Beskattning av dividendinkomster

I den här anvisningen behandlas beskattningen av dividender som mottagits av finländska fysiska personer och dödsbon samt inhemska näringssammanslutningar och samfund.

I anvisningen behandlas inte dividendutdelning som grundar sig på en arbetsinsats, förtäckt dividend, utbetalning av medel i andelslag eller andra prestationer som betraktas som överskott, utdelning av medel från en fond för inbetalt fritt eget kapital, dividender som betalats på ett aktiesparkonto, vinstutdelning i bassamfund eller begränsning av skattefrihet för dividend som mottagits av samfund. Dessa situationer behandlas i följande av Skatteförvaltningens anvisningar:

• Beskattning av dividend och överskott som baserar sig på arbetsinsatsen
• Förtäckt dividend
• Beskattning av andelslag och deras medlemmar
• Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen
• Beskattning av aktiesparkonton
• Beskattning av inkomst av bassamfund i Finland
• Begränsning av skattefriheten för dividender som samfund får

Anvisningens kapitel 2.2 har uppdaterats 14.4.2022 med ett tillägg om hur utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital inverkar på dividendernas indelning i förvärvs- och kapitalinkomstandelar.

Anvisningens kapitel 5.6 har uppdaterats på grund av den ändring i 18 § 1 mom. 5 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet som trädde i kraft den 1 januari 2022. Samtidigt har kapitel 1.2 kompletterats i fråga om de dividender som offentligt noterade bolag delar ut och i kapitel 2.1 har det lagts till ett ställningstagande om avkastning av ETF-fonder. Därtill har kapitel 2.2.2 preciserats beträffande avdraget av värdet på en bostad som en företagardelägare använder från det sammanlagda matematiska värdet på aktierna.

1 Begreppet dividend

1.1 Dividend i bolagsrätten

Bestämmelser om utdelning av dividend finns i 13 kap. i aktiebolagslagen (624/2006, nedan ABL). Dividend betyder enligt ABL 13 kap. 1 § 1 punkten att bolagets medel betalas ut till aktieägarna i form av vinstutdelning.

Enligt 3 kap. 1 § i ABL medför alla aktier lika rätt i bolaget, exempelvis lika rätt till dividend som bolaget delar ut. I bolagsordningen kan dock föreskrivas att i bolaget finns eller kan finnas aktier som medför olika rättigheter eller skyldigheter, dvs. aktierna kan vara av olika slag. Om bolagets aktier är av olika slag ska av bolagsordningen framgå olikheterna mellan aktierna. Om det på olika aktieslag delas ut dividend till olika belopp, ska grunden för en avvikande dividendutdelning således framgå av bolagsordningen.

ABL innehåller inga uttryckliga bestämmelser om i vilken form dividend kan delas ut. Dividend kan således delas ut i form av pengar eller annan egendom (in natura). Ett typiskt exempel på dividend som delas ut i någon annan form än pengar är dividend som betalas ut i form av aktier.

För att bolaget ska kunna dela ut dividend förutsätts att det har utdelningsbara medel. Bolagsstämman fattar beslutet om dividendutdelning och beloppet som delas ut i dividend (ABL 13 kap. 6 § 1 mom.). Dividendbeloppet får dock i regel inte överstiga det maximibelopp som aktiebolagets styrelse har föreslagit (ABL 13 kap. 6 § 1 mom.). Således ska styrelsen enligt ABL lägga fram ett förslag på åtgärder som gäller bolagets vinst.

Enligt ABL 13 kap. 3 § ska dividendutdelningen basera sig på det senast fastställda bokslutet. Bokslutet fastställs vid bolagets ordinarie bolagsstämma. Bokslutet ska också revideras, om bolaget enligt lag eller bolagsordningen är skyldigt att välja en revisor.

I ABL 13 kap. 3 § hänvisas till det senast fastställda bokslutet på allmän nivå. Således kan dividendutdelningen också grunda sig på något annat än bokslutet som fastställts för den räkenskapsperiod som gått ut senast.  Det är således möjligt att dela ut dividend också till exempel för den tidsperiod som infaller mellan den senaste räkenskapsperiodens utgång och den ordinarie bolagsstämman. Då delar man ut dividend utifrån det bokslut som föregår den räkenskapsperiod som senast gått ut.

Bestämmelsen i 13 kap. 3 § i ABL tillåter också en vinstutdelning under den innevarande räkenskapsperioden i form av en så kallad interimsutdelning (interimistisk dividend). Utdelning av interimistisk dividend ska grunda sig på ett mellanbokslut som fastställts av en extraordinarie bolagsstämma. Om bolaget enligt lag eller bolagsordningen är skyldigt att välja en revisor ska mellanbokslutet vara reviderat. Den interimistiska dividenden ska tas upp i noterna till bokslutet som fastställs för hela räkenskapsperioden (bokföringsnämndens utlåtande 2008/1815).

När bolaget delar ut dividend ska det enligt ABL 13 kap. 2 § beakta sådana väsentliga förändringar i bolagets ekonomiska ställning som har skett efter att bokslutet upprättats. Medel får således inte betalas ut ur bolaget, om det då dividendutdelningsbeslutet fattas är känt eller borde vara känt att bolaget var insolvent eller utdelningen leder till insolvens.

Genom bolagsstämmans beslut får aktieägaren en fordringsrätt till dividenden. Fordringen förfaller vid den tidpunkt då dividenden enligt beslutet står att lyfta. Dividenden anses vara lyftbar samma dag då bolagsstämman sammanträtt, såvida inte stämman beslutat separat om tidpunkten. Bolagsstämman kan också besluta att dividenden betalas ut i flera rater. Om dividendutdelaren är ett offentligt noterat bolag är den dag då dividenden kan lyftas den betalningsdag som fastställts i beslutet om dividendutdelning.

Om bolaget inte iakttar aktiebolagslagens bestämmelser när det delar ut dividend eller om bolaget inte haft utdelningsbara medel till sitt förfogande, är det enligt aktiebolagslagen fråga om olaglig utbetalning av medel. Utbetalning av medel är olaglig enligt ABL 13 kap. 2 § också om det då betalningsbeslutet fattades var känt eller borde ha varit känt att bolaget var insolvent eller att utdelningen skulle leda till insolvens.

1.2 Dividend i skatterätten

Begreppet dividend har inte definierats i skatteförfattningarna. Därför grundar sig begreppet dividend i beskattningen i princip på bestämmelserna om vinstutdelning i ABL. Som dividend anses således i beskattningen vanligtvis utdelning av medel i form av vinstutdelning som genomförs på basis av bolagsstämmans beslut (se t.ex. CSN 33/2018).

Eftersom ABL tillåter att bolaget delar ut medel också för andra räkenskapsperioder än den som senast gått ut, anses som dividend i beskattningen också exempelvis utbetalning av medel för den räkenskapsperiod som föregick den som gick ut senast samt s.k. interimsutdelning (interimistisk dividend), som betyder att dividend delas ut för den innevarande räkenskapsperioden, då dividendutdelningen har genomförts enligt kraven i ABL (HFD 2008:77).

Både dividendutdelningar i form av pengar och i form av annan egendom (in natura) anses utgöra dividend i beskattningen. Särskilda frågor om beskattningen av utdelningar in natura behandlas närmare i kapitel 5.1. Som dividend betraktas också sådan inkomst som aktieägaren får i stället för utbetalning av medel som betalas ut i pengar när hen på basis av sitt eget val tecknar nya aktier som utdelarbolaget har emitterat vars belopp motsvarar det dividendbelopp som betalas ut i pengar (s.k. scrip dividend, se HFD 2020:116).  Med dividend jämställs enligt 33 d § 3 mom. i inkomstskattelagen även dividendersättningar som fås i stället för dividend. Dividendersättningar behandlas närmare i kapitel 5.2. 

Bestämmelserna om dividend tillämpas i beskattningen också på sådan utdelning av medel som bolagsrättsligt är olaglig, om dividendutdelningen grundar sig på bolagsstämmans beslut om dividendutdelning. Alternativt kan en olaglig utbetalning av medel dock utgöra förtäckt dividend enligt 29 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL), om en delägare tar ut medel ur bolaget vederlagsfritt eller genom avvikande prissättning. Exempel på olaglig utdelning som anses utgöra förtäckt dividend i beskattningen är försäljning av tillgångar eller tjänster till en delägarpart till underpris eller köp av sådana av en delägarpart till överpris. Förtäckt dividend behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

En inkomst som anses utgöra dividend när man tillämpar den nationella skattelagstiftningen i Finland utgör inte nödvändigtvis dividend enligt skatteavtalet eller tvärtom (se HFD 2006:75 och CSN 44/2019 (HFD 25.11.2020 liggare 4276 (ingen ändring)). En inkomst beskattas dock alltid som sådan inkomst som den anses utgöra enligt den nationella skattelagstiftningen i Finland oberoende av hurdan inkomst den anses utgöra vid tillämpningen av skatteavtalet. De olika inkomstbegreppen i skatteavtalen påverkar endast i vilken omfattning Finland har rätt att beskatta inkomsten i fråga

2 Beskattning av dividender som fysiska personer och dödsbon mottagit

2.1 Dividender från offentligt noterade bolag

Dividend som ett offentligt noterat bolag betalat utgör i sin helhet kapitalinkomstdividend för fysiska personer och dödsbon så att 85 procent av dividenden utgör skattepliktig kapitalinkomst och 15 procent skattefri inkomst (ISkL 33 a § 1 mom.).

Med dividender från offentligt noterade bolag avses enligt 33 a § i inkomstskattelagen vinstutdelning från bolag med minst en aktieserie som är föremål för handel när dividendbeslutet fattas:

1. på en reglerad marknad som avses i lagen om handel med finansiella instrument (748/2012),
2. på en annan reglerad och myndighetsövervakad marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller
3. på en multilateral handelsplattform enligt lagen om handel med finansiella instrument, under förutsättning att aktien har tagits upp till handel på bolagets ansökan eller med dess samtycke.  

Med en reglerad marknad enligt 1) punkten avses sådana handelsplatser eller börser som har auktoriserats som en reglerad marknad. Sådana reglerade marknader är exempelvis Nasdaq Helsinki Ab:s börslista och Pre-lista samt Nasdaq Stockholm Ab:s huvudmarknad.  Den europeiska värdepappers- och marknadsmyndigheten har på sin webbplats en förteckning över reglerade marknader inom EU/EES-området (välj Entity type > Regulated market).

Multilaterala handelsplattformer som avses i punkt 3) omfattas av något lindrigare krav i lagstiftningen än reglerade marknader. En sådan plattform i Finland är exempelvis First North Finland, som Nasdaq Helsinki Ab upprätthåller vid sidan om den reglerade marknaden. Den europeiska värdepappers- och marknadsmyndigheten (ESMA) har på sin webbplats en förteckning över multilaterala handelsplattformer inom EU/EES-området (välj Entity type > Multilateral trading facility).

Avkastning som en offentligt noterad ETF-fond betalat ut anses inte som dividend i beskattningen av en fysisk person, utan den beskattas som kapitalinkomst (se HFD 2021:90). Avkastningen betraktas som kapitalinkomst oavsett om ETF-fonden är avtalsbaserad eller har bolagsform.

Offentligt noterade inhemska bolag ska enligt 15 § 1 mom. 3 punkten i förordningen om förskottsuppbörd (FörskUF) verkställa förskottsinnehållning enligt 25,5 procent på totalbeloppet av dividender som de betalat till fysiska personer eller dödsbon och redovisa innehållningen till Skatteförvaltningen. Förskottsinnehållning verkställs också då de aktier för vilka dividenden betalas ut hör till en fysisk persons förvärvskälla för näringsverksamhet eller jordbruk. Hur förskottsinnehållning ska verkställas på dividender behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Förskottsinnehållning på dividender och anmälningar till Skatteförvaltningen.

2.2 Dividender från bolag som inte noterats offentligt

Dividender som fysiska personer och dödsbon får från bolag som inte noterats offentligt indelas i kapitalinkomstdividend och förvärvsinkomstdividend (ISkL 33 b § 1 och 2 mom.). Dividenden indelas i kapitalinkomstdividend och förvärvsinkomstdividend utifrån det matematiska värdet av dividendtagarens aktier (ISkL 33 b § 1 mom.). Innan dividenden indelas i kapitalinkomst- och förvärvsinkomstdividend och om de lagstadgade kraven uppfylls, ska man från det matematiska värdet av delägarens aktier dra av värdet på en bostad som bolaget äger och som är i delägarens bruk  samt värdet av dennes delägarlån (ISkL 33 b § 4 ja 5 mom.). Läs mer om hur man räknar ut det matematiska värdet i kapitlen 2.2.1–2.2.3.

Som kapitalinkomstdividend betraktas en åtta procents årlig avkastning av det matematiska värdet av dividendtagarens aktier (ISkL 33 b 1 mom.).

Eftersom skatteåret för dividendtagare som är fysiska personer är ett kalenderår, beräknas avkastningen per kalenderår. Räkenskapsperiodens längd i aktiebolag inverkar inte på det belopp som ska betraktas som kapitalinkomst (CSN 142/1993 och HFD 2002:1).

Av kapitalinkomstdividender på upp till 150 000 euro som dividendtagaren mottagit från onoterade bolag är 25 procent skattepliktig kapitalinkomst och 75 procent skattefri inkomst. Till den del beloppet överstiger 150 000 euro utgör 85 procent av dividenderna kapitalinkomst och 15 procent skattefri inkomst (ISkL 33 b § 1 mom.). Observera att gränsen på 150 000 inte gäller per bolag, utan per skattskyldig. Det betyder att den skattskyldiges kapitalinkomstdividender från onoterade bolag under skatteåret räknas ihop när man uppskattar huruvida gränsen på 150 000 euro har överskridits.

Till den del dividenden överskrider en åtta procents årlig avkastning utgör den förvärvsinkomstdividend. Av förvärvsinkomstdividender utgör 75 procent skattepliktig förvärvsinkomst och 25 procent skattefri inkomst (ISkL 33 b § 2 mom.).

Om ett bolag har fattat flera beslut om att dela ut dividend för samma räkenskapsperiod eller ändrat tidpunkten för räkenskapsperiodens utgång, kan delägare under ett kalenderår få flera dividender från ett och samma bolag. Kapitalinkomstandelen för dividenden beräknas då bara en gång utifrån det sammanlagda dividendbeloppet (CSN 187/1993).

Ett bolag kan förutom dividend betala ut medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital. Om man i beskattningen betraktar medelutbetalning från fonden som hänförs till fritt eget kapital som dividend, läggs beloppet av medelutbetalning till bolagets utdelade dividender då man räknar ut dividendernas indelning i förvärvs- och kapitalinkomstandelar. Skattebehandlingen av utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.

Delägaren kan mitt under skatteåret flytta utomlands så att en del av delägarens dividend från samma bolag under kalenderåret betalas ut när delägaren bor i Finland och en del först efter att hemviststaten har ändrats. Byte av hemviststat mitt under skatteåret kan påverka Finlands beskattningsrätt. Trots detta ska också den dividend som betalats ut under samma kalenderår efter att hemviststaten har ändrats beaktas vid uträkningen av kapitalinkomst- och förvärvsinkomstandelarna av den dividend som ska beskattas i Finland. Av dividender som beskattas i Finland anses som skattepliktig kapitalinkomst den andel som motsvarar beloppet av den skattepliktiga kapitalinkomst som beräknats utifrån det sammanlagda beloppet av dividender som delägaren under samma skatteår fått från icke-noterade bolag. Den skattepliktiga förvärvsinkomstandelen fastställs på motsvarande sätt. 

Bolagsstämman kan besluta att dividenden kan lyftas i två eller flera rater. Om dividenden står att lyfta under två olika kalenderår, ska raternas kapitalinkomstandelar fastställas separat.

Bolag som inte är offentligt noterade ska verkställa förskottsinnehållning på den utdelade dividenden. Förskottsinnehållningen uppgår till 7,5 procent av den del av dividenden som är högst 150 000 euro och till 28 procent av den del som överstiger 150 000 euro (15 § 1 mom. 4 punkten i FörskUF). Förskottsinnehållning på dividender har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Förskottsinnehållning på dividender och anmälningar till Skatteförvaltningen.

Om man genom förordnanden i bolagsordningen i syfte att kringgå skatt försöker uppnå grundlösa skatteförmåner till exempel så att det i praktiken leder till att delägarens förvärvsinkomst i form av dividender fördelas till hens närkrets, till exempel hens barn, kan man utifrån en fallspecifik bedömning ingripa i förfarandet med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt i BFL 28 §.

2.2.1 Principer för fastställande av det matematiska värdet på en aktie

Bestämmelser om hur aktiebolagets nettoförmögenhet och det matematiska värdet på en aktie ska räknas ut finns i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (värderingslagen, 2005/1142). Det matematiska värdet och jämförelsevärdet för aktien beräknas utgående från nettoförmögenheten för det föregående året (2 § 2 mom. i värderingslagen). Det betyder att det matematiska värdet som till exempel beräknats på bolagets aktie för skatteåret 2019 grundar sig på nettoförmögenheten för skatteåret 2018. Kapitalinkomst- och förvärvsinkomstandelarna av dividenden fastställs utifrån det matematiska värdet för det skatteår för vilket dividenden utgör inkomst i mottagarens beskattning (se närmare i kapitel 2.5).

Bolagets nettoförmögenhet fås genom att man från bolagets tillgångar drar av bolagets skulder (2 § 1 mom. i värderingslagen). Till bolagets tillgångar hör anläggnings-, omsättnings-, investerings- och finansieringstillgångar samt andra sådana tillgångar och långfristiga utgifter som har ett förmögenhetsvärde. Latenta skattefordringar enligt 5 kap. 18 § i bokföringslagen (1336/1997, BokfL) betraktas inte som tillgångar (2 § 2 mom. i värderingslagen). Som skuld anses poster som tas upp bland balansräkningens passiva under främmande kapital. Som skuld anses också kapitallån då de till sin ekonomiska karaktär är främmande kapital (2 § 3 mom. i värderingslagen). Som skuld betraktas inte latenta skatteskulder enligt 5 kap. 18 § i bokföringslagen (2 § 4 mom. i värderingslagen).

När ett bolags nettoförmögenhet räknas ut ska tillgångarna och skulderna värderas enligt värderingslagen. Värderingen av tillgångarna och skulderna enligt värderingslagen kan avvika från hur de värderas i bokföringen.

En akties matematiska värde räknas ut så att bolagets justerade nettoförmögenhet enligt bokslutet divideras med antalet av de aktier i bolaget som vid bokslutet finns på marknaden (9 § i värderingslagen, se också HFD 2001 liggare 2742). Som aktier som finns på marknaden betraktas inte aktier som bolaget löst in eller förvärvat på annat sätt.

Bolagets samtliga aktier som vid bokslutet finns på marknaden ska beaktas, oavsett aktiernas olika slag. Det betyder att det matematiska värdet på aktier som finns på marknaden blir lika stort, även om aktierna avviker från varandra exempelvis när det gäller rätten till röstetal eller vinstandelar.

Bolagets räkenskapsperiod som avviker från kalenderåret påverkar inte hur det matematiska värdet beräknas. När det gäller den räkenskapsperiod som avviker från kalenderåret grundar sig det matematiska värdet således också på bokslutet för den räkenskapsperiod som föregår skatteåret i fråga.

Om bolaget inte har en räkenskapsperiod som har gått ut året före skatteåret, ska det matematiska värdet för skatteåret i fråga beräknas utifrån bokslutet för den räkenskapsperiod som gått ut senast (CSN 309/1993).

Bolaget kan ha flera räkenskapsperioder som går ut under samma kalenderår. I sådana fall ska det matematiska värdet beräknas utifrån nettoförmögenheten för den räkenskapsperiod som gått ut senast före skatteåret.

Ibland har bolaget ännu inte fastställt bokslutet för året före dividendutdelningsåret vid tidpunkten för dividendutdelningen eller före tidpunkten då dividenden kan lyftas. Detta påverkar dock inte fastställandet av det matematiska värdet.

2.2.2 Uträkning av det matematiska värdet på delägarnivå

Dividendens kapitalinkomstandel bestäms utifrån det sammanräknade matematiska värdet av delägarens aktieinnehav i bolaget. När det sammanlagda matematiska värdet på aktierna beräknas ska som aktieantal användas det antal aktier som ägdes vid tidpunkten för dividendutdelningsbeslutet (CSN 308/1993). Samtliga aktier i delägarens besittning vid tidpunkten för dividendutdelningen ska beaktas, oavsett aktiernas slag. Till beräkningsgrunden räknas också aktier på vilka ingen dividend delas ut (HFD 1999:24).

Innan dividenden från ett aktiebolag indelas i kapitalinkomst- och förvärvsinkomstdividend, ska man från det matematiska värdet av delägarens aktier under vissa förutsättningar dra av värdet på en bostad som hör till bolagets tillgångar samt delägarlånen (ISkL 33 b § 4 ja 5 mom.). Det matematiska värdet på en aktie räknas ut per bolag. Således ska också de ovan nämnda rättelserna hos delägaren göras per bolag (se exempel 14 nedan). 

Värdet av en bostad som ingår ett bolags tillgångar och som en företagardelägare använt under skatteåret som bostad för sig själv eller sin familj ska enligt 33 b § 4 mom. i ISkL dras av från det matematiska värdet av företagardelägarens aktier innan dividenden indelas i kapitalinkomstdividend och förvärvsinkomstdividend. Med skatteår avses dividendtagarens skatteår, dvs. året då delägaren har kunnat ta ut dividenden. En förutsättning för att värdet på bostaden kan dras av är att personen varit företagardelägare vid utgången av den räkenskapsperiod som senast gått ut före dividendtagarens skatteår. Dessutom förutsätter avdraget att bostaden har ingått i tillgångarna i bokslutet i fråga.

Bostadens värde dras av från det matematiska värdet på företagardelägarens aktier, även om hen inte hade använt bostaden under hela skatteåret. Bostaden behöver inte heller vara en stadigvarande bostad.  Således kan exempelvis värdet på en fritidsbostad dras av från det matematiska värdet på aktierna om delägaren eller dennes familj har använt bostaden. Som sådan bostad som avses i bestämmelsen ska emellertid inte anses en sådan fritidsbostad som har varit i samtliga arbetstagares samanvändning och som delägaren använt kortvarigt under skatteåret.

Enligt 7 § 1 mom. 1 punkten i lagen om pension för arbetstagare (395/2006) anses en delägare vara företagardelägare om hen är i ledande ställning i bolaget och ensamt äger över 30 procent av bolagets aktier eller röstetal. Som företagardelägare betraktas även en delägare som arbetar i ledande ställning och som tillsammans med sina familjemedlemmar äger över 50 procent av aktierna även om delägarens egen ägarandel är högst 30 procent. Såsom familjemedlem betraktas make eller maka och i samma hushåll bosatta egna eller makens släktingar i släktingar i rakt upp- eller nedstigande led oberoende av ålder.

Företagardelägarens ställning kan komma till också genom indirekt ägande om personen via ett annat bolag äger ett sådant antal aktier att kravet på ägande eller röstetal uppfylls.

Från aktiernas matematiska värde dras det belopp av som har använts som bostadens värde vid beräkningen av bolagets nettoförmögenhet och aktiernas matematiska värde. Eftersom det matematiska värdet på aktien alltid baserar sig på bolagets nettoförmögenhet för föregående skatteår, avdras det som värde på bostaden det belopp till vilket bostaden beaktats vid uträkningen av bolagets nettoförmögenhet för föregående skatteår.

Bostaden behöver inte direkt höra till aktiebolagets näringstillgångar, utan från det matematiska värdet på aktierna dras av även värdet på en sådan bostad som bolaget äger indirekt genom ett fastighetsaktiebolag, om en företagardelägare använder bostaden (HFD 2003:55).

Om delägare som är makar och har en ledande ställning i bolaget äger över 50 procent av bolagets aktier och båda makarna bor i en bostad som hör till bolagets tillgångar, ska man från värdet på båda makars aktier dra av hälften av bostadens värde oavsett hur det konkreta aktieinnehavet fördelas mellan makarna.

Enligt ISkL 7 § avses med makar personer som före skatteårets utgång ingått äktenskap med varandra. Därtill tillämpas bestämmelserna om makar även på personer som under skatteåret fortgående levt i äktenskapsliknande förhållanden i gemensamt hushåll utan att ingå äktenskap med varandra och som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft ett gemensamt barn.

Om aktiebolaget bedriver näringsverksamhet enligt 1 § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL), ska från det matematiska värdet på delägarens aktier dras av enligt 33 b § 5 mom. i ISkL sådana penninglån som delägaren och dennes familjemedlemmar tagit och som hör till bolagets tillgångar, om delägaren ensam eller tillsammans med sina familjemedlemmar direkt äger minst 10 procent av aktierna i bolaget eller innehar en motsvarande andel av det röstetal som bolagets samtliga aktier medför. Som familjemedlemmar betraktas make och minderåriga barn. Med ett minderårigt barn avses enligt ISkL 8 § barn som före skatteårets ingång inte har fyllt 17 år.

Från aktiernas matematiska värde dras av det lånebelopp som ingår i bolagets nettoförmögenhet för året innan, som utgör grunden för det matematiska värdet på bolagets aktie, och således också ingår i aktiens matematiska värde. Delägarlånet dras av från värdet på aktierna också om lånet har räknats med i delägarens skattepliktiga inkomst i beskattningen. Lånet dras av i första hand från det matematiska värdet av låntagarens egna aktier och till den överskjutande delen från det matematiska värdet av familjemedlemmarnas aktier i förhållande till deras aktieinnehav.

Delägarlånet dras av från det matematiska värdet på aktierna om kravet på ägarandel eller röstetal om 10 procent uppfylls vid utgången av den räkenskapsperiod vars nettoförmögenhet har använts som grund för det matematiska värdet. I annat fall dras delägarlånets belopp inte av från aktiernas matematiska värde.

I rättspraxis har ett lån enligt ISkL 33 b § 5 mom. (tidigare ISkL 42 § 4 mom.) betraktats som ett lån som vid upplösning av ett kommanditbolag överförs till den ansvarige bolagsmannen om samma person även ägde aktiestocken i det aktiebolag som beviljat lånet till kommanditbolaget (HFD 5.9.2000 liggare 1827).

2.2.3 Det matematiska värdet i specialsituationer

2.2.3.1 Uträkning av det matematiska värdet på en aktie när det är fråga om ett nytt bolag eller en ny aktie

Bestämmelser om hur det matematiska värdet på en aktie i ett nytt aktiebolag finns i 10 § i värderingslagen. Kapitalinkomstandelen av dividender från ett nytt bolag beräknas utifrån aktiens nominella värde eller, om detta saknas, utifrån aktiens bokföringsmässiga motvärde. Om bolaget eller en delägare så kräver ska dock aktiens teckningspris tas till beräkningsgrund om detta är högre än det nominella beloppet eller det bokföringsmässiga motvärdet. Om aktien inte har något nominellt värde och delägaren eller bolaget inte yrkar på att teckningspriset ska användas, ska som matematiskt värde och bokföringsmässigt motvärde användas bolagets aktiekapital dividerat med antalet aktier. 

Enligt ABL har aktier inget nominellt värde om det inte finns någon bestämmelse om detta i bolagsordningen. Med bokföringsmässigt motvärde avses enligt ABL det nominella belopp för varje aktie som tas upp i aktiekapitalet när bolaget bildas eller nya aktier emitteras (ABL 3 kap. 5 § 1 mom.). Aktier kan ha olika bokföringsmässiga motvärden. Det bokföringsmässiga motvärdet kan också vara noll, då kapitalet som har investerats i bolaget som betalning av aktien i sin helhet tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital. Efter ändringen av ABL (184/2019) behöver ett icke-noterat bolag inte ha ett minimiaktiekapital, utan bolag kan grundas utan något aktiekapital.

Bestämmelsen i 10 § i värderingslagen tillämpas endast om bolagets första räkenskapsperiod inte har gått ut innan dividendtagarens skatteår har börjat. Dividenden ska således vara lyftbar under samma skatteår som den första räkenskapsperioden för utdelarbolaget har gått ut. Värderingslagens 10 § tillämpas även då ett bolag delar ut dividend för sin första räkenskapsperiod under vilken ett annat bolag fusionerats i bolaget (CSN 271/1993).

Bolagets aktieantal ökar vid aktieemissioner. En aktieemission kan ske antingen mot betalning eller utan betalning. Bestämmelser om hur man fastställer det matematiska värdet på en ny aktie som fås genom aktieemission finns i 12 § i värderingslagen. Om ett bolag har höjt sitt aktiekapital efter utgången av den räkenskapsperiod som senast föregick skatteårets ingång ska aktiens nominella värde betraktas som det matematiska värdet för de nya aktier som tecknats i samband med höjningen av kapitalet. Om ett nominellt värde saknas ska som värde betraktas aktiens bokföringsmässiga motvärde eller, om bolaget eller en delägare så kräver, aktiens teckningspris, om detta är högre än det nominella värdet eller det bokföringsmässiga motvärdet.

Värderingslagens 12 § ska tillämpas på det matematiska värdet på en ny aktie även om aktiekapitalet inte höjs vid emission mot vederlag och teckningspriset på aktien tas upp exempelvis i fonden för inbetalt fritt eget kapital. I dessa fall anses som det nya matematiska värdet på aktien på bolagets eller delägarens yrkande det teckningspris som har tagits upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital dividerat med antalet nya aktier som tecknats.

Om bolaget vid en aktieemission utan betalning emitterar nya aktier som inte har något nominellt värde eller bokföringsmässigt motvärde, anses deras teckningspris vara noll. Då anses också det matematiska värdet på aktierna som fåtts utan vederlag vara noll. 

Bolaget kan vid en aktieemission låta teckna också sådana egna gamla aktier som är i bolagets besittning. Om bolaget låter teckna sina egna gamla aktier som är i dess besittning tillämpas på beräkningen av deras matematiska värde samma principer som gäller för nya aktier.

2.2.3.2  Företagsomstruktureringar

Av företagsomstruktureringar är fusion, delning ja ändring av verksamhetsformen sådana som ska beaktas när man beräknar det matematiska värdet för utdelarbolaget.

Enligt 13 § 2 mom. i värderingslagen ska fusion av bolag beaktas separat vid uträkningen av det matematiska värdet om det övertagande bolaget delar ut dividend för den räkenskapsperiod under vilken fusionen har genomförts och om dividenden har kunnat lyftas under det kalenderår under vilket räkenskapsperioden har gått ut (se även HFD 1999:58). Om det övertagande bolaget delar ut dividend efter den räkenskapsperiod under vilken fusionen har skett, fastställs det matematiska värdet på det övertagande bolaget enligt kapitel 2.2.1 utifrån nettoförmögenheten för det föregående skatteåret. 

I situationer enligt 13 § 2 mom. i värderingslagen beräknas den nettoförmögenhet som utgör grunden för det matematiska värdet av det övertagande bolaget och det nya bolag som bildas vid kombinationsfusionen så att man räknar ihop det övertagande bolagets och de fusionerade bolagens nettoförmögenheter för året före skatteåret. Det fusionerade bolagets aktier som det övertagande bolaget äger räknas dock inte till det övertagande bolagets tillgångar. Om fusionsvederlaget är något annat än aktier i det övertagande bolaget, beaktas detta likaså som en faktor som minskar det övertagande bolagets förmögenhet. Till övriga delar beräknas nettoförmögenheten för såväl det fusionerade bolaget som det övertagande bolaget enligt 2–8 § i värderingslagen. Det matematiska värdet på en aktie fås fram genom att den nettoförmögenhet som beräknats på detta sätt divideras med antalet aktier på marknaden i det övertagande bolaget eller det nya bolaget (13 § 2 mom. i värderingslagen).

Bestämmelserna om fusion i 13 § 2 mom. i värderingslagen iakttas i tillämpliga delar vid beräkning av det matematiska värdet för aktierna i det bolag som delas upp i en partiell delning samt i de övertagande bolagen vid partiell eller total delning (13 § 3 mom. i värderingslagen).

När man räknar ut delningsårets matematiska värde för det övertagande bolaget ska till det övertagande bolaget hänföras den andel av det ursprungliga bolagets nettoförmögenhet som motsvarar den nettoförmögenhet som överförts till det övertagande bolaget. Till det övertagande bolagets tillgångar räknas dock inte aktier som det äger i det ursprungliga bolaget. Om fusionsvederlaget är annat än aktier i det övertagande bolaget, beaktas detta likaså som en faktor som minskar det övertagande bolagets tillgångar. Det matematiska värdet på aktien fås så att denna nettoförmögenhet divideras med antalet aktier på marknaden.

På motsvarande sätt när man räknar ut det matematiska värdet för ett bolag som genomgått partiell delning ska från det föregående årets nettoförmögenhet dras av den del som har genom den partiella delningen övergått till det övertagande bolaget.

Bestämmelser om hur det matematiska värdet på en aktie i ett nytt aktiebolag ska räknas ut finns i 11 § i värderingslagen. Om ett aktiebolag har bildats till följd av ändring av verksamhetsformen och tillgångarna och skulderna som hör samman med den tidigare verksamheten har i samband med ändringen av verksamhetsformen överförts till samma värden till ett nybildat aktiebolag, beräknas bolagets nettoförmögenhet för det första skatteåret utifrån det sista bokslutet som upprättats före skatteåret och som omfattar den verksamhet som ska överföras. Om endast en del av tillgångarna och skulderna överförts till aktiebolaget vid ändringen av företagsformen beaktas vid uträkningen av bolagets nettoförmögenhet enbart de tillgångar och skulder som överförts. Ändring av verksamhetsformen har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag. 

2.2.3.3 Förvärv eller överlåtelse av aktier

Ett aktiebolags aktier kan byta ägare under skatteåret. Den ursprungliga aktieägaren kan exempelvis överlåta aktierna till en annan person eller bolaget kan anskaffa sina egna aktier.

Om aktieägaren avstår från aktierna efter dividendbeslutet men innan dividenden kan lyftas, beskattas den nya ägaren för dividenden (se HFD 2020:126).

Dividendens kapitalinkomstandel bestäms utifrån det sammanräknade matematiska värdet av delägarens aktieinnehav i bolaget. Som antalet aktier används det aktieantal som man ägde vid tidpunkten då beslut om dividendutdelning fattades (CSN 308/1993).

Överlåtelse av aktier mitt under skatteåret ökar eller minskar inte dividendinkomstens sammanlagda kapitalinkomstandel, om dividenden delas ut under skatteåret till två olika aktieägare före aktieöverlåtelsen och därefter. Kapitalinkomstandelens belopp granskas således per aktie. Högsta förvaltningsdomstolen meddelade två beslut där det ena beslutet tar ställning till dividendbeskattningsärendet ur överlåtarens och det andra ur förvärvarens synvinkel (HFD 2019:56 och 2019:57). Dessa högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:56 och 2019:57 kan tillämpas på den skattskyldiges yrkande redan i beskattningen för 2019 samt retroaktivt på den tid för vilken ändring fortfarande kan sökas.

De ändringar som skett i antalet aktier på marknaden mellan bokslutstiden för året före skatteåret och dividendutdelningen påverkar inte uträkningen av det matematiska värdet på aktien, eftersom aktiens matematiska värde alltid räknas ut enligt det aktieantal som gällde vid bokslutet för den räkenskapsperiod som föregick skatteåret. 

2.3 Dividender från utländska samfund

Dividender från utländska bolag beskattas på samma sätt som dividender från inhemska  bolag, om det utländska bolaget som delar ut dividend är ett bolag som avses i artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet (ISkL 33 c § 1 mom.).

Moder-dotterbolagsdirektivet ska tillämpas på bolaget då följande villkor uppfylls:

• Samfundet som delar ut dividend har enligt någon EU-stats skattelagstiftning sin skatterättsliga hemvist i denna stat och bolaget anses inte med stöd av ett skatteavtal med en tredje stat ha skatterättslig hemvist utanför gemenskapen.
• Bolaget har någon av bolagsformerna som nämns i direktivets bilaga. Direktivet tillämpas till exempel på publika och privata aktiebolag och på europabolag.
• Bolaget är skyldigt att utan valmöjlighet och befrielse betala någon av de skatter som nämns i direktivet.

Enligt ISkL 33 c § 2 mom. är dividender från utländska bolag skattepliktiga på samma sätt som inhemska dividender också då:

1. samfundet enligt skattelagstiftningen i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet har sin hemvist i denna stat och samfundet, enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, inte har sin hemvist i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller
2. samfundets hemviststat och Finland har ingått ett skatteavtal som tillämpas på den utdelade dividenden.

Dessutom krävs att utdelarsamfundet i situationer enligt 1 och 2 punkten utan valmöjlighet och befrielse är skyldigt att betala minst tio procent i skatt på sin inkomst, av vilken dividend utdelats.

Ovan nämnda dividender från ett offentligt noterat bolag från en EU-stat eller skatteavtalsstat utgör således kapitalinkomstdividend och 85 procent av beloppet är skattepliktig kapitalinkomst och 15 procent skattefri inkomst (ISkL 33 a § 1 mom.). När dividender från utländska onoterade bolag fördelas i kapitalinkomst- och förvärvsinkomstdividend ska man tillämpa bestämmelserna i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen vid beräkningen av aktiernas  matematiska värde för skatteåret (ISkL 33 c § 4 mom.).

I brist på den utredning som behövs för att beräkna det matematiska värdet ska den årliga avkastningen på 8 procent beräknas utifrån aktiernas gängse värde (ISkL 33 c § 4 mom.). Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris. Det gängse värdet bestäms enligt utgången av det skatteår som föregick det år då dividenden kunde lyftas. Således ska kapitalinkomstandelen av en dividend som mottagits exempelvis år 2019 fastställas, i brist på den utredning som behövs för att räkna ut det matematiska värdet, utifrån det gängse värde som aktien hade vid utgången av skatteåret 2018. I brist på utredningen som behövs för att räkna ut det gängse värdet kan man som värdet på aktien betrakta dess anskaffningspris och som värdet på en aktie i ett nytt utländskt bolag dennas nominella värde. Vid fastställandet av det gängse värdet på en aktie kan tillämpas de principer som framgår av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

Dividender från andra utländska bolag än sådana som avses i ISkL 33 c § 1 och 2 mom. utgör skattepliktig förvärvsinkomst i sin helhet oavsett om bolagets aktie är noterad eller inte (ISkL 33 c § 3 mom.).

Om ett utländskt samfund är allmänt skattskyldigt i Finland på basis av samfundets plats för den verkliga ledningen, ska samfundets utdelade dividender trots vad som beskrivits ovan alltid beskattas enligt ISkL 9 § 9 mom. på samma sätt som dividender från inhemska samfund (se kapitlen 2.1 och 2.3).                    

Dividenderna som en fysisk person som bor i Finland mottagit från utlandet beskattas i allmänhet också i den stat där utdelarbolaget har sin skatterättsliga hemvist. Om Finland inte har något skatteavtal med staten, fastställs skattebeloppet i källstaten enligt denna stats interna lagstiftning. När det gäller skatteavtalsstater begränsar skatteavtalet vanligtvis källstatens beskattningsrätt till ett visst maximibelopp. Enligt de flesta av Finlands skatteavtal får den skatt som källstaten tar ut på fysiska personers dividender uppgå till högst 15 procent av dividendens bruttobelopp. Beloppet av uttagen skatt beror dock på artikeln om dividend i skatteavtalet som ska tillämpas. Skatten som tagits ut utomlands kan i allmänhet räknas av i Finland. Avräkning av utländsk källskatt behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Undanröjande av internationell dubbelbeskattning.

2.4 Dividender som hör till förvärvskällan för näringsverksamhet eller jordbruk

Av dividender som en fysisk person eller ett dödsbo fått för aktier som ingår i näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla utgör 85 procent skattepliktig inkomst av företagsverksamhet och 15 procent skattefri inkomst (NärSkL 6 a § 6 mom.; inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL) 5 § 1 mom. 14 punkten). Av dividender som delats ut av onoterade bolag utgör 75 procent skattepliktig inkomst av företagsverksamhet och 25 procent skattefri inkomst (NärSkL 6 a § 6 mom.; inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL) 5 § 1 mom. 14 punkten).

Den skattefria delen av en dividend som ingår i näringsverksamhetens eller jordbrukets inkomst dras av innan företagsinkomsten delas in i andelarna för förvärvsinkomst och kapitalinkomst. Efter att den skattefria delen dragits av från företagsinkomsten utgör den resterande delen kapitalinkomst till det belopp som motsvarar en 20 procents årlig avkastning på den nettoförmögenhet som vid utgången av skatteåret hänförts till näringsverksamheten eller jordbruket. Under det år då företagsverksamheten inleds räknas kapitalinkomstandelen utifrån den nettoförmögenhet som vid skatteårets slut hänförs till näringsverksamheten eller jordbruket. Innan beskattningen för skatteåret slutförts kan den skattskyldige eller företagarmakar tillsammans yrka på att kapitalinkomstandelen ska beräknas enligt en årlig avkastning på 10 procent i stället för 20 procent, eller att inkomsten ska beskattas i sin helhet som förvärvsinkomst (ISkL 38 § 1 momentet).

2.5 Skatteåret för dividenden

Dividendinkomsten för en fysisk person och ett dödsbo ska enligt ISkL 110 § periodiseras enligt kontantprincipen. Detta innebär att dividenden utgör inkomst för det skatteår under vilket dividenden enligt bolagsstämmans beslut har kunnat lyftas. Dividender anses kunna lyftas samma dag som bolagsstämman sammanträtt, om inte bolagsstämman fattat ett separat beslut om tidpunkten. Om dividendutdelaren är ett offentligt noterat bolag är den dag då dividenden kan lyftas den betalningsdag som fastställts i beslutet om dividendutdelning.

Dividendinkomsten periodiseras enligt ISkL 110 § oavsett om räkenskapsperioden som dividenden hänför sig redan gått ut eller om den fortfarande pågår. ISkL 110 § tillämpas därmed även vid periodiseringen av en så kallad interimistisk dividend.

Bolagets delägare kan investera den utdelade dividenden till bolaget som en skuld.  Detta kan ske exempelvis genom att dividenden först bokförs som dividendutdelningsskuld och därefter genom ett separat skuldebrev omvandlas till en skuld som bolaget fått av delägaren. I dessa fall är det fråga om att kvitta en skuld.  Enligt ISkL 110 § anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Med inkomst som den skattskyldige annars har kunnat förfoga över avses de inkomster som den skattskyldige har rätt att bestämma över. När en delägare investerar en utdelbar dividend som ännu är obetald tillbaka till företaget som en skuld genom ett separat skuldebrev får hen bestämmanderätt över dividenden vid tidpunkten för upprättandet av skuldebrevet.

Kontantprincipen tillämpas även i inkomstbeskattningen av yrkesutövare med bokföring enligt kontantprincipen (NärSkL 27 a §). Kontantprincipen tillämpas dessutom i beskattningen av skattskyldiga som beskattas enligt GårdsSkL. 

Om yrkesutövaren har dubbel bokföring, periodiseras dividendinkomsten enligt prestationsprincipen i stället för kontantprincipen.  I beskattningen av rörelseidkare tillämpas alltid prestationsprincipen, även om rörelseidkaren skulle ha enkel bokföring. Periodisering av dividendinkomst enligt prestationsprincipen behandlas i kapitel 3.4.

2.6 Sammandrag av beskattningen av dividender som fysiska personer och dödsbon fått

Beskattningen av dividender som fysiska personer och dödsbon fått bestäms enligt diagrammet nedan.

En fysisk person och ett dödsbo kan dra av räntor som hänför sig till anskaffning av dividendinkomster och utgifter för förvärv av dividendinkomster, oavsett om dividendinkomsten är skattefri inkomst med stöd av 33 a–33 c § i inkomstskattelagen eller skattepliktig förvärvs- eller kapitalinkomst (ISkL 31 § 4 mom.).

 

3 Beskattning av dividender som samfund fått

3.1 Hur förvärvskällan för dividenden inverkar på dividendbeskattningen

I beskattningen av samfund kan dividenderna höra till antingen näringsverksamhetens förvärvskälla, jordbrukets förvärvskälla eller till den personliga förvärvskällan. Förvärvskällan för dividenden bestäms utifrån förvärvskällan för de aktier som ligger till grund för dividenden.

Endast de samfund som uttryckligen nämns i NärSkL 1 § 2 mom. kan ha en personlig förvärvskälla som beskattas enligt ISkL. Denna typ av samfund är i ISkL 21, 21 a och 21 b § avsedda delvis skattefria samfund, utländska dödsbon, i ISkL 22 § avsedda allmännyttiga samfund samt i 1 kap. 2 § i lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009) avsedda bostadsaktiebolag, sådana andelslag som kan jämföras med bostadsaktiebolag och sådana ömsesidiga fastighetsaktiebolag som avses i 28 kapitlet 2 § i bostadsaktiebolagslagen. I beskattningen av dessa samfund utgör dividenderna inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla om de har fåtts för aktier som anknyter till näringsverksamhet. Dividender som fåtts för aktier som anknyter till jordbruk utgör inkomst från jordbrukets förvärvskälla. Andra än de dividender som anknyter till näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom. eller jordbruk, utgör inkomst i den personliga förvärvskällan.

Andra än de samfund som uttryckligen nämns i NärSkL 1 § 2 mom. kan inte ha en personlig förvärvskälla. Således ska deras verksamhetsresultat med undantag för jordbruk beräknas enligt NärSkL. Sådana samfund är exempelvis aktiebolag, andelslag, föreningar och stiftelser, om de inte är allmännyttiga. I beskattningen av dessa samfund hör dividendinkomsten alltid till näringsverksamhetens förvärvskälla, om de inte anknyter till jordbruk. Dividender som fåtts för aktier som anknyter till jordbruk utgör inkomst från jordbrukets förvärvskälla. 

I NärSkL 6 a § finns bestämmelser om beskattningen av ett samfunds dividender som fåtts för aktier som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla. Dividender som hör till jordbrukets förvärvskälla beskattas enligt GårdsSkL 5 § 14 på det sätt som föreskrivs i NärSkL 6 a §.

Ifall dividendtagaren är ett aktiebolag eller andelslag bestäms skattebehandlingen av dividender som hör till den personliga förvärvskällan enligt NärSkL 6 a §. Därmed  är dividender som hör till den personliga förvärvskällan och som bostadsaktiebolag eller med dessa jämförbara andelslag samt ömsesidiga fastighetsaktiebolag fått, skattepliktiga på det sätt som föreskrivs i NärSkL 6 a §. Dividender som övriga samfund får och som hör till den personliga förvärvskällan utgör enligt ISkL 33 d § 3 mom. skattepliktig inkomst i sin helhet, om dividenden inte med stöd av specialbestämmelser (exempelvis ISkL 21, 21 a, 21 b ja 23 §) är skattefri. Därmed är exempelvis dividender som hör till den personliga förvärvskällan helt skattepliktiga för ett utländskt dödsbo och helt skattefria för ett allmännyttigt samfund.

3.2 Dividender från inhemska samfund

Dividender som ett samfund fått från ett inhemskt samfund och som omfattas av NärSkL 6 a § utgör vanligtvis i sin helhet skattefri inkomst. En dividend från ett inhemskt onoterat bolag är alltid skattefri. En dividend från ett offentligt noterat bolag är skattefri om dividendtagaren är ett annat offentligt noterat bolag. Även en dividend som ett onoterat bolag fått från ett offentligt noterat bolag utgör skattefri inkomst om dividendtagaren äger minst 10 procent av aktiekapitalet i det offentligt noterade bolag som delar ut dividenden. Dividender som en andelsbank fått från en affärsbank som fungerar som central finansieringsanstalt för andelsbankerna utgör ändå enligt NärSkL 6 a § 4 mom. skattefri inkomst i sin helhet oavsett ägarandel. Definitionen av offentligt noterade bolag behandlas närmare i kapitel 2.2.

Dividender från inhemska samfund utgör skattepliktig inkomst för samfund endast i tre situationer. Dividender som hör till samfundets personliga förvärvskälla är skattepliktig inkomst i sin helhet om dividendtagaren inte är ett bostadsaktiebolag, ett andelslag som kan jämföras med ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. Dividender utgör skattepliktig inkomst i sin helhet även när ett onoterat bolag får dividend av ett offentligt noterat bolag om dividendtagaren äger mindre än 10 procent av aktiekapitalet i bolaget som delar ut dividenden (NärSkL 6 a § 3 mom. 2 punkten). Även en dividend, som har fåtts för aktier som ingår i sådana investeringstillgångar som avses i NärSkL 11 §, utgör till 75 procent skattepliktig inkomst och till 25 procent skattefri inkomst (NärSkL 6 a § 3 mom. 1 punkten). Endast penninginstitut, försäkringsanstalter och pensionsanstalter kan ha investeringstillgångar.

I tabellen nedan visas de grundläggande situationerna i beskattningen av dividender som ett samfund får från ett inhemskt samfund. I tabellen har inte beaktas investeringstillgångsdividender, det ovan nämnda undantaget som gäller andelsbanker eller de dividender som avses i REIT-lagen.

 

Tabell över beskattningen av dividender som samfundet fått från inhemska samfund.

Dividendutdelare	Dividendtagare	Dividendtagarens beskattning
Offentligt noterat / onoterat samfund	Offentligt noterat samfund	Dividenden utgör skattefri inkomst.
Onoterat samfund	Onoterat samfund	Dividenden utgör skattefri inkomst.
Offentligt noterat samfund	Onoterat samfund	Dividenden utgör skattefri inkomst om dividendtagaren direkt äger minst 10 % av aktiekapitalet. Om ägarandelen är mindre än 10 % utgör dividenden i sin helhet skattepliktig inkomst.
Offentligt noterat / onoterat samfund	Samfund som bedriver annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk och som uttryckligen nämns i NärSkL 1 § 2 mom. och vars samfundsform är annan än aktiebolag eller andelslag.	Dividenden som hör till samfundets personliga förvärvskälla utgör skattepliktig inkomst till 100 %, såvida det inte är fråga om ett sådant allmännyttigt samfund som avses i ISkL 22 § eller ett samfund som avses i ISkL 20, 21, 21 a eller 21 b §.

3.3 Dividender från utländska samfund

En dividend som ett samfund får från en medlemsstat i EU/EES-området behandlas enligt NärSkL 6 a § 1 mom. på motsvarande sätt som inhemska dividender, om dividendutdelaren är sådan som avses i moder-dotterdirektivet. Därmed utgör dividenden vanligtvis skattefri inkomst.

Moder-dotterbolagsdirektivet ska tillämpas på bolaget då följande villkor uppfylls:

• Samfundet som delar ut dividend har enligt någon EU-stats skattelagstiftning sin skatterättsliga hemvist i staten i fråga och bolaget anses inte med stöd av ett skatteavtal med en tredje stat ha skatterättslig hemvist utanför gemenskapen.
• Bolaget har någon av bolagsformerna som nämns i direktivets bilaga. Direktivet tillämpas till exempel på publika och privata aktiebolag och på europabolag.
• Bolaget är skyldigt att utan valmöjlighet och befrielse betala någon av de skatter som nämns i direktivet.

Även skattebehandlingen av dividender som fåtts från EU/EES-området av andra än sådana bolag som avses i moder-dotterbolagsdirektivet bestäms enligt NärSkL 6 a § 2 mom. på motsvarande sätt som för dividender från inhemska samfund. Detta förutsätter att samfundet som delar ut dividenden är skyldigt att utan valmöjlighet och befrielse betala minst 10 procent skatt på den inkomst av vilken dividenden utdelats och att samfundets hemvist enligt den aktuella statens skattelagstiftning är i denna stat och samfundet enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning inte har sin hemvist i en stat utanför EU/EES-området.

När man avgör huruvida ett samfund betalat minst 10 procent i skatt på sin inkomst av vilken dividend delats ut, beaktas i enlighet med regeringens proposition (RP 185/2013) enbart nominella samfundsskattesatser. I jämförelsen beaktas därmed inte den faktiska skattesatsen och inte heller skattelättnader utifrån specialbestämmelser (Tax credits and incentives), som kan gälla exempelvis små eller medelstora företag (bland annat simplified tax systems) eller vissa branscher (bland annat tonnagebeskattning och jordbruk), vissa prestationer (till exempel R&D, IP, finansieringsverksamhet) eller vissa områden (economic zones).

Det finns två undantag till skattefriheten på dividender från EU/EES-området. Dividend från ett offentligt noterat bolag utgör för ett onoterat bolag skattepliktig inkomst i sin helhet, om dividendtagaren äger mindre än 10 procent av det utdelande bolagets aktiekapital (NärSkL 6 a § 2 mom. 2 punkten) Av en dividend som man fått från en EU-stat på basis av aktier som hör till investeringstillgångarna utgör dessutom 75 procent skattepliktig inkomst medan 25 procent utgör skattefri inkomst. Om däremot dividenden fåtts från ett sådant utländskt samfund på vilket moder-dotterbolagsdirektivet kan tillämpas och om mottagarbolaget äger 10 procent eller mer av utdelarens aktiekapital, är den dividend som fåtts skattefri även för sådana aktier som hör till investeringstillgångarna (NärSkL 6a § 3 mom. 1 punkten).

I följande tabell visas normalsituationerna vid beskattningen av dividender som samfund fått från en EU/EES-medlemsstat. I tabellen ingår inte penninginrättningarnas eller försäkrings- och pensionsanstalternas investeringstillgångsdividender.

Tabell över beskattningen av dividender som samfundet fått från en EU/EES-medlemsstat

Dividendutdelare	Dividendtagare	Dividendtagarens beskattning
Offentligt noterat / onoterat samfund	Offentligt noterat samfund	Dividenden utgör skattefri inkomst.
Onoterat samfund	Onoterat samfund	Dividenden utgör skattefri inkomst.
Offentligt noterat samfund	Onoterat samfund	Dividenden utgör skattefri inkomst, om dividendtagaren äger direkt minst 10 procent av aktiekapitalet. 10 %. Om dividendtagarens ägarandel är mindre än 10 % utgör dividenden i sin helhet skattepliktig inkomst.

En dividend från ett samfund som har sitt säte utanför EU/EES-området utgör enligt NärSkL 6 a § 3 mom. skattepliktig inkomst i sin helhet (se också HFD 2017:65).

 I centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 50/2015 ansågs dock att en dividend, som ett arbetspensionsbolag fått på basis av aktier som ingick i dess investeringstillgångar, utgjorde skattepliktig inkomst endast till 75 procent trots att dividenden hade fåtts från en stat utanför EU/EES-området. Förutsättningen för detta var att Finland har ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden med prestationsutbetalarens hemviststat och att hemviststaten lämnar tillräckliga uppgifter för att verkställa beskattningen.

Om ett utländskt samfund är allmänt skattskyldigt i Finland på basis av samfundets plats för den verkliga ledningen, ska samfundets utdelade dividender trots vad som beskrivits ovan alltid beskattas enligt ISkL 9 § 9 mom. på samma sätt som dividender från inhemska samfund (se kapitel 3.2).

Om den utländska dividenden inte utgör skattefri inkomst i Finland kan dividenden bli föremål för internationell dubbelbeskattning. Undanröjande av internationell dubbelbeskattning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning

3.4 Skatteåret för dividenden

Om dividendtagaren är bokföringsskyldig tillämpas i regel prestationsprincipen vid periodiseringen av dividendinkomster i beskattningen (ISkL 116 §). Enligt prestationsprincipen utgör dividenden inkomst för det skatteår under vilket beslutet om dividendutdelning har fattats och rätten till dividendfordran därigenom har uppkommit. Därmed har det vid periodiseringen av dividendinkomst i den bokföringsskyldiges beskattning ingen betydelse när dividenden enligt dividendutdelningsbeslutet har kunnat lyftas. Det har heller ingen betydelse för vilken räkenskapsperiod dividenden delats ut, utan skatteåret för dividendinkomsten bestäms alltid enligt tidpunkten för den bolagsstämma i vilken beslutet om dividendutdelning har fattats.

Enligt BFL 3 § sammanfaller skatteåret med kalenderåret eller, om den räkenskapsperiod som avses i bokföringslagen inte är ett kalenderår, med den eller de räkenskapsperioder som löpt ut under kalenderåret. Som skatteårets inkomst räknas de dividender till vilka fordringsrätten uppkommit under de räkenskapsperioder som utgör skatteåret i fråga.

I beskattning enligt GårdsSkL tillämpas kontantprincipen oavsett om dividendtagaren är bokföringsskyldig eller inte. Kontantprincipen tillämpas även i beskattningen av yrkesutövare med bokföring enligt kontantprincipen (NärSkL 27 a §). Periodisering av dividend enligt kontantprincipen behandlas närmare i kapitel 2.5.

3.5 Systemet med anteciperad dividend

I systemet med anteciperade dividender kan det bolag som tar emot en dividend enligt vissa förutsättningar periodisera dividenden som inkomst redan för det år för vilket dividenden delas ut. I systemet med anteciperade dividender är det därmed fråga om ett undantag till huvudregeln om periodisering av dividendinkomst. I systemet med anteciperade dividender påskyndas överföringen av fritt eget kapital till ägarbolaget då dividenden kan överföras från dotterbolaget till moderbolaget redan under det år då den räkenskapsperiod för vilken dividenden som ska delas ut går ut.

I sitt utlåtande (1998/1542) har bokföringsnämnden godkänt förfarandet med anteciperad dividend i bokföringen. Förfarandet godkänns även i beskattningen enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 1999:6 .  

Förutsättningen för förfarandet med anteciperad dividend är att dividendtagarbolaget har bestämmanderätt i bolaget som delar ut dividend. I förfarandet meddelar dividendtagarbolaget bolaget som delar ut dividend skriftligt under räkenskapsperioden om att man vid den ordinarie bolagsstämman kommer att yrka på en dividend till ett visst belopp. Bolagsstämman i bolaget som delar ut dividend ska fatta preliminära bolagsrättsliga beslut om dividendutdelningen före utgången av den räkenskapsperiod för vilken dividend kommer att delas ut. Det bolag som delar ut dividend ska efter utgången av räkenskapsperioden vid den ordinarie bolagsstämman och i samband med fastställandet av bokslutet fatta ett sådant beslut om dividendutdelning som motsvarar det preliminära beslutet. I dividendutdelarbolagets bokföring ska minskningen av eget kapital samt dividendutdelningsskulden tas upp i bokslutet för räkenskapsperioden för vilken dividend utdelas. Dividendmottagarbolaget bokför på motsvarande sätt dividenden som dividendavkastning och dividendfordran.

I beskattningen tillämpas bestämmelsen i NärSkL 19 § för periodiseringen av anteciperad dividend. Enligt denna utgör inkomst intäkt för det skatteår under vilket den fåtts i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde. Med stöd av NärSkL 19 § anses en anteciperad dividend som har förts in som dividendintäkt och fordran i dividendmottagarbolagets bokslut utgöra inkomst för det skatteår under vilket beslutet om anteciperad dividend har fattats. I systemet med anteciperade dividender kan därmed skatteåret för dividenden tidigareläggas med ett år.

Om dividendutdelningen blir mindre än vad som beslutats om i beslutet om anteciperad dividend kan periodiseringen av dividendinkomsten inte genomföras med systemet med anteciperade dividender utan dividenden ska periodiseras enligt principerna i kapitel 3.4.  Om dividend delas ut till ett högre belopp än vad som fastställts i beslutet om anteciperad dividend utgör dividenden anteciperad dividend endast upp till det belopp som enligt det ursprungliga beslutet skulle delas ut. För periodiseringen av överstigande belopp ska principerna i kapitel 3.4 följas.

3.6 Sammandrag av beskattningen av dividender som samfund fått

Figuren nedan visar ett sammandrag av skattebehandlingen av dividender som samfund fått. I figuren har dividender på investeringstillgångar inte beaktats.

 

 

4 Beskattning av dividender som näringssammanslutningar fått

4.1 Beskattning av dividender som sammanslutningsdelägarnas inkomst

Dividender som en sammanslutning fått fördelas mellan sammanslutningens delägare för att beskattas som dessas inkomst. Detsamma gäller för sammanslutningens övriga inkomster. Av de dividender som en sammanslutning fått anses andelen som räknas som delägarens inkomst vara proportionellt den samma som delägarens proportionella inkomstandel är av sammanslutningens inkomst. Till exempel om delägarens inkomstandel är 1/5 av sammanslutningens inkomst hänförs likaså 1/5 av de dividender som sammanslutningen fått till delägarens inkomstandel.

Vilka andelar av dividenderna som är skattepliktiga eller skattefria bestäms i delägarens beskattning enligt bestämmelserna om beskattning av delägaren. Dividendens förvärvskälla i sammanslutningens beskattning påverkar hur den eventuella skattefria delen av dividenden tas i beaktande i inkomstandelen som fördelas till delägaren.  I beskattningen kan dividenderna höra till antingen näringsverksamhetens förvärvskälla, jordbrukets förvärvskälla eller till den personliga förvärvskällan.

Dividender som hör till sammanslutningens förvärvskälla för näringsverksamhet eller jordbruk ingår i sin helhet i sammanslutningens inkomster i respektive förvärvskälla. Dividendinkomsten kan vara delvis eller helt skattefri. Skattefriheten genomförs i delägarens beskattning så att den skattefria andelen av dividenden dras av från delägarens inkomstandel (ISkL 16 § 3 mom.). Den skattefria delen bestäms enligt bestämmelserna om delägarens beskattning.

Om delägarens inkomstandel av en viss förvärvskälla är mindre än det belopp som dras av som skattefri dividend, överförs det oavdragna beloppet för att dras av under tio påföljande år från delägarens inkomstandel av samma förvärvskälla i samma näringssammanslutning (ISkL 16 § 3 mom.). De skattefria dividendandelar som inte dragits av under tidigare år dras av under skatteåret från inkomstandelen så att man först drar av den skattefria andelen för det aktuella skatteåret och därefter de tidigare oavdragna skattefria andelarna så att de äldsta andelarna dras av först.

Dividender som ingår i sammanslutningens personliga förvärvskälla beaktas inte då inkomsten från den personliga förvärvskällan räknas ut. Dividender som hör till den personliga förvärvskällan fördelas direkt på delägarna och beskattas som delägarnas inkomst enligt de andelar som var och en av delägarna har av sammanslutningens inkomst. Dividenderna beskattas på samma sätt som om delägaren hade fått dividenden direkt från utdelarbolaget (ISkL 16 § 4 mom.).

Inkomstandelen som delägaren fått från sammanslutningen och dividenderna som delägaren fått genom sammanslutningen hör i delägarens beskattning till samma förvärvskälla som i sammanslutningens beskattning, med undantag för de samfund som enligt NärSkL 1 § 2 mom. inte har en personlig förvärvskälla (se exempelvis HFD 2001:11 och HFD 2002:34).

4.2 Inkomstandelen för fysiska personer och dödsbon

4.2.1 Dividender som ingår i näringsverksamhetens inkomstandel

Den inkomstandel av näringsverksamhet som en fysisk person eller ett dödsbo har fått av en sammanslutning utgör inkomst i näringsförvärvskällan för delägaren. 

Innan den näringsverksamhetens inkomstandel som delägaren fått indelas i förvärvs- och kapitalinkomst, ska räntan på den skuld som hänför sig till förvärvet av delägarens andel i sammanslutningen samt den skattefria delen av dividendinkomsterna som hör till sammanslutningens inkomstandel dras av. Efter ränteavdraget dras av den skattefria andel av dividendinkomsten som ingår i sammanslutningens inkomstandel (ISkL 16 § 3 mom., ISkL 40 § 3 mom. och ISkL 58 § 6 mom.). Beräkningen av delägarens kapitalinkomstandel påverkas dessutom i enlighet med ISkL 40 § av sammanslutningens nettoförmögenhet och avdragen som görs från delägarens nettoförmögenhetsandel. Avdragen på delägarnivå behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Ett öppet bolags eller ett kommanditbolags nettoförmögenhet.

Enligt ISkL 16 § 3 mom. avdras 15 procent i skattefri andel av en dividend som ingår i en fysisk persons eller ett dödsbos inkomstandel ifall dividenden är från offentligt noterade bolag och 25 procent ifall dividenden är från onoterade bolag i enlighet med NärSkL 6 a § 6 mom. Den resterande delen av inkomstandelen indelas i enlighet med ISkL 38 § i kapital- och förvärvsinkomst så att en 20 procents årlig avkastning på delägarens andel av sammanslutningens nettoförmögenhet utgör kapitalinkomst.

Om den skattskyldige har oavdragna skattefria andelar av dividender, förflyttas andelarna inte exempelvis i generationsväxlingssituationer till den skattskyldig som fortsätter verksamheten. De är med andra ord skattskyldigspecifika.

4.2.2 Dividender som ingår i jordbrukets inkomstandel

Dividender som ingår i jordbrukets inkomstandel dras av från den jordbrukets inkomstandel som fåtts från en sammanslutning enligt samma principer som avdrag görs från näringsverksamhetens inkomstandel på basis av dividender som ingår i denna (ISkL 16 § 3 mom.). I skattefri andel av dividender som ingår i jordbrukets inkomstandel avdras därmed för fysiska personer eller dödsbon 15 procent av dividender från offentligt noterade bolag och 25 procent av dividender från onoterade bolag då dividenderna ingår i denna inkomstandel (GårdsSkL 5 § 1 mom. 14 punkten). 

4.2.3 Dividender i den personliga förvärvskällan

Dividender som ingår i den personliga förvärvskällan beskattas hos delägare enligt de bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller delägare. Då avdras dividendernas skattefria delar direkt hos delägaren från dennes beskattningsbara dividendinkomst. I fråga om fysiska personer och dödsbon beror beskattningen av dividender på om dividenden fåtts från ett offentligt noterat bolag eller ett onoterat bolag. Beskattningen av dividender som fysiska personer och dödsbon fått behandlas i kapitel 2.

4.3 Inkomstandel som samfund fått

När ett samfund får dividend från en sammanslutning ska den dividendens skattefria andel som ska dras av från den inkomstandel som hör till näringsverksamhetens eller jordbrukets inkomstandel fastställas enligt NärSkL 6 a §. Som skattefri andel av en dividend som en sammanslutning fått kan beroende på situationen dras av hela samfundets andel av dividenden, 25 procent av dividenden eller inget alls (läs mera i kapitel 3).

Dividender som hör till sammanslutningens personliga förvärvskälla beskattas på motsvarande sätt som om samfundet hade mottagit dividenden direkt från utdelarbolaget. Om samfundet enligt NärSkL 1 § 2 mom. inte har en personlig förvärvskälla, beskattas sammanslutningens dividender som hör till den personliga förvärvskällan som samfundets inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla och deras skattebehandling bestäms enligt NärSkL 6 a §. Om dividendtagaren är ett aktiebolag eller andelslag och om samfundet har en personlig förvärvskälla bestäms skattebehandlingen av dividender enligt NärSkL 6 a §. Därmed är dividender som bostadsaktiebolag eller med dessa jämförbara andelslag samt  ömsesidiga fastighetsaktiebolag får och som hör till den personliga förvärvskällan skattepliktiga på det sätt som föreskrivs i NärSkL 6 a §.  I övriga situationer utgör dividender som hör till den personliga förvärvskällan skattepliktig inkomst i sin helhet, om inte dividenden med stöd av en specialbestämmelse (exempelvis ISkL 21, 21 a, 21 b och 23 §) är skattefri. 

Om en inkomstandel som ett onoterat samfund får från en sammanslutning innehåller dividender från offentligt noterade bolag, påverkas i enlighet med NärSkL 6 a § skattebehandlingen av dividenderna av om dividendtagaren äger minst 10 procent av samfundet som delar ut dividenden. Vid bedömningen av om kravet på denna ägarandel uppfylls betraktas som direkt ägande också aktier som ägs genom en sammanslutning. Ägarandelen av de aktier som samfundet äger genom en sammanslutning beräknas utifrån den andel som samfundet äger av sammanslutningen. 

Om samfundet enligt NärSkL 1 § 2 mom. inte har en personlig förvärvskälla ska beskattas samfundets andel av sammanslutningens inkomst och dividend vilka hör till den personliga förvärvskällan beskattas som samfundets inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla. Samfundet kan dock inte från sin personliga förvärvskällas inkomstandel dra av skattefria andelar av dividender som ingår i sammanslutningens inkomstandel från näringsverksamhet, även om inkomstandelen i den personliga förvärvskällan skulle beskattas som samfundets inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla. Detta beror på att den skattefria andelen av dividender som hör till inkomstandelen enligt ISkL 16 § 3 mom. endast kan dras av från samma sammanslutnings inkomstandel i samma förvärvskälla.

Då ett samfund fusioneras eller delas överförs samfundets oanvända skattefria delar av dividender till de övertagande samfunden i form av universalsuccession. I samband med delning överförs den skattefria andelen av dividender som inte använts till de övertagande bolagen i samma förhållande som nettoförmögenheten i bolaget som delas går över till de övertagande bolagen.

4.4 När en sammanslutning är delägare i en sammanslutning

Inkomst från en sammanslutning kan innehålla inkomstandelar från andra sammanslutningar och således även dividender och dividenders skattefria andelar som fåtts via flera olika sammanslutningar. Dividendernas skattefria andelar dras inte av på sammanslutningsnivå, utan avdraget görs hos de delägare som inkomstbeskattas för inkomstandelen och dividenderna.

Beloppen från exempel 40 i tabellform.

	Sammanslutningen A	Sammanslutningen B	X:s andel	C Ab:s andel
Inkomst enligt NärSkL	100 000	20 000 + 30 000 (inkl. andel från A)	25 000	25 000
innehåller dividend	40 000	10 000 + 12 000 (30 % x 40 000, B:s inkomstandel av A:s dividend)	5 000 + 6 000	5 000 + 6 000
		skattefri andel från offentligt noterat bolag	- 900 (6000 x 0,15)	-
		skattefri andel från onoterade bolag	-1 250 (5000 x 0,25)	-5 000
		Inkomst enligt NärSkL	22 850	20 000
		Kapitalinkomstandel (NärSkL)	20 000
		Kapitalinkomstandel (NärSkL)	2 850

4.5 Inkomstandelens skatteår

Den inkomstandel som en delägare får från en sammanslutning, liksom även de dividender och räntor på andelskapital som delägaren får på grund av sammanslutningsandelen, hänförs till delägarens inkomst för det skatteår under vilket sammanslutningens skatteår gått ut. Skatteåret är ett kalenderår, eller, om den räkenskapsperiod som avses i bokföringslagen inte utgörs av ett kalenderår, den eller de räkenskapsperioder som har löpt ut under kalenderåret (BFL 3 §).

5 Specialfrågor

5.1 Utdelningar in natura

Aktiebolag kan, i stället för betala ut dividenden i kontanter, betala dividenden i form av annan egendom (utdelning in natura). Som beloppet för dividenden som fåtts i form av annan egendom betraktas det gängse värdet av den utdelade egendomen vid den tidpunkt då dividenden har kunnat tas ut. Till dividender i form av annan egendom tillämpas de allmänna bestämmelserna i dividendbeskattningen och därmed påverkas dividendbeskattningen inte av egendomens karaktär.

Ett typiskt exempel på dividend som delas ut i någon annan form än pengar är dividend som betalas ut i form av aktier. Beloppet på en dividend som betalas ut i form av aktier i ett aktiebolag utgörs av aktiernas gängse värde den dag då dividenden har kunnat tas ut. Det gängse värdet på aktier i ett offentligt noterat bolag är aktiens vägda medelpris för dagen i fråga.

Som anskaffningsutgift för aktier som fåtts som dividend betraktas aktiernas gängse värde till hela beloppet, även i de fall då en del av dividendinkomsten skulle utgöra skattefri inkomst (HFD 28.10.2005 liggare 2765). Som anskaffningstidpunkt för aktier som fåtts som dividend betraktas den tidpunkt då dividenden har kunnat tas ut.

En överlåtelseskatt som bolaget betalar i stället för sina aktieägare är en post av vinstutdelningsnatur (HFD 2015:84 och CSN 63/2019 (HFD 25.11.2020 liggare 4279 (ingen ändring). Av detta skäl utgör också den överlåtelseskatt som ett bolag betalat i stället för dividendtagaren skattepliktig inkomst för denne (se HFD 2020:127). Förvärvskällan för dividendinkomsten bestäms enligt kapitel 2.4, 3.1 samt 4.2.1–4.2.3. Det spelar ingen roll för skattebehandlingen av den överlåtelseskatt som betalats för dividendtagaren om beslutet om att betala överlåtelseskatten har fattats som del av dividendutdelningsbeslutet eller separat. Överlåtelseskatten som bolaget betalat i stället för dividendtagaren ska tas i beaktande som en del av anskaffningsutgiften för de aktier som mottagits som dividend.

Beskattning av dividend som betalas i annan form än pengar behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividend som delats ut i annan form än pengar.

5.2 Dividendersättning

Även dividendersättningar som betalats i stället för dividenden likställs enligt ISkL 33 d § 3 mom. med dividender. Med dividendersättning avses en ersättning som till sitt belopp motsvarar dividend och som betalas ut i stället för en dividend enligt ett avtal om återköp eller lån av aktier eller något annat avtalsarrangemang genom vilket rätten att få en dividend tillfälligt övergått till någon annan skattskyldig (ISkL 31 § 5 mom.). Dividendersättningen är skattepliktig inkomst för mottagaren till den del som dividenden, som utgör grunden för betalning av ersättningen, skulle ha varit skattepliktig för mottagaren om hen hade fått denna.

NärSkL och GårdsSkL innehåller inte bestämmelser som motsvarar ISkL 33 d § 3 mom. enligt vilken dividendersättningar ska likställas med dividender. I beskattningspraxis har ändå principerna i ISkL 33 d §:n 3 mom. även tillämpats på dividender som en sådan skattskyldig fått som beskattas enligt NärSkL eller GårdsSkL.

En utbetald dividendersättning är inte avdragbar till den del som den dividend som dividendersättningen betalats i stället för utgör skattefri inkomst (NärSkL 16 § 6 punkten).

5.3 Dividend som betalas till andra än aktieägare

Man kan avtala om att betala ut dividend även till andra än aktieägare. Äganderätten till aktierna kan exempelvis överföras till någon person genom testamente där det samtidigt bestäms att rätten till avkastningen från aktierna tillfaller en annan person under en viss tid eller under dennes livstid. Även i samband med en gåva kan gåvogivaren ge aktierna åt någon annan och själv förbehålla sig rätten till dividendinkomst. I samband med överlåtelse av aktier (exempelvis vid en affär) kan även överlåtaren av aktierna förbehålla sig rätten till de överlåtna aktiernas avkastning. Dessutom kan dividenden genom en gynnande dividendutdelning betalas till en annan skattskyldig. En gynnande medelutdelning förutsätter att alla delägare är eniga. En aktieägare kan även överlåta en dividend som tillhör denne till en annan skattskyldig utan att överlåta sina aktier (dividend i form av gåva).

Om dividenden med förbehåll för avkastningsrätt genom testamente, gåva eller köpebrev betalas till en annan person än aktieägaren, beskattas dividenden som dividendtagarens inkomst.  Skattebehandlingen av dividenden i mottagarens beskattning bestäms på det sätt som beskrivs kapitel 2. Om dividendtagaren är en fysisk person och dividendutdelaren är ett onoterat bolag, bestäms kapitalinkomstandelen för dividendtagarens dividend enligt det sammanlagda matematiska värdet på de aktier som överförts. Uträkningen av det matematiska värdet behandlas i kapitel 2.2.1–2.2.3. Om det i samband med en överlåtelse mot vederlag är uppenbart att syftet med förbehållet för avkastningsrätten är att betala köpesumman, kan den förbehållna avkastningsrätten tas i beaktande vid överlåtelsevinstbeskattningen. I dessa fall beskattas aktieägaren för dividendinkomsten och betalningar till den förra ägaren behandlas i överlåtelsevinstbeskattningen som vederlag.

Om dividenden betalas till en annan delägare eller till någon som inte äger aktier i bolaget genom gynnande medelutdelning eller genom en kontraktbaserad överlåtelse av rätten till dividend, anses aktieägaren avstå från den dividend som enligt aktiebolagslagen eller bolagsordningen tillhör aktieägaren till förmån för en annan skattskyldig. Dividendinkomsten anses därför i beskattningen utgöra inkomst för den delägare som dividenden enligt lag och bolagsordningen skulle ha tillkommit (se även HFD 1986-II-547) och dividenden beskattas beroende på delägarens juridiska form på det sätt som beskrivs i kapitel 2–4. Dessutom anses den skattskyldige till vilken dividenden utbetalas på basis av gynnande dividendutdelning, få en gåva av delägaren som avstått från dividenden. I beskattningen av gåvan som gåvotagaren fått i form av dividend tillämpas då bestämmelserna i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940).

5.4 Återkallande av dividendutdelning

Ett aktiebolag kan senare återkalla sitt beslut om dividendutdelning.  Det finns inga specialbestämmelser i skattelagstiftningen som gäller återkallande av dividendutdelningsbeslut. Ett återkallat dividendutdelningsbeslut kan i regel godkännas i beskattningen endast då beslutet om återkallelsen fattas innan dividenden står att lyfta.

Om dividenden har kunnat lyftas innan dividendutdelningen återkallas, beskattas den dividend som enligt dividendutdelningsbeslutet ursprungligen skulle ha delats ut som inkomst för den som är berättigad till dividenden även om dividendutdelningsbeslutet senare återkallas. Detta grundar sig på att den som enligt dividendbeslutet är berättigad till dividenden har kunnat förfoga över dividenden från den tidpunkt då det har varit möjligt att lyfta dividenden.

Utan hinder av detta kan ett dividendutdelningsbeslut dock återkallas i beskattningen på ett godtagbart sätt också då det finns lagstadgade tvingande skäl till återkallelsen. Då kan det vara godtagbart i beskattningen att återkalla dividendbeslutet ännu efter att man har kunnat lyfta dividenden om dividend delats ut i strid mot aktiebolagslagen. Också annan lagstridighet kan vara en godtagbar grund.

Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat återkallandet av dividendutdelningsbeslut i årsboksbesluten HFD 1995-B-510 och 1995-B-511. Enligt rättspraxis utgör exempelvis en försämring av bolagets resultat eller solvens efter dividendutdelningsbeslutet inte i beskattningen en tillräcklig grund för att återkalla dividendutdelningen.

5.5 REIT-dividender

Ett aktiebolag som är allmänt skattskyldigt i Finland och som hyr ut bostäder befrias på ansökan från inkomstskatt i enlighet med vad som bestäms i lagen om skattelättnad för vissa aktiebolag som hyr ut bostäder (299/2009, REIT-lagen). En förutsättning för att lagen ska kunna tillämpas är att bolaget är offentligt noterat (15 § 1 momentet 2 punkten i REIT-lagen) Bolaget kan dock på eget yrkande noteras offentligt först under det tredje skatteåret under skattefrihetsperioden (15 § 2 momentet i REIT-lagen).

Dividendutdelning under skattefrihetsperioden utgör i sin helhet skattepliktig inkomst för mottagaren oavsett mottagarens juridiska form (8 § 1 momentet i REIT-lagen). Dividenden är i sin helhet skattepliktig om den delas ut för en räkenskapsperiod som gått ut under skattefrihetsperioden. En dividend som delats ut för en räkenskapsperiod som gått ut före skattefrihetsperioden beskattas enligt de allmänna bestämmelserna om dividender även om beslutet om utdelningen fattats under bolagets skattefrihetsperiod eller dividenden stått att lyfta under skattefrihetsperioden.

De aktier som fysiska personer eller dödsbon innehar i REIT-bolag utgör i allmänhet tillgångar som hör till aktieinnehavarens personliga förvärvskälla. Därför beskattas dividenderna från ett sådant bolag enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Dividenderna som offentligt noterade REIT-bolag delar ut utgör i sin helhet skattepliktig kapitalinkomst när fysiska personer och dödsbon får dem. Om ett bolag på eget yrkande noteras offentligt först under skattefrihetsperiodens tredje skatteår, indelas dividenderna från detta REIT-bolag som varit onoterat i början av sin skattefrihetsperiod i en kapitalinkomstandel och en förvärvsinkomstandel utgående från det matematiska värdet på bolagets aktie på det sätt som framgår i kapitel 2.2. En dividend från ett sådant onoterat REIT-bolag (som indelats i både förvärvsinkomst och kapitalinkomst) utgör dock skattepliktig inkomst i sin helhet.

Aktier i ett REIT-bolag kan ingå i näringsverksamhetens tillgångar för en fysisk person eller ett dödsbo (t.ex. i omsättningstillgångarna för en värdepappershandlare). I dessa fall utgör de dividender som fåtts i sin helhet skattepliktig inkomst från näringsverksamhet.

Dividender som ett samfund får av ett REIT-bolag är skattepliktiga i sin helhet oavsett förvärvskälla eller egendomsslag (8 § 1 momentet i REIT-lagen). REIT-dividender utgör skattepliktig inkomst i sin helhet även för delvis skattefria samfund (ISkL 21 §, 21 a §, 21 b §, 22 §) samt för de samfund som avses i lagen om skattelättnader för vissa allmännyttiga samfund (680/1978).  För de i 20 § i inkomstskattelagen avsedda samfund som befriats från skatt på inkomst utgör dividenden dock skattefri inkomst.

5.6 Återbetalning av pensionsstiftelsens och pensionskassans övertäckning

Enligt 7 kap. 10 § i lagen om pensionsstiftelser och pensionskassor och 5 kap. 15 § i lagen om tilläggspensionsstiftelser och tilläggspensionskassor kan pensionsanstalter och tilläggspensionsanstalter återbetala övertäckning till sina delägare. Återbetalning av överteckning förutsätter Finansinspektionens samtycke eller tillstånd.

De återbetalningar som avses i bestämmelserna ovan är avdragbara för pensionsstiftelser, pensionskassor, tilläggspensionsstiftelser och tilläggspensionskassor (NärSkL 18 § 1 mom. 5 punkten). Återbetalningen dras av i pensionsstiftelsens, pensionskassans, tilläggspensionsstiftelsens eller tilläggspensionskassans beskattning som utgift för det skatteår under vilket räkenskapsperioden går ut.  Om det är fråga om en annan återbetalning än den som avses i 7 kap. 10 § i lagen om pensionsstiftelser och pensionskassor eller 5 kap. 15 § i lagen om tilläggspensionsstiftelser och tilläggspensionskassor betraktas återbetalningen som annan utdelning av medel. I dessa fall är återbetalningen inte avdragbar i pensionsstiftelsens eller pensionskassans beskattning. Återbetalning av övertäckning och övrig utdelning av medel utgör alltid skattepliktig inkomst för mottagaren. 

 

ledande skattesakkunnig Lauri Savander                                          

överinspektör Nina Salakka