Lagen om temporärt höjda avskrivningar på produktiva investeringar

Allmänt

Enligt lagen om temporärt höjda avskrivningar på produktiva investeringar (27.3.2009/222) har en skattskyldig som bedriver näringsverksamhet rätt att i beskattningen göra höjda avskrivningar på anskaffningsutgifterna för sådana byggnader som används som fabrik eller verkstad och för sådana maskiner och anläggningar som används i en fabrik eller en verkstad och som han tar i bruk kalenderåren 2009 och 2010. De höjda avskrivningarna får göras vid beskattningen för 2009 och 2010.

Avskrivningen på den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för en i lagen avsedd byggnad får vara högst 14 procent. Avskrivningen på anskaffningsutgiften för maskiner och anläggningar får vara högst 50 procent.

Eftersom det är fråga om en maximiavskrivning, påverkas avskrivningsprocenten för år 2010 (högst 50 %) inte av den procentsats enligt vilken avskrivningen gjorts år 2009 (0 – 50 %).

En förutsättning för att skattelättnadsavskrivningar kan dras av i beskattningen är att avskrivningen som görs på anskaffningsutgiften har dragits av som utgift även i den skattskyldiges bokföring. Anskaffningsutgifterna för maskiner och anläggningar ska i den skattskyldiges bokföring specificeras så tydligt att de lätt kan särskiljas från övriga utgifter. Uppgifterna som är nödvändiga för verkställandet av beskattningen måste finnas i bokföringen. Enligt lagens 5 § ska den skattskyldige med tanke på verkställandet av beskattningen på ett tillförlitligt sätt redogöra för den tidpunkt då byggandet påbörjades samt för den tidpunkt då byggnaden, maskinen eller anläggningen togs i bruk.

Till vad hänför sig lättnader

Temporärt höjda avskrivningar på produktiva investeringar får göras av en näringsidkare som använder i lagen avsedda fabriker, verkstäder, maskiner eller anläggningar i sin produktiva verksamhet. Utanför lagens tillämpningsområde blir således t.ex. olika slags serviceföretag och företag som bedriver finansieringsverksamhet. De anläggningstillgångar som skattelättnaden hänför sig till ska enligt lagens 1 § användas i den skattskyldiges egen produktiva verksamhet. Uthyrda byggnader eller t.ex. maskiner som hyrts ut till ett annat bolag omfattas inte av lagen även om de skulle räknas till den skattskyldiges anläggningstillgångar.  I koncern som bedriver produktiv verksamhet bildar bolagen dock en enda ekonomisk helhet där ägandet och användningen av byggnaderna, maskinerna och anläggningarna kan hänföra sig till skilda bolag för att bättra produktiviteten och effektiviteten. Därför kan man i fråga om koncern anse att en byggnad, maskin eller anläggning används i den skattskyldiges egen produktiva verksamhet och således omfattas av lagen, om hyresgästen är av ett annat bolag i samma koncern och det hyrande bolaget använder byggnaden, maskinen eller anläggningen i sin egen produktiva verksamhet.

Fabrik eller verkstad

Den byggnad som skattelättnadsavskrivningen hänför sig till ska vara en fabrik eller en verkstad. Till exempel ett kraftverk som direkt betjänar fabrikens egen produktiva verksamhet kan utgöra en permanent del av fabriken. Om ett kraftverk byggs endast för allmän el- och värmeproduktion åt kunder, kan kraftverket inte betraktas som fabrik (se HFD 1978/1590). Med en verkstad avses en arbetsplats där det bedrivs hantverk, montering, reparation av maskiner o.d. Till exempel en bilverkstad, reparationsverkstad eller annan motsvarande plats kan betraktas som i lagen avsedd verkstad.

Vid definitionen av begreppen fabrik och verkstad kan man utnyttja den rättspraxis som uppstått på basis av de tidigare lagarna om skattelättnader (L 535/76, L 971/78, L 351/82 och L 462/93).

I tidigare rättspraxis har man som fabriks- eller verkstadsbyggnad ansett t.ex. en monterings- och verkstadshall (HFD 1977/3149), en byggnad som används som exportsorteringscentral för pälsskinn (HFD 1977/4230), ett skeppsbyggnadsunderlag (HFD 1977/3849), ett sågverk (HFD 1979/4497), en behandlingshall för plantor och snittblommor (HFD 1977/4641) och ett stortvätteri (HFD 1994/1124).

Som fabrik eller verkstad har man inte ansett t.ex. lokaler som används för framställning av adb-program (HFD 1983/801), ett kraftverk (HFD 1978/1590), en torvvärmecentral (HFD 1979/3269 och 1984/2201), ett dagbrott (HFD 1979/4074), en fiskodlingsanstalt (HFD 1983/1093), ett växthus (HFD 1994/5694) eller lokaler för en tidningsredaktion eller lokaler för mottagning och inmatning av annonser (HFD 1980/1184).

I högsta förvaltningsdomstolens fall HFD 1983/1092 byggdes det nya lokaler till bolagets fabriksbyggnad genom ett enda bygglov och ett enda entreprenadavtal så att det till byggnadens ena sida byggdes nya produktionslokaler och sociala utrymmen och till den motsatta sidan av bygganden en ny förpackningslokal i den ena ändan av tillbyggnaden och nya kontorslokaler och sociala utrymmen i den andra ändan. Tillbyggnaderna behandlades som separata byggnader och den byggnad som omfattade kontorslokalerna och de sociala utrymmena ansågs inte utgöra fabrik eller verkstad. Skatteåren 1982 och 1983. Förhandsbesked. 2 § 1 mom. i L om lagen om skattelättnader för industriella investeringar (351/82).

Som fabrik och verkstad anses sådana lokaler som direkt betjänar den produktiva verksamheten. En sådan del av produktionslokalerna där det förvaras råvaror eller halvfabrikat som är avsedda att direkt användas i den produktiva verksamheten anses tillhöra sådana produktionslokaler som berättigar till avskrivningen. Annars räknas lagerutrymmena inte till sådana utrymmen. Utöver de egentliga produktionslokalerna likställs även sociala utrymmen för den personal som deltar i den produktiva verksamheten med fabrik eller verkstad. Lokaler som används som kontor och sociala utrymmen för den personal som inte deltar i den produktiva verksamheten räknas inte som fabrik eller verkstad.

Även en byggnad som endast delvis används som fabrik eller verkstad berättigar till den höjda avskrivningen. Om hela byggnaden inte används som fabrik eller verkstad, får avskrivningen göras på den del av anskaffningsutgiften för byggnaden som motsvarar den del av byggnaden som används som fabrik eller verkstad. Så görs även när över hälften av byggnaden används för den produktiva verksamheten. Den del av byggnaden som används som fabrik eller verkstad bestäms vanligtvis på basis av byggandens areal. Utrymmena som används gemensamt ska då fördelas mellan fabriks- och verkstadsandelen samt andelen som används för annan verksamhet.

Om det utförs byggnadsarbeten i bygganden för att den ska omvandlas till en fabrik eller verkstad, får de höjda avskrivningarna göras på de kostnader som ombyggnadsarbetena föranlett.

Maskiner och anläggningar

En förutsättning för avskrivningen på maskiner och anläggningar är att maskinen eller anläggningen som anskaffas ska vara ny. Den höjda avskrivningen kan inte göras på anskaffningsutgiften för nyttigheter som anskaffats begagnade. Det förutsätts därutöver att maskinen eller anläggningen används i en fabrik eller en verkstad. Skattelättnaden beviljas således inte för nyttigheter som används utanför byggnader. Om endast en del av byggnaden används som fabrik eller verkstad, ska nyttigheten användas i de lokaler som används som fabrik eller verkstad. Skattelättnadsavskrivningen kan beviljas för maskiner som kan transporteras fritt som t.ex. för truckar och hjullastare, dock inte om de permanent används utomhus.

Om det är fråga om en avsevärd investering som utgör en del av produktionsprocessen, t.ex. att byta ut delarna i en pappersmaskin som t.ex. att byta ut inloppslådan, rullcylindrarna, tvättanordningen för torkviran eller att byta ut maskinerna i ett returpapperslager, kan den höjda avskrivningen göras på utbytet av maskinen eller anläggningen.

Maskinen eller anläggningen kan placeras även i en annan byggnad än sådan som avses lagens 2 § och som berättigar till skattelättnadsavskrivningen. Byggnaden i fråga behöver alltså inte vara ny utan skattelättnaden beviljas även för nya maskiner och anläggningar som anskaffats för äldre fabrik och verkstäder. Även en maskin som används i hyrda lokaler berättigar till skattelättnadsavskrivningar om bara byggnaden är en i lagen avsedd fabrik eller verkstad.

Avskrivning och överlåtelse av maskin eller anläggning

En maskin eller en anläggning på vars anskaffningsutgift den höjda avskrivningen tillämpas bildar ett separat avskrivningsobjekt. Den del av anskaffningsutgiften som inte dragits av med stöd av skattelättnadslagen behandlas som en del av utgiftsresten för lösa anläggningstillgångar.

Även vid överlåtelse av en maskin eller en anläggning behandlas överlåtelsepriset skild från den sammanräknade utgiftsresten så länge nyttigheten omfattas av speciallagen. Överlåtelsepriset avdras alltså inte från den sammanräknade utgiftsresten enligt NärSkL 30 §.

Tidsbestämning av investeringar

Byggnader

En förutsättning för att den höjda avskrivningen ska få göras på anskaffningsutgiften för en fabrik eller en verkstad är att byggandet har påbörjats 1.1.2009 eller därefter. Byggnaden ska dessutom tas i bruk under kalenderåret 2009 eller 2010. Lagen förutsätter inte att den skattskyldige själv borde ha byggt eller borde ha låtit bygga bygganden. En köpt byggand ska emellertid vara en ny byggnad som byggts och tagits i bruk under den i lagen föreskriva tidsintervallen.

Med sådan byggande som berättigar till skattelättnader avses vidtagandet av sådana byggandsåtgärder för vilka det enligt 18 kap. 125 § i markanvändnings- och bygglagen (132/1999) krävs bygglov som berättigar till uppförande av nybyggnad.  Bygglov behövs förutom för byggandet av en ny byggnad även för sådana reparationer och ändringar som kan jämföras med uppförandet av en byggnad samt för utvidgning av en byggnad eller utökning av det utrymme som räknas till byggnadens våningsyta.  Även en väsentlig ändring av ändamålet med byggnaden eller en del av den kräver bygglov. Även sådana reparationer eller ändringar av fabrik eller verkstad som förutsätter ett sådant bygglov som krävs för nybygge berättigar till skattelättnader.

Om inte annat framgår av särskilda omständigheter, ska byggandet anses påbörjat när arbetena på byggnadsgrunden har inletts. Eventuella grävnings- eller sprängningsarbeten anses ännu inte som arbeten på byggnadsgrunden. Som påbörjandet av arbeten på byggnadsgrunden kan betraktas att byggandet av formarna som behövs för gjutningen av plintarna för byggnaden påbörjas. En byggnad kan anses ha tagits i bruk när den har godkänts för ibruktagande och de eventuella anläggningsinstallationerna har påbörjats (jfr HFD 1978 II 519).

Ibruktagande av maskin och anläggning

Maskinerna och anläggningarna ska tas i bruk under kalenderår 2009 eller 2010 för att investeringen ska kunna berättiga till den höjda avskrivningen. Om nyttigheten har levererats till den skattskyldige före 1.1.2009, får den höjda avskrivningen göras på den i det fallet att nyttigheten de facto har börjat användas i näringsverksamheten efter den ovannämnda tidpunkten.

Förhållande till andra skattelättnader

Tillämpningsområdet av lagen om temporärt höjda avskrivningar på produktiva investeringar överlappar delvis med lagen om höjda avskrivningar på investeringar inom utvecklingsområdet (17.12.1993/1262). Enligt 5 § 2 mom. i lagen om höjda avskrivningar på investeringar inom utvecklingsområdet får den höjda avskrivningen på investeringar inom utvecklingsområdet inte göras på anskaffningsutgiften för sådana anläggningstillgångar för vilka avskrivning gjorts med stöd av lagen om temporärt höjda avskrivningar på produktiva investeringar (462/93). Enligt Skatteförvaltningens uppfattning får en och samma näringsidkare inte göra både den höjda avskrivningen enligt lagen om skattelättnad för utvecklingsområden och ytterligare den höjda avskrivningen på produktiva investeringar för en och samma nyttighet.

Hur påverkar en räkenskapsperiod som avviker från ett kalenderår?

Lagen om temporärt höjda avskrivningar på produktiva investeringar trädde i kraft 28.10.2009.  Lagen tillämpas vid beskattningen för skatteåren 2009 och 2010. Skatteåret motsvarar ett kalenderår, eller, om den räkenskapsperiod som avses i bokföringslagen inte utgörs av ett kalenderår, den eller de räkenskapsperioder som har löpt ut under kalenderåret. När räkenskapsperioden utgörs av ett kalenderår, tillämpas lagen under hela kalenderåret åren 2009 och 2010.

En förutsättning för avskrivningen är att skattskyldige framställer yrkande på avskrivning, innan beskattningen har slutsförs. Eftersom lagen om temporärt höjda avskrivningar på produktiva investeringar trädde i kraft så sent som 28.10.2009, får yrkandet på temporärt höjda avskrivningar på produktiva investeringar göras för skatteåren 2009 också efter att beskattningen slutförts. Rättelseyrkanden skall inlämnas inom fem (5) år räknat från början av året efter det år under vilket beskattningen av den skattskyldige slutförts.

Enligt ikraftträdandebestämmelsen kan lagen inte bli tillämpad vid beskattningen för skatteåret 2011. Den höjda avskrivningen får således inte längre göras vid beskattningen för skatteåret 2011 även om en byggnad, maskin eller anläggning har tagits i bruk under kalenderåret 2010.

Om räkenskapsperioden har gått ut år 2009 innan lagen trädde i kraft 28.10.2009, får den höjda avskrivningen göras på sådana byggnader, maskiner och anläggningar som har tagits i bruk 1.1.2009 eller därefter. Eftersom skattelättnadsavskrivningen är bunden till bokföringen, förutsätter detta att en motsvarande avskrivning även i detta fall har beaktats i den skattskyldiges bokslut. Om bokslutet har blivit färdigt före 28.10.2009, är förutsättningen för att man ska få dra av de höjda avskrivningarna vid beskattningen för 2009 att bokslutet ändras till denna del.

Biträdande direktör  Anneli Kukkonen
Överinspektör  Kari Aaltonen