Uträkning av skattetillägg i vissa fall

Har getts
6.6.2008
Diarienummer
356/349/2008
Giltighet
Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lag om Skatteförvaltningen (237/08)

Då den skattskyldige vid efterbeskattningen eller vid rättelse av beskattningen (BFL 56 § 4 mom.) påförs mera skatt att betala, ska han också betala skattetillägg som till sin karaktär är dröjsmålsränta. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat ett prejudikat (HFD 25.6.2007 l. 1695) varigenom sättet att räkna ut skattetillägg ändras så att det blir förmånligare för den skattskyldige. Ändringen gäller de efterbeskattningar och rättelser av beskattningen där gottgörelse för bolagsskatt dras av från beloppet av skatt som ska betalas. Skattetillägg räknas ut endast på det skattebelopp som återstår att betala efter att gottgörelse för bolagsskatt dragits av.

Det nya uträkningssättet kan vara av betydelse för en personkund om dividender från ett inhemskt aktiebolag eller förtäckt dividend lagts till hans inkomst vid en efterbeskattning som verkställts för skatteår 2004 eller för ett tidigare år. Personkunden kan söka ändring i efterbeskattningen och yrka nedsättning av skattetillägget.

Hos en samfundskund kan ändring av uträkningssättet vara av betydelse om dividender från ett inhemskt aktiebolag eller förtäckt dividend lagts till samfundets inkomst vid en efterbeskattning som verkställts för skatteår 2004 eller för ett tidigare år. Dessutom har ändring av uträkningssättet betydelse för ett samfund om samfundet i övrigt räknats gottgörelse för bolagsskatt till godo vid en efterbeskattning eller rättelse av beskattningen som verkställts för 2006 eller något tidigare år. Samfundskunden kan söka ändring i efterbeskattningen och yrka nedsättning av skattetillägget.

Skatteförvaltningen tillämpar det nya uträkningssättet för skattetillägg vid kommande efterbeskattningar och rättelser av beskattningen på tjänstens vägnar.

Överdirektör   Juha Lindgren  

Överinspektör  Matti Merisalo 


Om gottgörelse för bolagsskatt och uträkning av skattetillägg

Under år 1990–2004 har vid beskattningen av aktiebolag och deras aktieägare tillämpats systemet med gottgörelse för bolagsskatt för att undanröja dubbelbeskattningen på den vinst (dividend) som aktiebolaget delat ut. Dubbelbeskattningen har undanröjts vid aktieägarnas beskattning. Detta har gjorts så att den bolagsskatt som bolaget betalat på den utdelade vinsten har räknats som betalning av den inkomstskatt som aktieägaren åläggs att betala vid sin egen beskattning.

Bestämmelser om systemet med gottgörelse för bolagsskatt ingick i lagen om gottgörelse för bolagsskatt (1232/1988). Gottgörelse för bolagsskatt anslöt sig till en dividend som erhållits under skatteåret 2004 eller tidigare. Hos samfundskunder kan gottgörelser för bolagsskatt räknas till godo också efter skatteåret 2004 i form av oanvända gottgörelser. Enligt lagen om upphävande av lagen om gottgörelse för bolagsskatt (725/2004) ska sådana oanvända gottgörelser som uppkommit senast under skatteåret 2004 dras av från inkomstskatter som påförts för senare skatteår, dock inte för längre tid än tio skatteår.

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat beslut HFD 25.6.2007 l. 1695 som gäller beaktande av gottgörelse för bolagsskatt vid uträkning av skattetillägg. I fallet lades den skattskyldiges odeklarerade dividendinkomster till hans inkomst genom efterbeskattningar.  Enligt beslutet kunde skattetillägg räknas ut endast på den skatt som återstod obetald efter att gottgörelse för bolagsskatt dragits av, då beloppet av skatt som återstod att betala hos den skattskyldige genom efterbeskattningar var lägre på grund av systemet med gottgörelse för bolagsskatt än den kalkylmässiga skatten.

HFD 25.6.2007/1695 

A:s odeklarerade dividendinkomster på 11 370 euro lades till hans inkomst genom efterbeskattningar. Skattetillägget om 90,49 euro på efterskatten för tiden 1.1.2004 - 16.5.2005 påfördes efter avdragande av gottgörelsen för bolagsskatt på den skatt på 691,35 euro som återstod att betala efter att gottgörelsen dragits av. Skatteombudet anförde besvär hos förvaltningsdomstolen och yrkade att eftersom beloppet av skatter på förvärvs- och kapitalinkomsterna hade ökats med 5 335,43 euro skulle skattetillägg räknas ut på hela detta belopp. Förvaltningsdomstolen avslog skatteombudets besvär och anförde som sin motivering att skattetillägget är en påföljd som till sin karaktär motsvarar dröjsmålsränta för att skatten inte hade betalats i sinom tid. Syftet med systemet med gottgörelse för bolagsskatt var däremot att undvika dubbelbeskattningen. Skattetillägg räknas ut endast på den obetalda skatten. Eftersom beloppet av skatt som återstår att betala hos A till följd av systemet med gottgörelse för bolagsskatt var lägre än den kalkylmässiga skatten, kunde skattetillägg räknas ut endast på denna differens. Högsta förvaltningsdomstolen avslog skatteombudets besvär på förvaltningsdomstolens beslut. Skatteår 2002. L om skattetillägg och förseningsränta 1 §, 2 § och 3 §.  

Enligt 2 § i lagen om skattetillägg och förseningsränta beräknas i samband med verkställandet av efterbeskattningen ett skattetillägg på skatten. Enligt 3 § 3 mom. beräknas skattetillägget från ingången av den tredje månad som följer på den månad då beskattningen slutförts till den förfallodag som satts ut för efterskatten.

Lagen innehåller inte några uttryckliga och entydiga bestämmelser om hur skattetillägget ska räknas ut. I beskattningspraxis har skattetillägget hittills beräknats på det belopp varmed skatterna efter tillägg av dividendinkomsterna ökats utan att dra av den gottgörelse för bolagsskatt som räknas till godo vid efterbeskattningen. Beräkningssättet för skattetillägg har varit detsamma som när man efterbeskattar t.ex. en löneinkomst på vilken förskottsinnehållning har verkställts. Denna praxis har grundat sig på 5 § 1 mom. i lagen om gottgörelse för bolagsskatt, enligt vilket gottgörelse för bolagsskatt räknas dividendtagaren till godo med tillämpning av vad lagen om beskattningsförfarande (BFL) stadgar om användning av förskott som innehållits hos en skattskyldig enligt lagen om förskottsuppbörd, samt på följande  högsta förvaltningsdomstolens beslut enligt vilket skattetillägg beräknas på det tillägg av skattebeloppet som följer av efterbeskattningen och från vilket inte dragits av sådant förskott som innehållits på inkomsten och räknats till godo vid efterbeskattningen:

HFD 30.4.1991 l. 1439

Efterbeskattningen hade verkställts p.g.a. att den skattskyldige vid den ordinarie beskattningen inte beskattats för ett sådant arvode om vilket han lämnat in förskottsinnehållningsintyget först efter beskattningens slutförande. Till länsrättens behörighet hörde att vid behandlingen av besvär över efterbeskattningen undersöka om den ränta som enligt 83 § i beskattningslagen skulle påföras för försummelse av skattebetalningen hade fastställts till rätt belopp. Räntan som motsvarar dröjsmålsräntan skulle påföras trots att förskottsinnehållningen på arvodet hade varit större än det sammanlagda beloppet av skatter som påfördes vid efterbeskattningen. Beskattningslagen 83 §.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut 25.6.2007/1695 ändrar tolkningen i de fall där det belopp som den skattskyldige betalar vid efterbeskattningen blir mindre än den kalkylmässiga skatten på grund av systemet med gottgörelse för bolagsskatt. Då kan skattetillägget beräknas endast på den skatt som återstår efter avdrag av gottgörelsen för bolagsskatt.

Från skatteåret 2006 har efterbeskattningen ersatts med rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel, som verkställs med stöd av 56 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande. I BFL 57 § 1 mom. (1079/2005) anges att om den skattskyldige har underlåtit att lämna in skattedeklaration eller lämnat in en bristfällig, vilseledande eller oriktig skattedeklaration eller annars försummat sin deklarationsskyldighet, ska den skattskyldige när beskattningen rättas påföras även skattetillägg och skatteförhöjning enligt lagen om skattetillägg och förseningsränta. I lagens 1079/2005 ikraftträdandebestämmelse anges att om det på något annat ställe i lagstiftningen hänvisas till bestämmelserna om efterbeskattning i lagen om beskattningsförfarande, tillämpas 56 § 4 mom. om rättelse av beskattningen. Vad i denna anvisning anges om efterbeskattningen gäller också från skatteåret 2006 rättelse av beskattningen med stöd av BFL 56 § 4 mom.

Gottgörelse för bolagsskatt och uträkning av skattetillägg i olika fall

Enligt 4 § i lagen om gottgörelse för bolagsskatt har en dividendtagare på basis av den dividend som han under skatteåret fått från ett bolag rätt till en gottgörelse för bolagsskatt. Som en dividendtagares skattepliktiga inkomst anses utöver den dividend som han erhållit från bolaget den gottgörelse för bolagsskatt som ska räknas honom till godo. Bestämmelserna om gottgörelse för bolagsskatt tillämpas också på förtäckt dividend. Till förtäckt dividend ansluten gottgörelse tillgodoräknas dock inte en fysisk person eller ett dödsbo som är dividendtagare till ett större belopp än skatten på förvärvsinkomsterna för skatteåret.

Exempel 1: Fysisk person och gottgörelse för bolagsskatt.

Vid en skattegranskning konstateras att A under år 2003 erhållit en förmån på 20 000 euro som betraktas som förtäckt dividend. Skatteverket verkställer efterbeskattningen år 2008. Till A:s inkomst för 2003 läggs
20 000 euro i förtäckt dividend och 8 169 euro i gottgörelse för bolagsskatt (20 000 * 29/71), dvs. sammanlagt 28 169 euro. Den förtäckta dividenden och gottgörelsen för bolagsskatt utgör förvärvsinkomst hos en fysisk person.

När man beaktar A:s övriga förvärvsinkomster och skattegrunder åläggs A att betala skatt enligt 48,5 % på den förtäckta dividenden och gottgörelsen för bolagsskatt, dvs. 13 661 euro. Av skatten som A skall betala avräknasden gottgörelse för bolagsskatt som räknas A till godo, dvs. 8 169 euro. På grund av efterbeskattningen återstår för A att betala
5 492 euro i skatt. Skattetillägget räknas ut likaledes på 5 492 euro.      

Systemet med gottgörelse för bolagsskatt tillämpas också på de dividender som erhållits av ett samfund till och med skatteåret 2004. Bolaget som delar ut dividend betalar skatt på sin vinst enligt bolagets skattesats. Dividenden och gottgörelsen för bolagsskatt utgör inkomst hos dividendtagaren. Dividendtagarsamfundet får räkna sig till godo gottgörelse för bolagsskatt.

Exempel 2: Samfund och gottgörelse för bolagsskatt.

Bolagets inkomst vid den ordinarie beskattningen för skatteåret 2003 har varit 0 euro. Till bolagets inkomst för skatteåret 2003 läggs vid efterbeskattningen 71 000 euro i odeklarerade dividendinkomster. Till dividenderna ansluter sig en gottgörelse för bolagsskatt på 29 000 euro som gör att till inkomsten ska läggas sammanlagt 100 000 euro. Skattesatsen är 29 och bolaget åläggs att betala 29 000 euro vid efterbeskattningen. När gottgörelse för bolagsskatt räknas bolaget till godo upp till 29 000 euro, återstår det inte någon skatt att betala. Skattetillägg bör inte påföras i detta fall.

Gottgörelsen för bolagsskatt räknas inte dividendtagarsamfundet till godo till ett större belopp än vad som påförts samfundet i skatteårets inkomstskatt. Beloppet av gottgörelse som inte har räknats till godo (oanvänd gottgörelse) kan dras av från de inkomstskatter som påförs för senare skatteår, dock inte för längre tid än tio skatteår. Då ska man beakta under flera skatteår  att skattetillägget kan beräknas endast på den skatt som återstår efter avdrag av gottgörelsen för bolagsskatt.

En gottgörelse för bolagsskatt påverkar under flera skatteår.

Exempel 3:

Bolagets skatteår 2003

Bolaget har oavdragna förluster, 100 000 euro för 2001 och 10 000 euro för 2002. Inkomsten vid den ordinarie beskattningen för bolagets skatteår 2003 är 15 000 euro och från detta belopp har gamla förluster för 2001 dragits av upp till 15 000 euro. Efter avdrag av förlusterna är bolagets beskattningsbara inkomst 0 euro och inkomstskatt 0 euro.

Vid en efterbeskattning som gäller skatteåret 2003 läggs till bolagets inkomst 71 000 euro i odeklarerade dividendinkomster. Det sammanlagda beloppet av inkomst jämte gottgörelse för bolagsskatt som läggs till bolagets inkomst tillsammans är 100 000 euro. Inkomsten för skatteåret är 115 000 euro (15 000 + 100 000).

Från inkomsten för skatteåret dras av gamla förluster på 110 000 euro
(100 000 euro för år 2001 och 10 000 euro för år 2002). Beloppet av inkomst som efterbeskattas hos bolaget är 5000 euro. Bolagets kalkylmässiga skatt vid efterbeskattningen är 1450 euro (5000 euro
* 29 % = 1450 euro). Av efterskatten dras av 1450 euro i gottgörelse för bolagsskatt. Det återstår inte någon skatt att betala. Skattetillägg bör inte påföras i detta fall.
 
Av gottgörelsen för bolagsskatt överförs 27 550 euro till följande år.

Bolagets skatteår 2004

Till följd av efterbeskattningen för skatteåret 2003 görs en följdändring i bolagets beskattning för skatteåret 2004.

Bolagets resultat vid ordinarie beskattningen för skatteåret 2004 var
100 000 euro, från vilket man vid den ordinarie beskattningen dragit av
95 000 euro i förluster som fastställts för tidigare år (85 000 euro för 2001 och 10 000 euro för 2002).

Till följd av efterbeskattningen som verkställdes för skatteåret 2003 görs för skatteåret 2004 en följdförändring, eftersom bolagets förluster på grund av efterbeskattningen redan dragits av under skatteåret 2003 och förluster kan inte mera avdras under skatteåret 2004. Följdändringen gör att bolagets beskattningsbara inkomst blir 100 000 euro. Skatten på denna inkomst är 29 000 euro varav vid den ordinarie beskattningen påförts 1 450 euro och vid följdändringen 27 550 euro. Från skatten dras av 27 550 euro i sådan gottgörelse för bolagsskatt som övergått från det föregående årets efterbeskattning (oanvänd gottgörelse). Det återstår inte någon skatt att betala vid följdändringen. Något skattetillägg beräknas inte, eftersom bolaget inte har någon skatt att betala efter att gottgörelsen för bolagsskatt dragits av (räknats till godo). 

Gottgörelsen för bolagsskatt kan påverka uträkningen av skattetillägg också då gottgörelsen inte tidigare räknats till godo till hela beloppet och man senare verkställer en efterbeskattning på något annat än dividender och räknar gottgörelser till godo i samband med detta. Också i sådana fall blir beloppet av skatt som ska betalas till följd av efterbeskattningen lägre på grund av systemet med gottgörelse för bolagsskatt än den kalkylmässiga skatten. Skattetillägget beräknas endast på den skatt som återstår efter avdrag av gottgörelsen för bolagsskatt.

Om de gottgörelser som räknas till godo vid efterbeskattningen redan har räknats till godo under skatteår som följer efter efterbeskattningsåret, ska man göra följdändring till samfundets nackdel för de sistnämnda skatteåren. Vid följdändring avlyfts den oanvänd gottgörelse som nu har räknats till godo under efterbeskattningsåret och samfundet påförs på grund av detta ett ökat skattebelopp. I bestämmelser om följdändring eller skattetillägg finns inga tydliga stadganden om påförande av skattetillägg på den skatt som påförs på grund av följdändring i sådana här fall varför Skattestyrelsen anser att något skattetillägg inte skall uträknas.

Exempel 4: Efterbeskattning har verkställts för någon annan orsak än för erhållna  dividender.

Samfundet har oanvända gottgörelser för skatteåret 2002 upp till 29 000 euro. Bolagets inkomst vid den ordinarie beskattningen för skatteåret 2003 har varit 0 euro. Beloppet av oanvända gottgörelser på 29 000 euro har räknats till godo vid beskattningen för skatteåret 2004.

För skatteåret 2003 verkställs en efterbeskattning i samband med vilken man lägger 110 000 euro till bolagets inkomst och bolaget påförs 31 900 euro i skatt (110 000 * 29 % = 31 900). Från den skatt som påförs vid efterbeskattningen dras av de oanvända gottgörelserna för skatteåret 2002, dvs. 29 000 euro. I samband med efterbeskattningen återstår det
2 900 euro i skatt att betala. Skattetillägget som påförs i samband med efterbeskattningen beräknas likaledes enligt skatten på 2 900 euro.

För skatteår 2004 görs en följdändring, varmed de oanvända gottgörelser på 29 000 euro som räknats till godo för skatteåret 2002 avlyftas eftersom de har till följd av efterbeskattningen redan räknats till godo under skatteåret 2003. Bolaget åläggs att betala ytterligare 29 000 euro i skatt. På skattebeloppet på 29 000 euro som återstår att betala beräknas inget skattetillägg.

Förskottsinnehållning och beräkning av skattetillägg

Högsta förvaltningsdomstolen har motiverat sitt beslut HFD 25.6.2007 l. 1695 uttryckligen med gottgörelsens karaktär: dess syfte är att bidra till att dividenden inte dubbelbeskattas. Man bör således anse att beslutet gäller uttryckligen beräkningen av skattetillägg i de situationer där gottgörelser för bolagsskatt räknas mottagaren till godo vid efterbeskattningen.  

Förskottsinnehållningen är inte till sin karaktär en likadan post som gottgörelsen för bolagsskatt. Enligt Skattestyrelsens uppfattning ändrar högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 25.6.2007 l. 1695 inte den tolkning som tillämpats vid beräkningen av skattetillägg då förskottsinnehållningar blir större vid efterbeskattningen. I dessa fall beräknas skattetillägget också i fortsättningen i enlighet med högsta förvaltningsdomstolens beslut 30.4.1991 l. 1439. Skattetillägget beräknas således på det skattebelopp från vilket man inte dragit av sådana förskottsinnehållningar som räknats till godo med anledning av efterbeskattningen.

Tillämpning av det nya beräkningssättet för skattetillägg

Det i högsta förvaltningsdomstolens beslut 26.5.2007 l. 1695 fastställda nya beräkningssättet för skattetillägg skall tillämpas på tjänstens vägnar på sådana efterbeskattningar som verkställs med stöd av BFL 57 § (1558/1995) efter att beslutet har meddelats och i samband med skatterättelser som görs med stöd av BFL 56 § 4 mom (1079/2005) och när det ändras beskattningsbeslut som har gjorts med stöd av dessa bestämmelser.

Det nya beräkningssättet tillämpas också retroaktivt på de fall i vilka den skattskyldige söker ändring i skattetillägget som påförts vid en efterbeskattning som verkställts innan högsta förvaltningsdomstolens beslut 25.6.2007 l. 1695 meddelats och yrkar ändring i skattetilläggets beräkningssätt.

Den skattskyldige kan framställa ett rättelseyrkande hos skatterättelsenämnden inom fem år från ingången av året efter det då beskattningen av den skattskyldige slutförts. Rättelseyrkandet framställs hos skatterättelsenämnden vid det skatteverk som verkställt eller borde ha verkställt beskattningen eller som fastställt den grund enligt vilken sammanslutningens inkomst, tillgångar samt förlust och skulder ska fördelas till delägarna. Rättelseyrkande kan framställas på en blankett som fastställts av Skattestyrelsen. Blanketten finns att få på webbplatsen. Rättelseyrkandet kan också framställas fritt formulerat. Rättelseyrkandet ska lämnas in inom den utsatta tiden till det behöriga skatteverket.