Förtroendeskydd i beskattningsförfarandet

I denna anvisning behandlas förtroendeskydd i beskattningsförfarandet. Om förtroendeskydd föreskrivs i 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande och 6 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ.

Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning Om förtroendeskydd i beskattningsförfarande från 22.3.2000 (Dnr 569/38/2000). I samband med uppdateringen har anvisningen förnyats helt. Den beaktar både gällande bestämmelser om förtroendeskydd och högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis fram till hösten 2019.

1 Inledning

I denna anvisning beskrivs hur principen för förtroendeskydd tillämpas i beskattningsförfarandet. Bestämmelserna om förtroendeskydd finns i 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) och 6 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL).

Utöver de egentliga bestämmelserna om förtroendeskydd innehåller 6 § i förvaltningslagen (434/2003, FL) ett allmänt krav relaterat till förvaltningens allmänna rättsprinciper enligt vilket myndighetens åtgärder ska skydda förväntningar som är berättigade enligt rättsordningen. Med stöd av de allmänna rättsprinciperna för förvaltningen har principen för förtroendeskydd blivit tillämplig också i de skatteslag där lagstiftningen om dem inte haft uttryckliga bestämmelser om det. Principen för förtroendeskydd har således tillämpats på bland annat arvs- och gåvobeskattning, fastighetsbeskattning, punktbeskattning och bilbeskattning.

Lagen om skatt på arv och gåva kompletterades med en uttrycklig hänvisningsbestämmelse till bestämmelserna om förtroendeskydd i BFL i och med lagändringen som trädde i kraft 1.5.2018. En motsvarande hänvisningsbestämmelse i lagen om överlåtelseskatt och fastighetsskattelagen trädde i kraft 1.11.2019. De principer som beskrivs i denna anvisning tillämpas således även på andra skatteslag utöver inkomstbeskattning.

Bestämmelserna om förtroendeskydd hör till bestämmelserna om principerna för verkställandet av beskattningen. Ytterligare information om andra allmänna principer som iakttas vid verkställandet av beskattningen finns i anvisningen Principer för verkställande av beskattning.

2 Principen för förtroendeskydd

2.1 Författningsbakgrund

Om förtroendeskydd i beskattningsförfarande föreskrivs i 26 § 2 mom. i BFL och i 6 § i EgenBeskL. Om ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart och om den skattskyldige i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, kan ärendet enligt dessa bestämmelser till denna del avgöras till den skattskyldiges fördel, om inte särskilda skäl föranleder annat. Om skatt likväl påförs, är det möjligt att helt eller delvis låta bli att driva in de räntepåföljder som hänför sig till skatten och att påföra skatteförhöjning, om det vore oskäligt att driva in räntepåföljder och påföra skatteförhöjning på grund av att ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart.

Förvaltningen utgår från att förvaltningsbeslutet är permanent och bindande i förhållande till den myndighet som fattat beslutet. Principen gäller också beskattningsbeslut, och därför kan sådana beslut endast begränsat ändras till den skattskyldiges nackdel. Massförfarande såsom beskattning där myndighetens utredningsmöjligheter är begränsade på grund av det stora antalet ärenden avviker dock avsevärt från handläggning av enstaka förvaltningsärenden. Riktigheten, beständigheten och bundenheten hos beslut som fattats i massförfarande när det gäller deras relation till kommande beslut kan inte medföra liknande berättigade förväntningar som avgöranden av enskilda förvaltningsärenden. Därför är det motiverat att ett felaktigt beskattningsavgörande inte är bindande i beskattningen under senare skatteår eller -perioder.

Förtroendeskyddet enligt skattelagstiftningen gäller den bindande verkan av tidigare anvisningar eller beslut, när man senare fattar ett beskattningsbeslut i ett liknande ärende. Förtroendeskydd kan förhindra påförande av skatt eller rättelse av beskattningen till nackdel för den skattskyldige, om Skatteförvaltningen tidigare har gett den skattskyldige eller allmänheten anvisningar i det aktuella ärendet eller om ett motsvarande ärende uttryckligen avgjorts i den skattskyldiges beskattning under tidigare skatteår eller -perioder.

Bestämmelserna om förtroendeskydd tillämpas på alla skeden i beskattningen från förskottsuppbörd till rättelse av beskattningen. Syftet med principen är att göra beskattningen mer förutsebar och rättssäker. När en ansökan om förhandsavgörande handläggs är bestämmelsen om förtroendeskydd sällan tillämplig, eftersom den skattskyldige genom att ansöka om förhandsavgörande kan vara säker på hur den planerade transaktionen kommer att behandlas i beskattningen redan innan transaktionen genomförs.

Utöver principen för förtroendeskydd baserar sig även förbudet mot förnyad prövning enligt BFL 56 § och EgenBeskL 40 § på bestämmelser om allmänna rättsprinciper i förvaltningslagen. Skatt påförs inte, och en rättelse görs inte heller, om Skatteförvaltningen utrett och uttryckligen avgjort ärendet. Skatt kan dock påföras och ett beslut rättas, om avgörandet i ärendet grundat sig på en felaktig eller bristfällig utredning eller om det i ärendet lagts fram en sådan ny utredning som möjligtvis hade påverkat avgörandet i ärendet. Ett skrivfel, räknefel eller ett motsvarande misstag kan också rättas.

Förbudet mot förnyad prövning gäller beständigheten hos beslut som skattemyndigheten redan fattat, medan syftet med bestämmelserna om förtroendeskydd är att fastställa de gränser med stöd av vilka tidigare beslut av samma myndighet kan bli bindande för kommande beslut. I denna anvisning behandlas inte bestämmelserna om förbudet mot förnyad prövning, eftersom de behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av beskattningen på myndighetens initiativ.

2.2 Betydelsen av tillämpningen av principen för förtroendeskydd

En bedömning av förutsättningarna för tillämpning av förtroendeskydd kan bli aktuell i en situation där ett avgörande av ett beskattningsärende är negativt för den skattskyldige. Ett avgörande om förtroendeskydd är således alltid sekundärt i förhållande till det materiella beskattningsavgörandet. Med tanke på den skattskyldige innebär principen för förtroendeskydd att Skatteförvaltningen inte kan avgöra ett ärende på ett annat sätt jämfört med tidigare tolkningspraxis, om vissa förutsättningar uppfylls.

Ett förmånligt avgörande för den skattskyldige innebär att ärendet avgörs till den skattskyldiges fördel till den del som den skattskyldiges förtroende har skyddats i ärendet. Om det till exempel är fråga om en ändring som gör tolkningslinjen strängare, ska beskattningsavgörandet vara i linje med den gamla, dvs. lindrigare tolkningen. Skälighetsprövning tillämpas inte på denna punkt.

Med tanke på skattetagaren innebär förtroendeskyddet i sin tur att skattetagaren bär den ekonomiska risken för felaktiga beskattningsbeslut eller anvisningar. När ett fel upptäcks ska ärendet då avgöras till den skattskyldiges fördel.

Men om särskilda skäl föreligger kan ärendet avgöras till den skattskyldiges nackdel trots att förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls. Ett sådant skäl som avses i bestämmelsen kan till exempel vara kravet på jämlikt bemötande av medborgare. Man kan då helt eller delvis låta bli att påföra eventuella associerade påföljder, om indrivningen på grund av oklarheter eller tolkning skulle vara oskälig. Associerade påföljder enligt 26 § 2 mom. i BFL och 6 § 2 mom. i EgenBeskL är beskattningsrelaterade räntekonsekvenser och skatteförhöjning.

Ytterligare information om särskilda orsaker finns i kapitel 3.6. Oskälighet som nämns i slutet av 26 § 2 mom. i BFL och 6 § 2 mom. i EgenBeskL innebär sådan oskälighet som beror på ärendets mångtydighet eller oklarhet. Den skattskyldiges ekonomiska ställning saknar då betydelse.

Den skattskyldige kan yrka på att associerade påföljder inte indrivs också med stöd av 7 § 3 mom. i lagen om skattetillägg och förseningsränta (1995/1556) eller ansöka om befrielse från påförda associerade påföljder enligt 47 § i lagen om skatteuppbörd (2018/11, SkUL). Om förutsättningarna för tillämpningen av dessa bestämmelser föreskrivs separat i dessa bestämmelser, och de skiljer sig från förutsättningarna för tillämpningen av förtroendeskydd.

3 Tillämpningsförutsättningar

Bestämmelserna om förtroendeskydd fastställer de förutsättningar för och omständigheter under vilka en skattskyldig kan beviljas förtroendeskydd. Alla förutsättningar för tillämpningen av förtroendeskydd som räknas upp i lagen ska uppfyllas samtidigt. Förutsättningarna är följande:

1. ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart, och
2. den skattskyldige har handlat i god tro, och
3. den skattskyldige har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar.

Då alla ovan nämnda tillämpningsförutsättningar uppfylls samtidigt, dvs. ärendet antingen lämnar rum för tolkning eller är oklart, den skattskyldige har handlat i god tro, den skattskyldige har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, meddelas den skattskyldige förtroendeskydd.  Då ska beskattningen (ordinarie beskattning, skatterättelse osv.) verkställas eller avgöras till den skattskyldiges fördel om annat inte av särskilda skäl föranleds.

Förtroendeskydd beviljas inte om någon av förutsättningarna ovan (1, 2 eller 3) inte uppfylls.

3.1 Ärende som lämnar rum för tolkning

Tillämpningen av bestämmelsen om förtroendeskydd förutsätter att ärendet lämnar rum för tolkningar eller är oklart. Mångtydighet anknyter till att ärendet lämnar rum för rättslig tolkning. Det således en lagtolkningsfråga. Felaktig beskattning som uppenbart verkställts i strid med lagen beviljas inte förtroendeskydd.

Ärenden kan lämna rum för tolkning på flera sätt. Det kan vara fråga om ett ärende som lämnar rum för tolkning till exempel om man är tvungen att bedöma om erhållen inkomst är dividend som grundar sig på arbetsinsats som beskattas som förvärvsinkomst eller dividend som beskattas som kapitalinkomst, om en förmån från ett bolag ska betraktas som förtäckt dividend, om viss egendom hos bolaget ska betraktas som omsättnings- eller anläggningstillgångar, om bestämmelsen om kringgående av skatt är tillämplig eller om företagets verksamhet överhuvudtaget ska betraktas som näringsverksamhet.

Ett ärende lämnar inte rum för tolkning om en uttrycklig bestämmelse direkt kan tillämpas på det. I regel lämnar inte heller en tolkning av en bestämmelse som baserar sig på rättspraxis eller etablerad beskattningspraxis rum för tolkning. Den skattskyldiges personliga uppfattning om hur ett ärende ska tolkas är inte avgörande.

Rättsliga frågor som lämnar rum för tolkning är skatteslagsspecifika och kan förändras med tiden. Till exempel när lagstiftningen ändras kan det uppstå nya rättsliga frågor som lämnar rum för tolkning, och å andra sidan kan gamla tolkningsbara frågor försvinna med nya bestämmelser. Även utvecklingen av rättspraxis och beslut av högsta förvaltningsdomstolen eller Skatteförvaltningens anvisningar relaterade till vissa frågor kan innebära att ett ärende inte längre lämnar rum för tolkning enligt bestämmelsen (HFD 2018:122).

Ett ärende ska lämna rum för tolkning vid den tidpunkt då rättshandlingen som skatteskuldsförhållandet föranleder verkställs och på vilket det yrkas att bestämmelsen om förtroendeskydd ska tillämpas. Om ett ärende inte längre lämnar rum för tolkning före denna tidpunkt, till exempel på grund av rättspraxis eller en uttrycklig anvisning, kan förtroendeskydd i regel inte längre beviljas (se HFD 2003:21 och HFD 2016:196, där förtroendeskydd beviljades för en längre tid än normalt).

3.2 Oklart ärende

Ett oklart ärende är ett ärende med outredda fakta. Då finns det inga entydiga bevis eller utredningar utifrån vilka ärendet kan avgöras. Till exempel frågor om värdering av egendom kan vara oklara om exakta uppgifter om egendomens värde inte är tillgängliga.

Ibland kan den skattskyldiges egna åtgärder leda till att ärendet blir oklart. Den oklarhet som avses i bestämmelsen är dock objektiv till sin karaktär, och oklarhet som orsakas av den skattskyldiges egna åtgärder beviljas inte förtroendeskydd (HFD 2010:13).

3.3 Den skattskyldige har handlat i god tro

En förutsättning för tillämpningen av bestämmelsen om förtroendeskydd är utöver mångtydigheten eller oklarheten att den skattskyldige har handlat i god tro. När den skattskyldige handlar i enlighet med bestämmelser och skattemyndighetens anvisningar och inte ger myndigheten oriktiga, oklara, bristfälliga eller vilseledande uppgifter som grund för beskattningen kan man anse att den skattskyldige har handlat i god tro.

Så kallad grundad god tro involverar den skattskyldiges utredningsskyldighet. Med denna utredningsskyldighet avses i allmänhet sådana åtgärder som en person som anses vara omsorgsfull skulle ha vidtagit för att utreda ärendet. I praktiken innebär detta att den skattskyldige i tillräcklig grad bör ha tagit del av befintliga bestämmelser och anvisningar som bidrar till att den skattskyldige fullgör sina beskattningsrelaterade skyldigheter.

Bestämmelserna i BFL och EgenBeskL samt Skatteförvaltningens beslut som fattats med stöd av dem framhäver betydelsen av den skattskyldiges anmälningsskyldighet. Den skattskyldige ska på eget initiativ anmäla sina inkomster, avdrag från dem, tillgångar och skulder samt övriga uppgifter som påverkar beskattningen till Skatteförvaltningen. I skattedeklarationen för skatter på eget initiativ ska den skattskyldige anmäla skatteuppgifter för respektive skatteperiod. Okunnighet om skattebestämmelser eller anmälningsskyldighet resulterar inte i grundad god tro så att tillämpningsförutsättningarna för förtroendeskyddet uppfylls.

3.4 Myndighetspraxis

Den praxis som myndigheten följer bildas av beslut i samband med beskattningen och givna förhandsavgöranden. Ibland kan ett enda beslut skapa myndighetspraxis. Då är det i regel fråga om ett beslut om den skattskyldiges beskattning. Till exempel måste man kunna lita på ett avgörande om den skattskyldiges förskottsuppbörd på basis av utredning av ett ärende när man förutser myndighetens agerande i den slutliga beskattningen. Men om det inte finns något uttryckligt avgörande i förskottsuppbörden, utan den har ändrats på den skattskyldiges begäran utan närmare utredningar uppstår inget förtroendeskydd (HFD 2012:21).

I nyare beskattningsrelaterad rättspraxis har innehållet i förtroendeskyddet och myndighetspraxis bedömts både utifrån myndighetens uttryckliga tidigare avgörande och omfattningen av skattemyndighetens utredningsskyldighet. Dessa frågor behandlas närmare i avsnitt 3.4.1 och 3.4.2.

3.4.1 Myndighetens uttryckliga ställningstagande

Med myndighetspraxis avses ett uttryckligt ställningstagande på basis av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2012:74 just i en sådan fråga som ärendet gäller (se också HFD 1998:57, HFD 2010:50 och HFD 2014:34). Med myndighetspraxis avses den tolkning som myndigheten anammat i en viss fråga och som tillämpats i motsvarande situationer tidigare antingen i den skattskyldiges beskattning eller enhetligt i beskattningen av andra skattskyldiga (enhetlig och etablerad beskattningspraxis).

I det sist nämnda fallet är det dock ofta fråga om att en enhetlig och etablerad praxis nedtecknats i en anvisning för Skatteförvaltningens materiella beskattning, varvid grunden för förtroendeskyddet de facto är Skatteförvaltningens anvisning. Innebörden av tidigare anvisningar behandlas mer ingående nedan i avsnitt 3.5. Myndighetspraxis kan också basera sig på rättspraxis eller en tolkningslinje som anammats i Skatteförvaltningens faktiska avgöranden, även om detta inte nedtecknats i en anvisning av Skatteförvaltningen.

Förtroendeskydd kan dessutom basera sig på ett uttryckligt avgörande i samband med till exempel i en tidigare skatterevision eller en anvisning för kommande förfarande i samband med en skatterevision. Sådana ställningstaganden kan utgöra en grund för förtroendeskydd under kommande skatteår eller -perioder (HFD 2006:45). I rättspraxis har det dessutom ansetts att en skatterevision som hänför sig till en arbetsgivare kan resultera i förtroendeskydd även visavi en arbetstagare i en situation där arbetsgivaren betalat ersättningar för resekostnader till arbetstagaren (HFD 2009:20). Däremot kan sådant skydd inte uppstå vid till exempel specialrevisioner relaterade till indrivning av skatter (HFD 2014:34), eftersom det inte är en fråga om materiell beskattning.

Uppkomsten av förtroendeskydd förutsätter alltså ett aktivt tidigare avgörande av myndigheten eller annat uttryckligt ställningstagande till ett sådant ärende som nu ska avgöras. I allmänhet har parterna i en sådan situation antingen korresponderat med varandra eller också har ärendet utretts på något annat sätt. I beskattningshandlingar som förvaras elektroniskt hos Skatteförvaltningen har anteckningar om detta gjorts, och de visar att ärendet har utretts och att avgörandet är uttryckligt.

Förtroendeskyddet gäller endast för samma ärende som tidigare uttryckligen avgjorts. Till exempel ett uttryckligt avgörande i den löpande beskattningen för ett tidigare skatteår bildar inte nödvändigtvis förtroendeskydd i beskattningen av överlåtelsevinst senare. Inte heller bildar ett avgörande som gäller ett annat skatteslag automatiskt förtroendeskydd för ett annat skatteslag. I rättspraxis finns tills vidare inga sådana situationer.

3.4.2 Utredningsskyldighetens omfattning

När beskattningen verkställs ska skattemyndigheten enligt 26 § 6 mom. i BFL (1079/2005) pröva erhållna uppgifter och utredningar på det sätt som är motiverat med hänsyn till ärendets art och omfattning, lika bemötande av de skattskyldiga samt skattekontrollens behov. En motsvarande bestämmelse finns i 9 § 1 mom. i EgenBeskL. Med stöd av bestämmelserna kan Skatteförvaltningen undersöka uppgifter i skattedeklarationer på olika sätt. En del av uppgifterna kan behandlas automatiserat och andra undersökas mer detaljerat av handläggare.

När den skattskyldige har uppfyllt sin deklarationsskyldighet, ska skattemyndigheten och den skattskyldige i mån av möjlighet delta i utredandet av ärendet (BFL 26 § 4 mom.). Då ska utredning i ett ärende läggas fram främst av den part som har bättre förutsättningar att göra detta. Detta gäller också skyldigheten att utredda om förutsättningar för förtroendeskydd föreligger. Detaljerad information om utredningsskyldigheten finns i anvisningen Principer för verkställande av beskattning.

I beslutet HFD 2012:74 togs ställning till förhållandet mellan förtroendeskydd och myndighetens utredningsskyldighet. Fallet handlade om överföring av egendomsslag i bolagsbeskattning. Den omständigheten att man inte ingripit i ärendet i tidigare års beskattning bildade inte i sig en sådan myndighetspraxis med beaktande av utredningsskyldighetens omfattning enligt BFL med stöd av vilken förtroendeskydd skulle ha uppstått för den skattskyldige i beskattningen av senare skatteår eller skatteperiod. Att fortlöpande låta bli att ingripa kan endast i exceptionella fall bilda uttrycklig myndighetspraxis som ger upphov till förtroendeskydd (RP 29/2016 rd s. 28). Om ärendet inte separat har valts för handläggning han man inte heller uttryckligen tagit ställning till det, och därför bildar avgörandet inte heller förtroendeskydd visavi framtiden.

Om myndighetens avgöranden för tidigare skatteår eller -perioder har varit inkonsekventa för samma skattskyldig får myndighetens vårdslösa inte bli en nackdel för den skattskyldige, utan förtroendeskydd kan uppstå även till följd av sådan praxis (HFD 1997 L 2826). Men om fakta och omständigheter relaterade till ärendet har förändrats medför tidigare avgörandepraxis inte förtroendeskydd (HFD 2000:15).

3.5 Myndighetsanvisningar

Med myndighetsanvisningar avses sådana anvisningar som senare kan verifieras, dvs. främst skriftliga anvisningar, anvisningar för ifyllande av skattedeklarationer och olika meddelanden och anvisningar av Skatteförvaltningen. Anvisningen kan också vara en exakt anvisning för eller handledning av en enskild skattskyldig. När myndigheten med stöd av sin behörighet ger anvisningar eller råd skapar den en grund för förtroendeskyddet.

Ställningstaganden i anvisningar ska vara tillräckligt exakta och specificerade för att förtroendeskydd ska uppstå. Om en anvisning däremot genom exempel lyfter fram fakta utifrån vilka man bedömer beskattningen av vissa rättshandlingar och ärendet medför specifik prövningsbarhet ger anvisningen inte upphov till förtroendeskydd. Förtroendeskyddet skyddar förtroendet hos en skattskyldig som agerar i god tro med beaktande av de anvisningar som lämnats i ett skatteärende och myndighetens tidigare beskattningspraxis som nedtecknats i anvisningen.

Muntliga samtal med en myndighet är i allmänhet inte ett ställningstagande som binder myndigheten (HFD 2012:21). Men om myndigheten ger en uttrycklig anvisning muntligen betraktas den i enlighet med beslut HFD 2003:21 som en myndighetsanvisning som avses i bestämmelsen om förtroendeskydd på samma sätt som en skriftlig anvisning. Det är dock ofta svårt att verifiera en muntlig anvisning: det kan hända att ärendet då kräver utredningar av vilka uppgifter den skattskyldige lämnat, vilka frågor han eller hon ställt och vilket innehåll anvisningen haft.

I samfundsbeskattningen har man infört så kallade diskussioner på förhand där man kan gå igenom enskilda frågor på en mycket detaljerad nivå. Dessa diskussioner kan medföra förtroendeskydd i ett ärende på basis att ett uttryckligt ställningstagande till en fråga. Diskussionerna och anvisningarna dokumenteras, vilket innebär att eventuella anvisningar också kan verifieras senare. I diskussioner på förhand tar man dock inte i allmänhet ställning till frågor som lämnar rum för tolkning eller är oklara, utan i stället uppmanas den skattskyldige att söka förhandsavgörande.

I princip är det möjligt att förtroendeskydd också kan uppstå på basis av kursmaterial i samband med utbildning som Skatteförvaltningen ordnar, om materialet betraktas som en anvisning av Skatteförvaltningen. Kursmaterial och utbildningar kan dock innehålla personliga ställningstaganden av utbildaren, vilket innebär att det inte nödvändigtvis är fråga om material som kan jämställas med Skatteförvaltningens anvisningar. Därför är det viktigt att tydligt göra åtskillnad mellan utbildarens personliga uppfattningar och de egentliga anvisningarna av Skatteförvaltningen.

I dag svarar Skatteförvaltningen på skattskyldigas frågor även i sociala medier och chatten. Detta är vanligt i synnerhet när det är aktuellt att lämna in skattedeklarationer. Frågornas exakthet och innehåll varierar i sociala medier och chatten. Skattskyldiga agerar ofta anonymt. På anvisningar som givits i sådana fall kan samma principer tillämpas som på situationer där skattskyldiga får anvisningar per telefon eller muntligen.

Anvisningar i sociala medier är i allmänhet lättare att verifiera än muntliga anvisningar, eftersom även andra än den som ärendet gäller kan ta del av dem.  Därför kan anvisningar i sociala medier även ge upphov till förtroendeskydd i beskattningen av andra skattskyldiga, om det är fråga om likadana fall. En förutsättning för förtroendeskydd är dock att frågan är tillräckligt specificerad och att de väsentliga bakgrundsuppgifter som utgör grunden för ställningstagandet framgår av den.

Med tanke på förtroendeskyddet är det väsentligt att myndigheten har gett anvisningar eller råd innan den skattskyldige har vidtagit en åtgärd som påverkar beskattningen. En sådan åtgärd kan vara en transaktion eller ett företagsarrangemang. På motsvarande sätt ska även myndighetens tidigare avgörandepraxis infalla före den skattskyldiges åtgärd. Den skattskyldige ska dessutom ha agerat enligt myndighetens anvisningar eller praxis före rättshandlingen eller beskattningsbeslutet. Om detta inte är fallet kan den skattskyldige inte få felaktig eller fördelaktigare behandling till exempel genom ändringssökande eller ansökan om återbäring (HFD 2009:81).

Om man senare märker att en anvisning är felaktig vad gäller tolkningen binder den dock myndigheten tills felet har rättats. Om den skattskyldige agerat enligt en felaktig anvisning har den skattskyldige grund att kräva tillämpning av bestämmelsen om förtroendeskydd i sin sak såvitt skattepåföljder p.g.a. ändring har uppstått innan detta fel rättades och offentliggjordes.

3.6 Avgörande till den skattskyldiges nackdel trots förtroendeskydd (särskilda skäl)

Av den första meningen i 26 § 2 mom. i BFL och 6 § 1 mom. i EgenBeskL framgår att ett ärende kan avgöras till den skattskyldiges nackdel trots att förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls, om det finns särskilda skäl för detta. Om ett särskilt skäl föreligger ska skatt påföras, även om de övriga förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls. I praktiken är detta sällsynt. Det som är vanligare är att ärendet helt avgörs till den skattskyldiges fördel om förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls.

Ett särskilt skäl som avses i bestämmelsen kan till exempel vara kravet på jämlikt bemötande av medborgare. Jämlikhet innebär att likadana fall ska handläggas och avgöras jämlikt och på samma sätt. I beskattningen är det i allmänhet fråga om relativ likhet mellan fallen. Enskilda fall är sällan helt identiska. Det kan också vara fråga om en situation där den skattskyldige genom sitt eget agerande har gjort ärendet oklart.

Om ärendet är förknippat med särskilda skäl, är det möjligt att låta bli att driva in de räntepåföljder som hänför sig till skatten och att påföra skatteförhöjning, om det vore oskäligt att driva in räntepåföljder och påföra skatteförhöjning på grund av att ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart (BFL 26 § 2 mom. och EgenBeskL 6 § 2 mom.). Om att avstå från indrivning av påföljder behandlas i avsnitt 6.

4 Beslut om förtroendeskydd

Beslut om att tillämpa bestämmelsen om förtroendeskydd föregås alltid av avgörande i det egentliga beskattningsärendet. Först därefter bedöms om förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls, om avgörandet i övrigt medför nackdelar för den skattskyldige (HFD 2003 liggare 1065).

När bestämmelsen om förtroendeskydd enligt 26 § 2 mom. i BFL eller 6 § 1 mom. i EgenBeskL tillämpas i beskattningen fogas motiveringarna av ärendet till de handlingar som uppstår vid verkställandet av beskattningen. Separat beslut om huruvida förtroendeskydd kan tillämpas fattas i allmänhet inte, utan det utgör en del av beslutet som handläggs, såsom beslut om ordinarie beskattning eller beslut om begäran om omprövning. Avgörandet av frågan om förtroendeskydd är en del av beskattningsbeslutet.

Vid behov ska det alltid gå att utreda varför och på vilka punkter ett ärende avgjorts till den skattskyldiges fördel eller varför associerade påföljder inte indrivits. Avgörandet av frågan om förtroendeskydd motiveras skriftligen vid Skatteförvaltningen. Av motiveringen ska framgå hurdant avgörandet skulle ha varit om det baserat sig på en korrekt tolkning. Även beslut om att inte bevilja förtroendeskydd trots den skattskyldiges yrkande ska motiveras. Motiveringen ska ta ställning till omständigheter och bestämmelser som uppdagats i ärendet och som föranlett beviljandet av eller avslaget på förtroendeskydd.

Om den skattskyldige beviljats förtroendeskydd och huvudärendet avgjorts till den skattskyldiges fördel har det i rättspraxis ansetts att den skattskyldige inte kan söka ändring i huvudärendet, eftersom ärendet med stöd av bestämmelsen om förtroendeskydd avgjordes till den skattskyldiges fördel. Den skattskyldige saknar alltså behov av rättsskydd i ärendet enligt 62 § 1 mom. i BFL eller 59 § 1 mom. i EgenBeskL, eftersom ändringssökande inte påverkar skattebeloppet.

5 Förtroendeskyddets giltighetstid

Förtroendeskydd baserar sig på tanken att skattemyndighetens tidigare tolkningslinje ska hålla också när samma ärende behandlas senare i skatteårets eller -periodens beskattning eller när beskattningen ändras i efterhand. Beviljande av förtroendeskydd är alltid en avvikelse från principen för jämlikt bemötande av skattskyldiga.

När bestämmelsen om förtroendeskydd tillämpas verkställs den skattskyldiges beskattning eller avgörs ärendet i sig felaktigt (för lindrigt). Felaktig beskattning medför dock inte en bestående rätt att bli felaktigt beskattad till exempel under senare skatteår eller -perioder. Om samma sak upprepas i den skattskyldiges beskattning under följande skatteår eller -perioder kan beskattningen ändras så att den blir lagenlig genom handledning.

Förtroendeskyddets giltighetstid måste bedömas separat i situationer där ärendet gäller en enskild skattskyldig eller där en strängare tolkning till exempel baserar sig på högsta förvaltningsdomstolens beslut. När beslut fattats om att tillämpa bestämmelsen om förtroendeskydd på en enskild skattskyldigs beskattning ska beskattningen i allmänhet verkställas eller ärendet avgöras för öppna skatteår eller -perioder enligt tidigare praxis. Då ska kunden informeras om den felaktiga tolkningen och dess inverkan på kommande skatteår eller -perioder. Man kan informera kunden om förändringar i beskattningspraxis till exempel per brev.

Därefter upphör den skattskyldiges grund för att åberopa förtroendeskydd och få en fördelaktigare beskattning i ärendet. Under de kommande skatteåren eller -perioderna ska beskattningen verkställas eller skatten påföras enligt den strängare tolkningen av skattepåföljderna. Således beviljas till exempel sådana skattskyldiga inte förtroendeskydd som tidigare fattat ekonomiska beslut med lindrigare skattepåföljder efter att de informerats om en strängare tolkningslinje i beskattningen.

I allmänhet baserar sig en tolkning som skärper beskattningen i efterhand på prejudikat av högsta förvaltningsdomstolen. Den lindrigare praxis som tidigare anammats i dessa situationer har kunnat ge flera skattskyldiga förtroendeskydd. Om ett beslut involverar tillämpning av bestämmelsen om förtroendeskydd ska man i den slutliga beskattningen som verkställs enligt BFL tillämpa den nya tolkningen för att säkerställa ett jämlikt bemötande av skattskyldiga i allmänhet från och med början av följande skatteår efter offentliggörandet av beslutet.

Linjeförändringar relaterade till förskottsuppbörd tillämpas i allmänhet efter offentliggörandet eller delgivandet av beslutet. I momsbeskattningen tillämpas en strängare tolkning i allmänhet från början av följande skatteperiod efter offentliggörandet av beslutet. Offentliggörandet avbryter möjligheten att tillämpa bestämmelsen om förtroendeskydd på beskattningsfrågor som avgjorts genom högsta förvaltningsdomstolens beslut. Genom beslut HFD 2016:196 beviljades dock en skattskyldig förtroendeskydd exceptionellt för en längre tid än förhandsavgörandets giltighetstid, eftersom den skattskyldige före den förändrade tolkningen till följd av HFD:s beslut genomfört största delen av transaktionen och ändringen av tolkningen baserade sig på rättspraxis och inte på lagändring.

Skatteförvaltningen ändrar sina anvisningar, om dess anvisning i ett ärende som lämnar rum för tolkning, ändras till följd av högsta förvaltningsdomstolens nya rättspraxis som skärper rättsläget. I anvisningen konstateras från och med när den nya (strängare) praxisen tillämpas. I allmänhet går man till väga så att ny praxis tillämpas från början av följande skatteår eller -period efter offentliggörandet av anvisningen. I till exempel arvs- och gåvobeskattningen samt överlåtelsebeskattningen tillämpas ny strängare tolkning däremot ofta på de rättshandlingar som infaller efter delgivningen av beslutet.

Förtroendeskyddet för kommande skatteår upphör också genom att Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt söker ändring i en skattskyldigs beskattning och om samma fråga blir aktuell under kommande skatteår. Även om ändringssökande inte är ett beslut eller handledning av skattemyndigheten visar sådant ändringssökande för den skattskyldige att avgörandet i ärendet kan ändras.

6 Avstående från uppbörd av påföljder

När förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls avgörs ärendet alltid primärt helt till den skattskyldiges fördel. Endast när särskilda skäl föreligger (se avsnitt 3.6 ovan) kan skatt påföras, men i stället kan man låta bli att debitera räntepåföljder och att påföra skatteförhöjning helt eller delvis. I allmänhet är avstående endast från uppbörd av påföljder mycket exceptionellt med stöd av bestämmelserna om förtroendeskydd.

En påföljd när beskattningen avslutas är nedsatt dröjsmålsränta (tidigare samfundsränta för aktiebolag och ränta på kvarskatt för fysiska personer). Om beslut om avstående från uppbörd av påföljder fattas före skattens förfallodag blir det inga andra påföljder. Andra påföljder som avses i bestämmelsen om förtroendeskydd är skattetillägg, förseningsränta och dröjsmålsränta.

Den skattskyldige kan yrka på att associerade påföljder inte indrivs också med stöd av 7 § 3 mom. i lagen om skattetillägg och förseningsränta eller ansöka om befrielse från påförda associerade påföljder enligt 47 § i lagen om skatteuppbörd. Förutsättningarna för tillämpning av dessa bestämmelser baserar sig inte på bestämmelserna om förtroendeskydd utan på förutsättningarna enligt dessa bestämmelser.

6.1 Förutsättningar för avstående från uppbörd av påföljder

Om skatt likväl debiteras, är det möjligt i en situation enligt bestämmelserna om förtroendeskydd att trots tillämpningen av bestämmelsen om förtroendeskydd helt eller delvis låta bli att driva in de räntepåföljder som hänför sig till skatten och att påföra skatteförhöjning, om det vore oskäligt att driva in räntepåföljder och påföra skatteförhöjning på grund av att ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart.

Bedömningen av huruvida indrivningen av påföljderna är oskälig påverkas inte av den skattskyldiges ekonomiska ställning utan av i vilken grad ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart. Begreppen ”lämnar rum för tolkning” och ”är oklart” har samma innehåll i avstående från uppbörd av påföljder som i avgörande om beviljande av förtroendeskydd (se avsnitt 3.1 och 3.2 ovan).

6.2 Avstående från uppbörd av påföljder i beskattningsförfarandets olika skeden

Bestämmelsen om förtroendeskydd i avstående från uppbörd av påföljder kan tillämpas i olika skeden i beskattningen från verkställande av beskattning till ändringsbeskattning.

Den behöriga myndigheten fattar beslut om ändringsbeskattning inklusive motiveringar. Detta gäller också beslut om tillämpning av förtroendeskydd enligt 26 § 2 mom. i BFL och 6 § 2 mom. i EgenBeskL så att man låter bli att indriva associerade påföljder helt eller delvis.

Beslut om avstående från uppbörd av påföljder ska motiveras. Av motiveringen ska framgå de särskilda skäl på grund av vilka skatt påförs medan man låter bli att indriva påföljder delvis eller helt. Av motiveringen ska det dessutom uttryckligen framgå att bestämmelsen om förtroendeskydd tillämpats i beslutet.

6.3 Ändringssökande i beslut om avstående från uppbörd av påföljder

Om ändringssökande i beslut om avstående från uppbörd av påföljder med stöd av bestämmelserna om förtroendeskydd föreskrivs inte separat. Efter avslutad beskattning tillämpas bestämmelserna om ändringssökande i BFL på avstående från uppbörd av påföljder.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri