Förvärvskälla för fastighet och aktielägenhet

Har getts
9.2.2015
Diarienummer
A208/200/2014
Giltighet
9.2.2015 – tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lag om Skatteförvaltningen (503/2010)

Ersätter normerna

Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen för år 2013 (dnr 164/200/2013, 13.1.2014) avsnitten 3.3.1, 3.3.2, 3.3.5 och 3.3.6

Skatteförvaltningens ställningstaganden till företagsbeskattningsfråfor 2008 (dnro159/345/2008 29.8.2008) fråga nr 1. ”Privat bruk av fritidsbostad” jämte ändringar som gjorts genom anvisning dnr 1359/345/2008, 11.9.2008

 

1 Inledning

Beroende på användningsändamålet kan en fastighet eller en aktielägenhet höra till antingen den personliga förvärvskällan, näringsverksamhetens förvärvskälla eller jordbrukets förvärvskälla. I denna anvisning tas upp de principer enligt vilka man avgör förvärvskällan för en fastighet eller aktielägenhet.  Fokus i anvisningen ligger på gränsdragningen mellan näringsverksamhet och annan verksamhet.

Denna anvisning ersätter definitionen av förvärvskälla för fastigheter och aktier som ingick i Skatteförvaltningens harmonieringsanvisningar fram till utgången av 2013 (anvisningar för skatteåret 2013 i punkterna 3.3.1, 3.3.2, 3.3.5 och 3.3.6).  Innehållet i denna anvisning motsvarar sakinnehållet i nämnda anvisningar.

2 Indelning i förvärvskällor

I det finska skattesystemet beräknas den beskattningsbara inkomsten för fysiska och juridiska personer enligt förvärvskällor. Det finns tre förvärvskällor: näringsverksamhet, jordbruk och övrig verksamhet. Resultatet av näringsverksamheten beräknas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NSL), jordbruksinkomsten enligt skattelagen för gårdsbruksinkomst (543/1968, GSL) och inkomsten för den övriga förvärvskällan enligt inkomstskattelagen (1535/1992, ISL). Förvärvskällan avgörs utgående från vilken användning en fastighet eller aktielägenhet är i.

3 Fastigheten hör till näringsverksamhetens förvärvskälla

3.1 Fastigheten används enbart eller huvudsakligen för näringsverksamhet

Förvärvskällan för fastighet bestäms enligt 53 § i NSL. Enligt paragrafens 1 mom. anses att fastigheten hör till förvärvskällan för näringsverksamhet om fastigheten uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som främjar näringsverksamheten. Fastigheten används uteslutande i näringsverksamheten om inte ens en del av fastigheten tillfälligt används för något annat ändamål. Det anses att en fastighet huvudsakligen främjar ändamål för näringsverksamheten då mer än hälften av den används i näringsverksamheten.

3.2 Ändamål som främjar näringsverksamheten

Ändamål som främjar näringsverksamheten är t.ex. när fastigheten används för fabriks-, verkstads-, affärs- eller förvaltningsändamål eller som bostad eller sociala utrymmen för personalen. Förutom fastigheter som används i produktionsverksamheten hör alltså bl.a. bostadshus för personalen till näringsverksamhetens förvärvskälla.

En privat rörelseidkare kan inte anses höra till personalen vid tillämpning av NärSkL 53 §. Om en enskild rörelseidkare, yrkesutövare eller dennes familj använder en fastighet huvudsakligen som stadigvarande bostad, anses fastigheten inte höra till näringsverksamhetens förvärvskälla.

3.3 Fördelad användning

Användningen för en byggnad fördelas i allmänhet enligt ytan. För olika utrymmen kan man som fördelningsgrund i särskilda fall använda volymen i kubik. Om utrymmena är mycket varierande kan man även tillämpa avvägda värden. Arealen används vanligen som värderingsgrund för markområden.

I fallet HFD 1986-B-516 hade bolaget hyrt en fastighet, av vars utrymmen en del användes av bolaget själv och den största delen av fastigheten var uthyrd till utomstående. Bolaget skulle enligt avtalet hyra hela byggnaden. Under dessa omständigheter utgjorde bolagets hyresinkomster inkomst av rörelse.

3.4 Tillfälliga ändringar i fastighetens användning

Det kan uppstå tillfälliga ändringar i förhållandena som gäller användningen av fastigheten. Förvärvskällan måste inte ändras om ändringarna i användningsförhållandena är tillfälliga eller små, men överstiger 50 %. Om fastighetens användning i näringsverksamheten minskar bestående så att förhållandet är mindre än 50 % anses det i allmänhet att fastigheten övergår från näringsverksamhetens till den personliga förvärvskällan. Då gäller bestämmelserna om överföring till förvärvskälla i NSL 51 a §.

3.5 Försäljning av fastighet som hyrts till utomstående

En skattskyldig kan hyra ut en fastighet som denne har haft i sin egen näringsverksamhet före uthyrningen.  En sådan fastighet kan vid överlåtelsen bevara sin karaktär som affärsverksamhetens egendom, även om uthyrningstiden till utomstående blir lång och även om hyresinkomsten under uthyrningstiden är inkomst i den personliga förvärvskällan (se HFD:1985-II-524, HFD:1991-B-509 och HFD:1991-B-510 samt HFD 23.1.1992 liggare 206).

Ibland lämnar beskattningen av en fastighetsförsäljning rum för tolkning. I allmänhet har försäljningsinkomsten beskattats som inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla även om fastigheten har varit uthyrd till utomstående i upp till tio års tid.

4 Aktielägenhet som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla

Enligt 53 § 2 mom. i NärSkL hör en aktielägenhet till näringsverksamhetens förvärvskälla om den uteslutande eller huvudsakligen används inom näringsverksamheten. Förvärvskällan för en aktielägenhet avgörs i tillämpliga delar enligt samma principer som förvärvskällan för en fastighet (se ovan punkt 3).

Principen i NärSkL 53 § tillämpas även när man räknar ut nettoförmögenheten. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1998:84 ansågs det att vid beräkningen av en yrkesutövares nettoförmögenhet inte ens en del av aktielägenhetens värde skulle läggas till tillgångarna, eftersom den skattskyldige och dennes familj huvudsakligen använde lägenheten som sin stadigvarande bostad.

5 Fritidsfastighet och timeshare

5.1 Fritidsfastigheter

Om en semesterstuga eller annan fritidsfastighet uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten, anses fastighetsintäkterna och -kostnaderna höra till näringsförvärvskällan (NSL 53 §). Som användning i näringsverksamheten anses bl.a. användning av fritidsfastigheten för representation eller då företagets personal, frånsett enbart ägarna, använder den till rekreation.

Om en fritidsfastighet primärt används för andra ändamål än sådana som främjar näringsverksamheten, hör intäkterna från fastigheten till den personliga förvärvskällan och de avdragbara kostnaderna dras av som kostnader i den personliga förvärvskällan. När en sådan fastighet delvis används inom näringsverksamheten ska kostnaderna för fastigheten till denna del dras av i näringsverksamhetens förvärvskälla. I beslutet HFD 13.8.2008 liggare 1881 har man avgjort principerna för allokering av kostnaderna enligt användningsändamål. Följande exempel belyser detta:

Exempel: Personerna A, B och C äger hela aktiestocken i X Ab. X Ab har skaffat en villafastighet och anskaffningsutgift för själva villan är 500.000 euro. I beskattningen för 2015 har det gjorts en maximal avskrivning på 4 procent på byggnaden enligt 34 § 2 mom. i NSL. De årliga driftskostnaderna för fastigheten uppgår till 15.000 euro.

Bolaget använder villafastigheten för representation 3-4 gånger om året, vilket motsvarar ca en veckas användning. Fastigheten är uthyrd till utomstående ca 3 veckor i året till en veckohyra på 1.250 euro. Delägaren har också använt fastigheten till samma hyra under 2 veckor per år. Villafastigheten används alltså huvudsakligen för andra ändamål än i näringsverksamheten. På grund av detta hör fastigheten till den privata förvärvskällan hos X Ab.

Den del av kostnaderna och avskrivningarna som motsvarar representationen hör till näringsförvärvskällan. I beskattningen för 2015 är 50 procent av representationskostnaderna avdragsgilla (NSL 8 § 8 p.) När man räknar ut andelen för representationen ska man inte ta hänsyn till det att fastigheten står oanvänd en stor del av året. Som representationsutgifter dras av den del av kostnaderna som motsvarar den faktiska användningstiden.

Fastigheten används enligt följande fördelat på veckor:

  • representation 1/52
  • hyresverksamhet 3/52
  • privat bruk (48/52)

De totala kostnaderna för villafastigheten består av avskrivningar (4 % x 500.000) 20.000 euro och av bruksavgifter 15.000 euro. De sammanlagda kostnaderna är alltså 35.000 euro.

Kostnaderna för representationen är således 1/52 x 35 000 € =  673,08 euro. De avdragsgilla representationskostnaderna för 2015 uppgår således till hälften (50 % x 673,08) d.v.s. 336,54 euro.

Kostnaderna för hyresverksamheten är avdragsgilla i den personliga förvärvskällan (3/52 x 35.000) 2.019,23 euro. Den resterande delen av kostnaderna är inte avdragsgilla utgifter i beskattningen för X Ab.

En skattepliktig förmån som en aktieägare får genom en lägenhet som är i privat bruk kan vara förtäckt dividend om den skattepliktiga förmånen inte har tagits upp till rätt belopp i bokföringen och på skattedeklarationerna. Beskattningen av förtäckt dividend har behandlats noggrannare i en separat anvisning från Skatteförvaltningen.

5.2 Timeshare-andel

Med semesterandelar avses en aktie som berättigar sin ägare till att vid en viss tidpunkt använda en lägenhet eller fastighet som aktiebolaget äger.  Till semesterandelarna hör även timeshare-andelar som ger ägaren rätt till en regelbunden veckovis användning av en fastighet eller lägenhet.

Möjligheten att använda veckobaserad timeshare är begränsad varför detta inte anses höra till förvärvskällan för näringsverksamhet. Om man emellertid kan bevisa att denna timeshare-andel uteslutande eller huvudsakligen har använts i näringsverksamheten (t.ex. för möten eller representation) så anses den ingå i förvärvskällan för näringsverksamhet.

6 Tillämpning av anvisningen

Denna anvisning tillämpas vid beskattningen som verkställs för 2014 och i förskottsuppbörden efter att denna anvisning

 

Ledande skattesakkunnig Jari Salokoski

Överinspektör Janne Myllymäki