen. Utbetalningen av ett skattefritt dagtraktamente förutsätter inte att en kommungräns överskrids.

Arbetsresan måste dessutom ta en viss tid för att ett skattefritt dagtraktamente ska kunna utbetalas. Heldagtraktamentet är skattefritt, om arbetsresan tagit över 10 timmar. Det partiella dagtraktamentet är skattefritt, om arbetsresan tagit över 6 timmar. Om arbetsresan tagit mer än 24 timmar (24 konsekutiva timmar), kan arbetsgivaren för varje resedygn utbetala ett skattefritt dagtraktamente till löntagaren. Med ett resedygn avses en period på 24 timmar som börjar när  löntagaren inleder arbetsresan.

När resan slutar kan man för det sista ofullständiga resedygnet utbetala ett partiellt dagtraktamente, om tiden som använts för resan överskrider det sista hela resedygnet med minst två timmar. Heldagtraktamente kan betalas, om det ofullständiga resedygnet blir längre än 6 timmar.

14.3.2 Kombination av fritid med en arbetsresa

Löntagaren kan också inkludera fritidsvistelse i sin arbetsresa, till exempel stanna på orten för det särskilda arbetsstället ett veckoslut. Om det med tanke på arbetsuppgifterna inte är nödvändigt att stanna över ett veckoslut, kan inget skattefritt dagtraktamente och inte heller en skattefri ersättning för inkvartering utbetalas för den aktuella perioden. Rätten till dagtraktamente upphör i dessa fall när arbetsuppgifterna slutar. Den tid som löntagaren använt för resan till och från det särskilda arbetsstället kan dock räknas in i rätten till dagtraktamente. Färdkostnaderna kan ersättas enligt de verkliga kostnaderna.

Om förlängningen av resetiden inte ger upphov till extra kostnader för arbetsgivaren, får löntagaren inte heller någon skattefri förmån när hen firar sin fritid på en destination dit hen gjort en arbetsresa. Till exempel när ett bolag sände en av sina arbetstagare till London för en tre dagars studieresa, och i stället för att välja reguljära flygresor valde en 8 dagars charterresa som var förmånligare, fick löntagaren inte någon skattepliktig förmån. Arbetsgivaren betalade dagtraktamente endast för kursdagarna och två resedygn (HFD:1982-II-579).

Om en löntagare blir tvungen att på arbetsgivarens order stanna på arbetsresedestinationen, ger inte heller den inkvartering och det dagtraktamente som arbetsgivaren betalat upphov till någon skattepliktig förmån för löntagaren. Om löntagaren stannar på arbetsresedestinationen för att fira fritid av någon annan orsak än på arbetstagarens order, kan inget skattefritt dagtraktamente utbetalas till löntagaren för dessa dagar.

14.3.3 Halvering av dagtraktamentet

Syftet med dagtraktamentet är att det ska ersätta ökade levnadskostnader som en arbetsresa gett upphov till. Den mest betydande kostnadsposten som ersätts med dagtraktamentet är kostnaderna som måltiderna ger upphov till.

Det anses inte att måltiderna ger upphov till några kostnader, om löntagaren får fria måltider under arbetsresan. Antalet fria måltider påverkar beloppet av dagtraktamentet. Med fria måltider avses två fria måltider på en arbetsresa som berättigar till heldagtraktamente. En gratis måltid har således ingen inverkan på beloppet av heldagtraktamentet, och dagtraktamentet halveras inte. Ett partiellt dagtraktamente halveras redan om löntagaren får en fri måltid.

En fri måltid som påverkar beloppet av det skattefria dagtraktamentet är till exempel en måltid som ingår i priset på ett kurspaket eller en resebiljett. En måltid som ingår i priset på en resebiljett är till exempel en lunch eller middag som serveras på en flygresa. En måltid som löntagaren i egenskap av arbetsgivarens representant intagit tillsammans med en kund ska tas i beaktande då dagtraktamentets skattefria maximibelopp utreds. Om en löntagare däremot under en arbetsresa betalar en måltid med lunchkuponger som hen fått som en måltidsförmån, påverkar inte denna måltid det skattefria beloppet av dagtraktamentet.

Om löntagaren själv betalar en del av en måltid, är det inte fråga om en fri måltid. Den andel som arbetsgivaren betalat av en måltid dras i detta fall av från beloppet som arbetsgivare skattefritt kan utbetala i form av dagtraktamente till löntagaren. Till exempel när den andel av en måltid som arbetsgivaren betalar är 10 euro, minskar beloppet av dagtraktamentet som kan utbetalas till löntagaren med 10 euro.

Arbetsgivaren kan inte alltid ha vetskap om fria måltider som till exempel någon av hens kunder bjudit löntagaren på. Löntagaren ska på eget initiativ beakta dessa måltider när hen gör sin reseräkning.

14.3.4 Hotellfrukost eller en frukost som ingår i priset på en resebiljett

En hotellfrukost är inte en sådan måltid som avses ovan. Av denna anledning halveras inte det skattefria maximibeloppet av dagtraktamentet, även om en löntagare får en frukost och en fri lunch på sin arbetsresa.

Frukostkostnaderna är dock kostnader som ska täckas med dagtraktamentet. I princip kan arbetsgivaren inte utbetala ett skattefritt dagtraktamente till fullt belopp och kostnaderna för en separat frukost. En frukost som ingår i priset på ett hotellrum eller en resebiljett beaktas dock inte som en post som ska täckas med dagtraktamentet. Priset på en frukost som ingår i priset på ett hotellrum eller en resebiljett avdras således inte från beloppet av dagtraktamentet som kan utbetalas skattefritt.

Frukost ingår i hotellpriset när ett hotell fakturerar frukosten oavsett om kunden använder denna tjänst eller inte. I detta fall har det ingen betydelse om hotellet på grund av bestämmelserna i mervärdesskattelagen specificerar andelarna för rummet och frukosten. Frukost kan anses ingå i priset på rummet även när arbetstagaren har ett avtal med hotellet eller hotellkedjan om ett totalt pris som avviker från listpriserna och som även inkluderar frukost.

Om frukost inte ingår i priset på ett hotellrum eller en resebiljett, är frukostens pris en kostnad som ska täckas med dagtraktamentet. Priset på en frukost som betalas av arbetsgivaren dras i detta fall av från beloppet som arbetsgivaren skattefritt kan utbetala som ett dagtraktamente till löntagaren. Om arbetsgivaren utbetalar maximibeloppet av dagtraktamentet till löntagaren och ersätter priset på frukosten, är priset på frukosten skattepliktig lön för löntagaren.

14.4 Utlandsdagtraktamente

14.4.1 Allmänt

Maximibeloppet av ett dagtraktamente som utbetalas för en arbetsresa till utlandet fastställs årligen. Största delen av dagtraktamentena har fastställts för stater. Om ett område som hör till en stat har en kostnadsnivå som i väsentlig grad avviker från kostnadsnivån i den aktuella staten, kan man för dessa områden fastställa ett annat dagtraktamente. Dessa områden är till exempel Madeira (Portugal) och Kanarieöarna (Spanien).

För vissa städer har också ett separat dagtraktamente fastställts. Dessa städer är till exempel London, S:t Petersburg, New York och Hongkong. I samtliga fall är dagtraktamentet högre än i den stat där området eller staden finns. Dagtraktamentena för städer tillämpas på samma sätt som dagtraktamentena för länder och områden. Om till exempel ett resedygn under en arbetsresa till Ryssland avslutas i S:t Petersburg, har löntagaren rätt att för detta resedygn få dagtraktamentet som gäller för S:t Petersburg, även om arbetet utförs på något annat ställe i Ryssland.

14.4.2 Utrikesdagtraktamentets belopp

Beloppet av dagtraktamentet bestäms enligt det land och det område där ett resedygn i utlandet avslutas. Med ett resedygn avses en period på 24 timmar. Perioden är inte bunden till ett kalenderdygn. Resedygnen räknas enligt tiden i avreselandet, och räkningen påverkas inte av att man förflyttar sig från en tidszon till en annan.

Om ett resedygn avslutas på ett fartyg eller ett flygplan, bestäms dagtraktamentet enligt det land varifrån fartyget eller flygplanet senast har avgått, och när Finland är avreselandet enligt det land dit fartyget eller flygplanet först anländer.

Om man återvänder till Finland så att det sista hela resedygnet avslutats i utlandet eller på ett fartyg eller ett flygplan som avgått från utlandet, kan ett skattefritt dagtraktamente enligt detta land utbetalas till löntagaren, om den tid som resan tagit överskrider det senaste hela resedygnet med mer än 10 timmar eller hälften av dagtraktamentet för avreselandet, om den ovan nämnda överskridningen inte är mer än 2 timmar.

Om det senaste hela resedygnet avslutas i Finland, kan man till löntagaren utbetala en skattefri ersättning enligt grunderna för ett inrikes dagtraktamente för den tid som överskrider det sista hela resedygnet.

Om det under en flygresa görs en så kallad teknisk mellanlandning eller ett planbyte så att resenären inte lämnar terminalen, påverkar detta inte hur resedygnet och dagtraktamentet bestäms.

I fråga om arbetsresor till utlandet som tar under 24 timmar har löntagaren rätt till dagtraktamentet för det aktuella landet, om resan har tagit minst 10 timmar. Om den totala resetiden är kortare än 10 timmar, tillämpar man bestämmelserna om inrikes dagtraktamenten.

Om en löntagares egentliga arbetsplats finns i utlandet, kan ett utrikes dagtraktamente för en resa i utlandet utbetalas till hen i det fall att arbetsresan tar mer än tio timmar. Om resan tar totalt 10 timmar, kan ett partiellt dagtraktamente för Finland utbetalas till hen.

14.4.3 Halvering av utrikes dagtraktamente

Ett utrikes dagtraktamente halveras, om löntagaren under ett resedygn får två fria måltider eller två måltider som ingår i priset på en resebiljett eller ett hotellrum. I kostnadsbeslutet ingår inte bestämmelser om halvering av ett partiellt utrikes dagtraktamente. Ett partiellt utrikes dagtraktamente behöver av denna anledning inte halveras för ofullständiga resedygn, även om löntagaren får den måltid som avses ovan under denna tid.

Om en löntagare gör en resa till utlandet, och denna tar under 10 timmar, har hen rätt att få ett partiellt inrikes dagtraktamente. I detta fall tillämpas bestämmelserna om inrikes dagtraktamente, vilket innebär att det partiella dagtraktamentet halveras, om löntagaren får en fri måltid.

14.4.4 Hotellfrukost utomlands

En hotellfrukost ingår inte nödvändigtvis i priset på ett hotellrum utomlands. I dessa situationer är hotellfrukosten en kostnad som ska täckas med dagtraktamentet. En hotellfrukost som man fått i utlandet är inte en sådan måltid som avses i beslutet om naturaförmåner. Se närmare i punkt 14.3.4 ovan.

14.5 Gränsöverskridningspenning

Förutsättningen för en skattefri gränsöverskridningspenning är att löntagaren dagligen har gjort en arbetsresa till ett område utanför Finland för att där arbeta för en finländsk arbetsgivares räkning i exceptionella förhållanden. Dessutom förutsätts det att ett dagtraktamente inte betalas för resan.

De tidsgränser som avses i 72 a § i inkomstskattelagen (2 och 3 år) tillämpas också på gränsöverskridningspenningen. Om arbetet fortsätter över tidsgränserna, är det inte längre fråga om en arbetsresa som företas till ett särskilt arbetsställe, och gränsöverskridningspenning kan således inte utbetalas skattefritt.

14.6 Måltidsersättning

En måltidsersättning utbetalas för arbetsresor för vilka ett dagtraktamente inte kan utbetalas till löntagaren, till exempel när de tids- eller avståndskrav som satts upp för dagtraktamentet inte uppfylls. Förutsättningen är att löntagaren inte har möjlighet att under måltidspausen inta en måltid på den sedvanliga restaurangen, och ingen måltid har ordnats till exempel som en måltid som bekostats av arbetsgivaren och som ingår i ett kurspaket.

Då det gäller måltidsersättningar har inga krav gällande resans längd eller avståndet satts upp i kostnadsbeslutet. Det kan således bli aktuellt att utbetala en skattefri måltidsersättning, om arbetsresan inte uppfyller det avståndskrav som satts upp för ett skattefritt dagtraktamente eller om arbetsresan tar under de 6 timmar som krävs för att ett partiellt dagtraktamente ska utbetalas.

Om arbetsresan tar så länge att löntagaren enligt 28 § i arbetstidslagen (605/1996) har rätt till en andra måltidspaus på en halv timme, kan en skattefri måltidsersättning utbetalas till hen. Denna rätt uppstår när arbetstiden överskrider 10 timmar per dygn. Två skattefria måltider kan således utbetalas när hela arbetsdagen, inklusive måltidspauserna, är längre än 11 timmar.

Om löntagaren har lunchkuponger eller ett lunchkort eller något annat riktat betalmedel som måltidsförmån, kan ingen skattefri måltidsersättning utbetalas till hen. I detta fall betraktas vilket som helst matställe där hen kan betala med det riktade betalmedlet som hens sedvanliga matställe.

14.7 Ersättning för inkvarteringskostnader

14.7.1 Inkvarteringskostnader

Arbetsgivaren kan ersätta inkvarteringskostnaderna under en arbetsresa skattefritt. De kostnader som en inkvartering ger upphov till är vanligtvis kostnader som hotellinkvartering eller annan motsvarande tillfällig inkvartering. Det bör dock observeras att eventuella telefon- eller minibarkostnader är kostnader som ska täckas med dagtraktamentet, även om de ingår i hotellfakturan. Om dessa också betalas av arbetsgivaren, minskar det skattefria maximibeloppet av dagtraktamentet med detta belopp.

Också kostnader för en hyresbostad som står till förfogande under en arbetsresa kan betraktas som kostnader för inkvartering. Om familjen till en löntagare som är på arbetsresa bor i bostaden, uppstår ingen naturaförmån för löntagaren, om det inte på grund av att familjen är med uppstår några extra kostnader för arbetsgivaren.

De extra kostnader som familjens inkvartering ger upphov till leder till att löntagaren får en skattepliktig naturaförmån. I avsaknad av någon annan utredning kan man i denna situation betrakta hälften av naturaförmånsvärdet som beräknas för den aktuella bostaden som värdet av den skattepliktiga naturaförmånen. Familjemedlemmarnas sporadiska besök till bostaden leder dock inte till att en naturaförmån bildas.

14.7.2 Nattresepenning

Nattresepenning kan utbetalas i det fall att minst 4 timmar av ett resedygn som berättigar till ett dagtraktamente infaller mellan klockan 21.00 och 07.00. Dessutom förutsätts det att arbetsgivaren inte har bekostat löntagarens inkvartering eller sovvagnsbiljett.

Nattresepenningen är avsedd för situationer, där löntagaren under sin arbetsresa övernattar till exempel hos sina släktingar. Den kan inte utbetalas till personer som arbetar på natten, till exempel väktare och musiker. Skattefri nattresepenning kan inte utbetalas för flygresor som företas på natten.

15 Resa som gjorts på uppdrag av ett allmännyttigt samfund (71 § 3 mom. I iskl)

I regel kan skattefria resekostnadsersättningar utbetalas endast till en löntagare. Skattefriheten av kostnadsersättningar har dock i 71 § 3 mom. i inkomstskattelagen utvidgats så att den gäller resekostnadsersättningar som erhållits från allmännyttiga samfund för resor som gjorts på uppdrag av samfundet i en situation då ersättningsmottagaren inte står i ett arbetsförhållande till betalaren eller på något annat sätt får lön. Enligt lagrummet är följande skattefri inkomst:

• dagtraktamente för högst tjugo dagar under ett kalenderår,
• logiersättning, och
• färdkostnadsersättning, renligt ett kollektivtrafikmedel utan begränsningar och kilometerersättningar till högst 2 000 euro.

Resor med allmänna fortskaffningsmedel och kostnader för inkvartering kan ersättas utan begränsning mot verifikat.

Förutsättningarna för att kostnadsersättningar ska vara skattefria är i huvudsak de samma som i fråga om kostnader som en löntagare fått ersättning för. Skattefrihet gällande ersättningar förutsätter till exempel att utbetalningen av dessa grundar sig på en korrekt reseräkning. De förutsättningar för en arbetsresa som föreskrivs i 72 § i inkomstskattelagen behöver dock inte uppfyllas för att ersättningarna ska vara skattefria.

En mer ingående beskrivning av resekostnadsersättningar som utbetalas av ett allmännyttigt samfund och offentligrättsliga samfund finns i Skatteförvaltningens anvisning Frågor gällande förskottsuppbörd i anslutning till allmännyttiga samfunds och offentligrättsliga samfunds frivilligverksamhet.

16 Särskilda frågor

16.1 Resa till ett förvaltningsorgans möte

En ersättning som har utbetalats till en styrelsemedlem utgör lön, även om en medlem i ett förvaltningsorgan inte står i ett arbetsförhållande till samfundet eller någon annan organisation där hen är medlem i förvaltningsorganet. En medlem i ett förvaltningsorgan kan således få skattefria  resekostnadsersättningar enligt samma villkor som andra löntagare. Till exempel en medlem i ett aktiebolags styrelse kan få ett skattefritt dagtraktamente för en resa som görs till ett styrelsemöte, om stället där styrelsemötet ordnas är hens särskilda arbetsställe och kilometer- och timgränserna enligt kostnadsbeslutet uppnås.

Om en medlem i ett förvaltningsorgan arbetar stadigvarande på verksamhetsstället där mötena för ett samfund eller förvaltningsorganet för någon annan organisation ordnas, är det fråga om hens egentliga arbetsplats. En resa till ett möte på den aktuella platsen är således en resa mellan bostaden och arbetsplatsen för förvaltningsorganets medlem, och de utbetalda resekostnadsersättningarna är inte skattefria. Om ett förvaltningsorgans möte ordnas på något annat ställe än på medlemmens egentliga arbetsplats, är det fråga om en resa till ett särskilt arbetsställe.

De pensionärer och styrelseproffs som arbetar som medlemmar i ett förvaltningsorgan, men annars inte hos samfundet eller organisationen i fråga, arbetar i allmänhet på ett särskilt arbetsställe när de deltar i möten. De kostnadsersättningar som utbetalas till dem i dessa situationer är skattefria.

16.2 Ersättningar som utbetalas till en person som deltar i en arbetsintervju

En arbetsgivare som rekryterar arbetskraft kan ersätta resekostnader som föranletts av en resa till en anställningsintervju till alla dem som kallats till intervjun. Om en sökande anställs, kan arbetsgivaren utbetala skattefria resekostnadsersättningar för intervjuresan, även om det inte finns ett arbetsförhållande mellan parterna i detta skede.

Resekostnadsersättningar kan utbetalas utan att verkställa förskottsinnehållning även till personerna som kallas till en intervju, men inte anställs. Kostnadsersättningarna utgör dock inte skattefri inkomst för dem.

16.3 Ersättningar som utbetalas till en arbetspraktikant

Vissa yrkesutbildningar inkluderar en obligatorisk arbetspraktik hos ett företag. I detta fall likställs resorna från bostaden till praktikstället med resor mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen. Av denna anledning utgör ersättningen för dessa inte skattefri inkomst. Om en studerande gör en arbetsresa under sin praktik, kan hen få en resekostnadsersättning på samma sätt som en anställd person.

Om en studerande under sin praktik får fria måltider, uppstår det ingen skattepliktig måltidsförmån för hen i det fall att hen under studietiden har rätt till fria skolmåltider.

16.4 Endast resekostnadsersättningar betalas

En ägarföretagare kan arbeta för sitt bolag utan att ta ut lön. Ersättningar för resekostnader i anslutning till en arbetsresa som görs i bolagets ärenden kan dock utbetalas till företagaren. Likaså kan till exempel en föreläsare avstå från föreläsningsarvodet och fakturera enbart resekostnader. I dessa situationer kan resekostnadsersättningarna betraktas som skattefria, om förutsättningarna för skattefrihet uppfylls.

Resekostnadsersättningarna kan dessutom betraktas som skattefria  för vissa ersättningsmottagare som avses i speciallagar. Förutsättningen är att ersättningsmottagaren kan anses vara anställd i ett arbetsförhållande, om en speciallag inte tillämpas för hen. Till exempel i medlingsuppgifter som avses i lagen om medling vid brott och i vissa tvister (1015/2005) arbetar personer som inte får lön, men till vilka man betalar en kostnadsersättning enligt uppskattning och för längre resor resekostnadsersättningar som grundar sig på en reseräkning. Dessa ersättningar som betalas på basis av en reseräkning är skattefria enligt de förutsättningar som läggs fram i kostnadsbeslutet.

16.5 Resekostnadsersättningar för en mottagare av arbets- och bruksersättningar

I inkomstskattelagen föreskrivs att endast resekostnadsersättningar som utbetalats av arbetsgivaren är skattefria. Resekostnadsersättningar som utbetalats till en mottagare av arbets- och brukskostnader är således aldrig skattefria.

Ersättningar som hänför sig till fysiska personers arbets- och bruksersättningar är dock enligt Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning befriade från förskottsinnehållning. Om förskottsinnehållning verkställs på arbetsersättningen på grund av att mottagaren inte tagits upp i förskottsuppbördsregistret, kan resekostnadsersättningar utbetalas till en fysisk person utan att förskottsinnehållning verkställs.

Vid verkställandet av beskattningen läggs alla ersättningar på vilka förskottsinnehållning inte har verkställts till mottagarens inkomst, och mottagaren får dra av kostnaderna på basis av en utredning som hen lägger fram. En rörelseidkare och yrkesutövare får göra ett i 55 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) avsett avdrag för arbetsresor som gjorts utanför det sedvanliga verksamhetsområdet.

16.6 Arbetsresor från löntagarens fritidsbostad

En löntagare påbörjar eventuellt en arbetsresa från sin fritidsbostad eller från något annat motsvarande ställe eller avslutar sin arbetsresa på det aktuella stället. Även för denna resa kan skattefria kostnadsersättningar utbetalas till löntagaren. Resan kan dock betraktas som en arbetsresa högst till den del den sträcka som löntagaren tillryggalägger och den tid hen använder för detta inte blir längre än i en situation där resan hade gjorts från löntagarens bostad. Till den del sträckan eller resetiden blir längre, är det fråga om ersättning för löntagarens levnadskostnader.

När en löntagare arbetar på ett särskilt arbetsställe övernattar hen eventuellt i sin fritidsbostad eller på något annat motsvarande ställe. Detta utgör inte ett hinder för att betrakta resan som en arbetsresa. De resekostnadsersättningar som utbetalas av arbetsgivaren för resorna mellan fritidsbostaden eller något annat motsvarande ställe och ett särskilt arbetsställe utgör skattefri inkomst. Resorna är dock arbetsresor högst till den del den sträcka som löntagaren tillryggalägger och den tid hen använder för detta inte blir längre än i en situation där resan hade gjorts från löntagarens bostad.

Det anses inte att löntagaren är på en arbetsresa när hen vistas i sin fritidsbostad eller på något annat motsvarande ställe. Ett dagtraktamente som utbetalas för denna tid utgör således inte skattefri inkomst, utan skattepliktig löneinkomst.

Om en löntagare som arbetar inom en specialbransch använder sin fritidsbostad eller någon annan motsvarande bostad under sitt arbete på ett särskilt arbetsställe, betraktas denna bostad som en så kallad andra bostad. En närmare beskrivning av detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Hur påverkar högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 beskattningen av arbetstagare i specialbranscher?.

16.7 Resor som en distansarbetare gör till arbetsgivarens verksamhetsställe

Med distansarbete avses ett arrangemang, där arbetsgivaren och arbetstagaren har kommit överens om att löntagaren arbetar åtminstone en del av sin arbetstid hemma eller i någon annan arbetslokal som hen själv har skaffat.

Om en löntagare distansarbetar endast en del av sin arbetstid, till exempel några dagar i veckan, och varje vecka även arbetar på arbetsgivarens verksamhetsställe, är resorna till det aktuella verksamhetsstället fortsättningsvis resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen.

Om arbetet på arbetsgivarens verksamhetsställe däremot är sporadiskt eller görs mera sällan, till exempel i medeltal en dag per månad, är arbetsgivarens verksamhetsställe löntagarens särskilda arbetsställe. Arbetsgivaren kan således betala resekostnadsersättningarna för dessa resor skattefritt. Hemmet är då den egentliga arbetsplatsen.

16.8 Frilansare

Med frilansare avses en person som under årets lopp, även samtidigt, har flera arbets- eller uppdragsgivare. Till exempel redaktörer, fotografer, översättare och teateranställda kan arbeta på detta sätt.

Om en frilansare är anställd i ett arbetsförhållande eller om ett personligt arvode som avses 13 § i lagen om skatteuppbörd utbetalas till hen, kan hen få resekostnadsersättningar enligt samma grunder som andra löntagare. Om man däremot betalar arbets- eller bruksersättningar till honom, är resekostnadsersättningarna skattepliktiga. Förskottsinnehållning behöver likväl inte verkställas på resekostnader som utbetalats till fysiska personer då de har betalats i enlighet med kostnadsbeslutet (Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning 1 § 17 punkten). En frilansare får i sin beskattning dra av kostnaderna enligt en utredning som hen lägger fram eller enligt beloppen som angetts i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisningar.

Enligt rättspraxisen var den egentliga arbetsplatsen för en gästregissör som bodde på en annan ort den teater där hen arbetade som gästregissör (HFD:1985-B-II-614). Således kunde man inte utbetala skattefria resekostnadsersättningar till hen. Hen hade inte någon annan egentlig arbetsplats annanstans, och därför var denna teater hens egentliga arbetsplats.

16.9 Arbete på ett samservicekontor

Staten och de övriga aktörerna inom den offentliga förvaltningen tillhandahåller i dag sina tjänster på så kallade samservicekontor. I detta fall är det vanligtvis fråga om en situation där man i en myndighets lokaler tillhandahåller andra myndigheters tjänster.

Om arbetsgivaren för en tjänsteman eller någon annan löntagare regelbundet tillhandahåller sina egna tjänster på verksamhetsstället för någon annan myndighet eller någon annan organisation inom den offentliga förvaltningen, kan verksamhetsstället likställas med verksamhetsstället för löntagarens egen arbetsgivare.  Beroende på situationen är således samservicekontoret löntagarens egentliga, sekundära eller särskilda arbetsställe.

Det är fråga om en egentlig arbetsplats i det fall att arbetet på samservicekontoret är regelbundet, och att samservicekontoret finns i samma kommun som verksamhetsstället för löntagarens arbetsgivare där löntagaren huvudsakligen arbetar. På motsvarande sätt är det också fråga om ett särskilt arbetsställe till exempel när arbetet på ett samservicekontor är sporadiskt.

16.10 Ersättningar som en beskattningssammanslutning utbetalar till en delägare

En beskattningssammanslutning och ett dödsbo kan utbetala lön till sina delägare. De kan sålunda också utbetala skattefria ersättningar för arbetsresekostnader till sina delägare. För att ersättningar som utbetalas till en delägare ska vara skattefria måste de allmänna förutsättningarna för skattefrihet uppfyllas. Ersättningar kan således utbetalas till exempel när en delägare gör en resa till ett särskilt arbetsställe.

Skog som hör till en beskattningssammanslutning eller ett dödsbo är inte en delägares särskilda arbetsställe. Beskattningssammanslutningen eller dödsboet kan således inte till en delägare utbetala skattefria resekostnadsersättningar för en resa till skogen. En ersättning som har utbetalats till någon annan än en delägare kan dock utgöra skattefri inkomst, om de allmänna förutsättningarna för skattefrihet uppfylls.

16.11 Resekostnadsersättningar till personer som arbetar genom ett faktureringstjänstföretag

16.11.1 Faktureringstjänstföretagens verksamhet

I dag finns det på marknaden olika företag som för den som utför ett arbete sköter dennas lagstadgade skyldigheter samt skyldigheter som anknyter till beskattning och försäkring. Dessa företag har olika benämningar på sina tjänster, till exempel faktureringstjänst, faktureringskanal eller arvodestjänst.

Faktureringstjänsterna fungerar i stort sett på följande sätt:

• En fysisk person (arbetstagare) ingår ett arbetsavtal med ett företag som tillhandahåller faktureringstjänster (faktureringstjänstföretag) vars juridiska form är aktiebolag eller andelslag.
• Arbetstagaren tillhandahåller sina tjänster som baserar sig på personens yrkesskicklighet för en obegränsad kundkrets (uppdragsgivare) bestående av hushåll och/eller företag.
• Arbetstagaren ansvarar själv för utförandet av arbetet inför kunden.
• Arbetstagaren ansvarar själv för marknadsföringen av tjänsterna och för värvningen av kunder.
• Kunderna betalar ersättningen för arbetet till faktureringstjänstföretaget.
• Faktureringstjänstföretaget betalar ersättningen, med avdrag för sin provision, vidare till löntagaren.
• Den ersättning som faktureringstjänstföretaget utbetalar till löntagaren är lön, och i fråga om denna sköter faktureringstjänstföretaget arbetsgivarens skyldigheter, dvs. verkställer förskottsinnehållning, betalar arbetsgivarens sjukförsäkringspremie och lämnar deklarationerna till Skatteförvaltningen.

Faktureringstjänstföretagens verksamhet skiljer sig från till exempel redovisningsbyråernas verksamhet så att arbetstagaren och faktureringstjänstföretaget i faktureringstjänsten i allmänhet uttryckligen avtalar om att ett arbetsförhållande skapas mellan dem (se närmare Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen).

16.11.2 Kostnadsersättningar

Om det uppstår ett arbetsförhållande mellan löntagaren och faktureringstjänstföretaget, kan faktureringstjänstföretaget till löntagaren utbetala skattefria resekostnadsersättningar enligt ungefär samma förutsättningar som för en person som är anställd i ett arbetsförhållande i allmänhet. Vid utbetalning av resekostnadsersättningar ska särskild hänsyn tas till att de skattefria ersättningarna omfattar endast de resekostnadsersättningar som i 71 § i inkomstskattelagen har föreskrivits som skattefria och som utbetalas i tillägg till en avtalad lön. Om en arbetsgivare drar av kostnadsandelen innan förskottsinnehållning verkställs, är det inte fråga om en skattefri kostnadsersättning, även om förutsättningarna för utbetalning av en skattefri ersättning som avses i 71 § i inkomstskattelagen i och för sig uppfylls.

I faktureringstjänsten tillämpar man i allmänhet ett förfarande som innebär att kunden och arbetstagaren kommer överens om en totaldebitering som kunden betalar till faktureringstjänstföretaget. Det belopp som faktureringstjänstföretaget har fått betalas med avdrag för det egna arvodet och andra kostnader (till exempel pensions- och arbetslöshetsförsäkringspremie) vidare till arbetstagaren. Den totala ersättning som inom ramen för arrangemanget har utbetalats till arbetstagaren ökar inte, även om det för hen uppstår resekostnader som i och för sig skulle berättiga till skattefria ersättningar. Inom ramen för arrangemanget utbetalas inga resekostnadsersättningar utöver lönen, och därför är de inte skattefria.

I det ovan nämnda arrangemanget utgör resekostnadsersättningarna  för arbetstagaren skattepliktig inkomst som är befriad från förskottsinnehållning. Det förutsätts att arbetstagaren lägger fram en utredning av kostnadsbeloppet för faktureringstjänstföretaget för att förskottsinnehållning inte ska verkställas. Faktureringstjänstföretaget ska i årsanmälan deklarera de utbetalda skattepliktiga kostnadsersättningarna som kostnadsersättningar som är befriade från förskottsinnehållning.

Den kostnadsandel som dragits av innan förskottsinnehållningen verkställts utgör alltid skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren. Löntagaren ska i sin egen skattedeklaration yrka på ett avdrag som svarar mot kostnadsersättningen.

17 Internationella situationer

17.1 Allmänt

Denna anvisning tillämpas också i situationer där statsgränser överskrids. Karaktären av utlandsresor som resor mellan bostaden och det egentliga arbetsstället, arbetsresor eller resor som görs till det sekundära arbetsstället avgörs således enligt samma regler och principer som karaktären av resor som har gjorts i Finland. På motsvarande sätt avgörs karaktären av en resa till Finland som görs av en person som bor utomlands enligt samma regler och principer som karaktären av en resa som görs i Finland.

I internationella situationer bör man också observera att den andra statens skattelagstiftning inte nödvändigtvis innehåller sådana bestämmelser om skattefrihet då det gäller arbetsresekostnader som svarar mot bestämmelserna i Finlands lagstiftning. Av denna anledning kan en ersättning som är skattefri i Finlands beskattning utgöra skattepliktig inkomst i den andra staten. Situationen kan naturligtvis också vara den motsatta.

17.2 Beskattning av allmänt skattskyldiga

17.2.1 En löntagare som kommer från utlandet för att arbeta i Finland

När en löntagare som bott utomlands kommer till Finland för att arbeta i en finländsk arbetsgivares tjänst, anses det verksamhetsställe som arbetsgivaren har i Finland i regel vara hens egentliga arbetsplats. I detta fall kan inga kostnadsersättningar för resor som anknyter till arbetet på den egentliga arbetsplatsen utbetalas till löntagaren skattefritt.

Om denna typ av arbetstagare gör en arbetsresa till ett särskilt arbetsställe, kan skattefria kostnadsersättningar utbetalas till hen i det fall att förutsättningarna som tas upp i kostnadsbeslutet uppfylls. Om hen gör en arbetsresa till en sekundär arbetsplats, kan dock inget dagtraktamente utbetalas till hen för denna resa.

En löntagare som kommer till Finland för att arbeta inom en specialbransch arbetar enligt samma förutsättningar på det särskilda arbetsstället som övriga löntagare som arbetar inom en specialbransch. Likaså kan en löntagare som arbetar på sin arbetsgivares verksamhetsställe vara på en sådan arbetskommenderingsresa som avses i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen när hen kommer till Finland.

En löntagare som kommer från utlandet till Finland arbetar eventuellt i en utländsk arbetsgivares tjänst i Finland. Om den egentliga arbetsplatsen i utlandet bibehålls för denna löntagare, och hens arbete i Finland är tillfälligt på det sätt som avses i 72 a § i inkomstskattelagen, anses hen vara på en arbetsresa i Finland. Om arbetet i Finland inte är tillfälligt, uppstår det i Finland, beroende på förhållandena, antingen en egentlig eller en sekundär (egentlig) arbetsplats.

En koncern kan i gränsöverskridande arbetssituationer likställas med en enda arbetsgivare enligt samma förutsättningar som i interna arbetssituationer i Finland. En löntagare som kommer för att arbeta i ett finländskt koncernbolags tjänst tillfälligt inom de tidsgränser som föreskrivs i 72 a § i inkomstskattelagen arbetar således på ett särskilt arbetsställe i Finland, om hen tidigare varit i det utländska koncernföretagets tjänst och återvänder till sin ursprungliga arbetsplats efter kommenderingen i Finland.

En löntagare som arbetar på något annat verksamhetsställe än verksamhetsstället för den egna arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär kan vara på en arbetskommenderingsresa som avses i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen också i det fall att hen under sitt arbete i Finland har sin egentliga arbetsplats på något annat ställe. Till exempel en person som arbetar för ett utländskt företag på ett kundföretags verksamhetsställe i Finland är således i det fall att förutsättningarna i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen uppfylls på en arbetsresa (se punkt 10 ovan).

17.2.2 En löntagare som förflyttar sig från Finland till utlandet för att arbeta

En finländsk arbetsgivare kan sända ut någon av sina arbetstagare som bor i Finland på en kommendering i utlandet. Om arbetstagarens egentliga arbetsplats under kommenderingen bibehålls i Finland och kommenderingen inte överskrider de tidsgränser för tillfällighet som avses i 72 a § i ISkL, är arbetstagaren på en utrikes arbetsresa på ett särskilt arbetsställe. Som arbetsresa betraktas också en arbetskommenderingsresa som avses i 72 § 2 mom. i ISkL eller en resa som görs av en person som arbetar inom en specialbransch, om resans längd inte överskrider tidsgränserna för tillfälligt arbete.

När en löntagare som har bott i Finland övergår till att arbeta i en utländsk arbetsgivares tjänst i utlandet och det inte är fråga om en tillfällig kommendering hos ett bolag inom samma koncern, är hens arbetsplats i utlandet den egentliga arbetsplatsen. De resekostnadsersättningar som utbetalats till hen är i detta fall inte skattefria ersättningar som avses i 71 § i ISkL. Även i denna situation kan ersättningarna dock enligt den så kallade sexmånadersregeln i 77 § i ISkL vara skattefri inkomst. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete).

Företag som hör till samma koncern, men som finns i olika länder kan likställas med en enda arbetsgivare. En löntagare som bor i Finland arbetar på ett särskilt arbetsställe när hen tillfälligt övergår för att arbeta på ett verksamhetsställe i utlandet för ett utländskt företag som hör till samma koncern.

17.2.3 Flytt- och resekostnader i anslutning till ett arbete i utlandet

I 76 § 1 mom. i inkomstskattelagen föreskrivs om vissa ersättningar i anslutning till arbete utomlands. Enligt 5 punkten i det aktuella lagrummet utgör bland annat de flytt- och resekostnader för den skattskyldige och hens familjemedlemmar som betalas av arbetsgivaren och som orsakas av arbete i utlandet inte skattepliktig inkomst.  Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete.

Arbetsgivaren kan ersätta de kostnader som tas upp i lagrummet i det fall att de anknyter till ett arbete i utlandet. De ersättningar som tas upp i lagrummet kan således inte utbetalas till en person som kommer från utlandet till Finland för att arbeta. Om flyttningen dock har skett på arbetsgivarens initiativ och i dennas intresse, har arbetsgivarens ersättningar för flyttkostnader inte betraktats som skattepliktiga i rättspraxisen (CSN 10/2006).

17.3 Begränsat skattskyldigas resekostnader

17.3.1 Skattefria kostnadsersättningar

Föreskrifter om beskattningen av resekostnadsersättningar som utbetalas till en begränsat skattskyldig finns i 4 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, KällSkL). Enligt lagrummet kan skattefria resekostnadsersättningar utbetalas till en begränsat skattskyldig löntagare enligt samma förutsättningar som för en allmänt skattskyldig löntagare.

Förutsättningen för att skattefria resekostnadsersättningar ska kunna utbetalas till en begränsat skattskyldig löntagare är således att löntagaren är på arbetsresa på ett särskilt arbetsställe i Finland. Man avgör huruvida denna förutsättning uppfylls enligt samma principer som gäller för en allmänt skattskyldig löntagare.

Om en begränsat skattskyldig löntagare inte har någon arbetsplats i utlandet, är hens egentliga arbetsplats den plats där hen stadigvarande arbetar i Finland. Detta gäller till exempel en studerande eller praktikant som inte har någon egentlig arbetsplats i sin hemstat. Skattefria resekostnadsersättningar kan inte utbetalas till hen för en resa till den egentliga arbetsplatsen i Finland.En motsvarande situation kan gälla även en löntagare som har tjänstledighet eller någon annan ledighet från sitt egentliga arbete i utlandet. Om denna löntagare gör en arbetsresa, kan resekostnadsersättningarna ändå vara skattefria på samma sätt som ersättningar som utbetalas till en allmänt skattskyldig.

Resekostnadsersättningar som har utbetalats till en begränsat skattskyldig utgör lön, om ersättningarna inte hänför sig till utförandet av arbetet. Skattefria ersättningar kan således inte utbetalas för resor som anknyter till exempelvis fritidsfirande. Till den del kostnadsersättningarna som utbetalas till en begränsad skattskyldig löntagare utgör skattepliktig inkomst ska löntagaren uppbära källskatt på dessa.

17.3.2 Begränsat skattskyldiga som arbetar inom specialbranscher

För en begränsat skattskyldig löntagare som arbetar inom en specialbransch är ett bygge ett särskilt arbetsställe. Skattefria färd- och logikostnadsersättningar samt måltidsersättning kan således utbetalas till hen. Om en begränsat skattskyldig under en arbetsresa har en övernattning och det inte är fråga om boende i en så kallad andra bostad, kan även skattefritt dagtraktamente utbetalas till hen. Samma ersättningar kan också utbetalas skattefritt till hyrda arbetstagare som arbetar inom specialbranscher.

I beskattningen för en begränsat skattskyldig löntagare som arbetar inom en specialbransch tillämpas dessutom Skatteförvaltningens anvisning ”Hur påverkar högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 beskattningen av arbetstagare i specialbranscher?".

17.3.3 Skatteåret 2013 och tidigare år

Innan ändringen (L 887/2013) i 4 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst trädde i kraft 2014 var alla ersättningar enligt kostnadsbeslutet inte heller då skattefria för en begränsat skattskyldig då denne arbetade på ett särskilt arbetsställe i Finland. Den kilometerersättning som utbetalades för användning av egen bil var inte skattefri. Inte heller resor som gjordes med en bil som arbetsgivaren skaffat för att användas av löntagaren omfattades av skattefriheten. Också måltidsersättningen och nattresepenningen var skattepliktig inkomst. Om löntagaren under den tid då hen arbetade i Finland gjorde en resa till utlandet, var denna skattefri endast upp till ett belopp som motsvarade ett inrikes dagtraktamente.

18 Sjukförsäkringspremier

Arbetsgivaren betalar arbetsgivares sjukförsäkringspremie på det totala beloppet av lönerna som betalas ut till arbetstagarna. Med lön avses bland annat förskottsinnehållningspliktig lön, arvode, förmån och ersättning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Som lön betraktas dock inte de poster som nämns i 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen (5 § i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringspremie).

Enligt 15 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd betraktas sådan ersättning för direkta kostnader som utbetalats till löntagaren inte som lön, om ersättningen inte överstiger det utredda eller uppskattade beloppet av kostnaderna.

Enligt de ovan nämnda grunderna betalas varken arbetsgivares sjukförsäkringspremie eller den försäkrades sjukförsäkringspremie på de skattefria resekostnadsersättningarna. På skattepliktiga ersättningar som är befriade från förskottsinnehållning betalas varken arbetsgivares sjukförsäkringspremie eller dagtraktamente. Varken arbetsgivares sjukförsäkringspremie eller dagtraktamente betalas på till exempel en ersättning som har utbetalats till beloppet av de verkliga kostnaderna, om detta överskrider maximibeloppet  enligt kostnadsbeslutet. Dessa ersättningar räknas dock till grunden för den försäkrades sjukvårdspremie.

På kostnadsersättningar som betraktas som lön ska arbetsgivares sjukförsäkringspremie och dagtraktamente betalas. Till exempel på kostnadsersättningar för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen som utbetalas av arbetsgivaren ska dessa avgifter betalas.

19 Arbetsgivarens skyldighet att lämna uppgifter

19.1 Allmänt

En arbetsgivare är skyldig att till Skatteförvaltningen lämna in deklarationer av prestationer och andra skattepliktiga förmåner som har utbetalats till löntagare. Föreskrifter om skyldigheten finns i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) och i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016).

Arbetsgivaren ska deklarera den lön som utbetalats till löntagare samt övriga skattepliktiga prestationer och förmåner i ”deklarationen av arbetsgivarprestationer” (16 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ). En skattedeklaration av arbetsgivarprestationer ska ges i tjänsten MinSkatt eller i form av en elektronisk dataöverföring. Före år 2017 inlämnades uppgifterna med en periodskattedeklaration.

En arbetsgivare ska deklarera den lön som utbetalats till en löntagare och andra skattepliktiga prestationer och förmåner i en årsanmälan som ska ges för kalenderåret (BFL 15 §). Prestationer deklareras med Arbetsgivarens eller prestationsbetalarens årsanmälan (7801r). Om mottagaren av prestationen är begränsat skattskyldig, deklareras prestationerna med Årsanmälan om prestationer som betalats till begränsat skattskyldiga (7809r).

19.2 Skattedeklaration av arbetsgivarprestationer

19.2.1 Skattefria resekostnadsersättningar

Skattefria resekostnadsersättningar deklareras inte i skattedeklarationen av arbetsgivarprestationer. Dessa ersättningar omfattar ersättningar som utbetalats enligt grunderna och beloppet i kostnadsbeslutet till löntagaren.

19.2.2 Skattepliktiga resekostnadsersättningar

Skattepliktiga resekostnadsersättningar deklareras i skattedeklarationen av arbetsgivarprestationer, om man inte behövt verkställa förskottsinnehållning på dessa. Dessa ersättningar omfattar till exempel en kostnadsersättning som utbetalats till en person som har förts in i förskottsuppbördsregistret. Ett annat exempel är en resekostnadsersättning som hänför sig till en arbetsersättning och som utbetalats till en fysisk person enligt förutsättningarna i kostnadsbeslutet.

Skattepliktiga kostnadsersättningar på vilka förskottsinnehållning borde ha betalats ska däremot deklareras i skattedeklarationen av arbetsgivarprestationer.

19.3 Årsanmälan

19.3.1 Allmänt skattskyldigas årsanmälan

Ersättningar för arbetsresekostnader som har utbetalats av arbetsgivaren eller någon annan betalare av reskostnadsersättningar till en allmänt skattskyldig person ska deklareras i ”Arbetsgivarens eller prestationsbetalarens årsanmälan” (7801r).

Skattefria resekostnadsersättningar som har utbetalats till en löntagare (prestationsslag P, 1, PT, P3 osv.) deklareras i punkterna 50–56 i årsanmälan. Om ersättningarna har utbetalats till ett högre belopp än de maximibelopp som nämns i kostnadsbeslutet, läggs den skattepliktiga delen till penninglönen som deklareras i punkt 14. Den skattefria delen uppges också i detta fall i punkterna 50–56.

Om resekostnadsersättningarna har utbetalats enligt lindrigare grunder än de som uppges i kostnadsbeslutet, utgör ersättningarna i sin helhet skattepliktig inkomst och läggs i sin helhet till beloppet av penninglönen i punkt 14.

Innan förskottsinnehållning verkställs ska beloppet av resekostnadsavdraget deklareras i punkt 17 i årsanmälan. Kostnadsandelen läggs dessutom till penninglönen som deklareras i punkt 14.

Kostnadsersättningar som hänför sig till en arbetsersättning som utbetalats till en i förskottsuppbördsregistret införd mottagare av en arbetsersättning deklareras inte i årsanmälan. Ersättningar som anknyter till en arbetsersättning som utbetalas till någon annan person (en person som inte förts in i förskottsuppbördsregistret) deklareras i punkt 14 i årsanmälan, och i denna inkluderas beloppet av både den utbetalda arbetsersättningen och kostnadsersättningarna.

De resekostnadsersättningar som anknyter till bruksersättningen som avses i 25 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd deklareras på samma sätt som ersättningar som anknyter till en arbetsersättning.

Resekostnadsersättningar som utbetalats av allmännyttiga samfund deklareras med prestationsslaget H5 (Ersättning som betalas av ett allmännyttigt samfund). Ersättningsbeloppen deklareras i punkterna 50–56. Den del som överskrider de skattefria maximibeloppen behöver inte specificeras som skattepliktiga kostnadsersättningar. Prestationsslag H5 används även då ett allmännyttigt samfund utbetalar resekostnadsersättningar till en mottagare av arbetsersättning, till exempel en skiljedomare.

Om resekostnader har ersatts av någon annan än lönens eller arbetsersättningens utbetalare eller av ett allmännyttigt samfund, ska kostnadsersättningarna deklareras med prestationsslaget H4 (Annan skattepliktig förvärvsinkomst). Beloppet av de utbetalda ersättningarna antecknas då i punkt 14.

19.3.2 Begränsat skattskyldigas årsanmälan

En arbetsgivare ska deklarera resekostnadsersättningar som har utbetalats till en begränsat skattskyldig i Årsanmälan om prestationer som betalats till begränsat skattskyldiga (7809r). Skattefria resekostnadsersättningar som har utbetalats av arbetsgivaren deklareras i punkt 22 i årsanmälan.

Om resekostnadsersättningar har utbetalats till ett högre belopp än det som anges i kostnadsbeslutet, ska den skattepliktiga delen läggas till penninglönen och deklareras i punkt 19. Den skattefria delen deklareras i punkt 22. Om resekostnadsersättningar har utbetalats enligt lindrigare grunder än de som anges i beslutet, utgör ersättningarna i sin helhet skattepliktig inkomst, och då ska de i sin helhet deklareras som penninglön i punkt 19.

Resekostnader som har utbetalats i anslutning till en arbetsersättning till en fysisk person uppges som en del av en arbetsersättning som ska deklareras med prestationsslag A4 i punkt 19. Resekostnadsersättningarna är skattepliktiga, och ersättningens mottagare ska yrka på avdrag i sin egen beskattning.

20 Reseräkning

En löntagare ska för arbetsgivaren lägga fram en sådan utredning av kostnaderna som en arbetsresa gett upphov till (reseräkning) som avses i 17 § 2 mom. i förordningen om förskottsuppbörd. En reseräkning kan också sammanställas med hjälp av olika elektroniska applikationer, om dessa innehåller de uppgifter som definierats i förordningen.

Följande ska framgå av reseräkningen:

• resans syfte och destination (adress)
• vid behov rutten,
• resesättet (fordon),
• tidpunkterna för resans början och slut (datum och klockslag) samt
• om utlandsresor landet eller området där resedygnet har slutat.

När kilometerersättningar faktureras ska antalet tillryggalagda kilometer och enhetspris anges.

Löntagaren ska foga verifikat eller annan utredning till reseräkningen. Hotellräkning, tågbiljett eller andra motsvarande handlingar ska bifogas. Resebyråns eller flygbolagets bekräftelse på en elektronisk flygbiljett ska bifogas, och av denna ska också biljettpriset framgå. För vissa kostnader, till exempel parkeringsavgifter, får man inget som helst verifikat. I detta fall försäkrar löntagaren med sin underskrift i reseräkningen att kostnadsbeloppet är korrekt. Även en elektronisk underskrift kan användas.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Minna Palomäk