Förvärvskälla för fastighet och aktielägenhet

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av rörelseidkare eller yrkesutövare, Öppna bolag och kommanditbolag

Denna anvisning ersätter den anvisning med samma namn (dnr A208/200/2014) som utfärdades 9.2.2015. Anvisningen har uppdaterats till följd av slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund.

Vid ingången av skatteåret 2020 slopas den personliga förvärvskällan för en del av samfunden. Det innebär att det inte går att tillämpa inkomstskattelagen på beskattningen av dessa samfund. I stället beskattas all verksamhet som samfunden bedriver, med undantag för jordbruk, enligt näringsskattelagen. Slopandet av indelningen i förvärvskällor gäller exempelvis aktiebolag, andelslag, föreningar och stiftelser, om de inte är allmännyttiga.

Denna anvisning tillämpas inte på beskattningen av sådana samfund för vilka indelningen i förvärvskällor slopas till följd av lagändringarna. Tillgångsslaget för aktielägenheter och fastigheter i näringsverksamhetens förvärvskälla behandlas för dessa samfunds del i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

1 Inledning

Beroende på användningsändamålet kan en fastighet eller en aktielägenhet höra till antingen den personliga förvärvskällan, näringsverksamhetens förvärvskälla eller jordbrukets förvärvskälla. I denna anvisning tas upp de principer enligt vilka man avgör förvärvskällan för en fastighet eller aktielägenhet. Fokus i anvisningen ligger på gränsdragningen mellan förvärvskällan för näringsverksamhet och den personliga förvärvskällan (annan verksamhet).

2 Indelning i olika förvärvskällor

Den beskattningsbara inkomsten räknas ut separat för varje förvärvskälla. Alla skattskyldiga – med undantag för de samfund som slopandet av indelningen i förvärvskällor gäller – kan ha tre förvärvskällor i beskattningen: näringsverksamhet, jordbruk och den personliga förvärvskällan (annan verksamhet). Inkomsten av näringsverksamheten beräknas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL), jordbruksinkomsten enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1968, GårdsSkL) och inkomsten av den personliga förvärvskällan enligt inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Förvärvskällan för en fastighet eller aktielägenhet avgörs utgående från hur fastigheten eller aktielägenheten används.

3 Fastigheten hör till näringsverksamhetens förvärvskälla

3.1 Fastigheten används enbart eller huvudsakligen för näringsverksamhet

Förvärvskällan för en fastighet bestäms enligt 53 § NärSkL. Enligt paragrafens 1 mom. hör fastigheten till förvärvskällan för näringsverksamhet om fastigheten uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som främjar näringsverksamheten. Fastigheten används uteslutande i näringsverksamheten om inte ens en del av fastigheten tillfälligt används för något annat ändamål. Det anses att en fastighet huvudsakligen främjar ändamål för näringsverksamheten då mer än hälften av den används i näringsverksamheten.

3.2 Ändamål som främjar näringsverksamheten

Ändamål som främjar näringsverksamheten är t.ex. när fastigheten används för fabriks-, verkstads-, affärs- eller förvaltningsändamål eller som bostad eller sociala utrymmen för personalen. Förutom fastigheter som används i produktionsverksamheten hör alltså bl.a. bostadshus för personalen till näringsverksamhetens förvärvskälla.

En privat rörelseidkare kan inte anses höra till personalen vid tillämpning av NärSkL 53 §. Om en enskild rörelseidkare, yrkesutövare eller dennes familj använder en fastighet huvudsakligen som stadigvarande bostad, anses fastigheten inte höra till näringsverksamhetens förvärvskälla.

3.3 Fördelad användning

Användningen av en byggnad fördelas i allmänhet enligt ytan. Om utrymmen är olika kan man som fördelningsgrund i särskilda fall använda volymen i kubik. Om användningsvärde för utrymmena är mycket varierande kan man även tillämpa avvägda värden. Arealen används vanligen som värderingsgrund för markområden.

3.4 Tillfälliga ändringar i fastighetens användning

Det kan uppstå tillfälliga ändringar i förhållandena som gäller användningen av fastigheten. Förvärvskällan måste inte ändras om ändringarna i användningsförhållandena är tillfälliga eller små, men överstiger 50 %. Om fastighetens användning i näringsverksamheten minskar bestående så att förhållandet är mindre än 50 % anses det i allmänhet att fastigheten övergår från näringsverksamhetens förvärvskälla till den personliga förvärvskällan. Då gäller bestämmelserna om överföring till förvärvskälla i NärSkL 51 a §.

3.5 Försäljning av fastighet som hyrts till utomstående

En skattskyldig kan hyra ut en fastighet som denne har haft i sin egen näringsverksamhet före uthyrningen. En sådan fastighet kan vid överlåtelsen bevara sin karaktär som affärsverksamhetens egendom, även om uthyrningstiden till utomstående blir lång och även om hyresinkomsten under uthyrningstiden har beskattats som inkomst i den personliga förvärvskällan (se HFD:1985-II-524, HFD:1991-B-509 och HFD:1991-B-510 samt HFD 23.1.1992 liggare 206).

Ibland lämnar beskattningen av en fastighetsförsäljning rum för tolkning. I allmänhet har försäljningsinkomsten beskattats som inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla även om fastigheten har varit uthyrd till utomstående i upp till tio års tid.

4 Aktielägenhet som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla

Enligt NärSkL 53 § 2 mom. hör en aktielägenhet till näringsverksamhetens förvärvskälla om den uteslutande eller huvudsakligen används inom näringsverksamheten. Förvärvskällan för en aktielägenhet avgörs i tillämpliga delar enligt samma principer som förvärvskällan för en fastighet (se ovan punkt 3).

Principen i NärSkL 53 § tillämpas även när man räknar ut nettoförmögenheten. Högsta förvaltningsdomstolens ansåg i sitt avgörande HFD 1998:84 att vid beräkningen av en yrkesutövares nettoförmögenhet inte ens en del av aktielägenhetens värde skulle läggas till tillgångarna, eftersom den skattskyldige och dennes familj huvudsakligen använde lägenheten som sin stadigvarande bostad.

5 Fritidsfastighet och veckoaktie

5.1 Fritidsfastigheter

Om en semesterstuga eller annan fritidsfastighet uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten, anses fastighetsintäkterna och -kostnaderna höra till näringsförvärvskällan (NärSkL 53 §). Som användning i näringsverksamheten anses bl.a. användning av fritidsfastigheten för representation eller då företagets personal, frånsett enbart ägarna, använder den till rekreation.

Om en fritidsfastighet primärt används för andra ändamål än sådana som främjar näringsverksamheten, hör intäkterna från fastigheten till den personliga förvärvskällan och de avdragbara kostnaderna dras av som kostnader i den personliga förvärvskällan. När en sådan fastighet delvis används inom näringsverksamheten ska kostnaderna för fastigheten till denna del dras av i näringsverksamhetens förvärvskälla.

5.2 Veckoaktier

Med en semesteraktie avses en aktie som berättigar sin ägare till att vid en viss tidpunkt använda en lägenhet eller fastighet som aktiebolaget äger. Till semesteraktierna hör även veckoaktier som ger ägaren rätt till en regelbunden veckovis användning av en fastighet eller lägenhet.

Möjligheten att använda en veckoaktie är begränsad varför detta inte anses höra till förvärvskällan för näringsverksamhet. Om man emellertid kan bevisa att denna veckoaktie uteslutande eller huvudsakligen har använts i näringsverksamheten (t.ex. för möten eller representation), anses veckoaktien ingå i förvärvskällan för näringsverksamhet.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Teppo Noopila