Dokumentation av internprissättning

Har getts
26.1.2018
Diarienummer
A129/200/2017
Giltighet
26.1.2018 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
1471/37/2007, 19.10.2007

1 Inledning

Dokumentation av internprissättning är en skriftlig utredning om prissättningen i transaktioner mellan den skattskyldige och företag i intressegemenskap med denna. Syftet med utredningen är att bevisa att den skattskyldigas affärstransaktioner i en intressegemenskapsrelation har prissatts enligt principen om marknadsmässiga villkor. En prissättning enligt principen om marknadsmässiga villkor innebär att villkoren för priset på en affärstransaktion och de övriga villkoren fastställs på samma sätt som oberoende parter hade fastställt villkoren för en jämförbar affärstransaktion. Kravet på iakttagande av principen om marknadsmässiga villkor utgör den internationella grunden för internprissättningen. Principen om marknadsmässiga villkor har tagits upp i staternas inkomstskatteavtal och interna lagstiftning. I Finland förutsätts det i lagrummet gällande justering av internprissättning i lagen om beskattningsförfarande (BFL) att principen om marknadsmässiga villkor iakttas. I samma lag regleras också skyldigheten att dokumentera internprissättning, och enligt denna ska den skattskyldiga i vissa närmare definierade situationer dokumentera internprissättningen.

Skyldigheten att dokumentera internprissättningen har varit i kraft sedan 2007 i Finland. Lagstiftarens syfte var att säkerställa samfundsskatteintäkterna i Finland, och man ansåg att detta krävde att man stiftade nya lagar som svarade mot den internationella praxisen. Det som hade en central inverkan på innehållet i Finlands dokumentationsskyldighet var förhållningsregeln som gällde Europeiska unionens dokumentation och vars syfte var förutom att säkerställa medlemsstaternas skatteintäkter också att harmonisera medlemsstaternas bestämmelser om dokumentationen och göra det lättare att uppfylla skyldigheterna som anknyter till företagens beskattning. Enligt förskrifterna som infördes skulle Finlands dokumentationsskyldighet omfatta den landspecifika delen av EU:s uppförandekod, men i lagen infördes inget krav på att framlägga uppgifter för en hel koncern då det gällde den allmänna delen i uppförandekoden.

Bestämmelserna om dokumentation av internprissättning har därefter ändrats genom lagen som trätt i kraft i början av 2017. Ändringen grundar sig på den rekommendation om dokumentation av internprissättning som 2015 gavs som ett resultat av OECD- och G20-staternas gemensamma åtgärdsprogram Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). Den dokumentationsskyldighet som grundar sig på rekommendationen grundar sig på tre delar: 1) uppgifter om hela koncernen (master file), 2) uppgifter om ett enskilt företag (local file) och 3) landspecifika uppgifter som ska rapporteras för beskattningen (country-by-country report). Enligt rekommendationen är målet med internprissättningsdokumentationen att säkerställa att de skattskyldiga överväger hur marknadsmässigt genomförda deras transaktioner är och att detta sker så fortlöpande som möjligt, och å andra sidan att ge skatteförvaltningarna väsentlig information för be-dömning av skatteriskerna i anslutning till internprissättningen och för skatterevisioner. Syftet med rekommendationen är också att ge staterna råd om hur de kan utveckla klara och enhetliga skyldigheter som sänker de skattskyldigas dokumentationskostnader.

Genom denna anvisning uppdateras anvisningen som publicerades 19.10.2007 (diarienummer 1471/37/2007) så att den svarar mot dokumentationsskyldigheten efter de legislativa ändringarna. I denna anvisning behandlas dokumentationen av internprissättningen. Syftet är att ge handledning om definitionen av dokumentationsskyldiga och kraven på innehållet i dokumentationen. Avsikten med handledningen är också att försöka ge svar på bland annat följande frågor: vilka ska ha dokumentation, för vilka affärstransaktioner krävs dokumentation, vilka och hur omfattande utredningar ska läggas fram i dokumentationen. I anvisningen tar man också upp hur dokumentationen undersöks i beskattningen. Till denna del är syftet att ge handledning om hur dokumentationen ska läggas fram och kompletteras samt om skatteförhöjningspåföljderna av att dokumentationen försummas.

Den landspecifika rapporten (country-by-country report) behandlas inte i anvisningen. Skatteförvaltningen har 27.4.2017 publicerat en separat anvisning om lämnande av den landspecifika rapporten (diarienummer A240/200/2016). Det är ändamålsenligt att publicera anvisningarna separat eftersom framläggande av dokumentation och inlämnande av landspecifika rapporter omfattas av olika uppförandekoder. Den centrala skillnaden gäller anmälan av uppgifter. Den landspecifika rapporten ska varje år lämnas in till Skatteförvaltningen, om vissa förutsättningar uppfylls. Däremot ska dokumentation av internprissättning läggas fram endast om Skatteförvaltningen begär det i en specificerad uppmaning. Dessutom förekommer det avvikelser då det gäller karaktären av uppgifterna som läggs fram. Den landspecifika rapporten innehåller samma specificerade uppgifter för alla deklarationsskyldiga, medan internprissättningen doku-menteras bolags- och koncernspecifikt.

I anvisningen behandlas inte lagrummet om justering av internprissättning i den finska lagstiftningen, artikeln om internprissättning i skatteavtalen som Finland ingått och inte heller den publikation som används som tolkningskälla för dessa, dvs. ”OECD:s rapport om principer för internprissättning avsedda för multinationella företag och skatteförvaltningar” (nedan OECD:s anvisningar om internprissättning).I vissa punkter i anvisningen går man närmare in på innehållet i OECD:s anvisningar om internprissättning för att det ska vara lättare att förstå uppgifterna och utredningarna. Avsikten är emellertid inte att ge en omfattande framställning av hur principen om mark-nadsmässiga villkor ska tillämpas, utan endast att klarlägga innehållet i dokumentationen i den utsträckning det behövs. Det väsentliga i dokumentationen är i vilket fall som helst att beakta OECD:s anvisningar om internprissättning så att den internprissättning som dokumenteras uppfyller förutsättningarna i lagstiftningen och skatteavtalen. Denna slutsats stöds av att OECD:s anvisningar om internprissättning i Finland utgör en betydande tolkningskälla i enlighet med den vedertagna rättspraxisen.

Definitioner

Affärstransaktion i intressegemenskap

Affärstransaktion i intressegemenskap är en transaktion mellan den skattskyldige och ett företag i intressegemenskap med denne. I denna promemoria används ”affärstransaktion” och ”transaktion i intressegemenskap” synonymt. Med transaktion mellan företaget och dess fasta driftställe avses i 14 b § i BFL transaktioner mellan ett utländskt företag och dess fasta driftställe i Finland. Dessa transaktioner jämställs med transaktioner i intressegemenskap.

Anknutna företag

Anknutna företag är en typ av företag som anknyter till definitionen av små och medelstora företag. Det är fråga om anknutna företag om ägarandelen i ett företag är över 50 procent.

BEPS

Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) är en term som används av OECD om fenomen som gäller skattebaserosion och vinstförflyttning.

BEPS-riktlinjer för dokumentation

OECD och G20-staternas anvisningar om dokumentation av internprissättning och land-för-land-rapporter (Action 13: 2015 Final Report. Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting). Anvisningarna har fogats till OECD:s anvisningar om internprissättning som uppdaterades i juli 2017.

Dokumentation

Dokumentation är en utredning som av den skattskyldiga gjorts om internprissättningen i transaktioner i intressegemenskap. Termen som används i 14 a § i BFL är dokumentation av internprissättning, men i anvisningen används endast dokumentation.

Dokumentationsskyldighet

Dokumentationsskyldigheten är enligt 14 a– 14 c § i BFL en helhet som omfattar den skattskyldigas skyldighet att dokumentera internprissättningen samt att lämna in och komplettera dokumentationen. I denna anvisning behandlas inte land-för-landrapporten för beskattningen som tas upp i 14 d § i BFL.

EU:s uppförandekod

Resolution från rådet och företrädarna för medlemsstaternas regeringar, församlade i rådet, av den 27 juni 2006 om en uppförandekod om dokumentationskrav för internprissättning för företag i intressegemenskap i Europeiska unionen (2006/C 176/01). Uppförandekoden kallas i denna anvisning EU:s uppförandekod.

EU TPD

EU Transfer Pricing Documentation (EU TPD) är en modell för en standardiserad och delvis centraliserad internprissättningsdokumentation för parter i intressegemenskap inom EU-området.

Funktionsanalys

Funktionsanalys enligt OECD:s anvisningar om internprissättning (functional analysis) i vilka man analyserar transaktioner som genomförts i intressegemenskap och jämförbara transaktioner mellan oberoende parter med beaktande av tillgångar som använts och risker som tagits.

Företag i intressegemenskap

Part som står i intressegemenskap med den skattskyldiga.

Jämförbarhetsanalys

Jämförbarhetsanalys enligt OECD:s anvisningar om internprissättning (comparability analysis) där man jämför en transaktion i intressegemenskap med en eller flera transaktioner mellan oberoende parter.

Kommissionens rekommendation

Kommissionens rekommendation av den 6 maj 2003 om definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag (2003/361/EG).

Kvartilavstånd

Pålitligheten av jämförelseuppgifter kan ökas så att man använder statistiska spridningstal. Med kvartilavstånd avses skillnaden mellan den övre kvartilen (75 procent av fallen underskrider den) och den undre kvartilen (25 procent av fallen underskrider den).

Land-för-land-rapport för beskattningen

Land-för-land-rapport för beskattningen (Country-by-Country Report, CbCR) är en anmä-lan som för varje räkenskapsperiod lämnas in till Skatteförvaltningen och som gäller landspecifika uppgifter som specificerats närmare i lagen.

Median

Median är det tal i en mängd jämförelseuppgifter som storleksmässigt ligger i mitten eller medeltalet av de två mittersta, om antalet jämförelseuppgifter är jämnt.

OECD

Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling

OECD:s anvisningar om internprissättning

OECD:s principer för internprissättning avsedda för multinationella företag och skatteför-valtningar (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD TPG) är en rapport som OECD publicerat år 1995 och sedermera kompletterat, om definition av internprissättning hos företag i intressegemenskap. OECD:s anvisningar om internprissättning innehåller kommentarer till tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor. I denna anvisning hänvisar man till den uppdaterade versionen av OECD:s anvisningar om internprissättning som publicerades i juli 2017 och som innehåller BEPS-rapporterna från 2015 samt senare uppdateringar av dessa.

Principen om marknadsmässiga villkor

Principen om marknadsmässiga villkor (”the arm’s length principle”, ”armlängdsprincipen”) är en princip som tas upp i artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal och enligt vilken man i en affärs- eller finansieringstransaktion mellan företag i intressegemenskap bör iaktta sådana villkor som skulle ha iakttagits mellan sinsemellan oberoende parter under motsvarande förhållanden.

Regeringens proposition 2006

Regeringens proposition till riksdagen med förslag till lagstiftning om internprissättningen i inkomstbeskattningen, RP 107/2006 rd.

Regeringens proposition 2016

Regeringens proposition till riksdagen med förslag till lagar om ändring av lagen om be-skattningsförfarande och lagen om det nationella genomförandet av de bestämmelser som hör till området för lagstiftningen i rådets direktiv om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG samt om tillämpning av direktivet, RP 142/2016 rd.

Små och medelstora företag

Små och medelstora företag har definierats i 14 a § i BFL. Definitionen motsvarar definit-ionen i kommissionens rekommendation av den 6 maj 2003 om definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag (2003/361/EG).

Transaktion

Transaktion (dealings) mellan ett företag och dess fasta driftställe jämställs med transaktion i intressegemenskap.

Ägarintresseföretag

Ägarintresseföretag är en typ av företag för definition av små och medelstora företag. Det är fråga om ägarintresseföretag om ägarandelen i företaget är minst 25 procent men högst 50 procent (av kapitalet eller röstetalet).

2 Dokumentation

2.1 Dokumentationsskyldighet

Den skyldighet att dokumentera internprissättning som trädde i kraft 2017 har indelats i uppgifter som gäller en hel koncern (master file) och uppgifter som gäller en enskild skattskyldig (local file).

Dokumentationen omfattar två faser. De skattskyldiga ska varje år dokumentera de uppgifter som tas upp i 14 b § i BFL och å andra sidan separat ge tilläggsutredningar som kompletterar dokumentationen på det sätt som avses i 14 c § i BFL. Man beslöt sig för ett förfarande i två faser 2007. Vid denna tidpunkt bekräftades som princip för dokumentationen att den skattskyldiga flexibelt kan bedöma i vilken omfattning doku-mentationen görs och efter behov komplettera denna först när tilläggsutredningar har begärts. Inga ändringar i förfarandet föreskrevs i början av 2017, vilket innebär att ett väsentligt särdrag i förfarandet fortfarande är att dokumentationen inte fogas till skattedeklarationen som lämnas in i Finland. Skatteförvaltningen begär separat att dokumentationen läggs fram, om det i Skatteförvaltningens riskhantering framgår att det behövs en närmare granskning av den skattskyldiges internprissättning eller om den skattskyldiga har valts till en större granskning av internprissättningsriskerna. På basis av den framlagda dokumentationen gör Skatteförvaltningen en preliminär bedömning av i vilken utsträckning principen om marknadsmässiga villkor har iakttagits. Därefter kan Skatteförvaltningen efter behov begära tilläggsutredningar i syfte att försäkra sig om att principen om marknadsmässiga villkor iakttagits.

Andra länder kan ha annorlunda bestämmelser om dokumentationen och hur denna ska framläggas, och dessa kan avvika från Finlands skyldigheter. Det lönar sig att undersöka vilka bestämmelser som gäller för andra stater där en koncern har ett driftställe, eftersom dessa i väsentlig grad kan påverka skyldigheterna som åligger företagen som hör till kon-cernen. I vissa stater förutsätts det till exempel att dokumentationen ska vara färdig samtidigt som skattedeklarationen lämnas in. I detta fall ska justeringarna som framgår av dokumentationen göras i skattedeklarationen. Genom en bestämmelse av denna typ försäkrar man sig om att den skattskyldiga närmast i realtid fäster uppmärksamhet vid att en transaktion prissätts enligt marknadsmässiga villkor.

En omsorgsfull dokumentation som sker så fortlöpande som möjligt rekommenderas även i Finland, även om den skattskyldiga kan göra dokumentationen ganska flexibelt först när Skatteförvaltningen utreder ärendet. Det lönar sig att ända från början vara omsorgsfull med dokumentationen så att man kan undvika eventuella missförstånd och onödiga förfrågningar om tilläggsutredningar till följd av dessa. Det kan vara arbetsdrygt att i efterhand konsekvent styrka att principen om marknadsmässiga villkor för prissättningen iakttagits, om det finns luckor i dokumentationen.

Flexibiliteten då det gäller dokumentationsskyldigheten samt befrielserna och lättnaderna som iakttas i vissa närmare definierade situationer begränsas till enbart dokumentationen. De har ingen betydelse vid bedömningen av huruvida principerna om marknadsmässiga villkor iakttagits i internprissättningen, utan denna princip iakttas på samma sätt i fråga om alla internprissättningsfall. En dokumentation som är i enlighet med de lagstadgade kraven hindrar inte att skattemyndigheterna gör en rättelse av internprissättningen i den skattskyldigas beskattning, om prissättningen av en transaktion avviker från den prissättning enligt marknadsmässiga villkor som avses i 31 § i BFL.

2.2 Form och datainnehål

Dokumentationen är inte bunden till en viss form. Påvisandet av att marknadsmässiga villkor iakttagits i dokumentationen grundar sig alltid på fakta och förhållanden i vart och ett fall, och därför krävs det inte att dokumentation läggs fram enligt ett visst schema eller i en viss form. Lagen innehåller dock föreskrifter om det datainnehåll i dokumentationen som är miniminivån på de erforderliga uppgifterna. Utöver de uppgifter som lagen kräver att ska dokumenteras innehåller denna anvisning också en mer djupgående beskrivning av dokumentationen i syfte att föra fram tilläggsuppgifter som kompletterar dokumentationsskyldigheten och som konstaterats vara bra. I anvisningen har de uppgifter som krävs i lagen och de rekommenderade tilläggsuppgifterna tydligt skilts åt. Framläggandet av rekommenderade tilläggsuppgifter beskrivs med ordformuleringarna ”kan finnas”, ”kan läggas fram”, ”kan kompletteras”, ”kan användas” eller någon annan formulering. De uppgifter som krävs i lagen ”ska läggas fram”, ”ska finnas”, ”ska beskrivas”, ”ska specificeras” eller också krävs det att uppgifterna dokumenteras på något annat sätt. Skatteförhöjning kan påföras endast inom de lagstadgade ramar eller för de lagstadgade försummelser som anknyter till dokumentationen av uppgifter.

Dokumentationen är tillräcklig då den uppfyller kraven i 14 b § i BFL. Enligt lagrummet begränsas dokumentationen till allmänna uppgifter om en koncern (master file) och mer detaljerade uppgifter om en enskild dokumentationsskyldig (local file). Enligt regeringens proposition (2016) är avsikten att man med hjälp av de uppgifter som krävs ska kunna skapa en bild av koncernens internationella affärsverksamhet och principerna om internprissättningsförfarandena. De uppgifter som krävs om en koncern är en allmän beskrivning av koncernens affärsverksamhet. Däremot ska uppgifterna om en enskild skattskyldig vara mer detaljerade. Det datainnehåll som krävs i lagrummet bestämmer miniminivån för uppgifterna som krävs, men uppgifterna och handlingarna som dokumenteras läggs fram på den detaljnivå som krävs i vart och ett fall.

I vissa situationer har till sidantalet omfattande utredningar sammanställts för dokumentationerna. Mängden ersätter dock inte ett bristfälligt datainnehåll. Det mest väsentliga i dokumentationen är att innehållet i dokumentationen är högklassigt. En enkel dokumentation kan vara tillräcklig, om dokumentationen innehåller en omsorgsfull be-skrivning av fakta som påverkar internprissättningen och en utredning av transaktionens marknadsmässiga karaktär. Å andra sidan kan en till sidantalet omfattande dokumentation vara bristfällig, om alla relevanta fakta som påverkar transaktionen inte har behandlats. Dokumentationens form är således inte det avgörande, utan däremot bör dokumentationen fokusera på de väsentliga omständigheterna i vart och ett fall.

Dokumentationen kan göras på finska, svenska eller engelska. Vid behov ska man lägga fram en översättning av de väsentligaste punkterna i en engelskspråkig dokumentation till finska eller svenska. Man kunde också kräva en översättning av exempelvis tvetydiga punkter som har stor betydelse för att skapa sig en bild av en fråga. I anvisningarna om BEPS-dokumentationen rekommenderas det att staterna godkänner att dokumentationen läggs fram på gemensamt använda språk. En vid tolkning kan göras gällande denna rekommendation, men i Finland godkänns endast dokumentation på de inhemska språken eller på engelska.

2.3 Tidpunkt

Det finns inte någon egentlig tidsfrist för dokumentationen. Det krävs inte att dokumentationen görs fortlöpande under skatteåret eller före utgången av tiden för inlämnande av skattedeklarationen. Endast den skyldighet att lägga fram dokumentation som tas upp i 14 c § i BFL ska beaktas i dokumentationen. Den skattskyldiga ska på uppmaning av skattemyndigheten inom 60 dagar lämna in dokumentationen av internprissättningen. Dessutom ska dokumentationen för skatteåret läggas fram tidigast sex månader efter utgången av skatteåret. Dokumentationen ska göras enligt de ändrade bestämmelserna som trädde i kraft i början av 2017 första gången för skatteåret som börjar 1.1.2017 eller senare.

Det finns skäl för den skattskyldige att redan under skatteåret säkerställa att principen om marknadsmässiga villkor iakttas i internprissättningen, även om det inte krävs att dokumentationen är uppdaterad. Det är viktigt att försäkra sig om att internprissättningen sker på marknadsmässiga villkor eftersom det inte är möjligt att rätta den beskatt-ningsbara inkomsten enbart i skattedeklarationen på det sätt som man gör i vissa andra stater. Däremot är rättelseposter tillåtna i bokföringen för att korrigera prissättningen så att den har skett enligt marknadsmässiga villkor. En rättelsepost på internprissättningen är en avdragbar utgift i beskattningen, under förutsättning att rättelseposten följer mark-nadsmässiga villkor. I detta fall är det inte fråga om en icke-avdragsgill utgift som avses i 16 § 7 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL).

3 Tillämpningsområdet för dokumentationsskyldigheten

3.1 Allmänt om gränserna för dokumentationsskyldigheten

I princip ska den skattskyldiga under skatteåret dokumentera internprissättningen i transaktioner som skett i intressegemenskap som avses i 31 § i BFL, med andra ord transaktioner i intressegemenskap under skatteåret. Dokumentationsskyldigheten gäller dock inte alla intressegemenskapstransaktioner som motsvarar definitionen i 31 § i BFL. Tillämpningsområdet för 31 § i BFL är omfattande, och paragrafen kan tillämpas på inrikes och gränsöverskridande transaktioner samt på transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe. Tillämpningsområdet för dokumentationsskyldigheten är mer begränsat.

Dokumentationsskyldigheten gäller intressegemenskapstransaktioner där den ena parten är utländsk. Dessutom ska transaktioner mellan ett utländskt företag och dess fasta driftställe i Finland dokumenteras. Dokumentation behövs däremot inte för transaktioner mellan inhemska företag eller mellan inhemska företag och deras fasta driftställen utomlands. Det finns skäl att begränsa dokumentationsskyldigheten till endast vissa gränsöverskridande transaktioner, eftersom skattemyndigheten har goda möjligheter att få in de uppgifter som avses i bestämmelsen om sådana transaktioner där båda parterna är inhemska företag. Också transaktioner mellan ett fast driftställe som ett utländskt företag har i Finland och ett finländskt företag som hör till samma koncern befrias av denna anledning från dokumentationsskyldigheten, även om den ena parten formellt sett är ett utländskt företag.

För obetydliga intressegemenskapstransaktioner kan dokumentationen vara mindre detaljerad. Med obetydliga avses transaktioner mellan den skattskyldige och ett intressegemenskapsföretag där värdet av transaktionerna uppgår till högst 500 000 euro under skatteåret. I regeringspropositionen (2006) motiveras den förenklade doku-mentationsskyldigheten så, att obetydliga transaktioner inte har något större fiskalt intresse, och därför är det inte motiverat att kräva en omfattande dokumentation.

Små och medelstora företag har befriats från dokumentationsskyldigheten i fråga om alla – även gränsöverskridande – transaktioner i intressegemenskap. Av små och medelstora företag förutsätts inte enligt regeringspropositionen någon dokumentation, till följd av att dokumentationen och uppdateringen av denna medför kostnader som inte kan anses vara skäliga när man ställer dem i relation till intresset att säkra skatteintäkterna från dessa företag.

3.2 Definition av intressegemenskapsrelation

Intressegemenskap har definierats i 31 § 2 mom. i BFL. Parterna i en transaktion är i intressegemenskap med varandra, om den ena parten utövar bestämmande inflytande över den andra parten eller om en tredje part ensam eller tillsammans med närstående kretsar utövar bestämmande inflytande över bägge parter i transaktionen.

Begreppet bestämmande inflytande i 31 § 2 mom. i BFL motsvarar till innehållet begreppet bestämmande inflytande i bokföringslagen (BokfL) och aktiebolagslagen (ABL). Enligt 1 kap. 5 § i BokfL kan bestämmande inflytande för det första grunda sig på röstmajoritet genom innehav av aktier eller andelar i målföretaget och att denna röst-majoritet grundar sig på ägande, medlemskap, bolagsordningen, bolagsavtalet eller därmed jämförbara stadgar eller något annat avtal. För det andra kan bestämmande inflytande grunda sig på företagets rätt att utse eller avsätta flertalet av ledamöterna i målföretagets styrelse eller motsvarande organ eller i ett organ som har rätten att utse ledamöterna i styrelsen eller motsvarande organ, och denna rätt grundar sig på samma omständigheter som den ovan nämnda röstmajoriteten som ger bestämmande inflytande i målföretaget. Utöver dessa föreligger bestämmande inflytande som avses i BokfL och 31 § 2 mom. i BFL, om företaget på annat sätt faktiskt utövar bestämmande inflytande i målföretaget. Utöver dessa föreskrivs det i 31 § 2 mom. i BFL att bestämmande infly-tande också föreligger när den ena parten i en affärstransaktion har en ledning som är gemensam med den andra parten.

Enligt regeringspropositionen RP 89/2015 om ändring av BokfL avses med utövande av faktiskt bestämmande inflytande till exempel situationer där man skapat finansierings- och säkerhetsarrangemang eller enheter för andra särskilda ändamål (eng. special purpose entities) vilka leds såsom dotterföretag, även om ägarintressesambandet mellan företaget och målföretaget saknas. Arrangemangen ger således ingen möjlighet att kringgå skyldigheten att inkludera enheter som hör till samma ekonomiska helhet i koncernbokslutet. I denna regeringsproposition konstateras det att principen ”innehållet går före formen” framhävs i bedömningen av bestämmande inflytande. Denna princip innebär att samtliga omständigheter i anslutning till arrangemanget ska utredas och bedömas från fall till fall, med tonvikt på helheten. Detta grundar sig på bokförings-nämndens utlåtande (1775/2006) om tillämpningen av principen om innehållsbetoning i bokslut. Motsvarande helhetsbedömning med betoning på innehållet kan också tillämpas på bedömningen av faktiskt bestämmande inflytande som avses i 31 § 2 mom. i BFL. I denna fråga har följande antecknats i regeringens proposition (2006): ”Intressegemenskap kan anses föreligga även när den ena parten i ekonomiska transaktioner med en annan part på ett flertal olika sätt har ett så stort inflytande över den andras angelägenheter, att den förstnämnda parten sammantaget kan anses utöva kontroll över den sistnämnda parten.”

Med gemensam ledning avses ett arrangemang där parterna slår samman sina resurser i syfte att uppnå något gemensamt mål till exempel i form av ett projekt. För detta ändamål etableras ett separat bolag där parterna tillsammans utövar bestämmande inflytande. Det karaktäristiska för samföretag är att utövande av bestämmande inflytande definieras närmare i ett delägaravtal eller något annat avtal som slutits mellan delägarna.

Intressegemenskap som avses i 31 § 2 mom. BFL föreligger också då bestämmande inflytande grundar sig på indirekt ägande, röstmajoritet eller rätten att utse mer än hälften av ledamöterna i ett annat samfunds styrelse eller motsvarande organ. I regeringspropositionen (2006) har man kommit fram till att bestämmelsen omfattar typiska intressegemenskapssituationer, till exempel transaktioner mellan interna parter i en koncern samt situationer där någon tredje part utövar bestämmande inflytande över bägge parterna i transaktionen. I regeringspropositionen (2006) konstateras det också att bestämmelsen kan tillämpas på exempelvis transaktionerna mellan ett utländskt företags fasta driftställe i Finland och ett annat utländskt företag som hör till samma koncern.

Enligt 31 § 2 mom. i BFL kan förutom koncernföretag även en fysisk person ensam eller tillsammans med närstående kretsar ha en ställning som tredje part som utövar bestämmande inflytande. Med närstående kretsar avses enligt regeringens proposition (2006) en persons make eller maka, eller en person i äktenskapsliknande förhållande till denne, syskon, halvsyskon, släkting i rätt upp- eller nedstigande led till personen i fråga eller till dennes make eller maka eller till person i äktenskapsliknande förhållande till denne, samt make eller maka till nämnda personer eller person i äktenskapsliknande förhållande till nämnda personer. Utöver dessa kan personer i registrerade partnerskap eller personer i deras närstående kretsar utöva kontroll. Till en fysisk persons närstående kretsar hör också de ovan nämnda personernas dödsbon, eftersom den avlidnes rättigheter och skyldigheter övergår som generalsuccession till dödsboet.

Rättshandlingar mellan företaget och den fysiska person som är dess delägare är inte sådana intressegemenskapstransaktioner som förutsätter dokumentation. Rättshandlingar i detta förhållande, såsom ersättningar som betalas i anställningsförhållande, kapitalplaceringar och överlåtelser av personlig egendom, bedöms på basis av tillämpliga skattebestämmelser. Om en fysisk finländsk person verkar som näringsidkare och det i näringsverksamhetens förvärvskälla ingår utländska företag där näringsidkaren utövar kontroll, tillämpas dokumentationsskyldigheten på intressegemenskapstransaktioner mellan näringsidkaren och intres-segemenskapsföretagen.

Exempel 1: Det utländska företaget A Ltd med en omsättning på 100 miljoner euro och en balansomslutning på 45 miljoner euro äger en sådan andel av aktierna i B Ab som motsvarar 40 procent av röstetalet, men det har dessutom rätt att utse mer än hälften av ledamöterna i B Ab:s styrelse. Transaktionerna mellan B Ab och A Ltd förutsätter dokumentation.

Exempel 2: Det finska A Ab med en omsättning på 60 miljoner euro och en balansomslutning på 44 miljoner euro äger 100 procent av det finska B Ab. Det sistnämnda företaget äger 60 procent av kapitalet i det utländska C Ltd och 60 procent av det röstetal som aktierna medför. Båda de finländska företagen ska dokumentera transaktionerna som de har med C Ltd.

Exempel 3: Den fysiska personen F äger alla aktier i både det finska A Ab och det utländska B Ltd. A Ab ska dokumentera transaktionerna med B Ltd, förutsatt att A Ab inte är ett litet eller medelstort företag som avses i 14 a § i BFL.

Exempel 4: En familj som består av far A, mor B, mormor C, dotter D, dotterns make E, dotterns barn F, G och H äger sammanlagt 51 procent av aktierna i det finska X Ab. Familjen äger också 50 procent av aktierna i det utländska Y Ltd. X Ab ska dokumentera transaktionerna med Y Ltd, förutsatt att X Ab inte är ett litet eller medelstort företag som avses i 14 a § i BFL.

Exempel 5: Det danska äkta paret B och G äger tillsammans 100 procent av aktierna i Å A/S. Å S/S äger 40 procent av aktierna i det finska P Ab och aktierna medför 25 procent av röstetalet i bolaget. B:s fars brorsson äger 100 procent av det finska X Ab som har en fast affärsförbindelse med både P Ab och Å A/S. Dokumentation förutsätts inte av de inbördes transaktionerna mellan Å A/S, P Ab eller X Ab.

3.3 Små och medelstora företag

3.3.1 Tillämpning av definitionen

Små och medelstora företag har befriats från dokumentationsskyldigheten. Definitionen av små och medelstora företag har härletts från kommissionens rekommendation 2003/361/EG, vars syfte i första hand är att skapa en gemensam definition för åtgärder för att stödja små och medelstora företag.

Små och medelstora företag har definierats i 14 a § 3 mom. i BFL. Med små och medel-stora företag avses företag

  1. som har färre än 250 anställda,
  2. som har en omsättning som uppgår till högst 50 miljoner euro eller en balansomslutning som uppgår till högst 43 miljoner euro, samt
  3. som motsvarar de i Kommissionens rekommendation 2003/361/EG avsedda kännetecknen för små och medelstora företag.

Företaget ska uppfylla samtliga tre krav för små och medelstora företag. Den ena av maximigränserna för omsättning och balansomslutning i andra punkten kan överskridas, men företaget betraktas trots allt som ett litet eller medelstort företag. Om bägge gränserna överskrids, kan företaget inte betraktas som ett litet eller medelstort företag.

Enligt kommissionens rekommendation ska hela koncernens relationstal beaktas då antalet anställda, omsättningen och balansomslutningen bedöms. Av denna anledning är också ett relativt litet företag ofta dokumentationsskyldigt i Finland, om det hör till en stor internationell koncern och har gränsöverskridande intressegemenskapstransaktioner.

Ett företag som överskrider tröskelvärdena i definitionen betraktas som ett stort företag som är skyldigt att dokumentera sina intressegemenskapstransaktioner enligt 14 a § i BFL. Definitionen av stort företag kan omvänt härledas från beskrivningen ovan. Ett företag betraktas som stort, om kraven i en av punkterna i definitionen uppfylls. I punkt 2 förutsätts att bägge tröskelvärdena som gäller omsättning och balansomslutning över-skrids. Med stora företag avses företag

  1. som har minst 250 anställda, eller
  2. som har en omsättning som överstiger 50 miljoner euro och en balansomslutning som överstiger 43 miljoner euro, eller
  3. som inte motsvarar de i kommissionens rekommendation 2003/361/EG avsedda kännetecknen för små och medelstora företag.

Exempel 6: A Ab har 200 anställda. A:s omsättning uppgår till 40 miljoner euro och balansomslutning till 45 miljoner euro. A Ab:s delägare är Y som är en fysisk person. A innehar 100 procent av aktierna i X Ltd. X Ltd:s omsättning uppgår till 5 miljoner euro och balansomslutning till 5 miljoner euro. A Ab är ett litet eller medelstort företag som inte är dokumentationsskyldigt.

Exempel 7: B Ab har 200 anställda. Dess omsättning uppgår till 55 miljoner euro och balansomslutning till 45 miljoner euro. B Ab:s delägare är Y som är en fysisk person. B Ab innehar 100 procent av aktierna i X Ltd. X Ltd:s omsättning uppgår till 5 miljoner euro och balansomslutning till 5 miljoner euro. B Ab är ett stort företag som är dokumentationsskyldigt.

3.3.2 Överskridning av tröskelvärdena

Vid beräkningen av uppgifterna som avses i definitionen av litet och medelstort företag används uppgifter för den senast avslutade räkenskapsperioden vid bokslutstidpunkten. Som uppgifter om ett nytt företag används uppgifter som bygger på en tillförlitlig uppskattning. Gränserna kan också överskridas till följd av inverkan av ägar- eller intres-sentföretagens uppgifter (avsnitt 3.3.3).

Antalet anställda inkluderar både hel- och deltidsanställda samt säsongsanställda. I antalet anställda ingår löntagarna samt personer som jämställs med löntagarna enligt den nationella lagstiftningen samt de ägare som deltar i företagsledningen. Myndigheterna i var och en av medlemsstaterna kan utreda vilken definition som används i den nationella lagstiftningen. Antalet anställda uttrycks i årsverken. En heltidsanställd räknas som ett årsverke. Deltidsanställda, säsongsanställda och personer som varit anställda endast under en del av året räknas som del av ett årsverke.

Med årlig omsättning avses intäkter som ett företag får av försäljning av produkter och tillhandahållande av tjänster, och från dessa dras rättelseposterna av. I omsättningen ingår inte moms eller andra indirekta skatter. Balansomslutningen är det sammanlagda beloppet av företagets tillgångar.

Enligt kommissionens rekommendation förlorar företaget sin status som litet eller medelstort företag om tröskelvärdena överskrids. Situationen förändras dock inte under det första året efter överskridningen. Företaget bibehåller sin status som litet eller medelstort företag som gällde vid ingången av året. Om överskridningen dock upprepas under två konsekutiva räkenskapsperioder, förlorar företaget sin status som litet eller medelstort företag. Av denna anledning förutsätts inte dokumentation för överskridningsåret, utan först för det andra överskridningsåret i rad. På motsvarande sätt erhålls status som litet eller medelstort företag, om ett tidigare stort företag underskrider tröskelvärdena två år i rad. Dokumentation krävs ännu för det första underskridningsåret.

3.3.3 Överskridning av tröskelvärdena med ägarföretags och anknutna företags uppgifter 

I definitionen av små och medelstora bolag i punkt 3 i kommissionens rekommendation hänvisas till särdragen för ett företags oberoende samt övriga kännetecken för små och medelstora företag. Syftet med punkten är att begränsa befrielsen från dokumentation till sådana genuint små och medelstora företag som inte utgör en del av en större helhet. I definitionen enligt kommissionens rekommendation används därför tre typer av företag. Varje företagstyp har olika anknytningar till ett annat företag, vilket iakttas i definitionerna. På basis av förhållandena utesluts ur definitionen alla andra än de företag som de facto är små och medelstora företag.

De tre företagstyperna i kommissionens rekommendation är oberoende företag, ägarintresseföretag och anknutna företag. Oberoende företag är antingen i sin helhet självständiga eller också är de minoritetsdelägare (under 25 procent av kapitalet eller röstetalet) i ett eller flera andra företag. Med ägarintresseföretag avses företag där det ena äger minst 25 procent men högst 50 procent av kapitalet eller röstetalet i det andra företaget. Det är fråga om anknutna företag, om ägarandelen på 50 procent överskrids. Karaktären av ett företags intressegemenskap avgör om man ska beakta uppgifter om ett annat företags personal, omsättning och balansräkning vid uträkningen av den skattskyldigas uppgifter. Karaktären av intressegemenskap och ägarandelens storlek bestämmer dessutom i vilken omfattning uppgifterna ska sammanställas när man räknar ut tröskelvärden för företaget.

Ett oberoende företag har i princip inte sådana intressegemenskapstransaktioner som förutsätter dokumentation, även om tröskelvärdena överskrids. Dokumentation krävs emellertid om den skattskyldigas egna tröskelvärden överskrids, om den skattskyldiga på något annat sätt än genom sin egen ägarandel är i intressegemenskap med det andra företaget (se kapitel 3.2 exempel 3 och 4). När intressegemenskap uppstår på basis av fysiska personers aktieinnehav bedöms en överskridning av tröskelvärdena emellertid endast på basis av företagets egna relationstal. Det andra intressegemenskapsföretagets uppgifter beaktas således inte i dessa fall vid en bedömning av om företaget är ett litet eller medelstort företag.

När företag är ägarintresseföretag lägger man i den skattskyldigas uppgifter till en andel av det andra företagets uppgifter. Andelen som läggs till svarar mot den procentuella andelen aktier eller röstetal. Av dessa två alternativ används den av andelarna som är större. I fråga om ägarintresseföretag lägger man till en andel endast av ägaintres-seföretag som ur den skattskyldigas synvinkel är på den omedelbart föregående eller följande nivån. Om den skattskyldiges ägarintresseföretag har andra ägarintresseföretag, beaktas dessa inte i beräkningen. Till ägarintresseföretagets uppgifter tilläggs däremot 100 procent av uppgifterna för det anknytande företaget som står i intressentförhållande till ägarintresseföretaget. Även i detta fall svarar dock den relativa andel för den skattskyldiga som läggs till mot den procentuella andelen aktier eller röstetal i ägarintres-seföretaget.

Det är fråga om anknutna företag, om företaget direkt eller indirekt har majoriteten av röstetalet i något annat företag eller om det utövar bestämmande inflytande i något annat företag. Av det anknutna företagets uppgifter läggs alltid 100 procent till företagets egna uppgifter. Om företaget som granskas inte upprättar ett konsoliderat bokslut och före-tagets anknutna företag står i intresse- eller ägarintresseförhållande till de övriga företagen, ska man i uppgifterna för företaget som granskas lägga till 100 procent av uppgifterna för alla anknutna företag och en relativ procentuell andel av ägarintresseföretagens uppgifter.

Exempel 8: B Ab äger 30 procent av aktierna i A Ab. A Ab äger 25 procent av aktierna och röstetalet i C Ltd. C Ltd äger 60 procent av aktierna och röstetalet i D Ltd. Den andel som motsvarar partnerföretaget B Ab:s ägarandel läggs till A Ab:s uppgifter. C Ltd är också A Ab:s ägarintresseföretag. C:s egna uppgifter och det anknutna företaget D Ltd:s uppgifter läggs till A Ab:s uppgifter. A Ab:s sammanlagda uppgifter = 100 % x A Ab + 30 % x B Ab + 25 % x C Ltd + 25 % x D Ltd.

Exempel 9: A Ab har 51 procent av aktierna och röstetalet i C Ltd och 100 procent av aktierna och röstetalet i D Ab. B Ab har 40 procent av aktierna och röstetalet i A Ab. C Ltd och D Ab är A Ab:s anknutna företag och B Ab är A Ab:s ägarintresseföretag. När man fastställer A Ab:s ställning som ett litet och medelstort företag utgörs A Ab:s sammanlagda uppgifter av 100 % x A Ab + 40 % x B Ab + 100 % x C Ltd + 100 % x D Ab.

Exempel 10: B Ltd äger 90 procent av aktierna i A Ab. Av aktierna i B Ltd ägs 40 procent av C Ltd, 25 procent av D Ltd och 20 procent av E Ltd. När man fastställer A Ab:s ställning som litet och medelstort företag betraktas A Ab som B Ltd:s anknutna företag. C Ltd och D Ltd är B Ltd:s ägarintresseföretag. E Ltd är däremot ett oberoende företag. A Ab:s sammanlagda uppgifter = 100 % x A Ab + 100 % x B Ab + 40 % x C Ltd + 25 % x D Ltd.

I praktiken innebär det som beskrivits ovan att om man hör till en stor internationell koncern så kan det leda till att tröskelvärdena överskrids och att en dokumentationsskyldighet uppstår, även om ett i Finland verksamt företag enligt omsättningen, balansomslutningen eller antalet anställda vore ett litet företag.

3.4 Obetydliga transaktioner i intressegemenskap

I fråga om obetydliga intressegemenskapstransaktioner har dokumentationsskyldigheten förenklats. Obetydliga transaktioner i intressegemenskap definieras i 14 b § 5 mom. i BFL. Med obetydliga avses transaktioner mellan den skattskyldige och ett intressegemenskapsföretag där värdet av transaktionerna uppgår till högst 500 000 euro under skatteåret. I regeringens proposition (2006) konstateras det att man med värdet i euro av intressegemenskapstransaktioner avser deras marknadsmässiga värde. Den skattskyldiga bör således försöka se till att prissättningen svarar mot en marknadsmässig prissättning, även om den förenklade dokumentationsskyldigheten i sig inte förutsätter någon egentlig utredning av att marknadsmässiga villkor har iakttagits.

Förenklad dokumentation av obetydliga intressegemenskapstransaktioner innebär för det första att den dokumentation av koncernuppgifter som avses i 14 b § 1 mom. i BFL (master file) inte krävs, om det sammanlagda värdet av transaktioner mellan den skattskyldiga och den andra parten i transaktionen uppgår till högst 500 000 euro under skatteåret. Detta krävs då det gäller transaktioner mellan en skattskyldig och den andra parten i varje transaktion, och därför måste koncernuppgifterna dokumenteras, om transaktioner mellan en skattskyldig och även en enda annan part överskrider gränsen på 500 000 euro.

För det andra innebär förenklad dokumentation att den dokumentation av den skattskyldigas uppgifter som avses i 14 b § 2 mom. i BFL (local file) inte kräver en funktionsanalys, jämförbarhetsanalys eller en beskrivning av internprissättningsmetoden, om det sammanlagda värdet av transaktionerna mellan den skattskyldiga och den andra parten i en transaktion uppgått till högst 500 000 euro under skatteåret. I fråga om obetydliga intressegenskapstransaktioner ska dock alla punkter i den skattskyldigas uppgifter dokumenteras.

Det sammanlagda värdet av obetydliga intressegemenskapstransaktioner överskrids till exempel i en situation där samma intressegemenskapsföretag debiteras för serviceavgifter på 400 000 euro och räntor på 200 000 euro. I detta fall tillämpas inte det förenklade förfarandet på dokumentationen.

Å andra sidan kan det sammanlagda värdet av obetydliga intres-segemenskapstransaktioner i vissa situationer stiga till betydande belopp, även om det sammanlagda värdet inte överskrids då det gäller ett enskilt intressegemenskapsföretag. Moderbolaget kan exempelvis ha debiterat flera olika koncernbolag för koncerninterna serviceavgifter. Det bolagsspecifika beloppet av en serviceavgift kan ha uppgått till exempelvis mellan 200 000 och 400 000 euro. Det sammanlagda beloppet av serviceavgifter som moderbolaget debiterar kan uppgå till flera miljoner euro, om tjänster har producerats för exempelvis tio företag. Ur moderbolagets synvinkel kan tjänsteproduktionen som helhet vara en väsentlig fråga när det gäller internprissättningen på grund av att serviceavgifterna kan avvika från prissättningen enligt marknadsmässiga villkor. Mindre transaktioner i intressegemenskap definieras emellertid separat för varje intressegemenskapsföretag, och då har helhetssituationen ingen betydelse för den andra parten. På dokumentationen av exempelfallet tillämpas det förenklade förfarandet som avses i lagrummet i fråga om både koncernuppgifterna och 14 b § 2 mom. 5–7 punkterna i BFL som gäller den skattskyldiga till följd av att det marknadsmässiga värdet av intressegemenskapstransaktionerna mellan moderbolaget och vart och ett koncernföretag uppgår till högst 500 000 euro.

3.5 Fast driftställe

Dokumentationsskyldigheten gäller också transaktioner mellan ett utländskt företag och dess fasta driftställe i Finland. Den inkomst som av ett utländskt företags inkomst hänförs till ett fast driftsställe i Finland ska dokumenteras på samma sätt som det fasta driftställets övriga gränsöverskridande transaktioner med intressegemenskapsföretag. Det fasta driftstället i Finland ska således ha samma dokumentation som ett fristående företag i en motsvarande situation där det fasta driftstället bedriver verksamhet som ett fristående företag, och detta fristående företag har transaktioner med ett utländskt företag.

Det fasta driftställets dokumentationsskyldighet tillämpas emellertid inte på transaktioner mellan ett finskt företag och dess fasta driftställe i utlandet. Det förutsätts dock en närmare utredning av dessa för att undanröja dubbelbeskattning då det gäller det fasta driftstället. De uppgifter som krävs för att undanröja dubbelbeskattning motsvarar i tillämpliga delar de uppgifter som förutsätts i dokumentationen. Uppgifter som lämnas på detta sätt uppfyller också kriterierna i rekommendationen i EU:s uppförandekod där det anges att man bör kunna kräva motsvarande dokumentation av de fasta driftställenas inkomstbildning som man förutsätter av företag i allmänhet.

Inga egentliga transaktioner görs mellan företaget, dvs. moderföretaget, och dess fasta driftställe, eftersom det fasta driftstället är en del av företaget. Principen om marknadsmässiga villkor ska emellertid iakttas när man räknar ut det fasta driftställets inkomster. Vid fastställande av det fasta driftställets marknadsmässiga inkomster ska de tillämpliga skatteavtalen beaktas. Till det fasta driftställets inkomst hänförs enligt artikel 7.2 i OECD:s modellskatteavtal den inkomst som det kan antas att driftstället skulle ha förvärvat, om det varit ett fristående företag. Vid fastställande av det fasta driftställets inkomst finns det därför skäl att beakta den inkomst som enligt dess funktioner allokeras till det fasta driftstället. Det som också i tillämpliga delar har betydelse vid fastställande av det fasta driftställets marknadsmässiga inkomst är de anvisningar från OECD om internprissättning i artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal som används som tolkningskälla.

OECD har 2008 publicerat en rapport om allokering av inkomst till fasta driftställen (OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments), nedan PE-rapporten (2008). PE-rapporten (2008) grundar sig på en idé om att genom en analogi tillämpa instruktionerna i OECD:s anvisningar om internprissättning då inkomsten för ett fast driftställe fastställs. Syftet med anvisningarna är att skapa en sådan enhetlig tolkningspraxis för att fastställa inkomsten för ett fast driftställe som lämpar sig bättre då det gäller multinationella verksamheter som bedrivs i dag. Anvisningarna avviker delvis från den tidigare praxisen, men i förorden i kapitel 9 i PE-rapporten (2008) konstateras det dock att många av slutsatserna i PE-rapporten (2008) inte står i konflikt med kom-mentaren till den tidigare artikeln 7 om inkomsten för ett fast driftställe, dvs. rörelseinkomstartikeln. På basis av detta gjorde man 2008 en uppdatering av kommentaren i OECD:s modellskatteavtal till den del slutsatserna i rapporten inte stod i konflikt med den tidigare kommentaren.

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att kommentaren i OECD:s modellskatteavtal har betydelse som tolkningsstöd i synnerhet när det är fråga om den tolkning av ett skatteavtal där systematiken i OECD:s modellskatteavtal iakttas, även om kommentaren i modellskatteavtalet inte är en formellt bindande tolkningskälla (HFD 2002:26). På basis av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:71 kan man konstatera att PE-rapporten (2008) inte har någon betydelse vid fastställande av inkomsten för ett fast driftställe i den utsträckning rapporten innehåller ställ-ningstaganden som kan användas som tolkningskällor först i situationer som tas upp i OECD:s skatteavtal som ändrades 2010. Högsta förvaltningsdomstolen har dock konstaterat att PE-rapporten (2008) innehållit ställningstaganden som ansetts vara styrande gällande tolkningen av modellskatteavtalet som redan då var i kraft. Mo-dellskatteavtalets kommentar har också uppdaterats 2008 så att dessa ställningstaganden beaktats i kommentaren. Uppdateringen av kommentaren 2008 har i högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis (HFD 2016:71) beaktats när det i fråga om innehållet varit fråga om den rörelseinkomstartikel i det tillämpliga skatteavtalet som svarar mot rörelseinkomstartikeln i OECD:s modellskatteavtal före ändringen av detta 2010. Högsta förvaltningsdomstolen beaktade kommentaren 2008 i fråga om alla skatteår som gällde frågan, dvs. 2006–2010.

I syfte att klarlägga tolkningssituationerna har OECD 2010 utarbetat en ny rörelseinkomstartikel och kommentar där hänsyn tas till alla slutsatser i PE-rapporten (2008). Också 2010 publicerade OECD en ändrad version av rapporten, och för denna används benämningen PE-rapporten (2010) nedan. Vid dokumentationen bör man också beakta att fastställandet av inkomster för bankers och försäkringsbolags fasta driftställen behandlas i delarna II–IV i PE-rapporten.

PE-rapporten (2008) är avsedd som rättesnöre för fastställande av inkomsten för fasta driftställen i gällande, så kallade gamla skatteavtal. PE-rapporten (2008) och kommentaren som uppdaterades 2008 används som tolkningskälla i sådana situationer gällande rörelseinkomstartikeln i skatteavtal där skatteavtalet grundar sig på texten i rörelseinkomstartikeln i OECD:s modellskatteavtal som formulerades 2010. Kommentaren 2008 och PE-rapporten (2008) används som rättesnöre i dessa skatteavtal så länge rörelseinkomstartiklarna i de aktuella skatteavtalen gäller enligt den tidigare ordalydelsen.

PE-rapporten (2010) och kommentaren 2010 är i sin tur avsedda som rättesnöre vid fast-ställande av inkomsten för ett fast driftställe enligt de nya skatteavtalen. Med nya skatteavtal avses skatteavtal som ingåtts på det sätt som avses i rörelseinkomstartikeln i OECD:s modellskattavtal som publicerades 2010. PE-rapporten (2010) svarar i fråga om slutsatserna helt mot PE-rapporten (2008), men i denna har ändringar gjorts så att hänvisningarna och ordalydelserna svarar mot texten i den nya rörelseinkomstartikeln.

4 Dokumentation av koncernuppgifter (Master file)

4.1 Allmänt

Föreskrifter om dokumentation av koncernuppgifter (master file) finns i 14 b § 1 mom. i BFL, och denna indelas i sex punkter. Den skyldighet att dokumentera koncernuppgifter som föreskrivs i den finska lagstiftningen svarar mot datainnehållet enligt anvisningarna om BEPS-dokumentation. I anvisningarna om BEPS-dokumentationen betonas det att dokumentationen av koncernuppgifter ska ge en allmän bild med hjälp av vilken koncernernas internprissättningspraxis kan placeras inom den globala ekonomiska, juridiska, finansiella och skattemässiga ramen. Syftet med dokumentationen av koncernuppgifter är inte att ge detaljerad information om uppgifterna som förutsätts i 14 b § 1 mom. i BFL. Syftet är att generera tillräckligt med information för att skapa den allmänna bild som är målet.

Koncernuppgifter ska dokumenteras för hela koncernen. Med koncern avses enligt 14 b § 3 mom. i BFL en koncern enligt 1 kap. 6 § i bokföringslagen eller i motsvarande utländska bestämmelser. Till exempel i regeringens proposition (2016) har det konstaterats att ett finländskt bolag, som hör till en amerikansk koncern och som lyder under US GAAP reglering, ska lämna de uppgifter om koncernen som krävs i 1 mom. enligt definitionen av koncern i US GAAP. Koncernuppgifterna ska läggas fram om hela den internationella koncernen och inte enbart om underkoncernen under vilken den finländska skattskyldiga omedelbart lyder. I fråga om den helhet som ett utländskt företag och dess finländska fasta driftställe ska koncernuppgifterna som tas upp i 14 b § 1 mom. läggas fram, även om det utländska företaget inte verkar i en koncernstruktur. I detta fall är det utländska företaget på det som avses i lagen ett företag som inte hör till en koncern och som inte är dokumentationsskyldigt. Det krävs således undantagsvis att koncernuppgifter dokumenteras även i en situation där det inte är fråga om en koncern.

Ett undantag då det gäller dokumentationen av koncernuppgifter om hela koncernen är de situationer som tas upp i 14 b § 4 mom. i BFL och där koncernuppgifterna alternativt kan läggas fram för den del av koncernens affärsverksamhetsområde dit den skattskyldiga hör. Detta är dock möjligt endast om affärsverksamhetsområdet i förhållande till resten av koncernen verkar självständigt och kan skiljas åt från resten av koncernen. Till exempel en affärsverksamhet som förvärvats till en koncern kan efter förvärvet fortfarande fungera självständigt och iaktta olika verksamhetsprinciper än den övriga koncernen, och då är det motiverat att för affärsverksamhetsområdet dokumentera koncernuppgifterna separat. I uppgifterna om koncernen ska man i fråga om affärverksamhetsområdet dock alltid inkludera uppgifter om hela koncernens centraliserade funktioner och affärstransaktioner som gäller förutom det aktuella affärsverksamhetsområdet även koncernens övriga affärsverksamhetsområden. Enligt lagrummet ska den skattskyldiga på Skatteförvaltningens uppmaning lägga fram koncernuppgifter även för de övriga affärsverksamhetsområdena. Alla dokumenterade koncernuppgifter ska finnas tillgängliga så att man för hela koncernens affärsverksamhet kan skapa en korrekt helhetsbild.

Koncernuppgifterna behandlas närmare i detta kapitel, men före det behövs en genomgång av den allmänna handledningen i OECD:s anvisningar om internprissättning. I kapitel I i OECD:s anvisningar om internprissättning anges det att information på koncernnivå kan användas i bedömningen av internprissättningens marknadsmässighet. De aspekter som tas upp i anvisningarna är till hjälp för att skapa en bild av basfrågorna i internprissättningen och förklarar i sin tur datainnehållet i BEPS-dokumentationsrekommendation.

I avsnitt 1.33 i OECD:s anvisningar om internprissättning framläggs två centrala aspekter då det gäller tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor. Vid en bedömning av internprissättningens marknadsmässighet ska man i den första fasen av processen fastställa handelsförbindelserna eller de finansiella förbindelserna mellan intressegemenskapsföretag samt villkoren och de ekonomiskt väsentliga förhållandena i anslutning till dessa så att en transaktion som gjorts i intressegemenskap kan identifieras exakt. Därefter följer den andra aspekten som innebär att en identifierad affärstransaktion ska jämföras med en jämförbar affärstransaktion mellan två oberoende parter. I bedömningen i den första fasen är det till fördel att ha insikter om koncernens affärsverksamhet. I avsnitt 1.34 i OECD:s anvisningar om internprissättning framläggs det att en bedömning av internprissättningen förutsätter omfattande insikter om koncernens bransch och faktorerna som påverkar affärsverksamheten inom branschen innan man i bedömningen övergår till att granska verksamheterna hos en enskild skattskyldig. Den allmänna bild av koncernens affärsverksamhet som dokumentationen ger och insikterna om denna är av denna anledning en nyttig del i bedömningen av internprissättningen.

4.2 Organisationsstruktur

Enligt 14 b § 1 mom. 1 punkten i BFL ska organisationsstrukturen presenteras i dokumentationen. Avsikten med att presentera organisationsstrukturen är att ge en allmän bild av koncernens ägarförhållanden.

Beskrivningen av organisationsstrukturen ska omfatta hela koncernens organisering. Organisationsstrukturen läggs fram i ett schema där man beskriver koncernbolagens juridiska ägarstruktur. I schemat ska också den geografiska placeringen av de juridiska enheterna och affärsverksamhetsenheterna samt de fasta driftställena läggas fram. Be-skrivningen av organisationsstrukturen kan kompletteras med ett schema över koncernens operativa struktur. Dessutom kan koncernens organisationsstruktur illustreras med en beskrivning av väsentliga ändringar som under de föregående åren skett i koncernen.

4.3 Beskrivning av koncernens affärsverksamhet

Dokumentationen ska enligt 14 b § 1 mom. 2 punkten i BFL innehålla en beskrivning av koncernens affärsverksamhet. Avsikten med denna beskrivning av affärsverksamheten är att ge en allmän bild av affärsverksamheten som bedrivs av en koncern och dess ställning på marknaden. Den allmänna bilden är till hjälp då det gäller att urskilja förhållanden som påverkar koncernens affärsverksamhet och värdebildningskedjan i koncernens affärsverksamhet. I beskrivningen av den allmänna nivån på koncernens affärsverksamhet ska en specifikation ges av de sex faktahelheter som tas upp i anvisningarna om BEPS-dokumentationen.

I beskrivningen av koncernens affärsverksamhet ska man ta hänsyn till att dokumentationen har preciserats i denna utsträckning. De allmänna beskrivningen av affärsverksamheten på koncernnivå skiljer sig från den dokumentationsskyldighet som gällde 2007–2016 då det krävdes en beskrivning av både den skattskyldigas och koncernens affärsverksamhet. Dokumentationsskyldigheten omfattade således i och för sig ett sådant likartat krav på en beskrivning av koncernens affärsverksamhet som finns i bestämmelsen som trädde i kraft i början av 2017, men beskrivningen av koncernens affärsverksamhet skulle läggas fram samtidigt som beskrivningen av en enskild skattskyldigs affärsverksamhet. Detta kunde i vissa situationer försvåra beskrivningen. Den dokumentationsskyldighet som uppdaterades i början av 2017 är tydligare till följd av att affärsverksamheten som bedrivs av en koncern beskrivs i en separat del som gäller koncernen och som behandlas i detta kapitel (master file). En enskild skattskyldigs affärsverksamhet beskrivs senare i en annan del (local file). I och med den separata beskrivningen av koncernens affärsverksamhet läggs allt tydligare betoning på att avsikten är att ge endast en allmän bild av koncernens affärsverksamhet.

4.3.1 Inkomstgenererande faktorer

Den första faktahelheten som ska dokumenteras är en beskrivning av inkomstgenererande och värdeskapande faktorer som är viktiga med tanke på koncernens affärsverksamhet. De inkomstgenererande faktorerna omfattar exempelvis inverkan av affärsverksamhetsstrategier och marknadsförhållanden på affärsverksamheten, egenskaper som anknyter till produkterna eller tjänsterna, värdeskapande funktioner, värdefulla immateriella tillgångar och betydande risker. Det kan också förutsättas att inkomstgenererande faktorer ska tas upp i de övriga punkterna i delen som gäller dokumentation av koncernuppgifter, men i denna punkt måste man i vilket fall som helst ge en sammanfattning av alla inkomstgenererande och värdeskapande faktorer som är viktiga i koncernens affärsverksamhet.

4.3.2 Koncernens produktions- och leveranskedja

Följande beskrivning av koncernens affärsverksamhet gäller produktions- och leveranskedjan för koncernens fem omsättningsmässigt största produkter och/eller tjänster och dessutom för varje produkt och/eller tjänst som genererar mer än fem procent av omsättningen. I BEPS-dokumentationsrekommendation konstateras det att beskrivningen kan läggas fram med hjälp av ett schema eller en tabell. En beskrivning av produktions- och leveranskedjan för koncernens mest betydande produkter och/eller tjänster är till hjälp för att skapa en bild av hur och var värde skapas i en koncerns affärsverksamhet.

Den centrala principen i preciseringarna till OECD:s anvisningar om internprissättning har varit att skapa en allt tydligare länk mellan värdebildningen och internprissättningen i affärsverksamheten. I OECD:s anvisningar om internprissättning har en uppdatering gjorts av kapitel I om tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor, och i detta betonas nu att slutresultatet av internprissättningen ska vara i linje med värdebildningen. Dokumentationen av koncernens affärsverksamhet kräver dock ingen separat omfattande analys av värdekedjan. Den term som används för analys i internprissättningen är funktionsanalys (functional analysis) som i dokumentationen beskrivs närmare först i delen local file om en enskild skattskyldigs dokumentation. I funktionsanalysen i local file beskrivs funktionerna hos parter som gjort en affärstransaktion i intressegemenskap samt vilka tillgångar som använts och vilka risker som tagits i funktionerna. I beskrivningen av koncernens affärsverksamhet fokuserar man på att ge en allmän beskrivning av produktions- och leveranskedjan för de ovan nämnda, mest betydande produkterna och /eller tjänsterna. Beskrivningen ska innehålla en sammanfattande, lättförståelig allmän bild av hur och när värdet i koncernens affärsverksamhet skapas.

4.3.3 Huvudsakliga geografiska marknader

I beskrivningen av koncernens affärsverksamhet framläggs en redogörelse för de huvudsakliga geografiska marknaderna för koncernens omsättningsmässigt största produkter och/eller tjänster. Redogörelsen för marknadsområdena kan inkluderas i schemat eller tabellen över produktions- och leveranskedjan för produkterna och/eller tjänsterna.

4.3.4 Centrala tjänstearrangemang

Beskrivningen av koncernens affärsverksamhet ska innehålla en förteckning över och en kort redogörelse för tjänstearrangemang mellan koncernbolag. En förteckning och en redogörelse förutsätts dock inte för tjänster som anknyter till forskning och produktutveckling, eftersom dessa behandlas mer ingående i delen om dokumentation av koncernuppgifter. Till beskrivningen av koncernens centrala tjänstearrangemang fogas en redogörelse för tjänsteleverantörens kapacitet att utföra en tjänst. En kort redogörelse ska ges för exempelvis vilken erfarenhet, kompetens och kapacitet personalen hos den upphandlingsansvariga enheten har för att fatta beslut om upphandling så att man kan skapa sig en allmän bild av karaktären av den utförda tjänsten. I beskrivningen ska man också presentera koncernens principer för internprissättning vilka iakttas i fördelningen av kostnaderna som tjänsteproduktionen ger upphov till och i fastställandet av priset som debiteras för tjänsterna.

4.3.5 En kort funktionsanalys

I beskrivningen av koncernens affärsverksamhet ska en kort funktionsanalys inkluderas. Funktionsanalysen ska innehålla en beskrivning av de insatser i affärsverksamhetens värdebildning som enskilda koncernföretag gör. De betydande insatserna omfattar till exempel nyckelfunktioner som påverkar affärsverksamheten, betydande risker som tagits och viktiga anläggningstillgångar som använts i funktionerna. Avsikten är inte att den korta funktionsanalysen ska innefatta alla funktioner inom ett koncernföretag, även om beskrivningen hänför sig till enskilda koncernföretags funktioner. I beskrivningen fokuserar man på endast de mest betydande insatserna, vilket i sin tur är till hjälp för att skapa en bild av koncernens affärsverksamhetshelhet. Den korta funktionsanalysen kan senare användas som en funktionsanalys i delen local file för en enskild skattskyldig endast om denna korta beskrivning av koncernens nyckelfunktioner kompletteras med ekonomiskt betydande funktioner som utförts av den aktuella skattskyldiga och en part i intressegemenskap.

4.3.6 Omorganiseringar i affärsverksamheten och företagsköp

Beskrivningen av koncernens affärsverksamhet ska också innehålla en redogörelse för viktiga omorganiseringar i affärsverksamheten och företagsköp under räkenskapsperioden. Med viktiga omorganiseringar i affärsverksamheten avses koncerninterna arrangemang som har lett till väsentliga förändringar i koncernbolagens funktioner, tillgångar som använts samt risker som tagits i funktionerna. Till exempel en ändring av tillverknings- och försäljningsfunktionen som med stöd av interna avtalsarrangemang görs på egen risk hos ett koncernföretag, så att företaget blir ett lågriskföretag som producerar tillverkningstjänster, är en form av omorganisering av affärsverksamheten som i allmänhet i väsentlig utsträckning påverkar inkomstbildningen hos koncernbolagen som deltagit i arrangemanget. Som ett exempel på en omorganisering i affärsverksamheten kan man också nämna en överföring av immateri-ella tillgångar och anknytande affärsverksamhet, som ett företag utvecklat i sin egen verksamhet och eget risktagande till ett annat koncernföretag med hjälp av interna arrangemang.

De omorganiseringar som tas upp i exemplen och liknande förändringar kan ha anknutit till en enskild arrangemangshelhet eller flera konsekutiva arrangemang under flera år. En utredning ska läggas fram om åtgärder som tidigare vidtagits i anslutning till en viktig omorganisering under räkenskapsperioden så att man kan skapa sig en helhetsbild av ändringarna i koncernens affärsverksamhet. En utredning kan också läggas fram om omorganiseringar eller företagsköp som gjorts efter räkenskapsperioden eller som man planerar att genomföra i framtiden.

4.4 Beskrivning av verksamhet som anknyter till immateriella tillgångar

Dokumentationen av internprissättning ska enligt 14 b 1 mom. 3 punkten i BFL innehålla en beskrivning av verksamhet som anknyter till immateriella tillgångar. Med immateriella tillgångar avses enligt regeringens proposition immateriella tillgångar som tas upp i kapitel VI i OECD:s anvisningar om internprissättning och för vilka man använder benämningen immateriellt i OECD:s uppdaterade anvisningar om internprissättning.

Immateriellt har inte enligt avsnitt 6.6 i OECD:s anvisningar om internprissättning definierats exakt på basis av exempelvis bokföringsdefinitioner eller juridiska definitioner, på grund av att man i analysen av ett fall som gäller något immateriellt borde fokusera på att fastställa villkoren som hade avtalats i jämförbara affärstransaktioner mellan oberoende parter. I OECD:s anvisningar om internprissättning betonas det att benämningen på affärstransaktionen inte har någon betydelse i internprissättningen, eftersom det viktigaste är att beakta det ekonomiska värdet som överförs i samband med affärstransaktioner mellan parter i intressegemenskap, oavsett om fördelar härleds från en materiell eller immateriell post, en tjänst eller någon annan post eller funktion. Immateriella tillgångar har dock ofta en betydande ställning i affärsverksamhetens värdebildning, och därför är det motiverat att dokumentera det immateriella i en koncern på den nivå som krävs. I denna anvisning har benämningarna immateriella tillgångar och immateriell samma innehållsmässiga betydelse.

I beskrivningen av koncernens immateriella tillgångar ska man lägga fram en allmän be-skrivning av koncernens helhetsstrategi som hänför sig till immateriell utveckling, immateriellt ägande och utnyttjande. Beskrivningen ska innehålla uppgifter om placeringen av den centrala forsknings- och utvecklingsverksamheten samt varifrån man leder och kontrollerar denna. Med central forsknings- och utvecklingsverksamhet samt ledning av denna avses i synnerhet betydande funktioner som tas upp i avsnitt 6.56 i OECD:s anvisningar om internprissättning. De betydande funktionerna kan omfatta till exempel att planera och kontrollera ett forskningsprogram, inrikta forskningen, kontrollera de strategiska besluten i ett forskningsprogram, hantera forskningsbudgeten, besluta om skydd för det immateriella samt att säkra kvaliteten i forsknings- och utvecklingsverksamheten. Det är viktigt att fastställa funktionernas geografiska placering och koppla placeringen till koncernens strategi för det immateriella på allmän nivå för att kunna förstå verksamheten som hänför sig till koncernens immateriella tillgångar.

I beskrivningen av koncernens immateriella tillgångar inkluderas de immateriella tillgångar eller grupper av immateriella tillgångar samt deras juridiska ägare som är viktiga med tanke på internprissättningen. Beskrivningen ska också inkludera viktiga avtal om det immateriella och de koncernföretag som är avtalsparter. De avtal som ska tas med i förteckningen är exempelvis kostnadsfördelningsavtal, betydande avtal om forskningstjänster och licensavtal. En förteckning krävs endast över viktiga avtal, med andra ord behöver inte alla avtal om koncernens immateriella inkluderas. I beskrivningen framläggs också en allmän redogörelse för koncernens principer för internprissättning som gäller forsknings- och utvecklingsverksamheten samt de immateriella tillgångarna. Principerna för internprissättningen kan härledas från den helhetsstrategi gällande koncernens immateriella som beskrevs i föregående kapitel. Till exempel om ägandet och hanteringen av koncernens immateriella enligt koncernens strategi har centraliserats till ett enda koncernbolag ska dokumentationen innehålla en kort beskrivning av vilka principer för internprissättning som har tillämpats vid centraliseringen av de immateriella tillgångarna och hur denna påverkat fördelningen av inkomsten av det immateriella.

I beskrivningen av koncernens immateriella tillgångar framläggs också en allmän redogö-relse för viktiga överföringar av immateriella tillgångar under räkenskapsperioden. Redogörelsen ska innehålla uppgifter om parterna i överföringen, parternas placeringsstater eller rättsområden samt beloppet av den betalda ersättningen. Redogörelsen kan också läggas fram i anslutning till beskrivningen av koncernens affärsverksamhet, om en överföring av de immateriella tillgångarna hänför sig till en omorganisering av affärsverksamheten.

4.5 Beskrivning av finansieringsverksamheten

Dokumentationen ska enligt 14 b § 1 mom. 4 punkten i BFL innehålla en beskrivning av finansieringsverksamheten. Syftet med beskrivningen är att ge en allmän redogörelse för koncernens finansieringsfunktioner.

Först ska en allmän beskrivning läggas fram om organiseringen av koncernens finansie-ringsverksamhet. I beskrivningen ges en redogörelse för hur koncernens externa finansiering har ordnats. I beskrivningen inkluderas betydande finansieringsarrangemang som har genomförts av koncernbolagen tillsammans med oberoende finansiärer. Om anskaffningen av koncernens externa finansiering har centraliserats, ska en allmän beskrivning ges av de centrala villkoren i ett betydande externt lån som lyfts av bolaget som svarar för att skaffa centraliserad finansiering. Samtidigt ges en beskrivning av hur detta betydande lån står i proportion till koncernens totala finansiering så att man får en bild av hela koncernens finansieringsställning. Då det gäller en finansiering för hela koncernens verksamhet finns det skäl att beakta att den som sådan inte påvisar att ett enskilt koncernbolags interna finansiering sker enligt marknadsmässiga villkor till följd av att hela koncernens och ett enskilt koncernbolags funktioner, tillgångarna som använts och riskerna som tagits i funktionerna samt de övriga förhållandena kan avvika i väsentlig grad.

I beskrivningen av finansieringsverksamheten ges uppgifterna om koncernbolagen som centraliserat tillhandahåller koncerninterna finansieringsfunktioner. I beskrivningen inkluderas uppgifter om staterna eller rättsområdena vilkas lagar iakttagits vid organiseringen av de aktuella koncernbolagen och där deras verkliga ledning finns. Med verklig ledning avses i detta sammanhang ledningen för ett bolag som bedriver finansieringsverksamhet och har kapacitet att fatta beslut om organiseringen av koncernens interna finansiering och risktagande i anslutning till finansieringen samt som de facto också fattar dessa beslut. Om ett bolag som bedriver centraliserad finansieringsverksamhet inte de facto leder finansieringsverksamheten, ska beskrivningen innehålla en allmän redogörelse för vilka andra koncernbolag som anknyter till den centraliserade finansieringsverksamheten.

I beskrivningen av finansieringsverksamheten ska man också lägga fram en allmän beskrivning av vilka principer för internprissättning som har tillämpats i finansieringsarrangemangen mellan koncernbolagen. De allmänna principerna som iakttas i koncernens interna finansiering ska framgå av beskrivningen av principerna för internprissättningen.

4.6 Bokslut

I dokumentationen tar man på det sätt som avses i 14 b § 1 mom. 5 punkten i BFL upp koncernens bokslut eller, vid avsaknad av denna, de existerande uppgifterna. Med hjälp av koncernens konsoliderade bokslut preciseras den allmänna bilden som ges av koncernens ekonomiska ställning.

Kravet på att lägga fram koncernens bokslutsuppgifter kan uppfyllas på många olika sätt. Koncernens bokslut för räkenskapsperioden som gäller skatteåret har upprättats för den ekonomiska rapporteringen, regleringskraven, den interna ledningen, beskattningen eller något annat ändamål. Det krävs dock inte att ett bokslut upprättas separat, om det inte finns några bokslutsuppgifter eller motsvarande uppgifter. Handlingarna kan tillställas på det språk på vilket de ursprungligen upprättats. Av innehållet i handlingen ska det dock finnas en sammanfattning på finska, svenska eller engelska. I sammanfattningen hänvisas i detta sammanhang till de centrala siffrorna och textdelarna i bokslutet.

4.7 Förhandsställningstaganden

I dokumentationen framläggs på det sätt som avses i 14 b § 1 mom. 6 punkten i BFL uppgifter om de förhandsställningstaganden och -avtal i beskattningen som gäller gränsöverskridande inkomstallokering. Som en uppgift som förutsätts i lagrummet framläggs en förteckning över och en kort beskrivning av alla koncernens ensidiga förhandsavtal om internprissättning som gäller under skatteåret (unilateral advance pricing agreements) och andra förhandsställningstaganden som getts av skattemyndigheterna och som gäller inkomstallokering mellan stater.

Med förhandsställningstaganden och -avtal avses i vid bemärkelse alla skriftliga ställningstaganden som getts av skattemyndigheten samt avtal mellan skattemyndigheten och företaget som hänför sig till gränsöverskridande situationer. Ställningstagandets form har ingen betydelse. I Finland avses med detta förhandsavgöranden, promemorior över förhandsdiskussioner och motsvarande skriftliga ställningstaganden där Skatteförvaltningen lagt fram en åsikt om omständigheter som påverkar ett företags beskattning.

Med allokering av inkomst mellan stater (allocation of income among countries) avses i detta sammanhang i vid bemärkelse ställningstaganden som hänför sig till internprissätt-ning, fastställande av inkomst för fast driftställe vilka påverkar den skattepliktiga inkomsten för företag i olika stater. Även om allokering av inkomst inte i detta samman-hang innebär det samma som fastställande av inkomst för fast driftställe (attributing profits to PE), ska ändå förhandsställningstaganden som hänför sig till fastställande av inkomst för fast driftställe inkluderas i förteckningen och den korta beskrivningen.

5 Dokumentation av skattskyldigas uppgifter (Local file)

5.1 Beskrivning av organisations- och förvaltningsstrukturen

I dokumentationen ges på det sätt som avses i 14 b § 2 mom. 1 punkten i BFL en beskrivning av organisations- och förvaltningsstrukturen hos en enskild skattskyldig som är dokumentationsskyldig. Beskrivningen av en skattskyldigs organisations- och förvaltningsstruktur skiljer sig, precis som de övriga punkterna i den skattskyldigas uppgifter som ska dokumenteras (local file), i princip väsentligt från den ovan beskrivna dokumentationen av koncernuppgifter (master file). I dokumentationen av skattskyldigas uppgifter ges en detaljerad beskrivning av det dokumentationsskyldiga företaget och dess internprissättning, medan man i koncernuppgifterna beskriver koncernens internprissättning på en allmän nivå.

Beskrivningen av de skattskyldigas organisations- och förvaltningsstruktur är en del av redogörelsen som ges för företaget som gör dokumentationen. Organisationsstrukturen kan beskrivas i exempelvis ett schema över företagets organisation, och av detta ska principerna för organiseringen framgå. I fråga om företagets organisations- och förvaltningsstruktur framläggs förutom schemat även en utredning av hur funktionerna som anknyter till företagsledningen har organiserats. Utredningen ska också innehålla en beskrivning av företagets interna ansvarsfördelning och beslutsprocess samt personerna som fattar beslut.

Utöver företagets organisations- och förvaltningsstruktur ska dokumentationen också innehålla en utredning av de skyldigheter gällande koncernens interna rapportering som satts upp för företagsledningen. I utredningen beskrivs personerna till vilka ledningen för det dokumentationsskyldiga företaget rapporterar och de stater där dessa personer har sitt huvudsakliga driftställe. Utöver detta kan man i utredningen ta upp vilka uppgifter som rapporteras och hur dessa utnyttjas, vilket kunde komplettera beskrivningen av företagets organisations- och förvaltningsstruktur. I beskrivningen av rapporteringen lönar det sig att beakta organiseringen av beslutsfunktionerna i anslutning till riskhanteringen som beskrivs i avsnitt 5.5.4.

5.2 Uppgifter om affärsverksamheten

5.2.1 Allmänt

Dokumentationen ska enligt 14 b § 2 mom. 2 punkten i BFL innehålla en beskrivning av affärsverksamheten. Syftet med uppgifterna om affärsverksamheten är att ge en detaljerad beskrivning av den affärsverksamhet som bedrivs av en skattskyldig samt av affärsverksamhetsstrategin.

En detaljerad beskrivning av affärsverksamheten kräver i princip en ingående redogörelse för affärsverksamheten som bedrivs, men i beskrivningen kan man fokusera på de centrala omständigheterna i affärsverksamheten. Beskrivningen ska ge en bra helhetsbild av affärsverksamheten som bedrivs av den skattskyldiga, utan att överflödiga detaljer gör det svårare att förstå saken. Omfattningen av uppgifterna som läggs fram om affärsverksamheten kan proportioneras så, att syftet med beskrivningen av affärsverksamheten i dokumentationen av koncernuppgifterna (master file) är att ge en allmän bild av affärsverksamheten som bedrivs av koncernen, medan man i dokumentationen av den skattskyldigas uppgifter beskriver den skattskyldigas affärs-verksamhet klart mer ingående än det som krävs för att skapa en allmän bild.

5.2.2 Beskrivning av affärsverksamheten och affärsverksamhetsstrategin

Beskrivningen av affärsverksamheten ska innehålla en utredning av den skattskyldigas marknadsområde och konkurrensläget på marknaden. Uppgifter om den skattskyldigas huvudsakliga konkurrenter och statistik över marknadens euromässiga omfattning kan inkluderas i beskrivningen. Marknadsbeskrivningen kan också innehålla uppgifter om utvecklingstrender på marknaden. Marknadstrenderna påverkar bland annat konkurrensläget och företagets val av strategier. I anknytning till detta kan man också presentera den skattskyldigas verksamhetshistoria och utvecklingen av den skattskyldigas ställning på marknaden samt ta upp vilka centrala faktorer som gör att produkterna eller tjänsterna som tillhandahålls av den skattskyldiga urskiljs i förhållande till konkurrenterna. Verksamhetsbeskrivningen kan också innehålla andra utredningar om den skattskyldiges affärsverksamhet, såsom specialförhållanden inom branschen.

Det lönar sig att i verksamhetsbeskrivningen inkludera en allmän utredning av beslutsprocessen i den skattskyldigas affärsverksamhet på grund av att kapaciteten eller avsaknaden av denna att fatta beslut påverkar den skattskyldigas internprissättning i väsentlig grad. En central fråga är vem som hanterar verksamhetsriskerna. Det lönar sig att i verksamhetsbeskrivningen förklara beslutsprocessen i affärsverksamheten så att man kan dra slutsatser om vem som fattar beslut gällande risktagande i verksamheten, vem som bedömer utfallet av riskerna och vem som beslutar om hur man ska reagera på risker som förverkligats. Riskhanteringen behandlas närmare i avsnitt 5.5.4 i anslutning till funktionsanalysen.

I verksamhetsbeskrivningen presenteras den skattskyldigas verksamhetsstrategi. Inverkan av verksamhetsstrategierna på internprissättningen behandlas i avsnitt 1.114 i OECD:s anvisningar om internprissättning: "I verksamhetsstrategierna beaktas många av företagets karaktäristiska drag, såsom innovation, utveckling av nya produkter, diffe-rentieringskrav, riskvillighet, uppskattning av politiska ändringar, inverkan av gällande och kommande arbetslagstiftning och andra faktorer som påverkar dagliga affärer." I OECD:s anvisningar om internprissättning tar man som verksamhetsstrategi också upp inträde på marknaden samt hur marknadsandelar utvidgas och försvaras. I dessa situationer kan det för den skattskyldiga tillfälligt kumuleras höga kostnader, vilket innebär att vinsterna kan bli lägre än för konkurrenterna. Till exempel inträde på en marknad kan ske i en situation där parterna i en transaktion som gjorts i intressegemenskap är ett företag som tillhandahåller försäljningstjänster och en huvudman som svarar för produktförsäljningen. Av dokumentationen ska det framgå vil-ken part som i detta fall beslutar om hur verksamhetsstrategin ska genomföras och hur man ska reagera på riskerna.

5.2.3 Omorganiseringar och överföring av immateriella tillgångar i affärsverksamheten

Till uppgifterna som läggs fram om verksamheten hör också en utredning av vilka omorganiseringar och vilka överföringar av immateriella tillgångar som har gjorts under det gångna året och där den skattskyldiga har varit en part eller vilka har påverkat den skattskyldiga under skatteåret. Konsekvenserna för den skattskyldiga kan också uppstå under de följande skatteåren. Med en omorganisering av en affärstransaktion avses enligt kapitel IX i OECD:s anvisningar om internprissättning arrangemang som gäller multinationella företags funktioner, egendomsposter eller gränsöverskridande risker. En omorganisering av en affärstransaktion omfattar ofta en överföring av värdefulla immateriella tillgångar till en annan part, men de immateriella tillgångarna kan också överföras mellan företag i intressegemenskap, utan några större omorganiseringar av affärsverksamheten.

Med än omorganisering av affärsverksamheten avses i detta sammanhang inte företagsomstruktureringar enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL), utan det är fråga om förändringar som gäller organiseringen av och verksamhetsmetoder i företagets affärsverksamhet. Arrangemanget kan karaktäriseras som en ändring av verksamhetsmodellen, en omorganisering, en ändring av värdekedjan eller en strukturförändring. Benämningen på arrangemanget har ingen betydelse, eftersom det mest väsentliga är hur förändringen påverkar den skattskyldigas funktioner.

En omorganisering av verksamheten ska granskas som en helhet där uppmärksamhet ska fästas vid de totala konsekvenserna av arrangemanget, även om omorganiseringen av verksamheten förverkligats i olika faser under en längre tid. Granskningen ska inte begränsas till enskilda separata frågor, till exempel godtagbarheten av jämförbarhetsanalysen efter ett arrangemang eller metoden som tillämpas. I verksamhetsbeskrivningen bör man försöka reda ut helhetsbilden på ett så övergripande sätt som möjligt. För exempelvis en omorganisering som påbörjats under skatteåret kan de genomförda åtgärderna och huvuddragen i planen som genomförs senare läggas fram. För att kunna skapa en helhetsbild behövs det också en beskrivning av parternas funktioner, tillgångarna som använts och riskerna som tagits i funktionerna enligt situationen före och efter arrangemanget.

En omorganisering av affärsverksamheten genomförs vanligtvis genom att göra upp nya avtal, eller ändra eller avsluta tidigare avtal. I praktiken kan varu- och tjänsteströmmarna i affärsverksamheten förbli oförändrade, men avtalen kan i väsentlig grad ändra riskerna, ansvarsfördelningen och den fördelning mellan parterna av avkastningen som kumuleras i affärsverksamheten. Det centrala i dokumentationen av avtal som anknyter till en omorganisering av affärsverksamheten är att avtalet ska svara mot omorganiseringen som de facto har gjorts. Avtalets form ska inte avvika från innehållet i arrangemanget. En omorganisering av affärsverksamheten ska i dokumentationen beskrivas enligt det faktiska, ekonomiska innehållet. Om avtalets civilrättsliga form av någon anledning avviker från arrangemanget som de facto har genomförts, ska dokumentationen inne-hålla en omsorgsfull beskrivning av fakta, förhållanden och effekter i arrangemanget. Till exempel registreringen av ett patent kan ha lämnats i den partens namn som de facto överlåtit patentet, och då har den part som ekonomiskt utnyttjar och som svarar för utvecklingen av detta inte någon formell ägarrätt till patentet efter omorganiseringen av affärsverksamheten. För prissättningen i situationen i exemplet söks ingen lösning på basis av den civilrättsliga ägarrätten, utan den faktiska situationen.

Exempel 11: Moderbolaget A Ab bedriver tillverknings- och försäljningsverksamhet. Försäljningen och faktureringen till externa parter överförs till dotterbolaget B Ltd som bedriver avtalstillverkning, och detta innebär att parternas internprissättningspraxis ändras. Före förändringen har A Ab till utomstående sålt egentillverkade produkter och produkter som tillverkats av dotterbolaget. A Ab har ägt alla de immateriella tillgångar som använts i affärsverksamheten och svarat för nästan alla risker i affärsverksamheten, varför all den vinst av affärsverksamheten som blivit kvar efter det att A Ab betalat den marknadsmässiga ersättningen för avtalstillverkningen till B Ltd har tillhört A Ab. Efter förändringen säljer B Ltd produkterna till utomstående, och A Ab producerar koncernens interna tjänster för B Ltd. De interna tjänsterna omfattar till exempel administrations- och avtalstillverkningstjänster. Efter förändringen är internprissättningspraxisen omvänd jämfört med tidigare praxis. B Ltd får den vinst av affärsverksamheten som blivit kvar efter att ersättningen för tjänsterna betalats till A Ab.

I exempelsituationen väljer man som utgångspunkt för beskrivningen parternas funktionsanalys före och efter omorganiseringen av affärsverksamheten. I beskrivningen framläggs de funktioner som utförts av parterna före och efter omorganiseringen av affärsverksamheten och utreds huruvida avtalsarrangemanget svarar mot parternas faktiska förfaranden. I synnerhet viktiga funktioner som utförts av parterna och de risker som tagits i funktionerna ska betonas i beskrivningen. En omsorgsfull beskrivning krävs av bland annat hur risker kontrolleras. En omorganisering av affärsverksamheten påverkas i väsentlig grad av vem som beslutar om risktagandet i verksamheten, vem som bedömer utfallet av riskerna och vem som fattar beslut om hur man ska reagera på risker som förverkligats.

Då det gäller en omorganisering av affärsverksamheten behövs det också en beskrivning av konsekvenserna av arrangemanget för den skattskyldigas verksamhet. De centrala frågorna i en omorganisering av affärsverksamheten är både ersättningen som betalas för ett arrangemang och ersättningen efter ett arrangemang. Principen om marknadsmässiga villkor ska iakttas i båda fallen. I affärstransaktioner som fortsätter efter ett arrangemang är det i allmänhet fråga om sedvanliga situationer med in-ternprissättning. Däremot anknyter flera frågor till en ersättning som betalas för ett arrangemang till följd av att föremålet för en överföring i allmänhet är immateriella tillgångar eller affärsverksamhet. Huvudregeln är att om det i en omorganisering av affärsverksamheten överförs något som en oberoende part vore redo att betala en marknadsmässig ersättning för, så ska dokumentationen innehålla en beräkning av det marknadsmässiga priset på objektet. Också när avtal avslutas ska man bedöma huruvida en avtalspart blir tvungen att avstå från något värdefullt som i en överlåtelse mellan oberoende parter hade lett till en ersättning.

5.3 Beskrivning av relationer i intressegemenskap

Dokumentationen ska enligt 14 b § 2 mom. 3 punkten i BFL innehålla en beskrivning av den skattskyldigas relationer i intressegemenskap. Beskrivningen av en relation i intressegemenskap kan slås samman med beskrivningen av affärstransaktioner som gjorts i en relation i intressegemenskap som tas upp i följande punkt, och detta svarar mot dokumentationsstrukturen enligt anvisningarna om BEPS-dokumentation. I fråga om strukturen avviker dokumentationsskyldigheten i Finlands interna lagstiftning något från anvisningarna om BEPS-dokumentation på grund av att det var ändamålsenligt att till centrala delar lämna den andel oförändrad som svarar mot dokumentationen av skattskyldigas uppgifter som tidigare gällde i Finland så att den är i enlighet med den gamla strukturen. Uppgifterna kan dock läggas fram i den ordning den skattskyldiga väljer, eftersom det mest väsentliga i dokumentationen är att fokusera på innehållet i uppgifterna som lämnas och inte på formfaktorer.

Beskrivningen av den skattskyldiges relationer i intressegemenskap bör innehålla uppgifter om vilka företag i intressegemenskap den skattskyldige under skatteåret har genomfört affärstransaktioner med, eller där transaktionerna, direkt eller indirekt, har påverkat prissättningen i dessa transaktioner mellan företag i intressegemenskap. Uppgifter som ska tas upp om relationer i intressegemenskap är namnet på företaget i intressegemenskap, dess identifikationsuppgifter, säte, grunden för intressege-menskapen och affärstransaktionen mellan parterna. Beskrivningen ska också innehålla en redogörelse för förändringarna som under skatteåret skett i relationerna i intressegemenskap mellan intressegemenskapsföretagen och den skattskyldiga.

Beskrivningen av en relation i intressegemenskap gäller inte enbart situationer där den skattskyldiga själv är part i en affärstransaktion, utan också en situation där en transaktion mellan de andra parterna påverkar prissättningen i den skattskyldigas affärstransaktion. Den skattskyldige har i detta fall inte direkt affärstransaktioner med företaget i intressegemenskap, men relationen i intressegemenskap ska trots det beskrivas i dokumentationen.

Ett exempel på avsaknad av en direkt, uttrycklig affärstransaktion finns i avsnitten 1.170–1.173 i OECD:s anvisningar om internprissättning. I exemplet beskrivs en situation där en multinationell koncerns servicecentral förhandlar för två tillverkare i intressegemenskap om anskaffning av komponenter från en oberoende leverantör och gör en beställning på tillverkarnas vägnar. Tack vare koncernens förhandlingsstyrka får man i beställningen en mängdrabatt som tillverkarna inte kunde ha fått som fristående parter. Servicecentralen begär att leverantören ska fakturera komponenterna så att hela mängdrabatten hänförs till den ena tillverkaren. Faktureringsarrangemanget leder i detta fall till en felaktig allokering av koncernfördelen som hänför sig till anskaffningen, vilket innebär att staten där den tillverkare finns som inte fick någon rabatt kunde göra en internprissättningsjustering i beskattningen. Organiseringen av en centraliserad upphandling för en koncern skapar en grund för allokering av rabatten till båda tillverkarna, även om ingen egentlig affärstransaktion sker mellan tillverkarna. Av denna anledning är den ena tillverkaren ett företag i intressegemenskap, och dess relation i intressegemenskap ska beskrivas i dokumentationen.

5.4 Uppgifter om affärstransaktioner

5.4.1 Allmänt

Dokumentationen ska enligt 14 b § 2 mom. 4 punkten i BFL innehålla uppgifter om affärstransaktioner i intressegemenskap samt transaktioner mellan företaget och dess fasta driftställe.

Med affärstransaktion avses alla slag av ekonomiska åtgärder. Då det gäller begreppet affärstransaktion kan man söka råd i artikel 9.1 i OECD:s modellskatteavtal där utgångspunkten är att granska villkoren i handelsförbindelser eller finansiella förbindelser mellan företag. Internprissättningen kan justeras enligt modellskatteavtalet, om det i handelsförbindelser eller finansiella förbindelser mellan företag avtalas eller föreskrivs om villkor som avviker från de villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag. Handelsförbindelser eller finansiella förbindelser mellan företag i intressegemenskap kan vara av olika slag: affärstransaktioner i samband med handels-förbindelser och finansiella förbindelser där man avtalat om internpriset samt affärstransaktioner där villkoren och arrangemangen för den ena parten medför ekonomisk nytta utan motprestation. Handelsförbindelser och finansiella förbindelser kan också påverka affärstransaktionens väsentliga egenskaper, såsom förhållandet mellan och beloppet av företagets skuld och det egna kapitalet. I kommentaren till artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal konstateras följande om finansiella förbindelser: ”artikeln är inte relevant endast vid fastställandet av huruvida räntesatsen för ett låneavtal är marknadsmässig, utan även gällande huruvida ett prima facie-lån kan betraktas som ett lån eller som någon annan typ av betalning, i synnerhet som en egen kapitalinsats.” Avsikten är således enligt OECD:s modellskatteavtal att begreppet affärstransaktion ska ha en vid bemärkelse.

Vid dokumentationen lönar det sig att ta hänsyn till att internprissättningen enligt artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal och tolkningsrekommendationerna i OECD:s anvisningar om internprissättning grundar sig på en bedömning av ekonomiskt relevanta särdrag. När termen används i skatterätt avses realistiskt tillämpningssätt. I internprissättning jämförs villkoren i en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap med villkoren i en jämförbar affärstransaktion mellan oberoende parter. En jämförelse kan göras endast om en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap först har identifierats exakt utifrån dess ekonomiskt relevanta särdrag, och om man därefter sökt jämförelseobjekt som i fråga om de ekonomiska villkoren och förhållandena är jämförbara. Av denna anledning är det fråga om ett realistiskt tillämpningssätt där man granskar beskattningen ur ett real-istiskt-ekonomiskt perspektiv. Jämförbarheten förverkligas inte, om jämförelsen grundar sig enbart på en jämförelse av affärstransaktionens civilrättsliga form med en formellt likadan civilrättslig affärstransaktion.

Det är viktigt att från identifieringen av en affärstransaktion hålla isär den omdefinition av en affärstransaktion som tas upp i OECD:s anvisningar om internprissättning. Enligt denna omdefinieras en affärstransaktion som de facto identifierats och ignoreras genom någon annan affärstransaktion. I Finland kan en omdefinition av en affärstransaktion inte göras trots den ställning som OECD:s anvisningar om internprissättning har som en vik-tig tolkningskälla, på grund av att det lagrum i Finlands lagstiftning som gäller justering av internprissättning inte inkluderar ett befullmäktigande att ignorera och omdefiniera en affärstransaktion (HFD 2014:119).

Skyldigheten att dokumentera uppgifter om en affärstransaktion gäller också transaktioner (dealings) mellan ett utländskt företag, dvs. ett huvudföretag, och dess fasta driftställe i Finland. På dessa tillämpas analogiskt likadana principer som på affärstransaktioner mellan företag i intressegemenskap. Transaktionerna vid ett fast driftställe i Finland ska dokumenteras på samma sätt som ett oberoende företag skulle dokumentera sina affärstransaktioner med ett utländskt företag i intressegemenskap. Med transaktion avses till exempel en tjänst eller varuhandel som utförs vid ett fast driftställe. En transaktion görs mellan huvudföretaget och ett fast driftställe till exempel om huvudföretagets försäljning av produkter till oberoende parter allokeras till ett fast driftställe där försäljningsverksamhet bedrivs. Med tanke på filialens inkomstbildning anknyter transaktionen med köp av produkter från huvudföretaget i detta fall till försäljningen av produkter som allokerats till det fasta driftstället, även om inga egentliga affärstransaktioner genomförs mellan huvudföretaget och det fasta driftstället. Affärstransaktionen granskas på samma sätt som en affärstransaktion mellan företag i intressegemenskap. Det fasta driftstället i Finland ska dessutom dokumentera andra eventuella gränsöverskridande transaktioner (som gjorts i huvudföretagets namn) med övriga företag i intressegemenskap vilka allokeras till det fasta driftstället.

Vid dokumentationen lönar det sig att ta hänsyn till att en hypotetisk ränta och royalty samt ett vinsttillägg på administrativa tjänster mellan ett fast driftställe och huvudföretaget kan beaktas vid fastställandet av inkomsten för det fasta driftstället först efter att det skatteavtal som tillämpas på situationen har ändrats så att det är i enlighet med rörelseinkomstartikeln i OECD:s modellskatteavtal 2010. I fråga om banker ska dock den interna räntan dokumenteras redan i en situation där rörelseinkomstartikeln i det så kallade gamla skatteavtalet gäller.

5.4.2 Identifiering av en affärstransaktion

Vid identifieringen av en affärstransaktion ska man bedöma det ekonomiska innehållet i en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap, dvs. identifiera den genomförda affärstransaktionen. Identifieringen av en affärstransaktion grundar sig inte enbart på en klassificering enligt en benämning som inkluderats i ett skriftligt avtal eller en affärs-transaktion, utan en bredare bedömning ska göras av affärstransaktionen. Avsnitten 1.33–1.118 i OECD:s anvisningar om internprissättning innehåller mer ingående handledning om identifiering av en verklig affärstransaktion. Enligt avsnitt 1.42 i anvisningarna är utgångspunkten för bedömningen av en affärstransaktion alltid på ett avtal, men dessutom ska hänsyn tas till de övriga ekonomiska särdragen som påverkar handelsförbindelserna eller de finansiella förbindelserna mellan företag i intres-segemenskap. Det krävs en analys av de ekonomiskt väsentliga särdragen som anknyter till en affärstransaktion för att exakt kunna identifiera en affärstransaktion som de facto har gjorts i en intressegemenskap.

Ekonomiskt väsentliga särdrag som anknyter till en affärstransaktion omfattar avtalsvillkor, funktionsanalys, produktens eller tjänstens egenskaper, parterna ekonomiska förhållanden och verksamhetsstrategier som iakttas av parterna. Avtalsvillkoren är således endast ett av fem ekonomiskt väsentliga särdrag. I OECD:s anvisningar om internprissättning används termen ekonomiskt väsentliga särdrag i beskrivningen av identifiering av en verklig affärstransaktion i den första fasen av internprissättningsanalysen. I jämförelsebedömningen i den andra fasen av internprissättningsanalysen används däremot termen faktorer som påverkar be-dömningen av jämförbarheten. I båda situationerna är det dock fråga om samma sär-drag/faktorer.

Enigt avsnitt 1.36 i OECD:s anvisningar om internprissättning ska den skattskyldiga inkludera de ekonomiskt väsentliga särdragen i en verklig affärstransaktion i sin dokumentation av den skattskyldigas uppgifter (local file) så att dokumentationen av uppgifterna stöder den skattskyldigas bedömning av internprissättningen. Den hänvisning till dokumentationen som förts in i anvisningarna betonar att ett aktivare initiativtagande ska visas av den skattskyldiga då det gäller att identifiera en verklig af-färstransaktion. Den skattskyldiga ska analysera innehållet i en affärstransaktion, försöka ge en omsorgsfull beskrivning av faktorerna som påverkar affärstransaktionen och inte nöja sig med att enbart hänvisa till ett formellt avtal. I dokumentationen bör man ta hän-syn till att de ekonomiskt väsentliga särdrag som påverkar en affärstransaktion ska beskrivas i många olika punkter i dokumentationen av den skattskyldigas uppgifter.

I fråga om de avtal som ligger till grund för bedömningen av internprissättningen har man i OECD:s anvisningar om internprissättning konstaterat att parternas sinsemellan avvikande intresseaspekter i affärstransaktioner mellan oberoende parter garanterar att avtalen avslutas i enlighet med båda parternas intresse. I en relation i intressegemenskap sammanfaller dock intressena, och därför kan avtalsvillkoren fritt bestämmas. Under dessa omständigheter innehåller de skriftliga avtalen sannolikt inte all den information som behövs för att bedöma internprissättningen, utan närmare information måste också inhämtas om de ekonomiskt väsentliga särdragen som påverkar relationen i intressegemenskap.

I enlighet med OECD:s anvisningar om internprissättning inhämtas bevis på de verkliga förfarandena hos företagen i intressegemenskap genom en bedömning där man utreder alla ekonomiskt väsentliga särdrag. Bevisningen klarlägger och kompletterar det skriftliga avtalet. En beskrivning av hur bevisning inhämtas finns i exemplet i avsnitt 1.44 i anvisningarna. I avtalet i exemplet nämns inget om en sådan betydande marknadsfö-ringsinsats som gjorts av någondera av parterna för att förbättra kännedomen om ett varumärke. Bedömningen kan i dessa situationer inte begränsas till enbart avtalsvillkoren, utan mer bevisning måste inhämtas om parternas förfaranden. Bevisning som inhämtats om parternas förfaranden kompletterar i detta fall det skriftliga avtalet.

Det kan också finnas avvikelser mellan det skriftliga avtalet och parternas förfaranden, och då har avtalet praktiskt sett ringa betydelse vid identifieringen av en affärstransaktion. Enligt OECD:s anvisningar om internprissättning ska identifieringen av en verklig affärstransaktion göras på basis av parternas förfaranden och funktioner, om avtalet och förfarandena avviker från varandra. I anvisningarna behandlas dessutom en situation där ett skriftligt avtal inte har ingåtts överhuvudtaget. Företag i intresse-gemenskap har till exempel inte lagt märke till en affärstransaktion och inte bokat den i bokföringen, trots att parternas handelsförbindelser eller finansiella förbindelser kunnat leda till att ett avsevärt värde överförts från en part till en annan. Också i denna typ av avtalslös situation ska en verklig affärstransaktion identifieras utgående från parternas förfaranden. Vid dokumentationen krävs en omsorgsfull bedömning av alla de situationer som tagits upp i OECD:s anvisningar om internprissättning och som behandlats ovan så att den faktiskt genomförda affärstransaktioner behandlas i dokumentationen.

Vid dokumentationen och i synnerhet vid planeringen av internprissättningens strukturer ska hänsyn dessutom tas till begreppet realistiska alternativ (options realistically available) som är centralt förknippat med tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor. Vid genomförandet av en affärstransaktion beaktar oberoende företag de realistiska alternativen vid beslutstidpunkten. Ett oberoende företag genomför inte en affärstransaktion, om det antar att detta leder till en sämre position för företaget än om man genomför en alternativ affärstransaktion. På motsvarande sätt kan man i dokumentationen av transaktioner i intressegemenskap bedöma konsekvenserna av en alternativ affärstransaktion.

5.4.3 Beskrivning av en affärstransaktion

En beskrivning över affärstransaktionen ska framläggas och kontexten i anslutning till affärstransaktionen ska redogöras för. Beskrivningarna av affärstransaktioner kan indelas i affärstransaktionsgrupper till exempel på följande sätt: köp och försäljning av varor, tjänster, ägarrätt till immateriella tillgångar, anläggningstillgångar; mottagen och betald ersättning för ägarrätt till immateriella tillgångar; mottagen ersättning för annan överlåtelse av affärsverksamhet, betald ersättning för annat förvärv i affärsverk-samheten; mottagen ersättning för säkerhet och ansvarsförbindelse som getts; långivning, låntagande, ränteintäkt, räntekostnad, intäkter och kostnader som hänför sig till derivatavtal samt andra intäkter och kostnader. En mer exakt indelning av affärs-transaktionerna kan också göras. Till exempel en överlåtelse av nyttjanderätten till immateriella tillgångar kan efter behov indelas i teknik- och varumärkeslicenser samt andra licenser.

För varje affärstransaktion i en grupp ska eurobeloppet av mottagna och betalda ersättningar anges. Värdet i euro av en affärstransaktionsgrupp ska i sin tur delas upp i mottagna och betalda ersättningar enligt de stater där de utländska parterna i intressegemenskap har sin placering. Affärstransaktionsparterna ska i detta sam-manhang uppges, trots att en presentation av parterna i princip förutsätts redan i den föregående punkten om relationer i intressegemenskap i dokumentationen.

Internprissättningen grundar sig på en granskning av var och en affärstransaktion på det sätt som avses i OECD:s anvisningar om internprissättning. Principen om marknadsmässiga villkor bör i princip tillämpas på varje affärstransaktion. I OECD:s anvisningar om internprissättning hänvisar man emellertid i avsnitt 3.9 till situationer där särskilda transaktioner är kontinuerliga eller har en så nära anknytning till varandra att det inte är ändamålsenligt att bedöma dessa separat. Som exempel nämns bland annat prissättningen av produkter med nära anknytning till varandra i det fall att det är opraktiskt att fastställa priset på en enskild produkt eller tjänst. I dylika fall kan transaktionerna slås samman förutsatt att transaktionerna har genomförts mellan samma parter och enligt samma villkor. I dokumentationen ska man motivera varför vissa transaktioner har slagits samman.

Exempel 12: Ett försäljningsbolag skaffar produkter från ett bolag i intressegemenskap och distribuerar dem vidare till oberoende parter. Det finns flera köptransaktioner mellan försäljningsbolaget och företaget i intressegemenskap, och det skulle således vara arbetskrävande att fastställa den marknadsmässiga prissättningen för varje enskilt fall. Försäljningsbolaget har en enda transaktion som gäller köp av produkter, och de separata transaktionerna kan slås samman.

Verksamhetsbeskrivningen ska innehålla en förteckning över den skattskyldigas avtal om affärstransaktioner som genomförts med företag i intressegemenskap. Utöver förteckningen ska kopior av dokumentationen gällande de mest väsentliga avtalen bifogas. I detta sammanhang kan en närmare beskrivning ges av avtalsvillkoren, om man i beskrivningen fokuserar på att identifiera verkliga affärstransaktioner eller alternativt kan också en redogörelse för centrala avtalsvillkor ges senare i den del där funktionsanalysen behandlas, och då står mer övergripande information till förfogande för helhetsbedömningen.

5.5 Funktionsanalys

5.5.1 Allmänt

Dokumentationen av internprissättning ska enligt 14 b § 2 mom. 5 punkten i BFL innehålla en funktionsanalys av affärstransaktioner mellan parter i intressegemenskap samt av transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe. I funktionsanalysen beskrivs parternas genomförda funktioner samt tillgångarna som använts och riskerna som tagits i funktionerna. En funktionsanalys ska läggas fram för båda parterna så att man får en helhetsbild av vilka insatser parterna bidragit med till affärstransaktionen. Det är viktigt att skapa en helhetsbild till följd av att funktioner som genomförts av parter i intressegemenskap har en central betydelse för prissättningen av en affärstransaktion. I OECD:s anvisningar om internprissättning har detta uttryckts som en observation att den ersättning som betalas i handeln mellan sinsemellan oberoende parter i allmänhet åter-speglar de funktioner som parterna genomfört, med beaktande av tillgångarna som använts och riskerna som tagits. En omsorgsfull funktionsanalys och en beskrivning av denna i dokumentationen är en central del av bedömningen av internprissättningen.

Med funktionsanalys avses den funktionsanalys (functional analysis) som tas upp i OECD:s anvisningar om internprissättning. En funktionsanalys ska göras så att man kan identifiera en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap och fastställa dess jämförbarhet med en affärstransaktion som gjorts mellan oberoende parter. I en funktionsanalys försöker man identifiera parternas ekonomiskt betydande åtgärder och ansvar, tillgångar som använts i funktionerna eller insatser som gjorts samt riskerna som tagits i funktionerna. I enlighet med OECD:s anvisningar om internprissättning fokuserar man på att reda ut vad parterna de facto gör och vilken kapacitet parterna har. I anvisningarna betonar man att det är särskilt viktigt att förstå hur affärsverksamhetens värde bildas i hela koncernen, hur funktionerna som genomförts av företagen i intressegemenskap påverkar varandra och vilka insatser företagen i intressegemenskap gör för att skapa värde. Slutsatsen i anvisningarna är att antalet genomförda funktioner inte har någon betydelse, utan funktionernas ekonomiska betydelse är det viktigaste.

Dokumentationsskyldigheten har i Finland indelats i en funktionsanalys och en jämförelsebedömning, trots att funktionsanalysen i allmänhet ansetts utgöra endast en faktor som påverkar bedömningen av jämförbarheten. I OECD:s anvisningar om internprissättning har funktionsanalysen preciserats så, att denna krävs i de olika faserna av analysprocessen för internprissättningen. För det första är funktionsanalysen ett av de ekonomiskt väsentliga särdragen på basis av vilka en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap identifieras (se närmare avsnitt 5.4.2). Å andra sidan använder man i jämförelsebedömningen för samma särdrag benämningen faktorer som påverkar bedömningen av jämförbarheten. I jämförelsebedömningen fastställs jämförbarheten av en affärstransaktion mellan oberoende parter med en affärstransaktion i intressegemenskap, och den funktionsanalys som gjorts för parterna i båda affärstransaktionerna är en betydande faktor som påverkar transaktionen.

Vid tillämpning av 14 b § i BFL avses med funktionsanalys av transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe en funktionsanalys av ett utländskt företag och dess fasta driftställe i Finland. PE-rapporten (2008) innehåller en beskrivning av tvåstegsanalysen som genomförs vid fastställande av inkomsten för ett fast driftställe. Den första fasen anknyter till funktionsanalysen och den andra till fastställande av inkomsten. För funktionerna vid ett fast driftställe görs en funktions- och faktaanalys för att identifiera det fasta driftställets ekonomiskt betydande åtgärder och ansvar. Syftet med analysen är att definiera ett fast driftställe som hypotetiskt står utanför resten av företaget, dvs. huvudföretaget. På basis av funktions- och faktaanalysen hänförs farorna och riskerna i funktionerna till det fasta driftstället. Till det fasta driftstället hänförs också beloppet av räntebärande och räntefritt kapital som krävs för funktionerna och riskerna.

I rekommendationerna om BEPS-dokumentation konstateras det att det i funktionsanalysen räcker med en hänvisning till den korta funktionsanalysen i beskrivningen av koncernuppgifterna (master file), om funktionsanalysen av den skattskyldigas uppgifter är likadan som funktionsanalysen av koncernuppgifterna. I beskrivningen av affärsverksamheten i koncernuppgifterna förutsätts det uttryckligen att en kort funktionsanalys läggs fram, och i denna ska man fokusera på de mest betydande nyckelfunktionerna i koncernen. Av denna anledning avviker syftet med beskrivningen av koncernuppgifterna från beskrivningen som läggs fram i den skattskyldigas uppgifter. Den korta funktionsanalysen av koncernuppgifterna kan användas som en funktionsanalys för en enskild skattskyldig endast om denna korta beskrivning av koncernens nyckelfunktioner kompletteras med ekonomiskt betydande funktioner som utförts av den aktuella skattskyldiga och en part i intressegemenskap.

I funktionsanalysen framläggs också förändringar som skett i parternas funktioner jämfört med föregående år. Om en ändring i funktionerna hänför sig till en omorganisering av affärsverksamheten eller en överföring av immateriella tillgångar som gjorts året innan, kan ändringen också beskrivas i anslutning till uppgifterna om affärsverksamheten ovan. Om en ändring i funktionerna inte hänför sig till något annat mer omfattande ar-rangemang, ska ändringen i funktionerna beskrivas i funktionsanalysen. Konsekvenserna av en ändring för parternas funktioner, tillgångar som använts och risker som tagits i funktionerna ska beskrivas enligt situationen både före och efter änd-ringen.

5.5.2 Funktioner

I funktionsanalysen beskrivs funktioner som genomförts i intressegemenskap samt tillgångar som använts och risker som tagits i funktionerna. Funktionsanalysen bildar en helhet, men i syfte att illustrera frågan granskas funktionerna, tillgångarna och riskerna nedan.

Funktionerna kan omfatta bland annat planering, forskning och utveckling, upphandling, tillverkning, montering, kvalitetskontroll, lagring, distribution, marknadsföring, reklam, försäljning, transport, underhåll, finansiering, administration och ledning. Exempelförteckningen är inte uttömmande. Funktionerna ska alltid beskrivas från fall till fall med fokus på ekonomiskt betydande funktioner. Specificerade uppgifter förutsätts gällande deras karaktär och konsekvenser för värdebildningen i affärsverksamheten. Av mindre betydelsefulla funktioner kan man däremot upprätta en kort, allmän beskrivning. Till exempel det antal anställda eller det kostnadsbelopp som behövs för att genomföra funktionerna kan fogas till beskrivningen.

I beskrivningen av funktionerna inkluderas bland annat en redogörelse för vilka betydande funktioner för att utveckla de immateriella tillgångarna som har genomförts i en affärstransaktion mellan en skattskyldig och någon annan part i intressegemenskap. Betydande funktioner som anknyter till immateriella tillgångar, med andra ord betydande funktioner som tas upp i avsnitt 6.56 i OECD:s anvisningar om internprissättning, ska i denna fas beskrivas mer exakt än de centrala funktionerna som anknyter till immateriella tillgångar och som beskrivits på en allmän nivå i koncernuppgifterna ovan. En detaljerad utredning förutsätts i synnerhet gällande parternas insatser i besluten om forskning och utveckling samt marknadsföring. Enligt OECD:s anvisningar om internprissättning kan de betydande funktionerna omfatta till exempel att planera och kontrollera ett forsknings- och marknadsföringsprogram, inrikta forskningen, kontrollera de strategiska besluten i ett forskningsprogram, hantera forskningsbudgeten, besluta om skydd för det immateriella samt att säkra kvaliteten i forsknings- och utvecklingsverksamheten.

Exempel 13: En part som bedriver tillverkning säljer egenutvecklade och -tillverkade produkter till ett försäljningsbolag i intressegemenskap. I tillverkningsbolagets funktionsanalys kan man fokusera på de ekonomiskt mest betydande funktionerna som kan omfatta exempelvis strategiska beslut i affärsverksamheten, forskning och utveckling, produktionsplanering och -kontroll samt tillverkning. De av tillverkningsbolagets funktioner som genererar ett ekonomiskt lägre värde kan omfatta till exempel upphandlingsfunktion och lagring i anslutning till tillverkningen, och därför kräver dessa inte så stor uppmärksamhet. I tillverkningsbolagets funktionsanalys be-skrivs också försäljnings- och marknadsföringsfunktionerna hos försäljningsbolagen i intressegemenskap samt försäljningsbolagens eventuella andra betydande funktioner, eftersom en funktionsanalys ska innehålla en beskrivning av båda parterna i en affärstransaktion i intressegemenskap.

Som beskrivning av funktionerna räcker det inte med en tabell där man kryssat för funktionerna som genomförts av vardera parten, eftersom en tabell av denna typ inte beskriver något annat än det relativa antalet funktioner. Tabeller eller förteckningar över funktioner visar inte ännu som sådana vilka funktioner som är ekonomiskt betydande i affärsverksamheten. Som beskrivning av funktioner räcker inte heller en schematisk allmän karaktärisering av funktionerna som genomförts av en part, eftersom denna kan grunda sig på förenklade antaganden om partens roll, utan någon omsorgsfull funktionsanalys. Som beskrivning av funktioner räcker inte heller enbart en hänvisning till partens uppgifter som antecknats i ett avtal, eftersom funktionsanalysen ska innehålla en beskrivning förutom av avtalsskyldigheterna också av parternas faktiska åtgärder och ansvar.

5.5.3 Tillgångar som använts i funktionerna

Funktionsanalysen ska innehålla en beskrivning av tillgångarna som använts i funktionerna. På basis av karaktären av affärsverksamheten kan tillgångarna vara till exempel materiella tillgångar, immateriella tillgångar eller finansiella tillgångar. Betydelsen av immateriella tillgångar kan framhävas, om parterna i sina funktioner utnytt-jar värdefulla immateriella tillgångar. I vissa funktioner kan produktionsanläggningar och maskiner vara den mest centrala tillgångsposten som genererar inkomst. I funktionsanalysen specificeras tillgångarna som parterna använt i en affärstransaktion i intressegemenskap och hur detta påverkat inkomstbildningen. Det behövs dock ingen uttömmande förteckning över tillgångsposterna. Dokumentationen är tillräcklig, om tillgångar som använts i ekonomiskt betydande funktioner har specificerats och konsekvenserna av detta beskrivits. Om parterna i en affärstransaktion inte innehar värdefulla tillgångar som genererar inkomster i affärsverksamheten, ska det i funktionsanalysen nämnas vilken av parterna i intressegemenskap som innehar tillgångarna.

Tillgångarna som använts i funktionerna behandlas kortfattat i OECD:s anvisningar om internprissättning. Avsnitt 1.54 om funktionsanalyser i OECD:s anvisningar om internprissättning innehåller ett kort omnämnande där man hänvisar till typen av tillgångar som använts, användningen av värdefulla immateriella tillgångar, finansiella tillgångar och karaktären av de använda tillgångarna. I funktionsanalysen beaktas bland annat tillgångarnas ålder, marknadsvärde, placering och det rättskydd som påverkar tillgångarna. Dessutom innehåller OECD:s anvisningar om internprissättning det separata kapitlet VI om de mest centrala tillgångarna som påverkar internprissättningen, dvs. de immateriella tillgångarna. De immateriella tillgångarna är också i allmänhet den mest betydande tillgångsposten som påverkar internprissättningen, och särskild uppmärksamhet ska fästas vid dessa i funktionsanalysen. Man ska förstå begreppet im-materiella tillgångar i vid bemärkelse, eftersom de vid transaktioner mellan oberoende parter kan generera inkomst även om de inte är till exempel registrerbara eller överför-bara.

I OECD:s anvisningar om internprissättning betonas det i många punkter att man i internprissättningen bedömer i vilken utsträckning marknadsmässiga villkor iakttas i en affärstransaktion, och inte vilken benämning en affärstransaktion fått. Detta bör också beaktas i bedömningen av konsekvenserna av immateriella tillgångar. I avsnitt 6.2 i OECD:s anvisningar om internprissättning konstateras det att det mest centrala är att bedöma huruvida ekonomiskt värde har överförts från en part till en annan i en affärstransaktion, oavsett om värde kumuleras av materiella eller immateriella tillgångar, tjänster eller andra poster eller åtgärder. Slutsatsen i anvisningarna är att en post eller åtgärd som överför ekonomiskt värde beaktas vid bestämning av det marknadsmässiga priset, även om det inte är fråga om immateriella tillgångar. I avsnitt 6.4 i anvisningarna illustreras dessutom hur de allmänna principerna i kapitel I tillämpas på en affärstransaktion där man använder eller överför immateriella tillgångar. I analysen identifieras först det immateriella som avses i avtalsarrangemanget och riskerna i anslutning till detta. Därefter kompletteras analysen genom att undersöka parternas verkliga förfaranden. Detta sker på basis av genomförda funktioner, tillgångarna som använts och riskerna som tagits i funktionerna. I analysen beaktas i synnerhet kontroll av betydande funktioner och ekonomiskt betydande risker.

Det immateriella har i avsnitt 6.6 i OECD:s anvisningar om internprissättning definierats som en tillgångspost som inte omfattar fysiska tillgångar eller finansiella tillgångar och som kan innehas eller vars användning kan kontrolleras i affärsverksamheten. Dessutom förutsätts det att användningen eller överföringen av detta ersätts i en jämförbar affärstransaktion mellan oberoende parter. I anvisningarna betonas det att bokförings-mässiga och juridiska definitioner inte har någon betydelse till följd av att uppmärksamhet ska fästas vid villkor som skulle avtalas i en jämförbar affärstransaktion mellan oberoende parter. I anvisningarna görs heller ingen mer exakt indelning av det immateriella i olika kategorier, men det immateriella beskrivs dock med hjälp av exempel. Det immateriella omfattar exempelvis patent, know-how, affärshemligheter, varumärken, avtalsrättigheter och licenser. Också goodwill och affärsverksamhetens ongoing concern-värde ska beaktas i funktionsanalysen. De materiella tillgångarna kan vid överlåtelse betraktas som en helhet och behöver inte klassificeras.

Exempel 14: Den teknik som utvecklats av ett företag som bedriver produktion, dess produktionskompetens och det kostnadseffektiva produktionsnätverk som skapats på basis av dessa kan utgöra immateriella tillgångar som hänför sig till en verksamhetsgren och som kan granskas som en helhet, om man har för avsikt att överlåta immateriella tillgångar. I detta fall omfattar de immateriella tillgångarna inte enbart teknik som patente-rats av företaget, utan utöver alla immateriella tillgångar även tillgångar som genererar inkomst och för vilken en oberoende part skulle betala en ersättning.

Exempel 15: Ett försäljningsbolags funktionsanalys kan innehålla en beskrivning av hur bolaget i sin verksamhet använder sitt eget varumärke eller andra immateriella marknadsföringstillgångar som bolaget skapat på sin marknad. Försäljningsbolaget kan ha skapat immateriella tillgångar till exempel genom betydande marknadsföringsinsatser, och bolaget har självt hanterat riskerna i anslutning till dessa. Å andra sidan kan försäljningsbolaget för den andra parten ha tillhandahållit endast rutinmässiga försäljningstjänster utan några väsentliga risker. Den andra parten har hanterat riskerna och ersatt alla försäljningsbolagets kostnader. I detta fall har försäljningsbolaget inte några väsentliga immateriella tillgångar som anknyter till marknadsföringen.

5.5.4 Risker som tagits i funktionerna

I funktionsanalysen beskrivs riskerna som tagits av parterna. I avsnitt 1.71 i OECD:s anvisningar om internprissättning konstateras det att en risk kan definieras på många sätt, men i internprissättningen räcker det att granska en risk som en osäkerhet som påverkar affärsverksamhetsmålen. I avsnitt 1.72 i anvisningarna har riskerna klassificerats, men klassificeringen är inte avsedd att vara en uttömmande förteckning över riskerna. Klassificeringen är avsedd som en ram med hjälp av vilken man kan försäkra sig om att det i bedömningen av internprissättningen tagits hänsyn till olika risker som sannolikt påverkar handelsförbindelserna och de finansiella förbindelserna mellan parter i intressegemenskap. De risker som tagits i funktionerna omfattar bland annat strategiska risker, dvs. risker som anknyter till marknaden, operativa risker, finansiella risker, risker som anknyter till en affärstransaktion och risker som anknyter till farliga situationer. I funktionsanalysen ska man fokusera på att beskriva ekonomiskt betydande risker hos parter i intressegemenskap samt riskernas inverkan på prissätt-ningen.

En identifiering av riskerna är väsentlig i bedömningen av internprissättningen till följd av att riskerna påverkar affärstransaktionens pris och övriga villkor. I OECD:s anvisningar om internprissättning har man som observation lagt fram att en risk på ett naturligt sätt hör till all affärsverksamhet till följd av att osäkerhet alltid anknyter till tillfällen att göra resultat i affärsverksamheten. Ett högre risktagande ersätts på den öppna marknaden i allmänhet också som en högre förväntad avkastning, även om den förverkligade avkastningen beror på det faktiska utfallet av riskerna. Det är viktigt att riskerna identifieras i funktionsanalysen så att den genomförda affärstransaktionen kan identifieras exakt.

OECD:s anvisningar om internprissättning innehåller en omfattande beskrivning av identifiering av risker och konsekvenserna av denna. De detaljerade anvisningarna som fokuserar på risker ska dock inte tolkas som om riskerna vore viktigare än funktionerna eller tillgångarna. I anvisningarna betonas det att väsentligheten av funktionerna som genomförts, tillgångarna som använts och riskerna som tagits i en affärstransaktion alltid fastställs på basis av en omsorgsfull funktionsanalys. De utvidgade anvisningarna innehåller en beskrivning av en situation där det i praktiken är svårare att identifiera risker än funktioner eller tillgångar. De utvidgade anvisningarna har inte lett till någon ändring av bedömningen i hur hög grad internprissättningen sker enligt mark-nadsmässiga villkor, utan inverkan av en risk har endast preciserats. Grunden är fortfarande enligt Skatteförvaltningens anvisningar om dokumentation 2007 att riskerna som parterna tar ska svara mot det ekonomiska innehållet i en affärstransaktion och att parternas förfaranden i allmänhet ska betraktas som det bästa beviset på hur en risk de facto allokeras. Slutsatserna i Skatteförvaltningens gamla anvisning svarar fortfarande till centrala delar mot OECD:s sedermera uppdaterade anvisningar om internprissättning.

Avsnitt 1.60 i OECD:s anvisningar om internprissättning innehåller en processbeskrivning med sex punkter av riskanalysen, och syftet med denna är att identifiera en verklig affärstransaktion som anknyter till risken. Det finns skäl att vid dokumentationen gå igenom alla faser i riskanalysen, eftersom man på basis av analysen bättre kan förstå hur en risk allokeras mellan parterna i en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap. En central observation är att ett avtal inte är en avgörande faktor i allokeringen av en risk, utan utöver att en part tar en risk som grundar sig på ett avtal ska parten också kontrollera risken och ha ekonomisk kapacitet för att ta risken.

Analysen inleds genom att identifiera ekonomiskt betydande risker varefter man fastställer hur riskerna enligt avtalen har allokerats mellan parterna i intressegemenskap. I den tredje fasen fastställer man genom en funktionsanalys hur parterna agerar då det gäller ekonomiskt betydande risker. I funktionsanalysen granskas i synnerhet vilka parter som kontrollerar risken och vidtar åtgärder för att minimera risken, vilka parter som drar fördel av risktagandet och tar de negativa konsekvenserna av en risk samt vilka parter som har ekonomisk kapacitet för risktagande. I den fjärde fasen tolkas den insamlade informationen och fastställs huruvida den avtalsenliga allokeringen av risken svarar mot parternas förfaranden och andra fakta i fallet. Detta genomförs å ena sidan genom en analys av huruvida parterna iakttagit avtalsvillkoren och å andra sidan av huruvida den part som tagit risken de facto har svarat för riskkontrollen och huruvida parten har kapacitet för risktagande. I den femte fasen allokeras risken till rätt part, om den som med stöd av ett avtal tagit en risk inte kontrollerar risken och inte har kapacitet för risktagande. En risk allokeras i regel till den part som svarat för riskkontrollen och har kapacitet för risktagande. Slutligen ska den verkliga identifierade affärstransaktionen prissättas enligt principerna om marknadsmässiga villkor.

I den analysprocess som tas upp i OECD:s anvisningar om internprissättning har man betonat betydelsen av att en risk kontrolleras. I praktiken är riskkontroll det samma som riskhantering med vilken man hänvisar till en bedömning av risker i affärsverksamheten och funktionerna i anslutning till att reagera på risker. Enligt definitionen i avsnitt 1.65 i OECD:s anvisningar om internprissättning omfattar riskkontrollen de mest centrala punk-terna i riskhanteringen. Riskkontrollen har två delar. En part i intressegemenskap ska för det första ha förmåga att fatta beslut om att påbörja affärsverksamhet som inkluderar risker, lägga ner eller vägra denna samt de facto genomföra de aktuella besluts-funktionerna. Dessutom ska parten ha förmåga att fatta beslut om huruvida man ska reagera på en risk och på vilket sätt samt de facto också genomföra dessa beslutsfunktioner. Den part som svarar för riskkontrollen behöver inte genomföra sådana dagliga funktioner för att minimera riskerna som man kunnat placera ut. Den part som svarar för riskkontrollen ska dock fatta besluten om utplacering.

I den analysprocess som tas upp i OECD:s anvisningar om internprissättning påverkas allokeringen av risken också av den ekonomiska kapaciteten för risktagande. Vid en bedömning av kapaciteten för risktagande fäster man inte uppmärksamhet enbart vid partens eget kapital. Enligt anvisningarna är den avgörande faktorn partens möjligheter att få finansiering. Möjligheterna att få finansiering bedöms på basis av hur den risk-tagande parten skulle agera som en oberoende part under samma förhållanden. I anvisningarna nämns som ett exempel en situation där utnyttjandet av en inkomstgenererande tillgångspost kan ge denna part en möjlighet att få finansiering. Finansiering kunde fås, om tillgångsposten genererar kassaflöde.

Avsnitt 1.6 i OECD:s anvisningar om internprissättning innehåller en närmare beskrivning av den ovan nämnda förmågan att fatta beslut. Beslutsfattaren ska ha den kompetens och erfarenhet som krävs för att agera gällande risken som är föremål för beslutet och förstå hur beslutet påverkar affärsverksamheten. Beslutsfattaren ska också till sitt förfogande ha den väsentliga informationen som behövs för att fatta beslutet och själv samla in information eller åtminstone leda informationsinsamlingen. En formell beslutsprocess uppfyller inte den beslutsfunktion som krävs för riskkontrollen. Som exempel på formell beslutsprocess nämns en anteckning i styrelsens mötesprotokoll om att ett beslut har fattats på något annat ställe och uppsättande av allmänna verk-samhetsprinciper för behandlingen av en risk. Den part som de facto kontrollerar en risk fattar besluten som är centrala med tanke på hela verksamhetsbeslutet, inklusive beslutet att börja bedöma olika alternativ, besluten i de olika faserna av ärendeberedningen samt själva beslutet om att påbörja eller inte påbörja en affärstransaktion.

Exempel 16: Ett bolag som sköter administrationen av forskningsverksamheten i en koncern har för forskningsbolagen i intressegemenskap satt upp allmänna verksamhetsprinciper för de ekonomiska målsättningarna och hanteringen av forskningsrisken. Inom ramen för de allmänna instruktionerna fattar forskningsbolagen beslut om inriktningen av forskningsverksamheten och hanteringen av riskerna. Forskningsbolagen har också behörighet att fatta beslut gällande forskningsverksamheten och fattar i praktiken också besluten. I detta fall utgör de allmänna instruktionerna eller förvaltningsbolagets eventuella bekräftelse av forskningsbolagens beslut inte riskkontroll. Å andra sidan har eventuellt så detaljerade verksamhetsprinciper satts upp att det företag som bedriver affärsverksamhet i praktiken inte har någon möjlighet att avvika från de givna anvisningarna, vilket innebär att det intressegemenskapsföretag som satt upp verksamhetsprinciperna och som styr verksamheten sköter det verkliga beslutsfattandet och riskkontrollen.

Exempel 17 (avsnitt 1.69 i OECD:s anvisningar om internprissättning): Bolaget A ingår ett avtal om produkttillverkning med Bolaget B. Enligt avtalet utför Bolaget B avtalstillverkningstjänster, och för genomförandet av dessa överlåter Bolaget A produktspecifikationer och gör upp produktionsplaner som omfattar att fastställa produktionsmängderna och leveranstidpunkterna. Enligt avtalet svarar Bolaget A för lagerrisken och produktrisken. Bolaget A låter hos Bolaget C utföra produktionsprocessens kvalitetskontroll, och för denna fastställer Bolaget A målsättningarna och vilken information som ska samlas in. Bolaget C rapporterar direkt till Bolaget A. Analysen av fallet visar att Bolaget A kontrollerar lagerrisken och produktrisken genom att fatta ett flertal väsentliga beslut om risktagandet och hur man ska reagera på risker, och för detta har bolaget kapacitet och fullmakter. Dessutom har Bolaget A kapacitet att bedöma och fatta beslut gällande funktioner som anknyter till riskminimering och också utföra dessa beslutsfunktioner. Bolaget A fastställer målsättningarna för de utplacerade tillverknings- och kvalitetskontrollfunktionerna, fattar besluten om val av avtalstillverkare och part som genomför kvalitetskontrollen, bedömer uppnåendet av målen samt ändrar och säger upp avtal efter behov.

5.5.5 Andra ekonomiskt väsentliga särdrag

Vid dokumentationen bör man observera att påvisandet av att prissättningen sker enligt marknadsmässiga villkor i allmänhet förutsätter att behövliga sammanfattningar görs av uppgifterna som läggs fram i de olika punkterna i dokumentationen. Funktionsanalysen lämpar sig naturligt som ett verktyg för att samla in information och undersöka vilka fakta och omständigheter som påverkar en affärstransaktion. Funktionsanalysen kan också innehålla en sammanfattning av alla andra ekonomiskt väsentliga särdrag som påverkar en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap, även om dessa beskrivits i de övriga punkterna i dokumentationen av den skattskyldigas uppgifter. Med ekonomiskt väsentliga särdrag avses i OECD:s anvisningar om internprissättning det samma som faktorer som påverkar bedömningen av jämförbarheten. Dessa omfattar avtalsvillkor, funktionsanalys, produktens eller tjänstens egenskaper, parternas ekonomiska förhållanden och verksamhetsstrategier som iakttas av parterna.

De ekonomiskt väsentliga särdragen ska beaktas så att en exakt identifiering kan göras av en affärstransaktion som de facto har gjorts i intressegemenskap. Detta påverkar också hur framgångsrik jämförbarhetsanalysen blir. En omsorgsfull funktionsanalys och en bedömning av andra ekonomiskt väsentliga särdrag skapar en grund för att som jämförelseobjekt för en affärstransaktion i intressegemenskap finna affärstransaktioner mellan oberoende parter. Funktioner som genomförts vid jämförelseobjekt och andra faktorer som påverkar bedömningen av jämförbarheten kan då jämföras med en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap. Dessutom underlättar information som samlats in för identifieringen av en affärstransaktion och funktionsanalysen valet av internprissättningsmetod som ska tillämpas när marknadsmässig prissättning anvisas.

En allmän praxis som anknutit till sammanfattningarna i funktionsanalysen är att parterna i en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap på basis av funktionsanalysen klassificerats med någon kortfattad verksamhetsbenämning. En tillverkare kan till exempel ha klassificerats som tillverkare med full risk eller avtalstillverkare, och då antas det att tillverkaren med full risk ska svara för nästan alla affärsverksamhetsrisker och använda immateriella tillgångar, medan en avtalstillverkare antas utföra enkla rutinfunktioner med låg risk. Klassificeringen av parterna kan göra det lättare att få en uppfattning om internprissättningen på en allmän nivå, men den har ingen avgörande betydelse. Det är inte nödvändigt att i funktionsanalysen klassificera parterna, och funktionsanalysen kan inte ersättas med en allmängiltig klassificering på grund av att en omsorgsfull beskrivning av parternas verkliga funktioner är viktigare än den operativa benämning som man ger en part.

5.5.6 Part som testas

I dokumentationen av internprissättningen ska det anges vilken intressegemenskapspart som efter funktionsanalysen har valts som en part som ska testas. En part som testas väljs i en situation där man på testet av huruvida prissättningen sker enligt marknadsmässiga villkor tillämpar den så kallade ensidiga internprissättningsmetoden som avses i OECD:s anvisningar om internprissättning. Dessa internprissättningsmetoder omfattar återförsäljningspris-, kostnadsplus- och nettomarginalmetoden.

Med part som testas avses en sådan part i en affärstransaktion i intressegemenskap vars relationstal för affärstransaktionen jämförs med motsvarande relationstal för en oberoende part. Relationstalet kan vara till exempel ett vinsttillägg som lagts till kostnaderna, en rörelsevinst på försäljningen eller en avkastning på använda tillgångar i affärsverksamheten. Den part som testas är enligt avsnitt 3.18 i OECD:s anvisningar om internprissättning i allmänhet den part på vilken internprissättningsmetoden kan tillämpas på det mest tillförlitliga sättet och för vilken man finner de mest tillförlitliga jämförelseobjekten. I praktiken är parten som testas ofta i fråga om funktionerna enklare i förhållande till den andra parten i en affärstransaktion. Det blir då lättare att för parten som testas finna jämförelseobjekt som bedriver jämförbar verksamhet än för en part vars funktioner är komplexa och unika. Till exempel i förhållandet mellan en part som beställer en tjänst och en part som tillhandahåller en tjänst kan beställaren kontrollera riskerna i affärsverksamheten, svara för betydande funktioner och utveckla värdefulla immateriella tillgångar, och för denna part finner man i allmänhet inte några jämförbara jämförelseob-jekt.

I valet av part som testas finns det skäl att beakta att jämförbarheten vanligtvis påverkas av just unika och värdefulla immateriella tillgångar. En part som i sina funktioner använder unika och värdefulla immateriella tillgångar kan i allmänhet inte väljas som en part som ska testas. All affärsverksamhet omfattar dock immateriella tillgångar i någon utsträckning. Identifieringen av dessa sedvanliga immateriella tillgångar hindrar inte att parten väljs till en part som testas. Sedvanliga immateriella tillgångar kan omfatta exem-pelvis kundrelationer som ett försäljningsbolag skapat och sedvanliga marknadsföringsinsatser som gjorts för att utveckla den lokala marknaden.

Valet av part som ska testas innebär i praktiken att det för påvisandet av att en affärstransaktion gjorts enligt marknadsmässiga villkor räcker att man för parten som testas fastställer en täckning som kumuleras av intressegemenskapstransaktionen enligt en ensidigt tillämplig metod som avses i OECD:s anvisningar om internprissättning. Valet av part som testas innebär dock inte att funktionsanalysen görs endast gällande denna part i intressegemenskapstransaktionen. En funktionsanalys ska göras för båda parterna i en affärstransaktion så att man kan skapa sig en bild av innehållet i affärstransaktionen. Till exempel identifieringen av den ena parten som avtalstillverkare förutsätter information om funktionerna, tillgångarna och riskerna även från den part som beställer avtalstillverkningen. Parten som testas, jämförelseobjektet och interprissättningsmetoden som tillämpas kan väljas först när tillräckligt med information står till förfogande om båda parternas funktioner och andra ekonomiskt väsentliga särdrag.

Exempel 18: Som exempel på felaktigt val av part som testas finns ett rättsfall (HFD 1986-II-578) där Skatteförvaltningen vid rättelse av beskattningen hade valt ett finländskt moderbolag för en multinationell koncern som part som testas. Som part som testas borde man ha valt koncernens irländska dotterbolag som i fråga om två produktmodeller bedrev vidareförädling av halvfabrikat från moderbolaget och exportförsäljning av dessa till Nordamerika, medan den övriga exporten fortfarande skedde direkt från Finland. Till följd av felet hade man inte tillgång till någon tillförlitlig jämförbar information på basis av vilken koncernens interna produktförsäljning kunde ha prissatts enligt marknadsmässiga villkor med tanke på moderbolagets funktioner, immateriella tillgångar och risktagande. Med den kännedom man har i dag skulle tillräckligt tillförlitlig information lättare ha hittats för den enklare funktion som bedrevs av dotterbolaget.

5.6 Jämförbarhetsanalys

5.6.1 Allmänt

Enligt 14 b § 2 mom. 6 punkten i BFL ska dokumentationen av internprissättning innehålla en jämförbarhetsanalys. Enligt lagrummet inkluderas tillgängliga uppgifter om jämförelseobjekten i jämförbarhetsanalysen. Med jämförbarhetsanalys avses den bedömning av jämförbarheten (comparability analysis) som beskrivs i OECD:s anvisningar om internprissättning och där villkoren för en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap jämförs med villkoren för affärstransaktioner mellan oberoende parter. Enligt OECD:s anvisningar om internprissättning är affärstransaktioner jämförbara, om ingen som helst skillnad mellan affärstransaktionerna i väsentlig grad kunde påverka en faktor (till exempel priset eller täckningen) som undersöks i metoden eller om relativt exakta rättelser kan göras i syfte att eliminera väsentliga effekter av skill-naderna.

Företag som hör till en multinationell koncern behandlas enligt principen om marknadsmässiga villkor som separata enheter och inte som oskiljbara delar i koncernens sammanslagna affärsverksamhet. Synvinkeln om separata bolag innebär att ett intressegemenskapsföretag i beskattningen betraktas som ett självständigt företag som i förhållande till resten av koncernen ska verka enligt marknadsmässiga villkor. I jämförbarhetsanalysen fokuserar man på att granska villkoren för affärstransaktioner mellan intressegemenskapsföretag och bedöma huruvida villkoren avviker från villkoren för jämförbara affärstransaktioner mellan oberoende parter. Jämförbarhetsanalysen är således en central del av tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor.

I jämförbarhetsanalysen beaktas alla ovan beskrivna faser i dokumentationen av internprissättning, och med hjälp av dessa skapas en helhetsbild av prissättningen som ska bedömas. Jämförbarhetsanalysens förhållande till den övriga bedömningsprocessen beskrivs i avsnitt 1.33 i OECD:s anvisningar om internprissättning samt i kapitel 4 i denna anvisning.

Bedömningsprocessen för internprissättningen har två centrala faser: identifiering av en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap och jämförelse av denna med en affärstransaktion mellan oberoende parter. I den första fasen identifieras handelsförbindelserna och de finansiella förbindelserna mellan intressegemenskapsfö-retag samt de anknytande villkoren och ekonomiskt väsentliga förhållandena så att man exakt kan identifiera en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap. Därefter jämförs den identifierade affärstransaktionen med en jämförbar affärstransaktion mellan oberoende parter. Utöver dessa centrala aspekter omfattar processen också att välja den lämpligaste internprissättningsmetoden och dra slutsatser om i vilken utsträckning affärstransaktionen gjorts enligt marknadsmässiga villkor.

Jämförbarhetsanalysen inleds genom att definiera eventuella jämförelseobjekt. Definitionen av eventuella jämförelseobjekt utgör dock endast utgångspunkten för jämförbarhetsanalysen. Den egentliga jämförbarhetsanalysen görs först när en närmare granskning av eventuella jämförelseobjekt görs. I jämförbarhetsanalysen undersöker man huruvida en intressegemenskapstransaktion och ett eventuellt jämförelseobjekts affärstransaktion är jämförbara. Jämförbarheten bedöms enligt de fem faktorer som enligt OECD:s anvisningar om internprissättning definierar jämförbarhet. Dessa omfattar avtalsvillkor, funktionsanalys, produktens eller tjänstens egenskaper, parternas ekonomiska förhållanden och verksamhetsstrategier som iakttas av parterna.

5.6.2 Betoning på ekonomiskt betydande intressegemenskapstransaktioner

I jämförbarhetsanalysen kan man fokusera på ekonomiskt betydande intressegemenskapstransaktioner. En betydande affärstransaktion kan vara exempelvis penningmässigt värdefull, komplex, ny eller en affärstransaktion som genomförts i förändrade förhållanden eller en serie av affärstransaktioner. Fakta och omständig-heterna i vart och ett fall avgör vilken affärstransaktion som är betydande med tanke på internprissättningen. En enklare jämförbarhetsanalys kan göras för affärstransaktioner som inte är ekonomiskt betydande, till exempel en affärstransaktion som penningmässigt är mindre värdefull eller som har gjorts under etablerade förhållanden. Med en transaktion som genomförts under etablerade förhållanden avses en affärstransaktion eller serie av affärstransaktioner där det i parternas funktioner eller omständigheter inte skett några förändringar jämfört med föregående år. I detta fall kan jämförbarhetsanalysen för föregående år användas i dokumentationen. Även i dessa situationer ska dock jämförelseobjekten tidvis uppdateras, till exempel vart tredje år, om jämförelseobjekt står till förfogande.

Del D i kapitel VII i OECD:s anvisningar om internprissättning innehåller närmare handledning om jämförbarhetsanalysen för en koncerns interna tjänster. I denna del behandlas prissättningen av en koncerns interna tjänster som genererar ett ringa mervärde. I situationer som närmare definieras i anvisningarna kan man påvisa att marknadsmässiga villkor iakttagits gällande en tjänsteavgift genom ett förenklat förfarande där kostnaderna för att producera tjänsten allokeras till intressegemenskapsföretag som drar nytta av tjänsten. Till kostnaderna läggs samma vinsttillägg på fem procentenheter för alla tjänster som valts till förfarandet. Från fall till fall kan också ett vinsttillägg i annan storleksordning accepteras (se HFD 2017:146).

Det förfarande som beskrivs i OECD:s anvisningar om internprissättning gäller endast tjänster som genererar ett ringa mervärde och som till sin karaktär är stödtjänster, inte är en del av koncernens kärnfunktioner, inte kräver att unika och värdefulla immateriella tillgångar används, inte leder till att unika och värdefulla immateriella tillgångar skapas och till vilka ingen sådan betydande risk anknyter som tagits eller kontrolleras av den som tillhandahåller tjänsten. I anvisningarna anges det att bland annat forsknings- och produktutvecklingstjänster, tillverkningstjänster, upphandlingstjänster, försäljningstjänster, finansieringstjänster och tjänster som utförs av högsta ledningen inte betraktas som tjänster som ger ett ringa mervärde. Definitionerna i anvisningen kan också iakttas i situationer där Finlands interna lagstiftning tillämpas.

Det förfarande som tillämpas på en koncerns interna tjänster som genererar ringa mervärde underlättar påvisandet av att marknadsmässiga villkor iakttagits till följd av att skatteförvaltningarna i princip undviker att pröva nyttotest som företaget fogat till dokumentationen, och dessutom behöver inte marknadsmässigheten av ett vinsttillägg på fem procentenheter motiveras i en separat jämförbarhetsanalys. Tillämpningen av detta förfarande genererar fördelar för alla parter. Fördelarna med förfarandet är bland annat att företagens kostnader sjunker och att bättre säkerhet fås gällande godtagbarheten av debiteringar samt att fokuserad, i anvisningarna definierad dokumentation genereras för skatteförvaltningarna. Avsnitt 7.64 i OECD:s anvisningar om internprissättning innehåller handledning om dokumentationen i det fall att ett företag har valt det förenklade förfarandet. Tjänsteproducenten och tjänstemottagaren ska ge en beskrivning av koncerninterna tjänster som genererar ringa mervärde. Beskrivningen ska innehålla bland annat beräkningar av kostnaderna och vinsstillägget samt användningen av särskilda allokeringsnycklar.

5.6.3 Jämförelseobjekt

Internt jämförelseobjekt

Med internt jämförelseobjekt avses en sådan affärstransaktion mellan en part i en affärstransaktion som gjorts i intressegemenskap och en oberoende part under förhållanden som kan jämföras med intressegemenskapstransaktionen. Användningen av interna jämförelseobjekt prioriteras i jämförbarhetsanalyser. OECD:s anvisningar om internprissättning innehåller många hänvisningar till de interna jämförelseobjektens primära ställning. I avsnitt 28 konstateras följande om tillämpningen av exempelvis återförsäljningsprismetoden: ”Den återförsäljningsmarginal som en återförsäljare får vid en intressegemenskapstransaktion kan definieras med hjälp av återförsäljnings-prismarginalen som samma återförsäljare får av varor som köpts och sålts vid jämförbara, oberoende affärstransaktioner.” Interna jämförelseobjekt tas upp på samma sätt då det gäller tillämpningen av kostnadsplusmetoden och nettomarginalmetoden. De interna jämförelseobjektens primära ställning grundar sig på att affärstransaktionens jämförbarhet med en intressegemenskapstransaktion i allmänhet kan påvisas relativt enkelt till följd av att tillförlitlig och detaljerad information står till förfogande om båda affärstransaktionerna.

Interna jämförelseobjekt kan inte användas, om inte de faktorer föreligger som avses i OECD:s anvisningar om internprissättning och som påverkar jämförbarheten. Till exempel försäljningen av ett fåtal nyttigheter till en oberoende part är inte en affärstransaktion som kan jämföras med en försäljning av tusentals nyttigheter till en intressegemenskapspart. Skillnaderna mellan nyttigheternas försäljningsvolymer påverkar då sannolikt jämförbarheten väsentligen. Ett annat exempel är den oberoende partens annorlunda marknadsområde och skillnaderna i marknadsförhållandena jämfört med marknadsområdet och marknadsförhållandena som parten i en intressegemenskapstransaktion har. Ett tredje exempel är jämförelseobjektets annorlunda ställning i distributionskedjan. Jämförelseobjektet kan dock användas, om de observerade skillnaderna kan elimineras genom tillräckligt tillförlitliga justeringar.

Externt jämförelseobjekt

Med externa jämförelseobjekt avses jämförbara transaktioner mellan oberoende parter. Externa jämförelseobjekt söks i offentliga informationskällor, men bristfälliga uppgifter leder till att det blir mer problematiskt att använda dessa. I allmänhet står inte tillräckligt med offentlig information till förfogande om affärstransaktioner mellan oberoende parter.

En intern affärstransaktion inom intressegemskapsparters egen koncern eller någon annan koncern kan inte användas som jämförelseobjekt till följd av att en koncernintern affärstransaktion inte under några som helst omständigheter uppfyller kännetecknen för en affärstransaktion mellan oberoende parter. Till exempel information som härletts från relationstalen för ett företag som hör till en multinationell koncern, såsom rörelsevinst eller vinsttillägg som lagts till kostnaderna, kan inte användas som jämförelseinformation på grund av att koncernrelationen kan ha påverkat prissättningen av det aktuella företagets affärstransaktioner. Däremot kan information som härletts från de konsolide-rade siffrorna för en koncern användas som externt jämförelseobjekt, om den verksamhet som bedrivs av den andra koncernen på annat sätt är jämförbar. Från de konsoliderade siffrorna har koncernens interna affärstransaktioner gallrats bort, och därför påverkar inte koncernrelationen jämförbarheten.

Information som inhämtats om ett externt jämförelseobjekt ska kunna överlåtas till skattemyndigheten. Ett jämförelseobjekt kan inte grunda sig på konfidentiella uppgifter. Också skattemyndigheten ska iaktta samma praxis, och av denna anledning kan skattemyndigheten inte använda exempelvis konfidentiella beskattningsuppgifter för en justering av internprissättningen. Offentlig information förutsätts så att samma information står till alla parters förfogande.

Tillgängligt jämförelseobjekt

Enligt ordalydelsen i lagrummet ska tillgänglig information om jämförelseobjektet läggas fram i jämförbarhetsanalysen. Detta innebär att den skattskyldiga kan låta bli att lägga fram ett jämförelseobjekt, om det inte finns något jämförelseobjekt för en intressegemenskapstransaktion eller om det blir för dyrt att försöka hitta ett jäm-förelseobjekt. I EU:s uppförandekod hänvisas till tillgängliga jämförelseobjekt. Enligt koden borde den landspecifika delen i EU TPD innehålla väsentlig information om interna och/eller externa jämförelseobjekt, om dessa finns tillgängliga. Att doku-mentationen begränsas endast till jämförelseobjekt som finns tillgängliga återspeglar målet för EU:s uppförandekod att minska kostnaderna som dokumentationen åsamkar företagen.

I regeringens proposition (2006) konstateras det att den skattskyldigas subjektiva bedömning alltid ska ligga till grund för att avstå från att presentera jämförelseobjekten. Om den skattskyldige bedömer att det inte finns jämförelseobjekt för transaktionen eller att det blir för dyrt att ta fram jämförelseobjekt, behöver någon presentation av jämförelseobjekt inte inkluderas i dokumentationen av internprissättning. Orsakerna till att jämförelseobjekt inte finns tillgängliga ska dock alltid framläggas i dokumentationen. Dessutom ska den skattskyldiga påvisa vilka andra ekonomiska värden som ligger till grund för att de marknadsmässiga villkoren för en affärstransaktion ska uppfyllas. Till exempel den ovan beskrivna prissättningen av koncerninterna tjänster som genererar ringa mervärde är en situation som grundar sig på handledningen i OECD:s anvisningar om internprissättning och där det inte förutsätts att ett jämförelseobjekt presenteras.

Det utgör ingen försummelse av dokumentationsskyldigheten, om man väljer att inte presentera ett jämförelseobjekt, eftersom detta på basis av den uttryckliga bestämmelsen är möjligt. Om ett jämförelseobjekt inte presenteras, kan således inte en skatteförhöjning som avses i 32 § 4 mom. i BFL påföras på grund av väsentliga bristfälligheter eller felaktigheter i dokumentationen. En närmare redogörelse om skatteförhöjning finns i avsnitt 6.3.

5.6.4 Sökning av jämförelseobjekt

Sökrutiner

Jämförelseobjekt söks alltid efter identifieringen av en intressegemenskapstransaktion. En övergripande beskrivning av en affärstransaktion som de facto har genomförts och en part som testas skapar en grund för en bra sökning av jämförelseobjekt och bedömning av jämförbarheten. Jämförbarhetsanalysen kan misslyckas, om de delar av dokumentationen som föregår jämförbarhetsanalysen inte har gjorts omsorgsfullt. En intressegemenskapstransaktion kan i detta fall bli jämförd med helt fel typ av affärstransaktioner. Slutresultatet av analysen kan i väsentlig grad avvika från prissättning enligt marknadsmässiga villkor, även om jämförbarhetsanalysen i sig gjorts på tekniskt rätt sätt.

I jämförbarhetsanalysen fastställs först hur jämförelseobjekt ska sökas. Jämförelseobjekt kan sökas på många olika sätt, men i sökrutinerna bör man beakta vilka informationskällor som står till förfogande och välja hur jämförelsesökningen ska göras. Den metod som tillämpas för jämförelsesökningen kan enligt avsnitten 3.40–3.46 i OECD:s anvisningar om internprissättning vara additiv (additive), deduktiv (deductive) eller en kombination av dessa. I en additiv jämförelsesökning sammanställs en lista över jämförelseobjekt som antas vara jämförbara. Jämförbarheten av eventuella jämförelseobjekt granskas närmare nedan. En deduktiv jämförelsesökning görs i praktiken som en databassökning där man avgränsar en omfattande startgrupp enligt lämpliga sökvillkor. Ett exempel på en kombination av dessa är en deduktiv jämförelsesökning som gjorts i en databas och som kompletteras genom att till sökresultatet lägga till kända jämförelseobjekt som av någon anledning inte har blivit valda till sökresultatet. I anvisningarna betonas det att sökprocessen ska vara transpa-rent och så objektiv som möjligt.

Tillgången till jämförelseuppgifter från fall till fall har en central inverkan på sökprocessen för jämförelseobjekt. Den som gör dokumentationen ska först ta reda på om det för en intressegemenskapstransaktion eventuellt finns ett internt jämförelseobjekt som enligt OECD:s anvisningar om internprissättning primärt ska användas. Det är dock sällan som interna jämförelseobjekt står till förfogande, och därför beslutar man sig ofta i jämför-barhetsanalysen för att söka externa jämförelseobjekt. I detta fall görs jämförelsesökningen i praktiken som en deduktiv databassökning, även om en additiv sökning kan göras för identifieringen av externa jämförelseobjekt.

Informationskällor

Externa jämförelseobjekt kan sökas i olika källor. Det är vanligt att kommersiella databaser används som informationskällor, men också företagens egenutvecklade databaser eller offentliga uppgifter kan användas i sökningen av jämförelseobjekt.

I kommersiella databaser har man samlat offentliga uppgifter som företag lämnat in till myndigheter, till exempel Patent- och registerstyrelsen i Finland. Den som upprätthåller en kommersiell databas säljer de insamlade och sorterade uppgifterna till användarna. Av denna anledning är det relativt dyrt för mindre koncerner att använda databaser, och därför är det inte obligatoriskt att använda dessa vid dokumentationen. Olika sökvillkor används för att i databaserna hitta så jämförbara jämförelseobjekt som möjligt, och i jämförbarhetsanalysen försöker man använda uppgifterna om dessa. I praktiken används uppgifterna för att jämföra bokslutsuppgifter och inte priserna i affärstransaktioner, vilket avgränsar valet av internprissättningsmetoder som ska tillämpas. Det kan också finnas brister i datainnehållet. Till exempel verksamhetsbeskrivningarna, branschbeteckningarna och delägaruppgifterna kan vara bristfälliga eller felaktiga, och av denna anledning kan sökresultatet innehålla exempelvis företag som inte är jämförbara överhuvudtaget. I dessa situationer ska sökresultatet alltid kompletteras med andra uppgifter om eventuella andra jämförelseobjekt, eftersom en komplettering med andra uppgifter förbättrar jämförelseinformationen.

Jämförelseobjekt kan också hämtas från företagens egenutvecklade databaser. Företagens egna databaser kan basera sig på exempelvis kunduppgifter eller offentliga uppgifter som företaget samlat in. Skattemyndigheterna ska efter behov ges en möjlighet att få tillgång till uppgifterna i en databas eller också ska skattemyndigheterna ges tillträde till databasen. Jämförelseobjekten i de egna databaserna ska betraktas som sekretessbelagda jämförelseobjekt, om informationskällorna inte uppges för skattemyndigheten. I detta fall kan de inte användas som jämförelseobjekt som påvisar prissättning enligt marknadsmässiga villkor.

Sökvillkor

Sökningen av jämförelseobjekt grundar sig alltid på fallspecifika fakta och omständigheter. Sökvillkoren ska därför anges så att sökningen genererar tillräckligt med jämförbara jämförelseobjekt för intressegemenskapstransaktioner och parter som testas. Nedan görs en granskning av hur man för jämförelseobjekt sätter upp sökvillkor som grundar sig på verksamhetens lönsamhet, men detta kan inte som sådant tillämpas på en sökning av exempelvis jämförelseuppgifter för finansiering.

I sökvillkoren för databassökningar beaktas för jämförelseobjekten som söks bland annat marknadsområdet, funktionerna, tillgångarna, riskerna, produkterna eller tjänsterna, storleksklassen och övriga ekonomiska omständigheter. I sökningen inkluderas vanligtvis uppgifter som samlats in under många år, vilket kan ge bättre jämförelseuppgifter.

I princip söks jämförelseobjekt på marknadsområdet för intressegemenskapsparten som testas. Som marknadsområde betraktas i allmänhet den stat där parten som testas är placerad och där marknadsförhållandena vanligtvis är likartade. Man kan dock vid behov utvidga sökområdet till ett större område än den stat där parten som testas finns. I EU:s uppförandekod anges det att en sökning av jämförelseobjekt i databaser som omfattar hela Europa inte automatiskt ska förkastas. Jämförelseobjekten borde bedömas från fall till fall. Detta innebär att en jämförelsesökning som omfattar hela Europa kan godkännas, om de faktorer i OECD:s anvisningar om internprissättning som definierar jämförbarheten föreligger då det gäller jämförelseobjekten. Jämförbarheten förutsätter exempelvis att marknadsförhållandena och kostnadsstrukturen inom branschen för jämförelseobjekten i olika stater svarar mot varandra i tillräckligt hög grad.

En flexibel inställning till jämförelsesökningar som gjorts inom ett geografiskt stort område behövs i synnerhet då det gäller en part som ska testas som är verksam på ett litet marknadsområde och för vilken det kan vara svårt att hitta jämförelseobjekt. Man kanske inte hittar finska jämförelseobjekt för exempelvis ett finskt försäljningsbolag i en koncern. Man kan då söka jämförelseobjekt även i de övriga nordiska länderna. Man kan utvidga sökningen att gälla nordvästra Europa eller länderna i Västeuropa, där det kan finnas jämförelseobjekt som bedriver likadan verksamhet under likadana förhållanden. Man kan således acceptera utländska jämförelseobjekt för ett finskt försäljningsbolag, om objekten uppfyller kriterierna för jämförbarheten i OECD:s anvisningar om internprissättning. På motsvarande sätt kan man till exempel söka jämförelseobjekt för samtliga europeiska försäljningsbolag i en finsk koncern. Jämförelseobjekten är även i detta fall användbara om kriterierna för jämförbarheten i OECD:s anvisningar om internprissättning uppfylls.

I princip söks jämförelseobjekt inom samma bransch där den part som testas har sina funktioner. Sökområdet kan efter behov utvidgas till någon annan bransch eftersom skillnaderna i produkterna inte påverkar internprissättningen på samma sätt i alla situationer. Till exempel i avsnitt 2.75 i OECD:s anvisningar om internprissättning har man bedömt att skillnaderna i produkterna sannolikt påverkar priset och att skillnaderna i funktionerna sannolikt påverkar bruttoavkastningen, men dessa skillnader har inte så stor betydelse i en jämförelse på rörelsevinstnivå. En utvidgad branschsökning ska dock begränsas till branscher där verksamheten i fråga om den ekonomiska karaktären är likadan som inom branschen för parten som testas. Till exempel grönsakspartihandel avviker i fråga om förhållandena i väsentlig grad från partihandel med elanordningar. Skillnaderna mellan den faktiska branschen och den nominella bransch som registrerats i en databas ska beaktas när en bransch definieras.

Verksamhetsvolymen hos parten som testas kan påverka jämförbarheten. Parten som testas och jämförelseobjektet ska till exempel vara ungefär lika stora. I detta fall kan man exempelvis för en part som har en omsättning på 49 miljoner euro och som ska testas i princip som jämförelseobjekt välja företag som har en omsättning mellan 10 och 100 miljoner euro, eftersom deras verksamhet är i samma storleksordning. Däremot är exempelvis ett jämförelseobjekt som har en omsättning på 500 miljoner euro sannolikt inte jämförbart, eftersom verksamheten som bedrivs av detta jämförelseobjekt är avsevärt mer omfattande, och avkastningen/kostnadsstrukturen antagligen annorlunda än hos parten som testas.

När sökvillkoren fastställs ska ett flertal andra fallspecifika faktorer tas i beaktande. Till exempel om den part som testas bedriver lågriskverksamhet, ska inte nystartade eller förlustbärande företag väljas som jämförelseobjekt. Om verksamheten visar förlust, innebär det i allmänhet att jämförelseobjektet i sin verksamhet tagit mera risker än den part som testas har tagit i sin lågriskverksamhet. Något år kan det också vara motiverat att som eventuellt jämförelseobjekt välja ett företag som gjort förlust till följd av att också oberoende lågriskföretag i något skede kan ha gjort en mindre förlust. I detta fall ska det till förlusten finnas en uppenbar orsak som anknyter till exempelvis inkomst- eller kostnadsperiodisering. Som eventuellt jämförelseobjekt kan man dock inte godkänna ett företag som flera år under granskningsperioden gjort förlust eller om förlusterna ett visst år har orsakats av exceptionella förhållanden.

Valet av sökvillkor, inklusive motiveringarna, ska dokumenteras. Dessutom ska alla faser i sökprocessen som gjorts som en databassökning dokumenteras så att sökningen efter behov kan upprepas. I dokumentationen ska alla eventuella jämförelseprojekt som sökningen gett specificeras, och som specifikationsuppgifter för dessa anges TIN-koden eller någon annan kod som svarar mot FO-numret. Nedan görs en närmare bedömning av jämförbarheten av eventuella jämförelseobjekt med hjälp av tilläggsuppgifter som inhämtas om dessa.

5.6.5 Val av jämförelseuppgifter

De egentliga jämförelseobjekten väljs bland eventuella jämförelseobjekt som plockats ut enligt de kvantitativa sökvillkor som beskrivits ovan. Jämförbarheten av ett eventuellt jämförelseobjekt med parten som testas bedöms enligt de fem faktorer som enligt OECD:s anvisningar om internprissättning definierar jämförbarhet. I bedömningen utnyttjas alla informationskällor som står till förfogande, till exempel årsberättelser, webbplatser och andra offentliga uppgifter. I praktiken leder bristfälliga uppgifter ofta till att bedömningen av jämförbarheten försvåras. Det förekommer ofta brister i uppgifterna som man får om jämförelseobjekten, och då är det inte nödvändigtvis möjligt att identifiera faktorer som påverkar jämförbarheten. Det kan finnas uppgifter om jämförbarheten, till exempel jämförelseobjektets storlek och marknadsområde. Då det gäller jämförelseobjektets avtalsvillkor, verksamhetsstrategier eller motsvarande faktorer finns det i allmänhet inte offentlig information som står till förfogande för externa parter. Ett eventuellt jämförelseobjekt måste vanligtvis förkastas, om det inte finns tillgång till någon offentlig information om jämförelseobjektet.

En jämförbarhetsanalys kan ändå göras, även om uppgifterna om faktorerna som påverkar jämförbarheten delvis är bristfälliga. I avsnitt 1.13 i OECD:s anvisningar om internprissättning har det i fråga om tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor som en allmän observation konstaterats att ett viktigt mål är att på basis av tillförlitlig information finna en förnuftig bedömning av det marknadsmässiga slutresultatet. I samband med detta påpekas det i anvisningarna att internprissättningen inte är någon exakt vetenskap. Det finns också andra metoder för att behandla bristfälliga uppgifter. Tillförlitligheten av jämförbarhetsanalysen kan förbättras på det sätt som beskrivs nedan och där variationsintervallet för jämförelseuppgifterna minskas med hjälp av statistiska metoder.

Dokumentationen ska innehålla en specificerad förteckning över de valda jämförelseobjekten och en beskrivning samt kopior av det material som använts i bedömningen av jämförelseobjektet. Till de valda jämförelseobjekten tilläggs jämförelseobjekt som inte kommit upp i sökningen, men som på annat sätt identifierats som jämförelseobjekt. För de valda jämförelseobjekten framläggs också information om väsentliga ekonomiska relationstal som behövs i analysen. Valet av väsentligt ekonomiskt relationstal beror på vilken internprissättningsmetod som tillämpas. Dokumentationen ska också innehålla en förteckning över förkastade jämförelseobjekt, och orsaken till att de förkastats ska anges. Ett eventuellt jämförelseobjekt förkastas i allmänhet på grund av en orsak som påverkar jämförbarheten av exempelvis koncerntillhörighet, tilläggsuppgifter om funktionernas olikheter, särskilda omständigheter eller något annat.

5.6.6 Justering av jämförbarhet

En justering av jämförbarheten tas upp i många punkter i OECD:s anvisningar om intern-prissättning. Justering av jämförbarheten beskrivs i bland annat avsnitt 3.47: Jämförbarheten betyder att ingen skillnad (om det förekommer skillnader) mellan situationerna som jämförs väsentligt kan påverka det villkor (till exempel priset eller täckningsbidraget) som analyseras med hjälp av metoden, eller att skäliga justeringar kan göras för att eliminera effekterna av alla sådana skillnader.”

I OECD:s anvisningar om internprissättning konstateras det att syftet med justeringar av jämförbarheten är att förbättra jämförbarheten. Av denna anledning kan en jämförelse göras, även om alla skillnader inte kan justeras. En justering ska i väsentlig grad påverka jämförbarheten för att justeringen ska vara ändamålsenlig. Å andra sidan kan en betydande justering eller många justeringar visa att jämförelseobjekten i princip inte är tillräckligt jämförbara.

I OECD:s anvisningar om internprissättning har man en uppenbart förbehållsam inställning till justeringar, vilket framgår av reflektionerna som lagts fram gällande justering av rörelsekapital. Rörelsekapitalet justeras genom att justera inverkan av olika nivåer på rörelsekapitalet hos jämförelseobjektet och parten som testas på resultatet. En justering beskrivs med hjälp av ett detaljerat exempel i bilagan till anvisningarna. Trots det påpekas det i anvisningarna att en justering inte bör göras rutinmässigt i alla situationer. I anvisningarna ges dessutom en uppmaning om att reda ut vilka faktorer som påverkar jämförbarheten, om det mellan jämförelseobjektet och parten som testas finns betydande skillnader i den relativa nivån på rörelsekapitalet. I anvisningarna framläggs det också som en allmän observation att sofistikerade justeringar ibland görs för att skapa ett felaktigt intryck av att slutresultatet av jämförelsesökningen är vetenskapligt, tillförlitligt och exakt. Sökningen av jämförelseobjekt borde således primärt fokuseras på företag som bedriver så jämförbar verksamhet som möjligt, vilket innebär att det inte längre skulle finnas något behov av justeringar av jämförbarheten.

Dokumentationen ska också innehålla en redogörelse för justeringar som gjorts gällande jämförbarheten, om man beslutat sig för justeringar. Redogörelsen ska innehålla en be-skrivning av hur justeringen har beräknats och om justeringen har gjorts i uppgifterna för parten som testas, jämförelseobjektet eller båda parterna. Dessutom kan det i redogörelsen anges varför en justering är motiverad och på vilket sätt justeringen förbättrar jämförbarheten.

5.6.7 Variationsintervall

För en intressegemenskapstransaktion härleds ett marknadsmässigt pris eller täckningsbidrag från uppgifterna om de jämförbara affärstransaktionerna. Enligt avsnitt 3.55 i OECD:s anvisningar om internprissättning kan det marknadsmässiga priset eller täckningsbidraget vara endast ett tal. Tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor kan också ge ett variationsintervall för talen, och alla tal i detta är relativt sett lika tillförlitliga. Från variationsintervallet ska dock de jämförelseobjekt elimineras där graden av jämförbarhet enligt OECD:s anvisningar om internprissättning är lägre, om skillnaderna i jämförbarheten kan fastställas. I praktiken är det vanligtvis inte möjligt att fastställa skillnaderna i jämförbarheten på grund av att det förekommer brister i uppgif-terna man får om jämförelseobjekten. I allmänhet finns det inte tillgång till information om de avtalsvillkor eller verksamhetsstrategier som iakttas av exempelvis ett jämförelse-objekt som plockats från en databas. I detta fall kan tillförlitligheten förbättras med hjälp av statistiska metoder.

Enligt avsnitt 3.57 i OECD:s anvisningar om internprissättning kan variationsintervallet inskränkas med hjälp av statistiska metoder, om det inte råder full säkerhet om jämförelseobjektens jämförbarhet. Variationsintervallet inskränks till exempel genom att eliminera 25 procent av de lägsta värdena och 25 procent av de högsta värdena i antalet jämförelseuppgifter i variationsintervallet. Då återstår det som i statistiken kallas kvartilavstånd. Kvartilavståndet visar i detta fall det marknadsmässiga variat-ionsintervallet för jämförelseuppgifterna, och detta är i fråga om jämförbarheten mer tillförlitligt än hela variationsintervallet för jämförelseuppgifterna. Variationsintervallets tillförlitlighet kan även förbättras med hjälp av någon annan statistisk metod, om metoden lämpar sig för fakta och omständigheterna i fallet. Det förutsätts att kvartilavståndet används eller att tillförlitligheten förbättras med hjälp av någon annan statistisk metod, om ingen fullständig information finns om jämförelseobjektens jämförbarhet.

Enligt Statistikcentralens definition avses med kvartilavstånd skillnaden mellan den övre kvartilen (75 procent av fallen underskrider den) och den nedre kvartilen (25 procent av fallen underskrider den). Kvartilavståndet anger det variationsintervall för variabeln där värdena som finns i fördelningens mittersta fält, dvs. 50 procent av samtliga fall, finns. Kvartilavståndet räknas så att jämförelseuppgifterna först sätts i storleksordning (till exempel talen 1,3,3,4,5,9,10). Den undre kvartilen för jämförelseuppgifterna definieras så att antalet jämförelseuppgifter (7) först divideras med 25 procent (25:100*7=1,75). Eftersom resultatet inte är ett heltal, definieras den undre kvartilen med hjälp av det följande heltalet, i detta fall alltså på grundval av den andra jämförelseuppgiften (den undre kvartilen är 3). Den övre kvartilen för jämförelseuppgifterna definieras så att antalet jämförelseuppgifter (7) först divideras med 75 procent (75:100*7=5,25). Eftersom resultatet inte är ett heltal, definieras den övre kvartilen på grundval av det följande heltalet, i detta fall alltså på grundval av den sjätte jämförelseuppgiften (den övre kvar-tilen är 9). Kvartilavståndet är således 3–9.

Kvartilavståndet räknas på annat sätt om resultatet av divisionen är ett heltal. Jämförelseuppgifterna är exempelvis fyra (storleksordningen är 3,4,5,9). Den undre kvartilen för jämförelseuppgifterna definieras så att antalet jämförelseuppgifter (4) först divideras med 25 procent (25:100*4=1). Eftersom resultatet är ett heltal, definieras den undre kvartilen som medelvärde av den första och den andra jämförelseuppgiften (den undre kvartilen är 3,5). Den övre kvartilen för jämförelseuppgifterna definieras så att antalet jämförelseuppgifter (4) först divideras med 75 procent (75:100*4=3). Eftersom resultatet är ett heltal, definieras den övre kvartilen som medelvärde av den tredje och fjärde jämförelseuppgiften (den övre kvartilen är 7). Kvartilavståndet är således 3,5–7.

Statistiska metoder kan också tillämpas i valet av den lämpligaste punkten som visar det marknadsmässiga slutresultatet inom kvartilavståndet, även om alla punkter inom kvartilavståndet i princip är i enlighet med principen om marknadsmässiga villkor. Den lämpligaste punkten kan vara medianen för jämförelseuppgifterna. Medianen är det mittersta talet i jämförelseuppgifterna, om det finns ett udda antal jämförelseuppgifter, eller medeltalet av de två mittersta talen, om det finns ett jämnt antal jämförelseuppgifter. Enligt OECD:s anvisningar om internprissättning minskar tillämpningen av den statistiska medeltendensen felen som bristerna som blivit kvar i jämförbarheten kan ge upphov till

Exempel 19: Ett inhemskt försäljningsbolag ansvarar för försäljningen av koncernens produkter i Finland. Försäljningsbolagets risker är ringa, och bolaget använder inte egna immateriella tillgångar i sin verksamhet. Den utländska huvudmannen kontrollerar de betydande riskerna i affärsverksamheten. I databasen har man funnit nio eventuella jämförelseobjekt för försäljningsbolaget. Efter en noggrannare granskning framgår det att fyra av dem är jämförbara. De tillgängliga uppgifterna om faktorerna som påverkar jämförbarheten är bristfälliga. Den bristfälliga informationen påverkar dock inte jämförbarheten i någon väsentlig grad. Som metod som tillämpas har man valt nettomarginalmetoden. Jämförelseobjektens rörelsevinst räknat på omsättningen är för de tre senaste åren (vägt medeltal) 1,2 procent, 2,0 procent, 2,5 procent och 2,9 procent. Variationsintervallet för jämförelseobjektens rörelsevinst är 1,2 procent–2,9 procent. Man kan minska intervallet genom att definiera kvartilavståndet för rörelsevinsterna. Man definierar den undre kvartilen på ovan anfört sätt såsom medelvärde av den första och den andra jämförelseuppgiften (den undre kvartilen är 1,6). Man definierar den övre kvartilen på ovan anfört sätt såsom medelvärde av den tredje och den fjärde jämförelseuppgiften (den övre kvartilen är 2,7). Kvartilavståndet för jämförelseobjektens rörelsevinst är 1,6–2,7 och medianen 2,25.

5.7 Internprissättningsmetod och dess tillämpning

5.7.1 Allmänt

Dokumentationen ska enligt 14 b 2 mom. 7 punkten i BFL innehålla en beskrivning av den valda interprissättningsmetoden och dess tillämpning. Vid internprissättning tillämpas metoderna i OECD:s anvisningar om internprissättning. Internprissättningsmetoderna indelas i traditionella affärstransaktionsmetoder och metoder som grundar sig på vinsten. De traditionella metoderna utgörs av marknadsprismetoden, återförsäljningsprismetoden och kostnadsplusmetoden. Metoderna som grundar sig på vinsten omfattar nettomarginalmetoden och vinstfördelningsmetoden. I metoderna som grundar sig på vinsten granskas en eller flera intressegemenskapsparters vinst av en affärstransaktion. Granskningen görs i allmänhet på rörelsevinstnivå.

OECD:s anvisningar om internprissättning grundar sig på en uppfattning om att det för prissättningen av var och en affärstransaktion måste finnas en internprissättningsmetod som lämpar sig bäst. Val av lämpligaste metod innebär att man för prissättningen av en affärstransaktion väljer en metod som kan tillämpas på ett tillförlitligt sätt. Enligt anvisningarna lämpar sig ingen enskild metod i alla tänkbara situationer, men å andra sidan behöver det inte påvisas att en viss metod inte lämpar sig för en situation. Ju mer omsorgsfullt de ovan beskrivna funktions- och jämförbarhetsanalyserna för in-ternprissättning har gjorts, desto lättare blir det i allmänhet att finna den lämpligaste metoden. Genom en omsorgsfull funktions- och jämförbarhetsanalys kan man i allmänhet försäkra sig om att inte fel metod väljs för prissättningen av en affärstransaktion.

Handledning om val av lämpligaste internprissättningsmetod inkluderades i OECD:s anvisningar om internprissättning 2010. Fram till 2010 prioriterades de traditionella metoderna framom de övriga som i princip tillämpades i exceptionella situationer. Valet av metod grundar sig inte längre på denna typ av hierarki till följd av att det mest väsentliga i valet av den lämpligaste metoden är metodens tillförlitlighet. De traditionella metoderna är dock enligt anvisningarna den mest direkta metoden för att fastställa intressegemenskapstransaktionernas marknadsmässighet till följd av att skillnaderna i affärstransaktionspriset i allmänhet kan härledas direkt från parternas han-delsförbindelser och finansiella förbindelser. Av denna anledning är det mer rekommendabelt att en traditionell metod tillämpas i stället för en metod som grundar sig på vinsten, om båda metoderna kan tillämpas på ett lika tillförlitligt sätt. På motsvarande sätt är det mer rekommendabelt att marknadsprismetoden tillämpas i stället för andra metoder, om metoderna kan tillämpas på ett lika tillförlitligt sätt.

I OECD:s anvisningar om internprissättning har man dessutom för multinationella koncerner reserverat en möjlighet att i prissättningen av affärstransaktioner tillämpa metoder som inte har beskrivits i anvisningarna. Förutsättningen för att tillämpa de övriga metoderna är dock att det pris som satts upp med hjälp av metoden är i enlighet med principen om marknadsmässiga villkor. Andra metoder ska inte tillämpas, om OECD:s internprissättningsmetoder på basis av fakta och omständigheter lämpar sig bättre för fallet. I anvisningarna hänvisas också till dokumentationen. Den skattskyldiga ska lägga fram en utredning av varför någon annan metod har resulterat i en bättre lösning än OECD:s internprissättningsmetod skulle ha gjort.

5.7.2 Val av metod

Det är möjligt att som internprissättningsmetod använda vilken som helst av metoderna i OECD:s anvisningar om internprissättning, men vid valet av metod ska de synpunkter på tillämpningen av metoderna vilka lagts fram i OECD:s anvisningar om internprissättning beaktas.

Marknadsprismetoden jämför det pris på en produkt eller tjänst som debiterats i en intressegemenskapstransaktion med priset på en transaktion mellan oberoende parter under samma förhållanden. Marknadsprismetoden är den mest direkta och tillförlitliga metoden för att påvisa ett marknadsmässigt pris, om en jämförbar affärstransaktion står till förfogande. I allmänhet är det dock svårt att finna jämförbara affärstransaktioner på grund av att det vanligtvis inte finns tillgång till offentlig information om jämförelseobjekten. I praktiken kan marknadsprismetoden tillämpas i situationer där man har identifierat ett internt jämförelseobjekt. I vissa situationer kan en marknadsmässig prissättning påvisas tillräckligt tillförlitligt också med hjälp av externa jämförelseobjekt. Till exempel för ett koncerninternt lån kan man fastställa variationsintervallet för en marknadsmässig ränta med hjälp av uppgifter om räntan på jämförbara lån som hämtats från låndatabaser. Marknadsprismetoden kan således väljas endast om man i jämförbarhetsanalysen hittat tillräckligt tillförlitliga jämförelseobjekt.

Återförsäljningspris- och kostnadsplusmetoden tillämpas på bruttotäckningsnivå. I OECD:s anvisningar om internprissättning grupperas båda metoderna i traditionella metoder på grund av att en ersättning som grundar sig på bruttotäckningen är närmare priset på en affärstransaktion än en ersättning som grundar sig på rörelsevinsten. Med hjälp av dessa metoder fastställs bruttotäckningen som en part kunde tjäna, om parten hade genomfört samma funktioner som i en affärstransaktion med en oberoende part. Med hjälp av återförsäljningsmetoden fastställs den marknadsmässiga täckningen för en återförsäljare i en situation där återförsäljaren skaffar produkten från ett intressegemenskapsföretag och säljer den till en oberoende part. En återförsäljares marknadsmässiga bruttotäckning fastställs på basis av en jämförbar återförsäljares bruttotäckning. Med hjälp av kostnadsplusmetoden fastställs i sin tur vinsttillägget på kostnaderna för försäljningen av en produkt eller tjänst. I kostnadsplusmetoden beaktar man i princip inte rörelsekostnaderna, och av denna anledning avviker granskningen från metoden som grundar sig på nettokostnaderna där alla kostnader räknas till kostna-derna. I praktiken är det svårt att välja återförsäljningspris- och kostnadsplusmetoden som den lämpligaste metoden bland annat på grund av att det sällan finns tillgång till information om bruttotäckningsnivån, och om det finns information, är det ofta mycket svårt att försäkra sig om dess tillförlitlighet och jämförbarhet.

Med hjälp av nettomarginalmetoden fastställs en parts nettovinst på en affärstransaktion eller sammanslagna affärstransaktioner. Nettomarginalmetoden kan i synnerhet tillämpas i en situation där en omsorgsfull funktionsanalys visat att en part i en affärstransaktion inte gör unika eller värdefulla insatser i en affärstransaktion och inte använder unika eller värdefulla immateriella tillgångar i en affärstransaktion. Ett intressegemenskapsföretag kan då väljas som en part som testas och vars relationstal som grundar sig på nettovinsten jämförs med relationstalet för ett motsvarande jämfö-relseobjekt. Relationstalet kan vara till exempel ett vinsttillägg som lagts till nettokostna-derna, och då omfattar kostnadsgrunden alla kostnader för att producera tjänsten. Relationstalet kan också vara en rörelsevinst som räknats på försäljningen eller en avkastning som räknats på tillgångarna som använts i en affärstransaktion. Nettomarginalmetoden är i praktiken den vanligaste metoden som tillämpas av multinationella koncerner och skatteförvaltningar för att fastställa en marknadsmässig internprissättning.

I vinstfördelningsmetoden delas vinsterna och förlusterna av en affärstransaktion mellan intressegemenskapsföretag på samma sätt som en fördelning skulle ha gjorts mellan oberoende parter. Vinstfördelningsmetoden tillämpas enligt OECD:s anvisningar om internprissättning i situationer där parternas funktioner är så långt integrerade att det inte är möjligt att tillämpa internprissättningsmetoden. Vinsfördelningsmetoden tillämpas också i situationer där båda parterna i en affärstransaktion gör unika och värdefulla insatser och/eller tillsammans kontrollerar affärstransaktionsriskerna. Valet av vinst-fördelningsmetoden grundar sig således i väsentlig grad på information som samlats in i identifieringen av affärsverksamheten och funktionsanalysen.

I funktionsanalysen finns det skäl att identifiera de unika insatserna och å andra sidan att förstå när insatserna inte är unika. Till exempel en parts kunskaper om försäljning och produktionsverksamhet kan vara en immateriell tillgång, men trots det utgör de inte en sådan unik insats i en affärstransaktion som skulle kräva att vinstfördelningsmetoden ska tillämpas. Kunskaper om försäljnings- och produktionsverksamhet är i allmänhet en nöd-vändig förutsättning för att bedriva affärsverksamhet och jämförelseobjekten har i allmänhet samma sedvanliga kunskaper eller inte så unika immateriella tillgångar. Det försäljningsbolag som väljs som part som testas kan till exempel samla in kundinformat-ion och hantera ett effektivt logistiksystem på samma sätt som ett jämförbart oberoende försäljningsbolag. Som metod kan man då välja en ensidig metod. I OECD:s anvisningar om internprissättning betonas det också i övrigt att man i valet av internprissättningsmetod ska beakta de starka och svaga sidorna av varje metod.

Avsnitt 2.10 i OECD:s anvisningar om internprissättning innehåller dessutom ett ställningstagande gällande tillämpningen av den så kallade tumregeln. Med tumregel avses till exempel en schematisk delning av inkomsten av immateriella tillgångar i proportionen 80/20 mellan en licensmottagare och en licensgivare. En tillämpning av den allmänna tumregeln är enligt anvisningarna inte ett tillräckligt alternativ till funktions- och jämförbarhetsanalysen. Tumregeln kan således inte tillämpas för att påvisa att marknadsmässiga villkor iakttas i pris- eller inkomstfördelningen.

5.7.3 Metodens tillämpning

Med metodens tillämpning avses att villkor enligt principen om marknadsmässiga villkor fastställs för en affärstransaktion. Med tillämpningen av metoden bevisar man att den skattskyldiges internprissättning inte bara på de allmänna principernas nivå är i skick utan att internprissättningen också de facto är marknadsmässig.

Man ska presentera en kalkyl som visar hur man nått fram till det marknadsmässiga slutresultatet. Kalkylen kan vara till exempel ett bevis på att man använt ett pris som fastställts enligt marknadsprismetoden. Kalkylen kan också vara resultaträkningen för det bolag som bedöms eller någon annan kalkyl, om resultaträkningen inte ger tillräckliga uppgifter. Om exempelvis kostnadsplusmetoden tillämpas, ska man lägga fram kostna-derna för den part som testas och det marknadsmässiga vinsttillägget som härletts från jämförelseobjektens uppgifter. Då det gäller nettomarginalmetoden ska det påvisas vilket slutresultat parten som testas har kommit fram till med hjälp av det valda relationstalet. I fråga om dessa metoder ska man dessutom lägga fram resultat- och balansräkningen för parten som testas, och dessa ska visa konsekvenserna av metoden som tillämpas. Då det gäller vinstfördelningsmetoden ska kalkyler över vinsten och den delningsnyckel som använts i vinstfördelningen läggas fram. Kalkyler, justeringar och slutresultat enligt vinstfördelningsmetoden ska läggas fram specificerade för var och en part. Alla parters resultaträkningar och balansräkningar ska fogas till dokumentationen.

Exempel 19: Den nettomarginalmetod som tillämpats på prissättningen av en tillverkningstjänst mellan en skattskyldig och en avtalstillverkare och enligt vilken avtalstillverkarens ersättning fastställts på avtalstillverkarens kostnader och ett vinsttillägg som lagts till kostnaderna. Den skattskyldiga har gjort dokumentationen före början av skatteåret. I fråga om tillämpningen av metoden har man i detta skede haft tillgång endast till det vinsttillägg enligt jämförbarhetsanalysen som beräknats på kostnaderna för de oberoende avtalstillverkarna, dvs. jämförelseobjekten. Vid utgången av skatteåret har den skattskyldiga granskat marknadsmässigheten av ersättningen som betalats till avtalstillverkaren. Vid utgången av skatteåret har den skattskyldiga efter behov kunnat justera ersättningen med en så kallad justering i slutet av året, vilket innebär att den skattskyldiga bokar en utjämningsfaktura i sin bokföring. I detta skede är det möjligt att vid behov komplettera dokumentationen även med en ny jämförbarhetsanalys. Av tillämpningen av metoden kan man förutom den ursprungliga kalkylen i dokumentationen även använda de realiserade kostnaderna och vinsttillägget. Den skattskyldige ska till dokumentationen bifoga även avtalstillverkarens resultaträkning. Med dessa kalkyler visar man hur tillämpningen av metoden påverkat avtalstillverkarens resultat. Vid tillämpningen av denna metod är det inte nödvändigt att separat visa hur den skattskyldigas resultat påverkas.

5.7.4 Särskilda aspekter gällande immateriella tillgångar

På immateriella tillgångar tillämpas principen om marknadsmässiga villkor enligt de allmänna principerna i OECD:s anvisningar om internprissättning. I praktiken har det dock visat sig att många utmanande frågor anknyter till internprissättningen av immateriella tillgångar. Bland annat är det svårt att finna jämförelseobjekt för affärstransaktioner som gäller immateriella tillgångar. På grund av utmaningarna som anknyter till internprissättningen av immateriella tillgångar har man för immateriella tillgångar reserverat ett helt kapitel i OECD:s anvisningar om internprissättning. I kapitlet behandlas också valet av den lämpligaste internprissättningsmetoden och tillämpningen av denna.

Avsnitten 6.132–6.133 i OECD:s anvisningar om internprissättning innehåller en redogörelse för vilka omständigheter som ska beaktas i valet av metod. I anvisningarna konstateras det att en affärstransaktion som strukturerats på något annat sätt kan ge samma ekonomiska konsekvenser. Som exempel nämns utförande av en tjänst och överföring av immateriella tillgångar vilka båda kan leda till att värde överförs till mottagaren. Då det gäller valet av den lämpligaste internprissättningsmetoden för en affärstransaktion betonar man därför i anvisningarna att det är viktigt att granska de ekonomiska konsekvenserna av en affärstransaktion, och att man inte i så hög grad ska framskrida på basis av benämningen på en affärstransaktion. Dessutom poängteras vikten av att ha en klar helhetsbild av koncernens affärsverksamhet och hur de immateriella tillgångarna anknyter till värdebildningen. I analysen bör hänsyn tas till alla väsentliga faktorer som påverkar värdebildningen, och då är det viktigt att inte göra förenklade antaganden, till exempel att hela restvinsten allokeras till ägaren av de im-materiella tillgångarna efter att en ersättning betalats till rutinfunktionerna.

Alla metoder i OECD:s anvisningar om internprissättning kan väljas som den lämpligaste internprissättningsmetoden i en affärstransaktion som gäller immateriella tillgångar. I OECD:s anvisningar om internprissättning anges det att det också kan vara ändamålsenligt att tillämpa andra alternativ. I anvisningarna kommer man ändå fram till att de sannolikt mest användbara metoderna för att fastställa marknadsmässigheten av en affärstransaktion som gäller immateriella tillgångar är marknadsprismetoden och vinstfördelningsmetoden. I allmänhet bör man undvika metoder som grundar sig på kostnader för att utveckla de immateriella tillgångarna, eftersom det sällan finns en koppling mellan kostnader och värde. Utöver detta konstateras det i anvisningarna att olika typer av värderingsteknik kan vara användbara verktyg.

Olika värderingstekniker kan tillämpas för att uppskatta det marknadsmässiga priset i en affärstransaktion som gäller immateriella tillgångar, om man inte kan identifiera några tillförlitliga jämförelseobjekt. Avsnitten 6.153–6.178 i OECD:s anvisningar om internprissättning innehåller handledning om hur värderingstekniker ska tillämpas. I anvisningarna fokuserar man på sådana tekniker som tillämpas genom att diskontera kommande avkastning på immateriella tillgångar till nuvärde, även om anvisningarna inte innehåller en övergripande beskrivning av de värderingsteknikerna, och ingen enskild värderingsteknik lyfts fram. De skattskyldiga och skattemyndigheterna kan tillämpa de värderingstekniker som en del av tillämpningen av OECD:s fem internprissättningsmetoder eller som ett verktyg för att identifiera ett marknadsmässigt pris. I anvisningarna betonas det att de värderingsteknikerna ska tillämpas på ett sätt som är förenligt med tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor. Detta innebär att värderingen ska grunda sig på att man bedömer det marknadsmässiga priset på en affärstransaktion mellan intressegemenskapsföretag. Den marknadsmässiga värderingen av internprissättningen avviker således i väsentlig grad från en värdering som gjorts för bokföringsändamål och där man fastställer det sannolika marknadspriset mellan hypotetiska marknadsparter.

Det kan vara svårt att fastställa det marknadsmässiga priset för immateriella tillgångar vid överlåtelsetidpunkten, om det inte finns tillräckligt med information om den förväntade vinsten av de immateriella tillgångarna eller om de risker som hänför sig till dem. I detta fall är det fråga om den mycket osäkra värderingssituation som avses i punkt D.3 i kapitel VI i OECD:s anvisningar om internprissättning. De immateriella tillgångar som man överlåtit till en part i intressegemenskap kan efter överlåtelsen visa sig vara klart värdefullare eller mindre värdefulla än man uppskattade på grundval av uppgifterna vid överlåtelsetidpunkten. I en osäker situation med värdering av immateriella tillgångar ska uppmärksamhet fästas vid att villkoren i anslutning till fastställande av köpepriset är marknadsmässiga. I sådana fall ska man till dokumentationen bifoga en utredning av huruvida en oberoende part skulle ha överlåtit de materiella tillgångarna till fast pris utan någon som helst mekanism för justering av en osäker värdering. Dokumentationen ska också innehålla en bedömning av bland annat huruvida oberoende parter skulle ingå ett avtal för en kortare tid, om överlåtelseavtalet skulle innehålla ett villkor om en senare granskning av köpepriset eller om oberoende parter skulle avtala om betalning av köpepriset på basis av kommande villkorliga händelser. Oberoende parter kan också omförhandla avtalsvillkoren vid en väsentlig förändring i situationen, om en överens-kommelse ligger i bådas intresse.

5.8 Bokslut

I dokumentationen tar man på det sätt som avses i 14 b § 2 mom. 8 punkten i BFL upp den skattskyldigas bokslut för skatteåret eller de bokslut som gäller räkenskapsperioder som avslutats under skatteåret. Som bokslut kan man lägga fram det icke-reviderade bokslutet, om ett reviderat bokslut inte står till den skattskyldigas förfogande.

5.9 Förhandsställningstaganden och överenskommelser

Till internprissättningsdokumentationen fogas på det sätt som avses i 14 b § 2 mom. 9 punkten i BFL kopior av sådana på förhand meddelade ställningstaganden och överenskommelser inom beskattningen som gäller den skattskyldiges transaktioner i en intressegemenskap. Med förhandsställningstaganden och -överenskommelser avses under skatteåret gällande och av myndigheterna meddelade ensidiga, bilaterala eller multilaterala förhandsöverenskommelser om internprissättning (advance pricing agreement) samt andra av myndigheterna meddelade förhandsställningstaganden som gäller den skattskyldigas intressegemenskapstransaktioner. Syftet med skyldigheten att lägga fram handlingarna är i sin tur att främja transparensen. Skatteförvaltningen har bättre förutsättningar att bedöma den skattskyldigas intressegemenskapstransaktioner, om man i bedömningen också har tillgång till uttryckliga ställningstaganden från någon annan stat.

Till dokumentationen fogas kopior av förhandsställningstaganden och överenskommelser som getts eller gjorts av myndigheter i något annat land än Finland. Förhandsställningstagande som meddelats av Skatteförvaltningen i Finland behöver inte fogas till dokumentationen av den skattskyldigas uppgifter. Ett avgörande från en myndighet i någon annan stat kan ha getts till den andra parten i den skattskyldigas intressegemenskapstransaktion eller en part vars prissättning av en affärstransaktion har en indirekt koppling till den skattskyldigas intressegemenskapstransaktion. Till exempel det förhandsställningstagande som getts till ett intressegemenskapsföretag som bedriver tillverkning i upphandlingssituationen som beskrivs i avsnitt 5.3 ska dokumenteras, trots att det inte finns någon direkt affärstransaktion mellan det aktuella intressegemenskapsföretaget och den skattskyldiga. Kopian kan på det ursprungliga språket fogas till dokumentationen, men en sammanfattning av det väsentliga innehållet i handlingen ska bifogas, om handlingen har upprättats på något annat språk än svenska eller engelska.

En förhandsöverenskommelse för internprissättning kan i allmänhet fastställas lätt. Ländernas olika typer av praxis anknyter till förhandsöverenskommelser för internprissättning, men i allmänhet görs dessa i form av mellanstatliga överenskommelser som grundar sig på skatteavtalens inbördes avtalsförfarande, men i vissa stater kan en förhandsöverenskommelse för internprissättning också göras som att avtal mellan den skattskyldiga och en statlig myndighet. Många stater har föreskrifter om förfarandena i anslutning till att avtal ingås eller åtminstone har förvaltningsanvisningar meddelats om förfarandet. Med förhandsöverenskommelser för internprissättning jämställs ofta ensidig förhandsinformation, även om det inte är fråga om en överens-kommelse. Till exempel i statistikföringspraxisen efter EU:s internprissättning statistikförs staternas ensidiga förhandsinformation och -avgöranden i form av förhandsöver-enskommelser för internprissättningen.

Ett förhandsställningstagande kan inte fastställas så lätt. Syftet med ett för-handsställningstagande är i detta sammanhang att innefatta alla myndigheter som fattar beslut där myndighetens ståndpunkt gällande beskattningsfrågor i anslutning till en intressegemenskapstransaktion uttrycks. Ställningstagandets form har ingen betydelse. I fråga om formen kan ett ställningstagande vara till exempel ett ruling-avgörande som meddelats av en myndighet eller ett avgörande som meddelats under någon annan benämning.

6 Undersökning av dokumentationen

6.1 Presentation av dokumentationen

6.1.1 Tidsfrist 

Föreskrifter om presentation och komplettering av dokumentation av internprissättning finns i 14 c § i BFL. Den skattskyldige ska på uppmaning av skattemyndigheten inom 60 dagar lämna in en dokumentation av internprissättning. Dokumentationen för det senast utgångna skatteåret ska lämnas in tidigast sex månader efter utgången av den sista månaden i räkenskapsperioden. I sin uppmaning specificerar skattemyndigheten vilka skatteår uppmaningen att presentera dokumentation gäller. Skattemyndigheten kan på begäran förlänga tidsfristerna. Förlängningen av tidsfristerna gäller både presentationen och kompletteringen av dokumentationen. Förlängningsbegäran ska motiveras. I praktiken kan tidsfristerna förlängas med några veckor av grundad anledning.

Det har för presentationen av dokumentationen satts upp en skälig tidsfrist, vilket följer rekommendationerna i EU:s uppförandekod. I EU:s uppförandekod anges det att en skattebetalare i en medlemsstat inom en skälig tidsfrist, beroende på affärstransaktionernas komplexitet, och på skattemyndighetens begäran ska ställa dokumentationen till förfogande för EU TPD-skattemyndigheten. I den finska bestämmelsen har man som tidsgränser satt upp 60 dagar samt sex månader vilka som tidsfrister överensstämmer med uppförandekoden, eftersom den skattskyldiga har tillräckligt med tid för att finslipa dokumentationen efter att den skattskyldiga fått information om skattemyndighetens uppmaning att lägga fram dokumentationen. Andra stater har kortare tidsfrister för att lägga fram dokumentation. Transaktionernas komplexitet har inte tagits i beaktande i bestämmelsen, men i praktiken har den skattskyldiga möjlighet att begära förlängning av tidsfristen, om affärstransaktionerna varit så komplicerade att dokumentationen inte kan läggas fram inom tidsfristen.

Enligt anvisningarna om BEPS-dokumentation vore den bästa praxisen att dokumentationen av den skattskyldigas uppgifter gjorts senast vid utgången av tidsfristen för att lämna in skattedeklarationen för skatteåret. Dokumentationen av koncernuppgifter ska enligt anvisningarna om BEPS-dokumentationen bedömas och efter behov uppdateras senast vid utgången av tidsfristen för att lämna in skattedeklarationen för det högsta moderbolaget inom en koncern. I Finland har dessa rekommendationer inte förts in i lagstiftningen, och därför kan den skattskyldiga fortfarande göra sin dokumentation relativt flexibelt först när Skatteförvaltningen utreder ärendet. I praktiken rekommenderas det att dokumentationen görs enligt anvisningarna om BEPS-dokumentation. Det lönar sig i synnerhet för en finsk skattskyldig som ska dokumentera koncernuppgifter att förbereda sig på begäranden att lägga fram dokumentation av koncernuppgifter från andra stater.

6.1.2 Förvaring

Den skattskyldiga ska på skattemyndighetens uppmaning lägga fram dokumentationen. Beskattningen kan enligt 56 b § i BFL rättas inom sex år från ingången av året efter skatteårets utgång till den del som rättelsen av beskattningen grundar sig på rättelse av internprissättning, och därför ska den skattskyldiga vara redo att lägga fram dokumentationen inom samma tidsfrist. Det rekommenderas att dokumentationen förvaras även efter denna tidsfrist till följd av att ett ärende som gäller internprissättning kan dyka upp på basis av beskattningsåtgärder som vidtas i någon annan stat där en intressegemenskapstransaktion görs. Dokumentationen kan i detta fall vara till hjälp för staternas behöriga myndigheter som förhandlar om marknadsmässigheten av en första justering som gjorts av någon annan stat i ett inbördes avtalsförfarande enligt ett skatteavtal.

Den skattskyldiga kan välja hur och var dokumentationen ska förvaras. Dokumentationen kan förvaras som en pappersutskrift, fil eller på något annat sätt. Den plats där dokumentationen förvaras kan finnas i någon annan stat än Finland, men den skattskyldige måste då vara beredd att lägga fram dokumentationen inom den föreskrivna tidsfristen.

6.1.3 Begäran om framläggande av dokumentation

Skattemyndigheten kan begära att dokumentationen läggs fram i samband med riskhanteringen, skatterevisionen, behandlingen av skattedeklarationen, ett förfarande vid ömsesidig överenskommelse eller i anslutning till någon annan beskattningsåtgärd. Det är inte möjligt att i alla situationer lägga fram dokumentationen. Den skattskyldiga kan inte lägga fram dokumentationen till exempel som en bilaga till ansökan om förhandsavgörande, om dokumentationen inte ännu i ansökningsfasen blivit färdig. Till ansökan om förhandsavgörande fogas dock en utredning som svarar mot dokumentat-ionen, så att ett avgörande kan tas gällande ansökan. I praktiken begär skattemyndigheterna vanligtvis dokumentationen i den fas då riskhanteringen i anslutning till internprissättningen analyseras, och då bedömer man huruvida sådana risker anknyter till den skattskyldigas internprissättning som borde granskas närmare med hjälp av någon styrnings- eller övervakningsåtgärd som lämpar sig för fallet.

Dokumentationen ska inte fogas till skattedeklarationen. Skatteförvaltningens beslut om deklarationsskyldighet och anteckningar (skatteåret 2017) samt Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration innehåller en förteckning över uppgifter som ett samfund ska lämna i skattedeklarationen. I sin skattedeklaration lämnar ett samfund uppgifter om huruvida samfundet är skyldigt att med stöd av 14 a § i BFL göra internprissättningsdokumentation om affärstransaktioner som gjorts i intressege-menskap, och ge en utredning av dessa intressegemenskapstransaktioner. En anmälan om dokumentationsskyldigheten ges genom att kryssa för 6B eller 6U (utländskt samfund) i samfundets huvudsakliga skatteblankett, och i denna konstateras det att ett bolag är skyldigt att göra internprissättningsdokumentationen. En redogörelse för internprissättningen ges på blankett 78.

6.2 Komplettering av dokumentation

6.2.1 Tilläggsutredningar

Den skattskyldige ska komplettera dokumentationen på det sätt som anges i 14 c § i BFL. Tilläggsutredningar som komplettering till dokumentationen ska på uppmaning av skattemyndigheten lämnas in inom 90 dagar. Skattemyndigheten kan på begäran förlänga tidsfristen. Med lagrummets tilläggsutredning avses dock inte en utredning som gäller information som man är förpliktad att lägga fram i dokumentationen. I beskattningspraxisen förutsätts det i allmänhet att en bristfällig dokumentation kompletteras inom en tidsfrist på två eller tre veckor, och denna kan av grundad an-ledning förlängas.

En komplettering av dokumentationen kan enligt regeringens proposition (2006) behövas i förtydligande syfte, om dokumentationen av internprissättningen inte i alla avseenden har varit övergripande. I en tilläggsutredning kan skattemyndigheten kräva in mera uppgifter än den skattskyldiga varit skyldig att lägga fram i själva dokumentationen av internprissättningen. Bestämmelsen nämner information om ett oberoende jämförelseob-jekt som exempel på en möjlig tilläggsutredning. Om inga jämförelseobjekt står till förfogande, kan skattemyndigheten inte heller kräva att sådana ska läggas fram. I regeringens proposition (2006) motiveras tilläggsutredningarna med en effektiv allokering av resurserna. Det krävs inte att dokumentationen till alla delar är övergripande på grund av att det lönar sig för de skattskyldiga och skattemyndigheter att allokera sina resurser enbart för intressegemenskapstransaktioner som ska undersökas närmare, dvs. de som är föremål för tilläggsutredningar.

För skattemyndigheten är det ändamålsenligt att be om en tilläggsutredning endast av den skattskyldiges betydande och stora transaktioner av väsentlig ekonomisk betydelse mellan intressegemenskapsparter. Då det gäller internprissättningen, är det ändamålsenligt att lämna klara och ringa transaktioner mellan intressegemenskapsparter utanför den mera detaljerade granskningen. Tilläggsutredningar kan dock efter behov begäras av intressegemenskapstransaktioner som verkar ringa, om det på basis av dokumentationen är oklart huruvida en intressegemenskapstransaktion är ringa eller om denna medför väsentliga ekonomiska konsekvenser för den skattskyldiga. För den skattskyldiga lönar det sig att redan i dokumentationsskedet satsa på väsentliga och stora transaktioner mellan intressegemenskapsparter, eftersom det kan vara svårt att samla tilläggsutredningar i efterhand.

Den möjlighet att komplettera dokumentationen som avses i lagrummet överensstämmer med EU:s uppförandekod. Enligt uppförandekoden ska medlemsstaterna i sin lagstiftning kunna föreskriva att olika uppgifter och handlingar som kompletterar EU TPD ska läggas fram på begäran eller vid en skatterevision till följd av att EU TPD är ett grundpaket som används i bedömningen av en koncerns internprissättning. Den allmänna delen i EU TPD innehåller också en förbindelse för den skattskyldiga att på begäran och i enlighet med den nationella regleringen ge tilläggsuppgifter inom en skälig tid. I anvisningarna om BEPS-dokumentationen har man på motsvarande sätt konstaterat att skattemyndigheterna har rätt att få mer information än den som ges i dokumentationen.

6.2.2 Från dokumentation befriade parters skyldighet att lämna utredningar

Dokumentationsbestämmelserna tillämpas inte på dem som befriats från dokumentationsskyldigheten. Ingen dokumentation görs om inhemska in-tressegemenskapstransaktioner, små och medelstora företags intressege-menskapstransaktioner eller om transaktioner mellan ett finskt företag och dess fasta driftställe utomlands. I fråga om dessa intressegemenskapstransaktioner krävs det ingen sådan dokumentation som avses i 14 b § i BFL och inte heller sådana i 14 c § i BFL avsedda tilläggsutredningar som kompletterar dokumentationen.

En befrielse från eller förenkling av dokumentationen innebär inte att man befrias från att tillämpa principen om marknadsmässiga villkor på intressegemenskapstransaktioner. Principen om marknadsmässiga villkor tillämpas också på en intressegemenskapstransaktion som befriats från dokumentation. Av denna anledning ska den skattskyldiga på skattemyndighetens uppmaning ge den utredning av intressegemenskapstransaktionen som behövs, om skattemyndigheten gör en mer ingående undersökning av intressegemenskapstransaktionens marknadsmässighet. Från dem som befriats från dokumentation begärs utredningar på det sätt som avses i 11 § och 14 § i BFL. En utredning kan begäras av bland annat uppgifter som tas upp i 14 b § i BFL.

I fråga om marknadsmässigheten gällande transaktioner mellan ett inhemskt företag och dess fasta driftställe i utlandet ska den utredning som behövs ges i förfarandet med undanröjande av dubbelbeskattning. I OECD:s rapport (2008) konstateras det att anvisningarna om dokumentationen i kapitel V i OECD:s anvisningar om internprissättning analogt lämpar sig för dokumentation av transaktioner mellan huvudföretaget och filialen. Enligt EU:s uppförandekod ska liknande dokumentationskrav tillämpas på fastställandet av det fasta driftställets inkomst som på övrig dokumentation av internprissättning. Dubbelbeskattningen undanröjs till den del staten där det fasta driftstället finns i enlighet med principen om marknadsmässiga villkor haft rätt att beskatta det fasta driftstället.

6.3 Skatteförhöjning

6.3.1 Tillämpning

Försummelser av internprissättningsdokumentationen och tilläggsutredningarna kan leda till att en skatteförhöjning påförs på det sätt som avses i 32 § 4 mom. i BFL. I den aktuella bestämmelsen föreskrivs att om den skattskyldige inte har lämnat in en dokumentation av internprissättningen eller en kompletterande tilläggsutredning inom den tid som avses i 14 c § eller om dokumentationen av internprissättningen eller tilläggsutredningen har lämnats in med väsentliga fel eller brister, kan den skattskyldige påföras en skatteförhöjning om högst 25 000 euro. Syftet med den skatteförhöjning som avses i 32 § 4 mom. i BFL och som gäller dokumentationen är att effektivisera iakttagandet av dokumentationsskyldigheten.

Den skatteförhöjning som avses i 32 § 4 mom. i BFL och som gäller dokumentationen tillämpas separat från annan skatteförhöjning som eventuellt påförs på grund av en justering av internprissättningen. En skatteförhöjning som hänför sig till dokumentationen kan påföras, även om det visar sig att internprissättningen skett enligt marknadsmässiga villkor. Om dokumentationen till exempel inte har lagts fram inom den utsatta tiden eller om en väsentligt bristfällig dokumentation har lagts fram, kan en skatteförhöjning på-föras. Då har det ingen betydelse huruvida marknadsmässiga villkor iakttagits i internprissättningen. Å andra sidan kan en skatteförhöjning som hänför sig till dokumentationen påföras, även om man på basis av en justering i internprissättningen separat påför en skatteförhöjning som avses i 3 mom. Skatteförhöjning som gäller dokumentation kan påföras separat för varje dokumentationsförsummelse. Den skattskyldiga kan till exempel lägga fram dokumentationen för sent eller underlåta att lämna in begärda tilläggsutredningar. I detta fall görs en helhetsbedömning av för-summelserna, och detta kan påverka påförandet eller beloppet av skatteförhöjningen. Vid påförande av en skatteförhöjning kan man till exempel beakta inverkan av flera för-summelser på utredningen av ärendet. Förutsättningar för att påföra en skatteförhöjning och beloppet av denna övervägs dock separat för var och en försummelse.

En skatteförhöjning påförs inte för sådana försummelser gällande uppgifter som ska dokumenteras som hänför sig till en utredning som är mer omfattande än den lagstadgade dokumentationsskyldigheten. I denna anvisning har ett flertal uppgifter som ska dokumenteras tagits upp, och det rekommenderas att dessa formuleras som ”kan vara”, ”kan framläggas”, ”kan användas” eller på något annat sätt. Framläggandet av denna typ av uppgifter som ska dokumenteras grundar sig inte på den lagstadgade dokumentationsskyldigheten, och av denna anledning påförs ingen skatteförhöjning på grund av bristfälligheter eller försummelser i dessa. En skatteförhöjning kan påföras, om den information som enligt anvisningen ska dokumenteras ”ska framläggas”, ”ska vara”, ”ska beskrivas”, ”ska specificeras” eller om det förutsätts att informationen ska dokumenteras på något annat motsvarande sätt. I detta fall är det fråga om inform-ationsinnehåll som förutsätts i lagen.

6.3.2 Skatteförhöjningsbelopp

En skatteförhöjning påförs från fall till fall med beaktande av de enskilda omständigheterna. Skälighet ska alltid iakttas vid påförande av en skatteförhöjning som hänför sig till dokumentation av internprissättning, och skatteförhöjningen dimensioneras på basis av hur klandervärd den skattskyldigas försummelse är. Utgångspunkten är att minimibeloppet av skatteförhöjningen är 1 000 euro. En skatteförhöjning på högst 25 000 euro kan påföras.

Den skattskyldige presenterar dokumentationen av internprissättning först efter tidsfristen  skatteförhöjningen är 1 000–5 000 euro.

Den skattskyldige lämnar den kompletterande tilläggsutredningen till dokumentationen först efter tidsfristen  skatteförhöjningen är 1 000–5 000 euro.

Den skattskyldige presenterar en dokumentation med väsentliga brister eller fel  skatteförhöjningen är 5 000 – 10 000 euro.

Den skattskyldige lämnar en väsentligen bristfällig eller felaktig kompletterande tilläggsutredning till dokumentationen  skatteförhöjningen är 5 000–10 000 euro.

Den skattskyldige lämnar inte alls någon kompletterande tilläggsutredning till dokumentationen inom tidsfristen eller därefter under den tid då frågan undersöks  skatteförhöjningen är 5 000 – 10 000 euro.

Den skattskyldige lämnar inte alls någon väsentlig kompletterande tilläggsutredning inom tidsfristen eller därefter under den tid då frågan undersöks  skatteförhöjningen är 10 000 – 25 000 euro.

Den skattskyldige presenterar inte alls någon dokumentation av internprissättning inom tidsfristen eller därefter under den tid då frågan undersöks  skatteförhöjningen är 10 000 – 25 000 euro.

 

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

ledande skattesakkunnig Sami Laaksonen