Beskattning av dividendinkomster

Denna anvisning behandlar beskattningen av dividendinkomster. Den ersätter normen 570/345/2011, 25.8.2011.

De nya bestämmelserna om beskattning av dividendinkomster tillämpades första gången i beskattningen för år 2005. Skattestyrelsen gav då anvisningen 1214/345/2005 där reformen och övergångsbestämmelserna i anslutning till den behandlades. Efter nämnda reform har lagstiftningen ändrats och Skatteförvaltningen har preciserat sina ställningstaganden, på grund av vilket anvisningen uppdaterades.

Uppdateringarna 2011 gällde närmast avdragen hos delägaren (2.5.1 och 2.5.2), den dividend som baserar sig på arbetsinsatsen (punkt 2.6 har fogats till, länk) och de dividender som avses i lagen om skattelättnad för vissa aktiebolag som hyr ut bostäder (299/2009) (punkterna 2.7 och 4.6.5 har fogats till). De avsnitt som gäller övergångsbestämmelserna togs samtidigt bort och innehållet i anvisningen uppdaterades i nödvändiga delar.

I den nya versionen av anvisningen har de lagändringar tagits i beaktande som trädde i kraft 1.1.2012 angående beskattningen av dividendinkomster.

1. Allmänt

Denna anvisning behandlar bestämmelserna i anslutning till beskattningen av dividendinkomster i inkomstskattelagen (ISkL), inkomstskattelagen får gårdsbruk (GårdsSkL) samt i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och förmögenhet. Samfundens skattesats är 24,5 procent. Kapitalinkomsternas skattesats är 30 procent och för den del som överskrider 50 000 euro är den 32 procent. Som kapitalinkomstandel för en enskild näringsidkares företagsinkomst och för inkomstandelen från en sammanslutning anses en årlig avkastning på 20 procent.

2. Fysiska personer och dödsbon

2.1 Allmänt

Skatteplikten och inkomstslaget av dividendinkomst som en fysisk person eller ett dödsbo har fått beror på om dividenden har fåtts från ett listat bolag (= offentligt noterat bolag) eller från ett icke listat bolag (= annat än offentligt noterat bolag). På beskattningen av dividenden inverkar också i vilken stat det dividend utdelande bolagets hemvist är. På dividend som har fåtts från en annan EU-stat eller från en skatteavtalsstat tillämpas samma bestämmelser som tillämpas på dividend som har fåtts från ett finskt bolag. Dividender som fåtts från andra stater än EU-stater eller skatteavtalsstater har stadgats som helt skattepliktig förvärvsinkomst. Med en skatteavtalsstat avses här en sådan stat med vilken Finland har ingått ett avtal om undanröjande av dubbelbeskattning av dividendinkomster.

I denna anvisning avses med kapitalinkomstdividend sådan dividend som ett listat bolag har delat ut och den del av dividenden som ett icke listat bolag delat ut som inte överskrider den årliga avkastningen om nio procent som beräknats på det matematiska värdet av aktier som dividendtagaren äger.  Kapitalinkomstdividenden innehåller både den skattepliktiga och den skattefria andelen av sådana dividender. Med en förvärvsinkomstdividend avses i denna anvisning den del av sådan dividend som ett icke listat bolag har betalt som överskrider den årliga avkastningen om nio procent som beräknats på det matematiska värdet av aktier som dividendtagaren äger. Förvärvsinkomstdividenden innehåller både den skattepliktiga och den skattefria andelen av en sådan dividend. Med förvärvsinkomstdividend avses dessutom dividend som stadgats såsom helt skattepliktig och fåtts från en annan stat än en  EU-stat eller en skatteavtalsstat.  

2.2. Dividend från ett listat bolag

Dividend som ett listat bolag betalt utgör i sin helhet kapitalinkomstdividend för en fysisk person och för ett dödsbo så att 70 procent av dividenden utgör skattepliktig kapitalinkomst och 30 procent skattefri inkomst (ISkL 33a § 1 mom.).

Listade bolag är sådana bolag vars aktier är föremål för handel i enlighet med 1 kap. 3 § i värdepappersmarknadslagen på Helsingfors fondbörsens (NASDAQ OMX Helsinki Ab) nordiska lista, Pre-lista, eller på ML-marknaden, eller föremål för handel på motsvarande reglerad och av myndigheterna övervakad marknad i Finland eller utomlands. Listade bolag är fr.o.m. 9.11.2007 dessutom de bolag vars aktier har på bolagets samtycke eller på ansökan blivit föremål för handel i sådan multilateral handel inom det europeiska ekonomiska samarbetsområdet som avses i direktivet om marknaden för finansiella instrument (2004/39/EG). Sådan lista är First North Finland.

Dividenden anses ha fåtts från ett listat bolag då aktierna har varit offentligt noterade då beslut om dividendutdelning fattades (ISkL 33a § 2 mom.). Ett bolag är offentligt noterat om någon av dess aktieserier är offentligt noterad.

Med en reglerad marknad inom Europeiska Unionen avses en värdepappersmarknad som definieras i direktivet för marknaden för finansiella instrument (2004/34/EG).  Kommissionen publicerar årligen i Europeiska gemenskapernas Officiella tidning en lista över de reglerade marknader som medlemsstaterna anmält att är verksamma på deras område. Listan över de reglerade marknaderna (Regulated Markets) inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och över de aktier som listats på dem (Shares admitted to trading on EU Regulated Markets) finns även på internet, adressen https://ec.europa.eu/info/node/7511. På samma adress finns även en lista över de marknader inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet där handeln är multilateral (Multilateral Trading Facilities).

Ett listat bolag ska av totalbeloppet på dividenden som betalts till en fysisk person eller ett dödsbo innehålla förskottsinnehållning enligt 21 procent och redovisa innehållningen till Skatteförvaltningen. Det innehållna beloppet räknas dividendtagaren till godo vid den ordinarie beskattningen utgående från dividendbetalarens årsanmälan. Om bolaget försummar att lämna in en årsanmälan, kan det innehållna beloppet räknas den skattskyldige till godo om annan tillförlitlig utredning, såsom ett verifikat från dividendbetalaren, kan visas. Förskottsinnehållning verkställs också då aktierna, för vilka dividend betalas, hör till förvärvskällan för en fysiska persons näringsverksamhet eller jordbruk.

2.3 Dividend från ett icke-listat bolag

Dividend som en fysisk person och ett dödsbo har fått från ett icke listat bolag indelas i kapitalinkomstdividend och förvärvsinkomstdividend. Kapitalinkomstdividend är nio procents årliga avkastning av det matematiska värdet på aktier som dividendtagaren äger. (ISkL 33b § 1 mom.). Aktiens matematiska värde räknas på basis av bolagets nettoförmögenhet för året som föregår skatteåret så, att nettoförmögenheten vid bolagets bokslutstidpunkt (tillgångar - skulder) divideras med antalet av bolagets utelöpande aktier. Aktier som bolaget har löst in och skaffat sig annars beaktas inte vid beräkningen.

Av det sammanlagda beloppet på kapitalinkomstdividender som dividendtagaren har fått under skatteåret från icke listade bolag utgör 60 000 euro skattefri inkomst. Gränsen tillämpas per skattskyldig, inte per bolag. Av den överskridande delen är 70 procent skattepliktig kapitalinkomst och 30 procent skattefri inkomst.  (ISkL 33b § 1 mom.)

Dividenden som fåtts för den del som överskrider nio procents årliga avkastning utgör förvärvsinkomstdividend. Av förvärvsinkomstdividend är 70 procent skattepliktig förvärvsinkomst och 30 procent skattefri inkomst.  (ISkL 33b § 2 mom.)

För dividend som ett icke listat bolag delat ut är man inte skyldig att verkställa förskottsinnehållning på.

2.4 Dividend från ett utländskt samfund

2.4.1 Dividendens skattepliktighet

Skattepliktigheten för en dividend som fåtts av ett utländskt bolag bestäms på samma sätt som skattepliktigheten för en dividend som fåtts av ett finländskt bolag, förutsatt att det utländska bolagets hemort i skattehänseende är i ett annat EU-land eller i ett land med vilket Finland har ett skatteavtal som tillämpas på dividender. (ISkL 33c § 1 mom.)

Dividenden från ett listat bolag som fåtts från en EU-stat eller från en skatteavtalsstat utgör således kapitalinkomstdividend, av vilket belopp 70 procent utgör skattepliktig kapitalinkomst och 30 procent utgör skattefri inkomst. Dividend som fåtts från ett icke listat bolag indelas i kapitalinkomstdividend och förvärvsinkomstdividend, men kapitalinkomstandelen beräknas utgående från aktiernas gängse värde i stället för aktiernas matematiska värde. Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris. Det gängse värdet bestäms enligt utgången av skatteåret som föregick det år då dividenden utdelades (ISkL 33c § 3 mom.). Med skatteår avses dividendtagarens skatteår. Kapitalinkomstandelen av en dividend som fåtts år 2012 bestäms således på basis av aktiens gängse värde per 31.12.2011. I brist på annan utredning kan man såsom aktiens värde betrakta dess anskaffningspris och såsom värdet på en aktie från ett nytt utländskt bolag dess nominella värde.

Dividender man fått från någon annan stat än en EU-stat eller en skatteavtalsstat utgör däremot i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst, oberoende av om aktien eventuellt har noterats eller inte. (ISkL 33c § 2 mom.)

För dividend som ett utländskt bolag betalar verkställs ingen förskottsinnehållning i Finland. Om man får skattepliktiga dividender, kan man be skattebyrån ta dividenderna i beaktande antingen i skattekortets innehållningsprocent eller i förskottsdebetsedeln eller alternativt betala förskottskomplettering före utgången av september följande år. Man kan slippa betala ränta på kvarskatt helt och hållet om man betalar förskottskomplettering senast den 31 januari följande år.

2.4.2 Gottgörelse för källskatt

Enligt lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning ska den källskatt som betalats till utlandet avräknas på basis av hela dividendinkomsten. Till exempel av dividendinkomst som en fysisk person eller ett dödsbo fått från ett icke listat bolag med hemvist i en EU-stat utgör 70 procent skattepliktig och 30 procent skattefri inkomst. Av dividenden har man likväl innehållit källskatt på basis av hela dividendinkomsten, och också gottgörelse för källskatt räknas utgående från hela dividendinkomsten och inte så att 30 procent av källskatten inte skulle gottskrivas. Samma princip tillämpas också på samfund.

Gottgörelsen kan inte vara större än det sammanlagda beloppet av skatter som i Finland betalts för inkomst som fåtts från en främmande stat. Om den betalda källskatten är större än skatten som i Finland betalas för dividendinkomst, är den skattskyldige inte berättigad till att få det överskridande beloppet såsom återbäring i Finland. I sådana fall kan man dra av det överskridande beloppet under de följande 5 åren.  

Den utländska skatten dras av i den ordning som den uppkommit, dvs. avdragsårets utländska skatt dras av först efter det att de tidigare årens oanvända utländska skatter har dragits av. Det finns inga krav på att avdragen bör göras för varje land separat.

2.5. Dividendtagarens avdrag

2.5.1 Delägarlån

Innan dividenden som har fåtts från ett aktiebolag som bedriver näringsverksamhet indelas i förvärvsinkomstdividend och kapitalinkomstdividend, ska man från det matematiska värdet på dividendtagarens aktier dra av till bolagets tillgångar hörande penninglån som delägaren eller dennes familjemedlemmar tagit, om delägaren ensamt eller tillsammans med sina familjemedlemmar direkt äger minst 10 procent av bolagets aktier eller om de har en motsvarande andel av röstetalet som bolagets samtliga aktier medför. Lånet dras av i första hand från värdet av låntagarens egna aktier och till den överskjutande delen från värdet av familjemedlemmarnas aktier i förhållande till aktieinnehavet (ISkL 33b § 5 mom.). Som familjemedlemmar betraktas maken och minderåriga barn. Med ett minderårigt barn avses i enlighet med ISkL 8 § barn som före skatteårets ingång inte har fyllt 17år. Från aktiernas matematiska värde dras av det lånebelopp som ingår i bolagets nettoförmögenhet för det förra året och således också i aktiens matematiska värde. Delägarlånet dras av från aktiernas värde också då lånet i beskattningen har räknats till delägarens skattepliktiga inkomst.

Delägaren ska ensamt eller tillsammans med sina familjemedlemmar uppfylla kravet på 10 procents ägande eller röstetal vid utgången av den räkenskapsperiod som senast gått ut före det år då dividenden står att lyfta. I annat fall dras delägarlånets belopp inte av från aktiernas matematiska värde.

2.5.2 Bostad

Värdet av bostad som hör till bolagets tillgångar och som företagardelägaren har under skatteåret använt såsom sin egen eller sin familjs bostad dras av från det matematiska värdet av hans aktier innan dividenden indelas i kapitalinkomstdividend och förvärvsinkomstdividend (ISkL 33b § 4 mom.). Enligt lagen om pension för arbetstagare betraktas såsom företagardelägare en delägare som är i ledande ställning i bolaget och som ensamt äger över 30 % av bolagets aktier eller röstetal. Som företagardelägare betraktas även en delägare som arbetar i ledande ställning och som tillsammans med sina familjemedlemmar äger över 50 % av aktierna även om delägarens egen ägarandel skulle vara högst 30 %.

Företagardelägarens ställning kan uppstå också då personen äger aktierna indirekt via ett annat bolag. Såsom familjemedlem betraktas maken och i samma hushåll bosatta egna eller makens släktingar i rakt uppgående eller nedgående led oberoende av ålder. Från aktiernas matematiska värde subtraheras det belopp som har använts som bostadens värde då bolagets nettoförmögenhet och aktiernas matematiska värde beräknades. En förutsättning för att värdet på bostaden kan dras av är att delägarens ställning som företagardelägare ska existera vid utgången av den räkenskapsperiod som senast gått ut före det år då dividenden står att lyfta.

Före 1.1.2011 var gränsen för företagardelägare 50 % i stället för det nuvarande 30 %. Enligt övergångbestämmelserna är de delägare i aktiebolag, som är försäkrade enligt ArPL eller SjPL då ändringarna i FöPL träder i kraft och som fr.o.m. 1.1.2011 borde omfattas av FöPL, skyldiga att teckna försäkring i enlighet med FöPL om samma arbete fortfarande fortgår så att försäkringen börjar gälla fr.o.m. 1.1.2014. Den omständigheten, om personen är ArPL –försäkrad med stöd av övergångsstadgandet till och med 30.12.2013 eller inte har ingen betydelse i beskattningen.

Om delägarna är makar i ledande ställning, vilka båda bor i sin egen eller i familjens bostad, drar man från värdet på bägge aktielägenheter hälften av bostadens värde oberoende av, hur aktieägandet har konkret fördelats mellan makarna.

2.6 Dividend som grundar sig på arbetsinsats

Bestämmelserna om dividender som grundar sig på arbetsinsats finns i 33 b § i inkomstskattelagen, 8 § 1 mom. 4 b-punkt i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i 13 a § i lagen om förskottsuppbörd (lagrummen har tillfogats genom lagarna 469 – 471/2009). Frågan behandlas mera ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividend som baserar sig på arbetsinsatsen (Dnr 1103/32/2009, 22.1.2010).

2.7 Dividender som avses i lagen om skattelättnad för vissa aktiebolag som hyr ut bostäder

Lagen om skattelättnad för vissa aktiebolag som hyr ut bostäder (nedan REIT-lagen) trädde i kraft 17.11.2010. Lagen tillämpas för första gången vid beskattningen för det skatteår som inleds under år 2010. Ett aktiebolag som är allmänt skattskyldigt i Finland och som hyr ut bostäder befrias på bolagets ansökan från inkomstskatt i enlighet med vad som bestäms i nämnda lag. En förutsättning att lagen ska kunna tillämpas är att bolaget är noterat. Bolaget kan dock på sitt yrkande listas först under det tredje skatteåret under skattefrihetsperioden.

Den dividend som delats ut under skattefrihetsperioden utgör i sin helhet skattepliktig inkomst för mottagaren (8 § 1 mom. i REIT-lagen). Dividenden är i sin helhet skattepliktig om den delas ut för en räkenskapsperiod som gått ut under skattefrihetsperioden. En dividend som delats ut för en räkenskapsperiod som gått ut före skattefrihetsperioden beskattas enligt de allmänna bestämmelserna om dividender även om man hade fattat beslut om utdelningen eller även om dividenden hade stått att lyfta under bolagets skattefrihetsperiod.

De aktier som fysiska personer eller dödsbon innehar i REIT-bolag utgör i allmänhet tillgångar som hör till aktieinnehavarens personliga förvärvskälla, varför dividenderna från ett sådant bolag beskattas enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. I vissa fall kan aktierna dock höra till näringsverksamhetens tillgångar (t.ex. till värdepappershandlarens omsättningstillgångar) och då utgör dividenderna i sin helhet skattepliktig inkomst av näringsverksamheten.

Dividenderna som noterade REIT-bolag delar ut utgör i sin helhet skattepliktig kapitalinkomst. Om ett bolag på sitt yrkande listas först under det tredje året under skattefrihetsperioden, indelas dividenderna från ett sådant REIT-bolag som i början av sin skattefrihetsperiod ännu inte är noterat i helt skattepliktig kapitalinkomstandel och i helt skattepliktig förvärvsinkomstandel på grundval av det matematiska värdet på bolagets aktie. Det anses att dividenden har erhållits från ett noterat bolag om bolagets aktier, när beslutet om dividendutdelningen fattats, har varit offentligt noterade (ISkL 33a § 2 mom.).

Dividenderna från onoterade REIT-bolag indelas i kapitalinkomstdividender och i förvärvsinkomstdividender på det sätt som beskrivs i kapitel 2.3. Dividenderna (både sådana som räknas som förvärvsinkomst och sådana som räknas som kapitalinkomst) från sådana bolag är dock skattepliktiga i sin helhet och inte heller skattefrihetsgränsen om 60 000 euro gäller dem.  

2.8 Förtäckt dividend

Av förtäckt dividend som en fysisk person och ett dödsbo har fått är 70 procent skattepliktig förvärvsinkomst och 30 procent skattefri inkomst oberoende av bolagstyp (listat bolag/icke listat bolag) och bolagets hemviststat. Förtäckt dividend utgör inte till någon del kapitalinkomst (ISkL 33d § 1 mom.).

2.9 Ränta på andelskapital och andra kapitalplaceringar

Bestämmelser om dividendinkomster tillämpas också på följande med dividender jämförbara vinstutdelningsrater som en fysisk person och ett dödsbo fått: ränta på andelskapital, placeringsandelar och tilläggsandelar som andelslag betalar, vinstandel i och ränta på grundfondsandelar och placeringar i tillskottsfonder som inhemska sparbanker betalar samt ränta på garantikapital som ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar betalar. Det sammanlagda beloppet av dessa inkomster är helt skattefri inkomst upp till 1 500 euro. Av den överskridande delen utgör 70 procent skattepliktig kapitalinkomst och 30 procent skattefri inkomst (ISkL 33d § 2 mom.).

Gränsen om 1 500 euro på skattefria räntor på andelskapitalsplaceringar och andra kapitalplaceringar är personlig och gäller för alla ovan nämnda sammanlagda inkomster från olika samfund. På räntor på andelskapital verkställs ingen förskottsinnehållning.

2.10 Dividend till andra än aktieägare

Det är vanligtvis aktieägare som är dividendtagare. Ibland kan aktieinnehavet och rätten till dividend emellertid differentieras. Så kan det ske t.ex. i en företagsaffär där säljaren förbehåller sig rätten till dividend. Man kan genom testamente eller donation ha skilt rätten till avkastning från aktie från rätten till att inneha aktie. I beskattningspraxis indelar man dividendinkomsten till den som har rätt till dividenden från ett onoterat bolag i förvärvs- och kapitalinkomst på normalt sätt på grundval av det matematiska värdet på aktien.

2.11 Skatteavdrag

2.11.1 Utgifter som hänför sig till dividendinkomst

En fysisk person och ett dödsbo kan dra av räntor som hänför sig till anskaffning av dividendinkomster och utgifter som förorsakas av anskaffning av dividendinkomster oberoende av om dividendinkomsten är med stöd av 33a - 33c § i inkomstskattelagen skattefri inkomst eller skattepliktig förvärvs- eller kapitalinkomst. Sådana räntor och utgifter dras av i första hand från kapitalinkomsterna och till den del de överskrider kapitalinkomsterna, såsom underskottsgottgörelse från skatter på förvärvsinkomster.

Den skattskyldige har rätt att dra av även de utgifter som han har haft för förvaltning och förvaring av värdepapper, värdeandelar och annan med dessa jämförbar egendom, till den del utgifterna under skatteåret överstiger självriskandelen om 50 euro. Självriskandelen anses täcka utgifterna för förvaltning och förvaring av egendomen också till den del egendomen eller avkastningen inte är skattepliktig. (ISkL 54 § 2 mom.)

Dagliga resor mellan hemmet och aktiebolagets driftställe behandlas i Skatteförvaltningens anvisning av 1.12.2010 Avdrag av delägarföretagares kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen, Dnr 1168/32/2010.

2.11.2 Förvärvsinkomstavdrag vid kommunalbeskattningen

I beräkningsgrunden för kommunalbeskattningens förvärvsinkomstavdrag inräknas  även dividendbeloppet som beskattas som förvärvsinkomst (ISkL 105a § 1 mom.).

Kommunalbeskattningens förvärvsinkomstavdrag beviljas inte på basis av förtäckt dividend.

2.11.3 Underskottsgottgörelse för delägarlån

Underskottsgottgörelsen som bildas på grund av återbetalning av delägarlån som ska betraktas som kapitalinkomst har  åren 2005 - 2009 fått dras av från skatter på förvärvsinkomster utan maximigräns (ISkL 131 § 6 mom.). Från och med 1.1.2010 omfattas underskottsgottgörelsen av normalbegränsningarna.

Underskottsgottgörelse som bildas av återbetalning av ett delägarlån kan överföras till maken utan begränsning i enlighet med ISkL 134 §.

2.11.4 Skuld som har använts för anskaffning av aktier samt ränta på den

Skuld som beror på förvärvande av företagardelägarens aktier dras inte av från aktiernas matematiska värde. Företagardelägaren får från sina kapitalinkomster dra av räntorna på skulden som använts för förvärvande av aktier i delägarens bolag och till den del som beloppet överskrider kapitalinkomsterna såsom underskottsgottgörelse från sina förvärvsinkomster. Från och med 1.1.2010 tillämpas de normala maximibeloppen av underskottsgottgörelsen.

Underskottsgottgörelsen som bildats av räntan på lånet som tagits för förvärvande av aktier kan i enlighet med ISkL 134 § överföras till maken utan begränsningar.

2.12 Anskaffningsutgift för aktier som fåtts i form av dividend

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 28.10.2005 T 2765 betraktas aktiernas gängse värde såsom anskaffningsutgift för aktier som fåtts såsom dividender då dividenden delas ut. Såsom belopp av erhållen dividend betraktas på motsvarande sätt det gängse värdet av aktierna som fåtts såsom dividend. Såsom anskaffningsutgift för de erhållna aktierna betraktas aktiernas hela värde, oberoende av att endast en del av detta belopp räknas till skattepliktig inkomst.

2.13 Återkallande av beslut om dividendutdelning

Det kan hända att ett beslut om dividendutdelning återkallas senare. För att återkallandet ska kunna godkännas också i beskattningen, måste man ha en tydlig juridisk motivering till det. Att bolagets resultat eller likviditet försvagats är t.ex. inte en tillräcklig motivering för att dividenden kan återkallas (se HFD 1995 B 510 och 511).

3. Rörelseidkarens, yrkesutövarens och jordbrukarens dividender

3.1 Dividender från företagsverksamhetens förvärvskälla

Av dividender som en fysisk person eller ett dödsbo fått för aktier som hör till näringsverksamhetens och jordbrukets förvärvskälla utgör 70 procent skattepliktig inkomst av företagsverksamhet och 30 procent skattefri inkomst (NärSkL 6a § 5 mom.). Om dividenden har fåtts från ett listat bolag eller från ett icke listat bolag har ingen betydelse. Gränsen på 60 000 euro för skattefria kapitalinkomstdividender hos fysiska personer och dödsbon tillämpas inte på dividender som hänför sig till näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. Dividender som avses i REIT-lagen utgör i sin helhet skattepliktig inkomst av företagsverksamhet.

Den skattefria delen av dividenden som ingår i näringsverksamhetens eller jordbrukets inkomst dras av innan företagsinkomsten indelas i förvärvsinkomst- och kapitalinkomstandelar. Kapitalinkomst är 20 procents årliga avkastning på nettoförmögenheten som vid utgången av året som föregår skatteåret hört till näringsverksamhet eller jordbruk. Under det år då företagsverksamheten inleddes räknas kapitalinkomstandelen på basis av nettoförmögenheten som vid skatteårets slut hört till näringsverksamhet eller jordbruk. Den skattskyldige eller företagarmakarna tillsammans kan, innan beskattningen för skatteåret blivit färdig, yrka på att kapitalinkomstandelen ska räknas, i stället för 20 procents avkastning, enligt 10 procents årlig avkastning eller att resultatet ska beskattas i sin helhet som förvärvsinkomst (ISkL 38 § 1 mom.). Även om endast 70 procent av dividenden utgör inkomst av företagsverksamhet, räknas aktierna i sin helhet till företagsverksamhetens nettoförmögenhet.

3.2 Dividendens skatteår

I beskattningen av rörelseidkare och yrkesutövare som har dubbel bokföring tillämpas prestationsprincipen. Enligt prestationsprincipen utgör dividenden inkomst för det skatteår under vilket beslutet om dividendutdelning har fattats och rätten till dividendfordran således kommit till. Tidpunkten då dividenden har kunnat lyftas har ingen betydelse. Som inkomst av skatteårets näringsverksamhet räknas de dividender till vilka fordringsrätten kommit till under de räkenskapsperioder som går ut under kalenderåret.

I beskattningen av yrkesutövare med bokföring som baserar sig på kassaprincipen och i beskattningen av jordbrukare som är anteckningsskyldiga utgör dividenden inkomst för det skatteår under vilket dividenden har enligt bolagsstämmans beslut kunnat lyftas. Dividenden anses kunna lyftas på samma dag då bolagsstämma sammanträtt, om bolagsstämman inte separat bestämt om tidpunkten.

3.3 Ränta på andelskapital såsom näringsverksamhetens inkomst

Ränta på andelskapital beskattas på samma sätt som dividendinkomster, dvs. 70 procent av räntor på andelskapitalet är skattepliktig företagsinkomst för näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. Räntan på andelskapitalet utgör dock skattefri inkomst för en fysisk person och ett dödsbo upp till 1.500 euro. Den skattefria delen hänförs först till den skattskyldiges personliga inkomst, därefter till jordbrukets inkomst och till slut till näringsverksamhetens inkomst (ISkL 33d § 2 mom.).

Då makar idkar jordbruk eller bedriver näringsverksamhet tillsammans, avdrar man från företagsinkomsten båda makarnas skattefria andelar om 1 500 euro till den del som den skattefria andelen inte redan har dragits av i en annan förvärvskälla. Avdragande av båda makarnas skattefria andelar från företagsinkomsten kräver inte att i företagsverksamheten placerad andel/placerade andelar är i båda makarnas namn. Bägge makarnas skattefria andel kan dras av även om endast den ena maken skulle äga den placerade andelen/de placerade andelarna. De skattefria andelarna dras av innan företagsinkomsten fördelas på makarna.

4. Samfund

4.1 Allmänt

Dividender som de aktier som hör till samfundens näringsverksamhet har frambringat är i huvudsak skattefria (NärSkL 6a §). Undantag från denna huvudregel gäller dividender som fåtts utanför EU, investeringstillgångsdividender och dividender som ett icke listat bolag fått från ett listat bolag och dividender som avses i REIT-lagen. Inhemska dividender och dividender från EU-området behandlas lika om det är fråga om dividendbetalare som avses i moder-dotterbolagsdirektivet. Dividender som fåtts från en stat utanför EU är däremot enligt huvudregeln helt eller delvis skattepliktig inkomst för samfundet men i praktiken bestäms skattebehandlingen av dividender från dessa stater i enlighet med skatteavtalet som ingåtts med staten i fråga.

4.2 Dividendens förvärvskälla

Skattepliktigheten av dividender som ett samfund har fått bestäms oberoende av dividendens förvärvskälla i enlighet med bestämmelserna i NärSkL 6a § då dividendtagaren är ett aktiebolag, ett andelslag, en sparbank eller ett ömsesidigt försäkringsbolag.

Dividender i personlig förvärvskälla hos andra än ovan nämnda samfund är helt och hållet skattepliktig inkomst. (ISkL 33d §).Således är till exempel föreningarnas och stiftelsernas dividender som ska beskattas som personlig inkomst helt skattepliktiga om samfundet inte är allmännyttigt. Dividender som hör till jordbrukets förvärvskälla beskattas för samtliga samfunds vidkommande i enlighet med GårdsSkL 5 § 14 punkten på sätt som stadgats i NärSkL 6a §.

4.3 Dividender från Finland

Dividender som ett samfund fått från Finland utgör i huvudregel inte skattepliktig inkomst. Skattefri inkomst för dividendtagaren är dividender som delats ut av ett icke listat bolag samt dividender som ett listat bolag delat ut till ett annat listat bolag.   Också dividender som ett icke listat bolag fått från ett listat bolag utgör skattefri inkomst då det icke listade bolaget äger minst 10 procent av det listade bolaget som delar ut dividenden. Om ägarvillkoret inte uppfylls, är 75 procent av dividenden som det icke listade bolaget fått skattepliktig inkomst och resterande 25 % utgör skattefri inkomst. Av dividenderna som erhållits för aktier som hör till investeringstillgångarna som avses i NärSkL 11 § är dock 75 procent alltid skattepliktig och 25 procent skattefri inkomst (NärSkL 6a §).

Med listade bolag avses sådana bolag vars aktier, när beslutet om dividendutdelningen fattas, är föremål för handel i enlighet med 1 kap. 3 § i värdepappersmarknadslagen på Helsingfors fondbörsens (NASDAQ OMX Helsinki) nordiska lista, Pre-lista eller på ML-marknaden eller föremål för handel på motsvarande reglerad och av myndigheterna övervakad marknad i Finland eller utomlands. Listade bolag är fr.o.m. 9.11.2007 dessutom de bolag vars aktier har på bolagets samtycke eller på ansökan blivit föremål för handel i sådan multilateral handel inom det europeiska ekonomiska samarbetsområdet som avses i direktivet om marknaden för finansiella instrument (2004/39/EG). Sådan är listan First North Finland. (Se närmare kapitel 2.2.)

Dividender som en andelsbank har fått från en affärsbank som fungerar såsom centralt finansieringsanstalt för andelsbankerna (Pohjola Bank Abp) utgör i sin helhet skattefri inkomst.

I tabellen nedan visas det grundläggande läget i beskattningen av dividender som ett samfund har fått från Finland. I tabellen har man inte beaktat penninginrättningarnas eller försäkrings- och pensionsanstalternas investeringstillgångsdividender. Också det ovan nämnda undantaget beträffande Andelsbanken och dividenderna som avses i REIT-lagen har lämnats obeaktat.

Dividender som ett inhemskt samfund har fått från Finland år 2011

4.4 Dividender från en EU-stat

Dividend som ett samfund fått från en EU-stat är i allmänhet skattefri inkomst för samfundet om det är fråga om en dividendbetalare som avses i moder-dotterbolagsdirektivet (NärSkL 6a §). (NärSkL 6a §).

Av dividenden som ett icke listat bolag fått från ett listat bolag utgör och likväl 75 procent skattepliktig inkomst och 25 procent skattefri inkomst då dividendtagaren äger mindre än 10 procent av det utdelande bolagets aktiekapital.

Av en dividend som man fått från en EU-stat på basis av aktier som hör till investeringstillgångarna utgör 75 procent skattepliktig och 25 procent skattefri inkomst. Om man dock fått dividenden från ett sådant utländskt samfund på vilket moder-dotterbolagsdirektivet kan tillämpas och om mottagarbolaget äger 10 procent eller mer av utdelarens aktiekapital, är den dividend som man fått även för sådana aktier som hör till investeringstillgångarna skattefri.

I tabellen nedan visas det grundläggande läget i beskattningen av dividender som ett samfund har fått från Finland. I tabellen har man inte beaktat penninginrättningarnas eller försäkrings- och pensionsanstalternas investeringstillgångsdividender.  Beskattningen sker likväl i enlighet med bestämmelserna i skatteavtalet med resp. stat och dividenden beskattas i allmänhet inte i Finland.

Tabell: Dividender som ett inhemskt samfund har fått från en EU-medlemsstat år 2012

4.5 Dividender utanför EU

Dividend som fåtts från ett bolag med hemvist utanför EU utgör i sin helhet skattepliktig inkomst om Finland och staten ifråga inte har ett gällande skatteavtal som tillämpas på dividenden som samfundet fått (NärSkL 6a § 2 mom.).

Om ett skatteavtal som ska tillämpas på dividendinkomster däremot är i kraft mellan Finland och staten där bolaget som betalar dividenden har sin hemvist, är 75 procent av den erhållna dividenden skattepliktig inkomst och 25 procent skattefri inkomst enligt Finlands interna lagstiftning. Beskattningen av dividender från även dessa stater bestäms likväl i praktiken på basis av skatteavtal.

4.6. Särskilda frågor

4.6.1 Dividendersättning

Betald dividendersättning är inte avdragbar till den del som den dividend i stället för vilken dividendersättningen har betalts utgör skattefri inkomst (NärSkL 16 § 6 punkten). Dividendersättningen är på motsvarande sätt skattepliktig inkomst för mottagaren till den del som dividenden som utgör grunden för betalning av den skulle ha varit skattepliktig för honom om han hade fått den.

4.6.2 Dividender som har fåtts på basis av aktier som hör till investeringstillgångar

Investeringstillgångar är penninginrättningarna samt försäkrings- och pensionsanstalterna tillhöriga värdepapper, fastigheter och annan sådan egendom, fordringar undantagna, som anskaffats för investering av medel eller tryggande av investeringar (NärSkL 11 §). Endast de samfund som nämns i lagrummet kan ha investeringstillgångar.

Av en dividend som man fått från Finland eller en EU-stat på basis av aktier som hör till investeringstillgångarna utgör 75 procent skattepliktig och 25 procent skattefri inkomst. Om man dock fått dividenden från ett sådant utländskt samfund på vilket moder-dotterbolagsdirektivet kan tillämpas och om mottagarbolaget äger 10 procent eller mer av utdelarens aktiekapital, är den dividend som man fått även för sådana aktier som hör till investeringstillgångarna skattefri  (NärSkL 6a § 1 mom.). Moder-dotterbolagsdirektivet tillämpas på bolaget då följande villkor uppfylls:

• den beskattningsmässiga hemvisten av ett samfund som delar ut dividender är enligt skattelagstiftningen i någon EU-stat i denna stat och bolaget inte anses på grund av ett skatteavtal med en tredje stat ha beskattningsmässig hemvist utanför gemenskapen
• bolaget har en bolagsform som nämns i direktivets bilaga
• bolaget är skyldigt att utan valmöjlighet och befrielse betala någon av de skatter som nämns i direktivet

Moder-dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG) gäller för beskattning av gränsöverskridande direktinvesteringsdividender. Enligt direktivet avstår dotterbolagets hemviststat (källstaten) från att innehålla källskatt och moderbolagets hemviststat befriar i motsvarande mån dividenderna från skatt eller avräknar den bolagsskatt som uppburits i källstaten för resp. skatt. I direktivet bestäms bl.a. om vilka företagsformer och vilka skatter som bolag som delar ut dividender har betalt omfattas av direktivets tillämpningsområde i resp. EU-medlemsstat. Direktivet tillämpas till exempel på publika och privata aktiebolag, på europabolag och i de flesta EU-staterna även på andelslag. Bolag som har registrerats på Isle of Man och Kanalöarna och som inte är skyldiga att betala någon av de skatter som nämns i direktivet, likställs i beskattningen i Finland inte med inhemska bolag.

Dividend som fåtts från ett bolag med hemvist utanför EU och som grundar sig på investeringstillgångsaktier utgör i sin helhet skattepliktig inkomst om Finland och staten ifråga inte har ett gällande skatteavtal som tillämpas på dividenden som samfundet fått.

4.6.3 Övriga poster av vinstutdelningsnatur som ett samfund har fått

Också andra poster av vinstutdelningsnatur som ett samfund har fått beskattas på samma sätt som dividender, såsom

• ränta på andelskapital som ett andelslag har betalt
• ränta som ett andelslag har betalt på andelslagets investeringsandel och tilläggsandel
• vinstandel och ränta som en inhemsk sparbank har betalt på grundfondandel och placering i kompletterande fond.
• ränta på garantikapital som ett ömsesidigt försäkringsbolag och en försäkringsförening har betalt (NärSkL 6a § 4 mom.).
• medlen från fonden för inbetalt fritt eget kapital, om man inte kan utreda att de till sin karaktär utgör återbetalning av kapital (se närmare anvisningen Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen (dnr 206/345/2007, 8.3.2007).

Dessa vinstutdelningar är således skattefria för det mottagande samfundet, såtillvida någon av de ovan uppräknade undantagen (t.ex. räntan eller vinstandelen har fåtts av investeringstillgångar, ett icke listat bolag har fått från ett listat bolag) inte gör att en del av dessa blir skattepliktiga. Då skulle den skattepliktiga andelen vara 75 procent och den skattefria andelen 25 procent.

Ränta eller vinstandel som fåtts från en sådan stat utanför EU med vilken Finland inte har ingått ett skatteavtal som ska tillämpas på räntan eller vinstandelen som samfundet fått utgör i sin helhet skattepliktig inkomst.

4.6.4 Återbäring av pensionsstiftelsens och pensionskassans övertäckning

Återbäringar av övertäckning som pensionsstiftelserna och pensionskassorna har betalt är avdragbara för pensionsstiftelsen och pensionskassan (NärSkL 18 § 1 mom. 5 punkten) och skattepliktig inkomst för mottagaren.  

En pensionsstiftelse kan enligt 45 § i lagen om pensionsstiftelser med samtycke av försäkringsinspektionen återbetala övertäckning till arbetsgivarna. Pensionskassan kan i enlighet med 83a § i lagen om försäkringskassor återbetala övertäckning till sina delägare.

Enligt Finansinspektionen (tidigare Försäkringsinspektionen) tas övertäckningen i beaktande i bokslutet, om pensionsstiftelsen eller pensionskassan har fattat beslut om återbäringen och fått Finansinspektionens samtycke därtill. Finansinspektionens samtycke måste fås före årsrevision.  Finansinspektionen förutsätter inte att pensionsstiftelsen eller -kassan ska fatta beslut om återbäring av övertäckningen före räkenskapsperiodens slut och inte heller att ansökan om återbäring av övertäckning ska lämnas till Finansinspektionen före räkenskapsperiodens slut, utan att beslutet kan fattas och ansökan lämnas in efter räkenskapsperiodens slut.

Återbäring av övertäckning som behandlats i bokslutet på det sätt som Finansinspektionen bestämt kan dras av i pensionsstiftelsens eller pensionskassans beskattning såsom utgift för det år under vilket räkenskapsperioden slutar.

4.6.5 Förtäckt dividend

Av en förtäckt dividend som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla utgör 70 procent skattepliktig inkomst (NärSkL 6a § 6 mom.).

Av en förtäckt dividend som ska räknas till inkomsten av ett aktiebolags, andelslags, en sparbanks och ett ömsesidigt försäkringsbolags personliga förvärvskälla utgör 70 procent skattepliktig inkomst.  En förtäckt dividend som ett annat samfund får utgör skattepliktig inkomst i sin helhet (NärSkL 6a § 6 mom. och ISkL 33d 4 mom.).

4.6.6 Dividender som avses i lagen om skattelättnad för vissa aktiebolag som hyr ut bostäder

Den dividend som delats ut under skattefrihetsperioden utgör i sin helhet skattepliktig inkomst för mottagaren (8 § 1 mom. i REIT-lagen). Dividenden är i sin helhet skattepliktig om den delas ut för en räkenskapsperiod som gått ut under skattefrihetsperioden. En dividend som delats ut för en räkenskapsperiod som gått ut före skattefrihetsperioden beskattas enligt de allmänna bestämmelserna om dividender även om man hade fattat beslutet om utdelningen under bolagets skattefrihetsperiod.

För de i 20 § i inkomstskattelagen avsedda samfund som befriats från skatt på inkomst utgör dividender dock skattefri inkomst. För de samfund som är delvis skattefria utgör dividender däremot i sin helhet skattepliktig inkomst. Sådana samfund är de samfund som avses i 21 §, 21a § och 22 § i inkomstskattelagen. Dividender är skattepliktiga även för de samfund som avses i lagen om skattelättnader för vissa allmännyttiga samfund (680/1978).

Avgörande för till vilken förvärvskälla ett REIT-bolags aktier hör är verksamhetens karaktär och hur aktieinnehavet ansluter sig till samfundets verksamhet. Aktierna kan höra till näringsverksamhetens tillgångar, t.ex. om det är fråga om en värdepappershandlares omsättningstillgångar. På motsvarande sätt utgör aktier som ett allmännyttigt samfund innehar i regel tillgångar som hör till den personliga förvärvskällan.

5.  Näringssammanslutningar

5.1 Dividender av näringsverksamhetens förvärvskälla och jordbrukets förvärvskälla

Dividender som fåtts av aktier som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla utgör i sin helhet inkomst av sammanslutningens näringsverksamhet. Den partiella eller totala skattefriheten av dividendinkomst genomförs hos delägaren så att den skattefria andelen av dividend dras av från delägarens inkomstandel. Den skattefria andelen bestäms på basis av NärSkL 6a § som gäller beskattning av delägaren (ISkL 16 § 3 mom.). Aktier som hör till sammanslutningens näringsverksamhetsförvärvskälla räknas i sin helhet in i sammanslutningens nettotillgångar.

Dividender som hör till sammanslutningens jordbruksförvärvskälla behandlas på samma sätt som dividender som hör till sammanslutningens näringsverksamhetsförvärvskälla. Den skattefria delen av dividenden som ingår i jordbruksinkomsterna dras av från delägarens inkomstandel i enlighet med GårdsSkL 5 § 14 punkten (ISkL 16 § 3 mom.).

5.2 Dividender av näringssammanlutningens personliga förvärvskälla

Dividender som fåtts på grund av aktier som hör till personlig förvärvskälla tas inte i beaktande då inkomst av sammanslutningens personliga förvärvskälla räknas ut. Dividender av personlig förvärvskälla fördelas direkt att beskattas som delägarnas inkomst i enlighet med de andelar som de har i sammanslutningens inkomst. Dividenderna beskattas på samma sätt som om delägaren hade fått dividenden direkt från det utdelande bolaget (ISkL 16 § 4 mom.).

5.3 Fysiska personers och dödsbons inkomstandel

5.3.1 Dividender som ingår i näringsverksamhetens inkomstandel

Den inkomstandel som en fysisk person eller ett dödsbo har fått från en sammanslutning utgör inkomst av samma förvärvskälla med sammanslutningen. Sammanslutningens inkomst av näringsverksamhetens förvärvskälla utgör således för delägaren inkomst av näringsverksamhetens förvärvskälla och inkomst av annan verksamhet utgör inkomst av delägarens personliga förvärvskälla.

Det anses att till delägarens inkomstandel hör proportionellt sett samma andel av dividender som sammanslutningen fått som delägarens proportionella andel av sammanslutningens inkomst är (t.ex. då delägarens inkomstandel är 1/5 av sammanslutningens inkomst, hänförs också 1/5 av dividender som sammanslutningen har fått till delägarens inkomstandel).

Från inkomstandelen som en fysisk person eller ett dödsbo har fått avdras såsom skattefri andel av dividenden 30 procent av dividenden. En dividend som ett REIT-bolag delat ut är dock i sin helhet skattepliktig. Målet är att till näringsverksamhetens inkomst ingående dividender som fåtts via en sammanslutning ska behandlas på samma sätt som i fråga om en enskild näringsidkare. Resterande delen av inkomstandelen indelas i kapital- och förvärvsinkomst så att kapitalinkomst är 20 procents årlig avkastning på delägarens andel av sammanslutningens nettoförmögenhet.

Om delägarens inkomstandel är mindre än beloppet som ska dras av såsom skattefri dividend, överförs beloppet som inte dragits av för att dras av från inkomstandelen av samma förvärvskälla i delägarens samma näringssammanslutning under tio påföljande år (ISkL 16 § 3 mom.). Skattefria andelar av dividender som inte dragits av under tidigare år dras av från skatteårets inkomstandel så att man drar av först respektive årets skattefria andel och därefter de tidigare oavdragna skattefria andelarna med början från de äldsta andelarna. En skattefri andel som inte dragits av gäller för respektive skattskyldig och överförs inte till exempel i samband med generationsväxling till den som fortsätter med verksamheten.

5.3.2 Avdrag på delägarnivån då näringsverksamhetens inkomstandel beräknas

Innan inkomstandelen som delägaren fått indelas i förvärvs- och kapitalinkomst avdrar man från inkomstandelen räntan på den skuld som använts för anskaffning av delägarens sammanslutningsandel. Den skattefria andel av dividenden som ingår i sammanslutningens inkomstandel dras av efter ränteavdraget (ISkL 58 § 6 mom.).

På beräkningen av delägarens kapitalinkomstandel inverkar de korrigeringar som gjorts i delägarens andel av sammanslutningens nettotillgångar. Från den andel av sammanslutningens nettoförmögenhet som tillkommer bolagsmannen i ett öppet bolag och den ansvariga bolagsmannen i ett kommanditbolag avdras den räntebelagda skulden som använts för anskaffning av andelen i bolaget (ISkL 41 § 5 mom.). Från delägarens nettoförmögenhetsandel avdras också sådan bostad som hör till tillgångarna i sammanslutningens näringsverksamhet och som delägaren har under skatteåret använt som bostad för sig själv eller för sin familj (ISkL 41 § 4 mom.).

5.3.3 Dividender som ingår i jordbrukets inkomstandel

Dividender som ingår i jordbrukets inkomstandel dras av från jordbrukets inkomstandel som fåtts från sammanslutningen enligt samma principer som avdrag görs från näringsverksamhetens inkomstandel på basis av dividender som ingår däri.

5.3.4 Dividender från personlig förvärvskälla

Dividender från personlig förvärvskälla beskattas hos delägare enligt de bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller delägare, varvid dividendernas skattefria delar dras av direkt från dividendinkomsten som ska beskattas hos delägaren. I fråga om fysiska personer och dödsbon beror beskattningen av dividender på om dividenden har fåtts från ett listat bolag eller ett icke listat bolag. Om dividenden har fåtts från ett icke listat bolag, bestäms dividendens kapitalinkomstandel på basis av aktiens matematiska värde. Också skattefrihetsgränsen om 60 000 euro som gäller för kapitalinkomstdividender tas i beaktande då man beskattar dividender som fåtts via en sammanslutning. Dividenderna från REIT-bolag är dock i sin helhet skattepliktiga (se kapitlen 2.3 och 2.7 ovan).

5.4 Samfundets inkomstandel

5.4.1 Inkomstandelens förvärvskälla och egendomsslag hos ett samfund

I ett samfund bestämmer hänförandet av sammanslutningsandelen till en viss förvärvskälla och egendomsslag på vilket sätt inkomstandelen som fåtts från sammanslutningen och däri anslutna dividender ska betraktas som inkomst av respektive förvärvskälla och inkomstslag. En sammanslutningsandel kan under skatteåret höra endast till en förvärvskälla och ett egendomsslag i samfund.  Då en sammanslutningsandel hör till exempel till samfundets näringsverksamhetsförvärvskälla, utgör inkomstandelarna som fåtts från samfundet och dividendinkomsten som fåtts via samfundet inkomst av samfundets näringsverksamhet oberoende av om inkomsten har varit sammanslutningens inkomst av näringsverksamhet, jordbruk eller annan verksamhet. På motsvarande sätt om sammanslutningsandelen hör till samfundets personliga förvärvskälla, utgör inkomsten som fåtts på basis av sammanslutningsandelen i sin helhet inkomst av personlig förvärvskälla.

Indelningen investeringstillgångar/annan egendom är av betydelse i fråga om egendomsslag eftersom dividender som hör till investeringstillgångarna utgör delvis skattepliktig inkomst. Dividender som ingår i inkomstandelen är inkomster som fåtts av investeringstillgångarna om sammanslutningsandelen utgör samfundets investeringstillgångar.

5.4.2 Avdragande av dividendernas skattefria del

Det anses att till delägarens inkomstandel hör proportionellt sett samma andel av dividender som sammanslutningen fått som delägarens proportionella andel av sammanslutningens inkomst är (t.ex. då delägarens inkomstandel är 1/5 av sammanslutningens inkomst, hänförs också 1/5 av dividender som sammanslutningen har fått till delägarens inkomstandel).

Dividend som ingår i inkomstandelen som ett samfund fått från en sammanslutning beskattas i enlighet med de beskattningsgrunder som gäller för samfundet och dividendens skattefria del bestäms på basis av NärSkL 6a §. Det är av betydelse till vilket egendomsslag sammanslutningsandelen ur samfundets synpunkt hör, om det dividendutdelande bolaget är ett listat bolag eller om samfundets proportionella ägarandel av ett listat bolags aktiekapital är minst tio procent. Såsom skattefri andel avdras, beroende på sammanslutningsandelens egendomsslag och det dividendutdelande bolaget, sammanslutningens hela andel av dividenden som sammanslutningen fått, 25 procent av dividenden, eller avdrag görs inte alls.

Dividenden som samfundet har fått utgör i huvudsak skattefri inkomst med följande undantag: Av dividender som fåtts på basis av aktier som hör till investeringstillgångar är 75 procent skattepliktig inkomst om dividendens utdelare inte är ett samfund som avses i moder-dotterbolagsdirektivet och av vars aktiekapital dividendtagaren äger direkt minst 10 procent vid den tidpunkt då dividenden delas ut. Av dividenden som ett icke listat bolag fått från ett listat bolag är 75 procent skattepliktig inkomst om dividendtagaren inte direkt äger minst 10 procent av det dividendutdelande bolagets aktiekapital vid den tidpunkt då dividenden delas ut. Dividendinkomsten är helt skattepliktig inkomst för samfundet då dividenden har fåtts från ett bolag med hemvist i ett land utanför Europeiska Unionen, med vilket land Finland inte har ett skatteavtal som ska tillämpas på dividender som samfundet har fått. Även en dividend som ett REIT-bolag delat ut är i sin helhet skattepliktig. (Se närmare kapitel 4.)

Såsom direkt ägande betraktas även sådana aktier som ägts via en sammanslutning vilkas ägarandel beräknas på basis av andelen som samfundet ägt av sammanslutningen (t.ex. sammanslutningen äger 25 procent av ett bolag som delar ut dividender och samfundets andel av sammanslutningens förmögenhet är ½, varvid samfundet anses äga 12,5 procent av bolaget som delar ut dividenderna).

Då sammanslutningsandelen hör till samfundets förvärvskälla av näringsverksamhet, utgör även inkomstandelar från sammanslutningens övriga förvärvskällor samt dividender som hör till sammanslutningens personliga förvärvskälla samfundets inkomst av näringsverksamhet. Skattefria delar av dividender som ingår i sammanslutningens näringsinkomst avdras likväl endast från samfundets andel i sammanslutningens näringsinkomst och inte från inkomstandelar som fåtts från sammanslutningens övriga förvärvskällor, inte heller från dividender som ingår i personlig förvärvskälla. Om inkomstandelen inte räcker till avdraget, görs avdraget under tio påföljande skatteår från inkomstandel som fåtts från samma näringssammanslutning och som hänför sig till samma förvärvskälla. Skattefria andelar av dividender som inte dragits av under tidigare år dras av från skatteårets inkomstandel så att man drar av först respektive årets skattefria andel och därefter de tidigare oavdragna skattefria andelarna med början från de äldsta andelarna.

På samma sätt som om sammanslutningsandelen skulle höra till samfundets förvärvskälla för samfundets näringsverksamhet eller jordbruk ska den skattefria andelen som ingår i samfundets inkomstandel av näringsverksamhet eller jordbruk som sammanslutningen fått dras av från resp. inkomstandel. Om inkomstandelen inte räcker till avdraget, kan avdraget göras under tio påföljande år från samma förvärvskällas inkomstandel hos samma närringssammanslutning.

Då samfundet fusioneras eller delas överförs samfundets skattefria delar av dividender som inte använts såsom universalsuccession till  de övertagande bolagen. I samband med delning överförs den skattefria andelen av dividender som inte använts till de övertagande bolagen i samma förhållande som nettoförmögenheten i bolaget som delas går över till de övertagande bolagen.

5.5 Sammanslutning såsom delägare i en sammanslutning

5.5.1 Inkomstandelens förvärvskälla

Hörande av en sammanslutningsandel som en sammanslutning äger i en annan sammanslutning i en viss förvärvskälla bestämmer att inkomstandelen jämte dividender som fåtts från denna andra sammanslutning utgör inkomst av resp. förvärvskälla på samma sätt som då ett samfund är delägare. Exempel: Sammanslutningen A äger en andel i sammanslutningen B och andelen hör till förvärvskällan av sammanslutningen A:s näringsverksamhet. Andelen av inkomsten av B:s olika förvärvskällor och av dividender av personlig förvärvskälla utgör för A inkomst av näringsverksamhet.

5.5.2 Avdragande av dividendernas skattefria del

Inkomst som fåtts från en sammanslutning kan inkludera inkomstandelar som fåtts från andra sammanslutningar och således även dividender och dividendernas skattefria andelar som fåtts via någon annan sammanslutning. Dividendernas skattefria andelar dras inte av på sammanslutningsnivån, utan avdraget görs hos en sådan delägare hos vilken inkomstandelen och dividenderna beskattas.

5.6 Räntor på andelskapital som en sammanslutning har fått

Räntor på andelskapitalet av näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla som en sammanslutning har fått ingår i den näringsinkomst eller inkomst av jordbruk som ska fördelas. Räntor på andelskapitalet beskattas på samma sätt som dividendinkomster och räntornas skattefria delar dras av separat för varje delägare. Den skattefria andelen om 1 500 euro som gäller för fysiska personer och dödsbon gäller även för räntor på andelskapital som fåtts via en sammanslutning. Om delägarens inkomstandel inte räcker till avdraget, görs avdraget under tio påföljande skatteår från inkomstandelen för samma förvärvskälla för samma näringssammanslutning.

Också räntor på andelskapital som ingår i en personlig förvärvskälla beskattas på samma sätt som dividendinkomster som ingår i en personlig förvärvskälla, dvs. de fördelas för att beskattas direkt hos delägarna.

Förvärvskällan för ränta på andelskapital bestäms med samma grunder som dividendernas förvärvskälla.

5.7 Inkomstandelens skatteår

Inkomstandelen samt dividender på grund av en sammanslutningsandel och räntor på andelskapital som delägaren har fått från en sammanslutning räknas till delägarens inkomst under det skatteår under vilket sammanslutningens skatteår har slutat.

Jari Salokoski
Ledande skattesakkunnig

Petri Manninen
Överinspektör