Mervärdesbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav

Har getts
26.11.2019
Diarienummer
VH/2153/00.01.00/2018
Giltighet
26.11.2019 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
Momsbeskattning av eget bruk tjänster som avser fastighetsinnehav, Dnr 1113/40/2010, 15.11.2010.

Anvisningen har nästan helt omarbetats genom kompletteringar till den tidigare anvisningen. Dessutom har termen ”tjänster som avser fastighetsinnehav” ändrats till fastighetsförvaltningstjänster. Till anvisningen har lagts exempel och nyare rättspraxis.


1 Allmänt om mervärdesbeskattning av eget bruk

I mervärdesbeskattningen anses som försäljning sedvanliga försäljningar och även uttag av varor eller tjänster i eget bruk. När villkoren uppfylls ska mervärdesskatt betalas för uttag i eget bruk. Avsikten med beskattning av eget bruk är att av neutralitetsskäl säkerställa beskattningen av konsumtion i de situationer där varor eller tjänster inte säljs utan tas för privat konsumtion, överlåts utan vederlag eller överförs till sådan användning som inte berättigar till avdrag.

1.1 Eget bruk av varor

Enligt 21 § i mervärdesskattelagen (MomsL) avses med uttag av varor i eget bruk att en näringsidkare tar en vara för privat konsumtion, överlåter en vara utan vederlag eller tar en vara för sådan användning som inte berättigar till avdrag. För uttag av varor i eget bruk betalas mervärdesskatt endast om avdrag har kunnat göras för varan eller om varan har tillverkats i samband med skattepliktig rörelse.

1.2 Eget bruk av tjänster

Med uttag av en tjänst i eget bruk avses att en näringsidkare utför, överlåter eller på något annat sätt tar en tjänst för sin egen eller sin personals privata konsumtion utan vederlag eller utan vederlag för något annat än rörelsemässigt ändamål (MomsL 22 §). Det är fråga om eget bruk av en tjänst också när en näringsidkare tar en tjänst för en sådan användning som omfattas av avdragsbegränsningar (MomsL 114 §) eller tar en köpt tjänst för en sådan användning som inte berättigar till avdrag. För uttag av en tjänst i eget bruk ska mervärdesskatt betalas endast om avdrag har kunnat göras för en köpt tjänst, eller om en tjänst har utförts i samband med själva rörelsen och näringsidkaren säljer motsvarande tjänster till utomstående.

Bestämmelser om ibruktagande av olika tjänster som gäller fastigheter finns i MomsL 31, 31 a, 32 och 33 §. MomsL 32 § innehåller bestämmelser om beskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav (fastighetsförvaltningstjänster). Det avviker från den mervärdesbeskattning av eget bruk av tjänster som regleras i MomsL 22 § eftersom eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster är skattepliktigt också när det inte sker i samband med mervärdesskattepliktig rörelse och när fastighetens ägare eller innehavare vanligtvis inte själv säljer motsvarande tjänster till utomstående.

På dem som säljer byggtjänster och dem som bygger för egen räkning (MomsL 31 §) kan man fallspecifikt tillämpa beskattning av eget bruk av byggtjänster enligt MomsL 22, 31, 31 a eller 33 §. Begreppet den som bygger för egen räkning avser en näringsidkare som på ett markområde som hen innehar uppför eller låter uppföra en byggnad för försäljning eller i samband med ett nybygge säljer en byggtjänst till ett sådant bostads- eller fastighetsaktiebolag där hen har bestämmanderätt (MomsL 31 §). En byggtjänst har tagits i eget bruk när den som säljer byggtjänster eller bygger för egen räkning utför byggtjänsten för en sådan näringsverksamhet som inte berättigar till avdrag (MomsL 31 a §). En byggtjänst har tagits i eget bruk även då en nybyggd eller ombyggd byggnad överlåts när den är färdig eller halvfärdig men innan den tas i bruk (MomsL 33 §).

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

1.3 Begreppet fastighet i mervärdesbeskattningen

Fastighetsförvaltningstjänster riktas alltid till en fastighet och dess användning som fastighet. Därför är det viktigt att definiera vad som avses med begreppet fastighet i mervärdesskattelagen.

Med fastighet avses fast egendom enligt definitionen i artikel 13 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktivet om EU:s gemensamma system för mervärdesskatt 2006/112/EG (MomsL 28 §).

Som fastighet avses:

  • varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta
  • varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet
  • varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar
  • varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen från och med 1.1.2017.

2 Eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster

2.1 Syfte med bestämmelserna

MomsL 32 § innehåller bestämmelser om beskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav (fastighetsförvaltningstjänster). Enligt denna paragraf anses en fastighetsförvaltningstjänst ha tagits i eget bruk i det fall att fastighetens ägare eller innehavare själv med sin egen personal utför tjänsten som hänför sig till fastigheten, om fastigheten används mot vederlag men för ett något annat ändamål än sådant som berättigar till avdrag.

Avsikten med specialbestämmelserna om beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster är att säkerställa neutraliteten vid mervärdesbeskattningen av fastighetsförvaltningstjänster. Då fastighetens ägare eller innehavare köper fastighetsförvaltningstjänster från utomstående företag ingår det mervärdesskatt i inköpspriset. Om köparen inte bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet kan hen inte dra av mervärdesskatt. Utan specialbestämmelserna skulle det för byggnadens ägare eller innehavare i en sådan situation vara skattemässigt förmånligare att låta avlönad personal utföra arbeten som hänför sig till fastigheten. Därför har det föreskrivits att mervärdesskattepliktiga under vissa förutsättningar är de fastighetsförvaltningstjänster som har utförts av avlönad personal då fastigheten används i verksamhet som inte berättigar till avdrag eller återbäring.

Fastighetens ägare eller innehavare behöver dock inte betala mervärdesskatt med stöd av MomsL 32 § om de lönekostnader jämte sociala kostnader inte överstiger 50 000 euro som hen under ett kalenderår betalat för fastighetsförvaltningstjänster som tillhandahållits för mervärdesskattefri verksamhet som sker mot vederlag.

Fastighetsförvaltningstjänster är:

  • byggnads- och reparationsarbeten på fastigheter och överlåtelse av varor som installeras i samband med arbetet, samt planering, övervakning och motsvarande tjänster i samband med dessa arbeten
  • renhållning och annan skötsel av fastigheten, t.ex. städning, snöplogning, sandning samt andra liknande arbeten och gårdskarlens uppgifter som hänför sig till byggnaden, till den mark byggnaden står på och till gårdsplanen
  • ekonomiska och administrativa tjänster som hänför sig till fastigheten, t.ex. disponent- och bokföringstjänster som hänför sig till eller är nödvändiga för användningen av fastigheten eller lägenheten eller för prestationerna i punkterna ovan.

Fastighetsförvaltningstjänster omfattar inte tjänster som hänför sig till maskiner, anordningar och inventarier som används för särskild verksamhet på fastigheten.

2.2 Nedre gräns för skyldigheten att betala mervärdesskatt

Mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster betalas inte enligt MomsL 32 § om summan av lönekostnaderna och sociala kostnaderna för fastighetsförvaltningstjänsterna som utförs under kalenderåret uppgår till högst 50 000 euro. Då förutsätts dock att kostnaderna hänför sig till de lokaler som används för verksamhet som inte berättigar till avdrag eller återbäring.

När den nedre gränsen för skyldigheten att betala mervärdesskatt beräknas, beaktas följande poster som uppkommit under skatteåret för de utförda fastighetsförvaltningstjänsterna:

  • förskottsinnehållningspliktiga löner jämte semesterlöner och semesterlöneskulder
  • förskottsinnehållningspliktiga naturaförmåner upp till deras värden på vilka förskottsinnehållning har verkställts
  • sociala kostnader dvs. offentligrättsliga avgifter som grundar sig på lönekostnader eller avgifter som grundar sig på avtal, till exempel sjukförsäkringsavgifter som betalas av en arbetsgivare, arbetslöshetsförsäkringspremier, olycksfallsavgifter, grupplivförsäkringspremier och pensionsförsäkringspremier.

När den nedre gränsen räknas beaktas inte

  • löner jämte sociala kostnader som orsakas av tjänster som hänför sig till lokaler som används för verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring
  • de löner för sjukdomstid som FPA har betalat ut
  • kostnadsersättningar till löntagare såsom kilometerersättningar och dagtraktamenten.

Den nedre gränsen tillämpas per fastighetens ägare eller innehavare. Vid beräkningen av den nedre gränsen beaktas således fastighetsägarens eller -innehavarens alla de lönekostnader och sociala kostnader som hänför sig till fastigheter där egen personal utför fastighetsförvaltningstjänster och vars användning sker mot vederlag men inte berättigar till avdrag eller återbäring.

Exempel 1:

Ett bostadsaktiebolag äger två byggnader av vars area 30 % används för uthyrningsverksamhet som berättigar till avdrag för mervärdesskatt och 70 % används för boende som inte berättigar till avdrag. Bostadsaktiebolaget har en egen städare och gårdskarl vars lönekostnader och sociala kostnader för arbeten som utförts under kalenderåret uppgår till sammanlagt 70 000 euro. De lokalers andel av lönekostnaderna som används för boende utgör 49 000 euro (70 %). Bolagets egen personal utför inte andra fastighetsförvaltningstjänster.

Lönerna och de sociala kostnaderna för eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster är mindre än 50 000 euro under ett kalenderår. Således behöver bostadsaktiebolaget inte betala mervärdesskatt på eget bruk med stöd av MomsL 32 §.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 22.3.2006 liggare 640 betraktas en i MomsL 13 a § avsedd skattskyldighetsgrupp som skattskyldig när den nedre gränsen för beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster beräknas. Det har ingen betydelse att de enskilda näringsidkare som hör till skattskyldighetsgruppen är ägare eller innehavare av fastigheter där vars och ens egen personal utför fastighetsförvaltningstjänster. Den nedre gränsen för mervärdesskattskyldighet beräknas utgående från det sammanlagda beloppet av lönekostnader för de fastighetsförvaltningstjänster som den egna personalen av medlemmarna i skattskyldighetsgruppen har utfört till den del som fastigheterna är i sådan användning som inte berättigar till avdrag eller återbäring.

HFD 22.3.2006 liggare 640

Skattskyldighetsgruppen skulle betraktas som skattskyldig också när den nedre gränsen för eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster enligt 32 § 2 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen beräknas. Skattskyldighetsgruppen måste därför betala skatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster i fråga om alla de fastigheter där näringsidkaren som hörde till skattskyldighetsgruppen själv utförde den tjänst som avser fastigheten och fastigheten användes för något annat syfte än ett sådant som berättigar till avdrag, eftersom lönekostnaderna jämte sociala kostnader för fastighetsförvaltningstjänsterna sammanlagt översteg det belopp som nämndes i lagens 32 § 2 mom. 2 punkten. För skattskyldighetsgruppens mervärdesskattskyldighet hade det faktum således ingen betydelse att lönekostnaderna jämte sociala kostnader för fastighetsförvaltningstjänsterna som enskilda näringsidkare som hör till skattskyldighetsgruppen under ett kalenderår utfört på de fastigheter som de äger eller innehar eventuellt inte översteg den nämnda nedre gränsen.

3 Förutsättningar för mervärdesskattskyldighet

3.1 När ska mervärdesskatt betalas på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster

Mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster ska betalas enligt MomsL 32 § när alla följande förutsättningar finns:

1. fastighetens ägare eller innehavare utför
2. själv eller med hjälp av sin egen personal
3. tjänsten som gäller fastigheten och
4. fastigheten används mot vederlag men för något annat ändamål än sådant som berättigar till avdrag eller återbäring,
5. lönekostnaderna jämte sociala kostnader för fastighetsförvaltningstjänster som utförts under kalenderåret överstiger 50 000 euro och
6. fastighetens ägare eller innehavare säljer inte byggtjänster till utomstående och är inte en näringsidkare som avses i MomsL 31 §.

Med ägare avses ömsesidiga bostads- eller fastighetsaktiebolag, icke ömsesidiga fastighetsaktiebolag och andra fastighetsägare. Med innehavare avses en hyresgäst eller aktieägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. Fastighetens ägare eller innehavare är momsskyldig när villkoren uppfylls även om hen inte skulle bedriva annan mervärdesskattepliktig verksamhet.

Med verksamhet som berättigar till avdrag för mervärdesskatt avses sådan verksamhet som medför mervärdesskattskyldighet dvs. skyldighet att betala mervärdesskatt på försäljning. Verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring är också sådan verksamhet som kommunerna, företag med utrikeshandel eller företag med verksamhet som omfattas av nollskattesatsen bedriver och som berättigar till återbäring. Beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster tillämpas inte på tjänster som hänför sig till fastigheter som används för sådan verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring.

Då förutsättningarna finns tillämpas beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster på tjänster som hänför sig till fastigheter som används för sådan verksamhet som inte berättigar till avdrag eller återbäring. Verksamhet som inte berättigar till avdrag för mervärdesskatt är sådan verksamhet som i mervärdesskattelagen har föreskrivits som mervärdesskattefrimervärdesskattefri, såsom lagstadgad utbildning, hälso- och sjukvård samt socialvård. Avdrag får inte göras för en sådan användning som omfattas av avdragsbegränsningarna i MomsL 114 §. Sådan användning är exempelvis användning för representationsändamål och användning av en fastighet som bostad, barnträdgård, hobbylokal eller fritidsställe för den skattskyldige eller dennes personal.

Enligt MomsL 32 § tillämpas beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster endast på fastigheter som används i verksamhet som sker mot vederlag. Med verksamhet som sker mot vederlag avses affärstransaktioner där den skattskyldige överlåter en vara eller utför en tjänst och det finns en direkt och omedelbar koppling mellan varan eller tjänsten och vederlagen för dem.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt beslut HFD 2009:84 att föreningen inte utförde fastighetsförvaltningstjänster i egenskap av skattskyldig, eftersom den utbildningsverksamhet som bedrivits på de fastigheter som föreningen ägde eller var innehavare av inte berättigade till avdrag för mervärdesskatt utan var vederlagfri verksamhet som inte omfattas av tillämpningsområdet. Föreningen behövde inte enligt MomsL 32 § betala skatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster.

HFD 2009:84

Fastigheter som en förening ägde eller var innehavare av användes i föreningens skattefria utbildningsverksamhet. Föreningens utbildningsverksamhet skedde dock inte mot vederlag på det sätt som avses i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), eftersom utbildningen var skattefri för eleverna och det statsbidrag som föreningen fick för verksamheten inte betraktades som vederlag för de utförda utbildningstjänsterna. En sådan på fastigheten bedriven verksamhet omfattades inte av direktivets eller mervärdesskattelagens tillämpningsområde. För denna del av sin verksamhet var föreningen således inte skattskyldig i mervärdesskattelagens eller direktivets mening och fastigheterna var till denna del inte i sådant bruk som avses i mervärdesskattelagen eller i direktivet. Eftersom fastigheterna nästan uteslutande eller åtminstone huvudsakligen användes i detta syfte, skulle frågan om beskattning av de tjänster avseende fastighetsinnehav som föreningen utförde med sin egen personal bedömas utgående från detta. Föreningen ansågs inte utföra nämnda tjänster avseende fastighetsinnehav i egenskap av skattskyldig och skulle följaktligen inte betala skatt för eget bruk av dessa tjänster.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:150 var det fråga om huruvida bostadsaktiebolaget handlade i egenskap av skattskyldig. Bostadsaktiebolaget var bokföringsskyldigt och aktieägarna betalade bolagsvederlag till aktiebolaget för att täcka dess utgifter. Därför ansåg högsta förvaltningsdomstolen att bostadsaktiebolaget handlade i egenskap av skattskyldig. Då också de övriga förutsättningarna fanns, måste bostadsaktiebolaget betala mervärdesskatt för eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster.

HFD 2016:150

I saken gällde det att avgöra om ett bostadsaktiebolag skulle betala mervärdesskatt för eget bruk av tjänster avseende fastighetsinnehav, när på tomter som ägdes av bostadsaktiebolag hade uppförts byggnader som av aktieägarna hade tagits i bruk som bostäder och när de löner och sociala avgifter som bostadsaktiebolaget betalat för byggarbetet tillsammans hade uppgått till över 50 000 euro under kalenderåret 2012 och aktieägarnas underhållsansvar enligt bolagsordningen var strängare än det ansvar om vilket bestämdes i lagen om bostadsaktiebolag. Det gällde särskilt att avgöra om bostadsaktiebolaget utövade rörelse och handlade i egenskap av beskattningsbar person på det sätt som avses i mervärdesskattedirektivet.

Bostadsaktiebolaget var bokföringsskyldigt och aktieägarna betalade bolagsvederlag till aktiebolaget för att täcka dess utgifter.

När aktiebolaget utförde byggtjänster utövade det ekonomisk verksamhet och handlade således i egenskap av beskattningsbar person på det sätt som avses i mervärdesskattedirektivet. I detta avseende saknade det betydelse att sådant underhållsansvar som enligt lagen om aktiebolag var bolagets genom bestämmelser i bolagsordningen hade överförts på aktieägarna. Då aktiebolaget skulle betraktas som skattskyldig enligt mervärdesskattelagen och beloppet av de löner och sociala avgifter som bolaget betalat för byggarbetet hade överstigit 50 000 euro under kalenderåret 2012, skulle bolaget för eget bruk av tjänster avseende fastighetsinnehav införas i registret över mervärdesskattskyldiga från 1.1.2012.

3.2 Vilka gäller beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster

Beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster gäller i praktiken många olika slags aktörer. Om lokaler används för verksamhet som inte berättigar till avdrag eller återbäring kan beskattningen exempelvis komma i fråga för följande:

  • banker, försäkringsanstalter, hälsovårdens verksamhetsenheter och producenter av socialvårdstjänster
  • fastighetsägare eller -innehavare som bedriver barndagvård
  • kommuner
  • företag som bedriver mervärdesskattepliktig rörelse i fråga om den verksamhet som inte berättigar till avdrag
  • fastighetsägare eller -innehavare som bedriver mervärdesskattefri fastighetsuthyrningsverksamhet
  • skattskyldighetsgrupper
  • allmännyttiga samfund även om inkomst från fastigheten inte skulle vara skattepliktig näringsinkomst enligt inkomstskattelagen
  • fastighetsägare eller -innehavare som bedriver undervisningsverksamhet mot vederlag
  • icke-ömsesidiga fastighetsaktiebolag och ömsesidiga bostads- eller fastighetsaktiebolag
  • byggnadens ägare som anlitar egen personal för reparationsarbete på byggnaden i syfte att sälja den
  • aktieägare som anlitar egen personal för reparationsarbete eller ombyggnad i en aktielägenhet i syfte att sälja aktierna som berättigar till besittning av lägenheten.

Bestämmelserna om eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster ska tillämpas om ett bostadsaktiebolag som inte är momsskyldigt med avlönad personal utför byggarbete som hänför sig till ett trapphus eller en fasad. Ur bostadsaktiebolagets synvinkel är lägenheterna i en sådan användning som inte berättigar till avdrag. Då bostadsaktiebolaget tar ut vederlag eller annan ersättning av aktieägaren anses det bedriva ekonomisk verksamhet på fastigheten. Om lönekostnaderna jämte sociala kostnader för fastighetsförvaltningstjänster som utförts under kalenderåret överstiger 50 000 euro ska bostadsaktiebolaget betala mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänsterna.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:128 måste ett allmännyttigt samfund betala mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster som utförts på fastigheter som användes för museiverksamhet, även om samfundet inte hade bedrivit museiverksamhet i form av rörelse på ett sätt som avses i MomsL 1 § och det inte kunde ansöka om mervärdesskattskyldighet för museiverksamheten enligt MomsL 12 §.

HFD 2016:128

En stiftelse som var ett allmännyttigt samfund bedrev bland annat museiverksamhet. Stiftelsen intäkter från museiverksamheten bestod av inkomster från inträdesbiljetter och inkomster från guidade rundturer. Dessutom fick stiftelsen statsbidrag för sin museiverksamhet. Helsingfors förvaltningsdomstol hade 5.4.2013 meddelat ett beslut som senare vunnit laga kraft om att stiftelsen inte bedrev sin museiverksamhet rörelsemässigt på det sätt som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen, varför stiftelsen inte kunde ansöka om att med stöd av 12 § i mervärdesskattelagen bli mervärdesskattskyldig för denna verksamhet.

Det gällde att avgöra om stiftelsen för sådana tjänster avseende fastighetsinnehav som stiftelsen utförde med sin egen personal skulle betala mervärdesskatt på eget bruk av tjänster avseende fastighetsinnehav till den del som tjänsterna hänförde sig till fastigheter som stiftelsen använde i sin museiverksamhet.

När tillämpningsområdet för bestämmelserna om beskattning av eget bruk av tjänster avseende fastighetsinnehav i 1 § 2 mom. och 32 § 1 mom. i mervärdesskattelagen begränsas så att bestämmelserna tillämpas endast på verksamhet som någon bedriver i egenskap av skattskyldig, är det frågan om en begränsning som grundar sig på tolkningsverkan av artikel 27 i mervärdesskattedirektivet. Vid tillämpningen av nämnda bestämmelser i mervärdesskattelagen skulle därför begreppen skattskyldig och rörelse tolkas enbart utgående från sin innebörd enligt mervärdesskattedirektivet. Stiftelsens inkomster från försäljning av inträdesbiljetter och andra motsvarande inkomster av museiverksamheten ansågs stå i direkt samband med de tjänster som utfördes i museiverksamheten, varför inkomsterna skulle betraktas som vederlag för bedrivande av museiverksamhet. Den omständigheten att vederlagen täckte endast en del av kostnaderna för verksamheten ansågs sakna betydelse, när man beaktade vad som föreskrivs i det första stycket i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet.

I mervärdesskattedirektivet finns inga bestämmelser som skulle motsvara mervärdesskattelagens 12 §, enligt vilken ett allmännyttigt samfund frivilligt kan ansöka om att bli mervärdesskattskyldigt. Därför kunde tolkningen av begreppet rörelse i nämnda paragraf inte stöda sig på tolkningen av mervärdesskattedirektivet, utan skulle tolkas enbart med hjälp av rörelsebegreppet i mervärdesskattelagen, sådant detta begrepp framstår i motiveringen till regeringens proposition RP 88/1993 rd. Begreppet rörelse skulle anses ha en bredare innebörd enligt mervärdesskattedirektivet än enligt mervärdesskattelagen, åtminstone till den del som det i mervärdesskattelagen förutsätts att verksamheten utövas i förtjänstsyfte. Av denna anledning var stiftelsen skyldig att betala mervärdesskatt för eget bruk av tjänster avseende fastighetsinnehav, trots att stiftelsen med ett laga kraft vunnet beslut hade nekats möjlighet att enligt 12 § i mervärdesskattelagen bli skattskyldig på ansökan. Stiftelsens besvär avslogs.

3.3 När mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster inte betalas

Mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster betalas inte (enligt MomsL 32 §) om

  • lönekostnaderna jämte sociala kostnader för de fastighetsförvaltningstjänster som under ett kalenderår utförts på fastigheter som används för verksamhet som inte berättigar till avdrag inte överstiger 50 000 euro
  • tjänsten utförs på en fastighet som används för verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring
  • tjänsten köps av en utomstående tjänsteproducent
  • tjänsten utförs som talkoarbete, varvid ingen lön betalas
  • tjänsten inte hänför sig till fastigheten utan till verksamhet som bedrivs på fastigheten
  • tjänsten hänför sig till maskiner, anordningar och inventarier som betjänar särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten
  • det på tjänsten betalas mervärdesskatt på eget bruk i enlighet med MomsL 22, 31, 31 a eller 33 §
  • fastighetens ägare eller innehavare använder fastigheten som sin egen bostad.

På fastighetsförvaltningstjänster behöver inte heller betalas mervärdesskatt då fastigheten används i syfte som inte berättigar till avdrag, men den verksamhet som bedrivs på fastigheten inte sker mot vederlag och är därför inte ekonomisk verksamhet. Fastighetens ägare eller innehavare handlar då inte i egenskap av skattskyldig.

Mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster betalas inte då en enskild person med avlönad personal bygger ett egnahemshus åt sig själv som sin egen bostad, trots att lönerna jämte sociala kostnader för arbeten som utförts under kalenderåret skulle överstiga 50 000 euro. Detta gäller dock inte bostadsaktiebolag (se kapitel 3.2).

På motsvarande sätt gäller beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster inte ett bostadsaktiebolags aktieägare som med avlönad personal utför exempelvis byggarbete i den lägenhet som hen använder som sin egen bostad. Boendet sker under dessa förhållanden inte mot vederlag varför det inte är fråga om ekonomisk verksamhet. Om aktieägaren däremot hyr ut lägenheten mervärdesskattefritt, sker användningen av lägenheten mot vederlag och mervärdesskatt på eget bruk eventuellt behöver betalas.

4 Definition av fastighetsförvaltningstjänster

4.1 Byggtjänster som hänför sig till fastigheten och överlåtelse av varor som installeras i samband med tjänsterna

I mervärdesskattelagen används om byggande bl.a. termer nybygge, byggnads- och reparationsarbeten på fastigheter och ombyggnad av en fastighet. Med nybygge avses byggande av helt nytt, med reparationsarbete reparation av en befintlig byggnad och med ombyggnad förbättring av byggnadens kvalitetsnivå och användbarhet jämfört med det tidigare. Beskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav, eller fastighetsförvaltningstjänster såsom vi kallar det i den här anvisningen, gäller alla dessa olika former av byggande.

Beskattningen av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster (MomsL 32 §) gäller i fråga om byggtjänster inte näringsidkare som säljer byggtjänster till utomstående eller som bygger för egen räkning eller näringsidkare som utövar grynderbyggande. Dessa aktörers skyldighet att betala mervärdesskatt på eget bruk av byggtjänster fastställs utifrån MomsL 22, 31, 31 a eller 33 §. I så fall tillämpas inte den nedre gränsen på 50 000 euro för mervärdesskattskyldighet.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Försäljning och eget bruk av byggtjänster i momsbeskattningen.

4.2 Renhållning av fastigheten och tjänster som avser annan skötsel av fastigheten

4.2.1 Arbeten som hänför sig till fastigheten

Renhållning och annan skötsel av fastigheten beskattas som eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster om tjänsten hänför sig till en fastighet som används för ett syfte som inte berättigar till avdrag eller återbäring. Mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster behöver inte betalas om tjänsten hänför sig till verksamhet som bedrivs på fastigheten eller till maskiner, anordningar och inventarier som betjänar särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 18.9.2009 liggare 2282 måste mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster betalas för städningsarbete som städare som inte hörde till vårdpersonalen utförde.

HFD 18.9.2009 liggare 2282

A Ab bedrev bland annat spa- och hälsotjänstverksamhet. A Ab:s span var sådana i lagen om privat hälso- och sjukvård (152/1990) avsedda verksamhetsenheter för hälsovård som hade länsstyrelsens tillstånd att tillhandahålla hälsovårdstjänster. Städarna som hörde till A Ab:s personal utförde renhållningsarbeten i behandlingsutrymmen i span. Städarna hörde inte till vårdpersonalen och enligt dokumenten deltog de inte heller i hälso- och sjukvårdsarbetet.

Renhållning av behandlingsutrymmen som städarna utförde hänförde sig inte till det mervärdesskattefria hälso- och sjukvårdsarbetet och inte heller var de tjänster som sedvanligt ingår i den vård som utövaren av hälso- och sjukvårdsverksamheten tillhandahåller sina kunder i samband med vården. Renhållning av behandlingsutrymmen hänförde sig till fastigheten och var sådana fastighetsförvaltningstjänster för vilka A Ab enligt mervärdesskattelagen måste betala mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt beslut HFD 2015:50 att städning av fastigheten och sedvanliga möbler (inventarier) i samband med städning av lägenheten enligt principen om samband bildar en ekonomisk helhet, och det skulle ha varit onaturligt att dela upp den. Således måste mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster i detta fall också betalas för städning av inventarierna.

HFD 2015:50

Det allmännyttiga samfundet A rf bedrev mot vederlag socialvårdsverksamhet i en enhet för familjerehabilitering, som samfundet var huvudman för. Verksamheten föll inom tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen, men var befriad från mervärdesskatt. Frågan gällde om A rf skulle betala mervärdesskatt för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav beträffande rengöringsarbete som av samfundet anställda lokalvårdare i samband med städningen av rehabiliteringsenhetens lokaler utförde på inventarier samt för anskaffningen av rengöringsmedel och hygienprodukter till lokaler där A rf inte själv hade hand om städningen.

Städningen av den egentliga fastigheten och av inventarierna där ansågs ekonomiskt bilda en helhet, varför en uppdelning av den var konstlad. A rf skulle betala mervärdesskatt för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav även till den del som städningen omfattade de sedvanliga inventarierna i lokalerna. Däremot ansågs anskaffningen och utdelningen av rengörings- och hygienprodukter till de avdelningar där A rf inte själv hade hand om städningen inte vara en tjänst som hänförde sig till fastigheten och A rf skulle inte till denna del betala mervärdesskatt för eget bruk av tjänster avseende fastighetsinnehav.

4.2.2 Städning i hälsovårdsenheter

I hälsovårdsenheterna, såsom i sjukhusen, hälsocentralerna och de privata hälsovårdsenheterna anses städning som yrkesutbildad hälsovårdspersonal utför vara städning som ingår i vården. Arbetstidsanvändning av yrkesutbildad hälsovårdspersonal beaktas inte när grunden för mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänsterna fastställs.

Städning som utförs av någon annan än yrkesutbildad hälsovårdspersonal i hälsovårdsenheterna beaktas när grunden för mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster fastställs förutsatt att städningen inte ingår i vårdverksamheten. Städning som ingår i vårdverksamheten är exempelvis specialstädning i anknytning till hälso- och sjukvård, såsom städning av en operationssal. Som städning som ingår i vårdverksamheten betraktas inte städning utanför avdelningarna, såsom i administrativa lokaler och personalutrymmen. Som städning som ingår i vårdverksamheten betraktas inte heller städning av läkarmottagningsrum.

4.2.3 Städning i enheter för socialvårdstjänster

Städning som betraktas som socialvård i enheterna för socialvård beaktas inte när grunden för mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster fastställs. Socialvård är till sin karaktär en tjänst som kan omfatta städning då mottagare av städtjänst har rätt till socialvård. Exempelvis städning av de privata utrymmen som invånare i servicehusen för äldre kan använda kan betraktas som tjänst som omfattas av tillämpningsområdet för lagen om privat socialservice.

Städning av allmänna utrymmen i servicehus för äldre, såsom städning av mat- och vardagsrum, är också socialvård och denna städning beaktas inte när grunden för mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster fastställs. Vid fastställande av grunden för mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster beaktas däremot städningen i administrativa utrymmen och personalutrymmen.

Boendeservice i grupphemmet för personer med funktionsnedsättning är ett så kallat serviceboende med heldygnsomsorg. Då innehåller boendeservice utöver vanligt boende också andra tjänster som stöder boendet såsom en städtjänst. De utrymmen som invånaren i grupphemmet för personer med funktionsnedsättning kan använda består av invånarens privata rum och servicehusets gemensamma utrymmen. Gemensamma utrymmen är bland andra utrymmen som är avsedda för bespisning, fri samvaro, bastubadande och vårdåtgärder. I grupphem ska som invånarens hem betraktas invånarens privata rum och också andra utrymmen.

Städning av de privata utrymmen i grupphemmet för personer med funktionsnedsättning kan betraktas som tjänst som omfattas av tillämpningsområdet för lagen om privat socialservice, då städservice ingår som service som stöder boendet i serviceboendet som avses i 21 § i socialvårdslagen. Vid fastställande av grunden för mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster beaktas inte den städservice som betraktas som socialvårdstjänst.

Barn i daghem har inte rätt till städservice som socialvård. Städning av utrymmen i daghemmet är städservice för vilken en privat serviceproducent måste betala mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster. Mervärdesskatt ska betalas för den städning som daghemmets arbetstagare, såsom daghemsbiträden, utför. Arbetstagarnas arbetsinsats är dock inte en fastighetsförvaltningstjänst till den del den exempelvis innebär att hjälpa barn under måltiden, att städa bort efter måltiden eller att byta och tvätta linne.

4.3 Ekonomiska och administrativa tjänster som hänför sig till en fastighet

Av ekonomiska och administrativa tjänster som hänför sig till en fastighet betraktas som fastighetsförvaltningstjänster endast de tjänster som har en direkt koppling till fastigheten eller dess användning eller som annars är nödvändiga för användningen av fastigheten. Sådana tjänster är exempelvis disponentuppdrag, beräkning och betalning av löner till arbetstagare som utför fastighetsförvaltningstjänster samt bokföring i anknytning till dessa. Arvoden till styrelsemedlemmarna betraktas inte som ersättning för utförande av en fastighetsförvaltningstjänst eftersom deltagandet i styrelsen hänför sig inte direkt till användningen av fastigheten eller är inte nödvändigt för användningen av fastigheten.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 18.02.2003 liggare 373 behövde bolaget inte betala mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster för ekonomiska och administrativa tjänster i samband med skattefri uthyrning av bostäder. Dessa tjänster hänförde sig inte till själva fastigheten och dess användning som fastighet utan till den verksamhet som bedrivits på fastigheten. Mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster måste enligt MomsL 32 § betalas för de tjänster som hänförde sig till fastigheten och som såldes till utomstående. Eftersom tjänsterna i detta fall utfördes för rörelsemässigt ändamål kunde MomsL 22 § inte tillämpas.

HFD 18.02.2003 liggare 373

Ett bolags verksamhetsområde omfattade att äga och besitta samt att låta bygga fastigheter och bedriva disponentverksamhet och fastighetsskötsel. Bolaget sålde och hyrde ut bostäder som det låtit bygga samt tillhandahöll disponent- och fastighetsskötselstjänster också till utomstående. Personer med disponentuppgifter i bolaget utförde både bolagets interna arbetsuppgifter och uppgifter till utomstående. Beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster gällde tjänster som hänförde sig till själva fastigheten och dess användning som fastighet. Verksamhet som bedrivits på fastigheten, såsom uthyrning av bostäder på fastigheten och i allmänhet åtgärder som hänför sig till hyresgäster samt till försäljning av bostäder hörde däremot inte till fastighetsförvaltningstjänster. De åtgärder som hörde till själva bolaget och dess administration, såsom åtgärder i anknytning till styrelsens verksamhet och revision, var inte heller fastighetsförvaltningstjänster. Utanför tillämpningsområdet för beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster kunde dock inte begränsas tjänster enbart utgående från att tjänsterna på grund av sin karaktär vanligtvis har kunnat köpas från utomstående eller att utförandet av dessa tjänster grundade sig på bolagets ställning som ägare. Ordalydelsen i 32 § i mervärdesskattelagen eller motiveringen till regeringens proposition ger inte stöd till en sådan här tolkning. Av samma anledning kan den skattemässiga behandlingen av ekonomiska och administrativa tjänster som hänför sig till fastigheten inte bero på om fastighetens ägare eller innehavare är ett bostadsaktiebolag eller ett företag som bedriver fastighetsrörelse. Av den anledningen och eftersom dessa uppgifter som disponentpersonalen i bolaget utförde var motsvarande ekonomiska och administrativa tjänster som disponenter i bostads- och fastighetsaktiebolaget utförde och som också bolaget sålde till utomstående, var tjänsterna mervärdesskattepliktiga enligt 32 § i mervärdesskattelagen.

I rätts- och beskattningspraxis följs en tolkning enligt vilken bolaget ska betala mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster för arbetsprestationer som på ett sådant sätt som avses i mervärdesskattelagen anses hänföra sig till själva fastigheten och dess användning som fastighet, inte till bolagets bostadsrätts- och uthyrningsverksamhet. Sådana arbetsprestationer som omfattas av mervärdesskatt på eget bruk är

  • arbetsprestationer som en teknisk disponent, fastighetschef, VVSEA-ingenjör utför i anknytning till en ekonomisk och teknisk långtidsplan för fastighetsreparationer
  • av en fastighetschef utförd uppföljning av utfallet av kostnaderna och intäkterna under ett enskilt verksamhetsår och i anknytning till långtidsplanen, utveckling av nya verksamhetssätt exempelvis genom att följa upp lagstiftning och utnyttja den tekniska utvecklingen på området samt handledning och övervakning av disponenter
  • av en administrativ disponent utförd budgetering och uppföljning av kostnader för fastighetsskötsel samt budgetmöten
  • energiupplysning och utfärdande av energicertifikat av VVSEA-ingenjör.

Bolaget behöver däremot inte betala mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster för arbetsprestationer som anses vara åtgärder som direkt hör till den bostadsrätts- och uthyrningsverksamhet som bolaget bedriver. Sådana situationer är

  • utflyttningssyn som den tekniska disponenten förrättar. Syftet med utflyttningssyn är att utreda om invånaren under sin besittningstid av lägenheten har orsakat sådan skada som skulle leda till ersättningsskyldighet mot bolaget.
  • behandling av skadeanmälan som den tekniska och administrativa disponenten har lämnat då skadeanmälningarna gäller skador som beror på invånarens verksamhet i lägenheten. Till övriga delar ska mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster betalas för arbetsprestationer som hänför sig till skadeanmälningar och skadehändelser på fastigheten.
  • den tekniska och administrativa disponentens arbetsprestationer till den del som det är fråga om behandling av fakturor som gäller skador och nyckelbeställningar som invånaren ska ersätta.

5 Grund för den mervärdesskatt som ska betalas

5.1 Beräkning av mervärdesskatt som ska betalas

Med skattegrund avses det värde utifrån vilket den mervärdesskatt som ska betalas räknas. Vad gäller eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster betalas mervärdesskatt på 24 procent utifrån skattegrunden.

Enligt regeringens proposition (RP 88/1993) skulle beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster endast gälla arbeten som utförs med anlitande av egen personal. Köpta tjänster beskattas inte, vilket innebär att de inte inräknas i skattegrunden. Köpta tjänster beskattas så att fastighetsinnehavaren inte ges rätt till avdrag för den mervärdesskatt som inkluderas i inköpspriserna.

Grunden för den mervärdesskatt som ska betalas är det sammanlagda beloppet av de direkta och indirekta kostnaderna för alla de fastighetsförvaltningstjänster som utförts under kalenderåret exklusive mervärdesskatt och utan den nedre gränsen på 50 000 euro. Av kostnaderna beaktas endast de kostnader som hänför sig till lokaler som används för sådant syfte som inte berättigar till avdrag eller återbäring. Om kostnader ska hänföras till arbetstagarens olika uppgifter, värderas den andel som hänför sig till fastighetsförvaltningstjänster med sådan fördelningsgrund som leder till så rätt resultat som möjligt.

I skattegrunden inräknas inte kostnader som hänför sig till maskiner, anordningar och inventarier som betjänar särskild verksamhet på fastigheten och som ska betraktas som fastighet.

I beskattningspraxis godkänns ett förfarande enligt vilket man kommer till det rätta slutresultatet så att avdrag för mervärdesskatt inte görs från de mervärdesskatter som ingår i anskaffningarna och mervärdesskatt på eget bruk endast betalas för de löner jämte sociala kostnader och därtill för de kostnader som inte inkluderar mervärdesskatt som ska dras av eller som inte är föremål för avdragsrätt. Att godkänna förfarandet förutsätter att slutresultatet som räknats på detta sätt motsvarar det slutresultat som fås när skattegrunden räknas på basis av de direkta och indirekta kostnaderna. Det ovan nämnda förfarandet kan tillämpas endast när skattegrunden för eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster fastställs.

5.2 Direkta och indirekta kostnader

Med direkta kostnader avses sådana kostnader som direkt hänför sig till fastighetsförvaltningstjänsten, såsom material- och lönekostnader. I lönekostnaderna inräknas också semesterlöner och semesterlöneskulder som hänför sig till de fastighetsförvaltningstjänster som utförts under kalenderåret. Med indirekta kostnader avses alla andra kostnader för utförande av fastighetsförvaltningstjänster. Sådana kostnader är exempelvis avskrivningar av de maskiner och anläggningar för utförande av tjänsten som anskaffats som anläggningstillgång.

Om direkta och indirekta kostnader används som grund för den mervärdesskatt som ska betalas, får den skattskyldige dra av de mervärdesskatter som ingår i anskaffningspriserna för varor och tjänster som skaffats för tillhandahållande av fastighetsförvaltningstjänster. Sådana anskaffningar är till exempel maskiner och anordningar som i bokföringen dras av som årsutgifter samt bränsle och reservdelar till dessa. Avdragsgilla är även de mervärdesskatter som ingår i inköpspriserna för underhåll och reparation av maskinerna och anordningarna. Om avdraget görs inräknas anskaffningspriset för en vara eller tjänst i grunden för den mervärdesskatt på eget bruk som ska betalas exklusive moms.

I skattegrunden inräknas också andra sådana kostnader för tillhandahållandet av tjänsten som inte inkluderar mervärdesskatt som ska dras av eller för vilka avdragsrätt inte föreligger.

Avdragbar är även den mervärdesskatt som ingår i anskaffningspriset för arbetsmaskiner eller andra varor som anskaffats som anläggningstillgång. Sådana anskaffningar som utgör anläggningstillgång är exempelvis traktor och släp. Om avdraget görs, inräknas anskaffningspriset för anläggningstillgångarna under anskaffningsåret undantagsvis inte till det fulla beloppet i grunden för den mervärdesskatt som ska betalas på eget bruk utan i den inräknas avskrivningarna på anskaffningspriset allteftersom de tas upp som avdrag i bokföringen.

5.3 Löner jämte sociala kostnader

I grunden för mervärdesskatt för fastighetsförvaltningstjänster inräknas i stället för direkta och indirekta kostnader endast kostnaderna för tillhandahållande av tjänster samt andra kostnader exklusive mervärdesskatt som ska dras av eller för vilka avdragsrätt inte föreligger. Köpta tjänster och material inräknas inte i grunden för mervärdesskatt på eget bruk om inget inköpsavdrag har gjorts för mervärdesskatt som ingår i inköpspriset. Skattegrunden fastställs på annat sätt än den nedre gränsen för mervärdesskattskyldighet (50 000 euro).

I skattegrunden inräknas

  • förskottsinnehållningspliktiga löner jämte semesterlöner och semesterlöneskulder vilka hänför sig till fastighetsförvaltningstjänster som utförts under kalenderåret
  • förskottsinnehållningspliktiga naturaförmåner upp till deras värden på vilket förskottsinnehållning verkställts
  • sociala kostnader, som avser offentligrättsliga avgifter eller avgifter som grundar sig på avtal, till exempel sjukförsäkringsavgifter som betalas av en arbetsgivare, arbetslöshetsförsäkringspremier, olycksfallsavgifter, grupplivförsäkringspremier och pensionsförsäkringspremier
  • kostnader för de anställdas företagshälsovård
  • kostnader för frivillig försäkring av de anställda
  • kostnadsersättningar till löntagare såsom kilometerersättningar och dagtraktamenten
  • andra kostnader för tillhandahållandet av tjänsten, vilka inte inkluderar mervärdesskatt som ska dras av eller för vilka avdragsrätt inte föreligger.

Sociala kostnader kan beaktas som en procentuell andel som betalas på lönerna, om en sådan tillämpas. En sådan situation kan uppstå exempelvis då man känner till det sammanlagda beloppet på löner som hänför sig till fastighetsförvaltningstjänster och löner för hela verksamheten samt sociala kostnader för hela verksamheten. De sociala kostnadernas andel som hänför sig till fastighetsförvaltningstjänster kan räknas i samma relation som de sociala kostnaderna för hela verksamheten utgör av lönerna för hela verksamheten.

6 Periodisering

6.1 Periodisering av mervärdesskatt som ska betalas

En skyldighet att betala mervärdesskatt uppkommer då varan eller tjänsten tagits i eget bruk (MomsL 15 § 1 mom. 4 punkten).

Momsen på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster hänförs till den kalendermånad under vilken tjänsten har utförts (prestationsprincipen). Momsen för tjänster som utförs kontinuerligt hänförs till alla de månader under vilka dessa tjänster utförs. Sådana tjänster är exempelvis städ-, gårdskarls- och disponenttjänster.

Mervärdesskatt som betalas på basis av löner och sociala kostnader får under räkenskapsperioden periodiseras enligt betalningsprincipen. Vid slutet av räkenskapsperioden periodiseras och betalas den mervärdesskatt som hör till räkenskapsperioden enligt prestationsprincipen också utifrån de obetalda löner och andra poster som ska räknas in i skattegrunden. Vid denna tidpunkt betalas mervärdesskatt också utifrån den kumulerade semesterlöneskulden. I skattegrunden räknas inte semesterlön som hör till föregående räkenskapsperiod och som betalats under innevarande räkenskapsperiod.

Även mervärdesskatt på eget bruk som betalas på basis av andra kostnader som inte berättigar till avdrag får periodiseras enligt betalningsprincipen under räkenskapsperioden. Efter utgången av räkenskapsperioden periodiseras mervärdesskatten på dessa kostnader enligt prestationsprincipen till räkenskapsperiodens sista månad.

Om avdrag för mervärdesskatt görs för mervärdesskattepliktiga kostnader som hänför sig till fastighetsförvaltningstjänster inräknas kostnaderna exklusive mervärdesskatt i grunden för den mervärdesskatt på eget bruk som ska betalas. Mervärdesskatt som ska betalas hänförs på samma sätt som angetts ovan. Som grund för den mervärdesskatt som ska betalas för anskaffningar som utgör anläggningstillgång används avskrivningar som periodiseras till räkenskapsperioden. Avskrivningar hänförs till skattegrunden för den kalendermånad för vilken de tas upp som avdrag i bokföringen.

Små företag vars omsättning under räkenskapsperioden är högst 500 000 euro har fr.o.m. 1.1.2017 kunnat redovisa mervärdesskatt på försäljningar och dra av mervärdesskatt på inköp enligt betalningsprincipen. Momsbeskattning enligt betalningsprincipen tillämpas då både på försäljningarna och på inköpen. Detta gäller dock inte momsbeskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster.

6.2 Periodisering av mervärdesskatter som dras av

De avdragsgilla mervärdesskatterna som ingår i anskaffningar som utgör anläggningstillgång och i andra kostnader som inräknas i skattegrunden periodiseras som avdrag till den kalendermånad under vilken den köpta varan eller tjänsten har tagits emot, inköpspriset eller en del av detta har betalats innan varorna eller tjänsterna tagits emot eller en vara eller tjänst har tagits för användning som berättigar till avdrag eller ett förtullningsbeslut som gäller en importerad vara har getts (MomsL 141 §). Under en räkenskapsperiod får ett avdrag periodiseras till den kalendermånad under vilken det har debiterats för den levererade varan eller den utförda tjänsten eller inköpspriset eller en del av detta har betalats. När räkenskapsperioden går ut ska mervärdesskatt som hör till den periodiseras till räkenskapsperiodens sista kalendermånad (MomsL 142 § 1 mom.).

Små företag vars omsättning under räkenskapsperioden är högst 500 000 euro har fr.o.m. 1.1.2017 kunnat redovisa mervärdesskatt på försäljningar och dra av mervärdesskatt på inköp enligt betalningsprincipen. Detta gäller dock inte momsbeskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster.

7 Fastighetsförvaltningstjänster som säljs till utomstående

7.1 Säljare av byggtjänster

Med tanke på neutraliteten och förfarandets tydlighet tillämpas på byggföretag enligt regeringens proposition (RP 283/1994) samma bestämmelser i alla de olika situationer som gäller byggande och beskattning av eget bruk. Därför ska beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster och gränsen på 50 000 euro enligt MomsL 32 § inte tillämpas på byggföretag för byggnadstjänsternas del, utan på företag på byggbranschen tillämpas egna specialbestämmelser om beskattning av eget bruk.

På de byggtjänster som den som säljer byggtjänster eller bygger för egen räkning (MomsL 31 §) utför för sin egen rörelse som inte berättigar till avdrag tillämpas beskattning av eget bruk enligt MomsL 31 a § som gäller byggföretag.

Om en byggtjänst överlåts utan vederlag till privat konsumtion, till annan användning än sådan som berättigar till avdrag eller till användning som omfattas av avdragsbegränsningar, ska den som säljer byggtjänster till utomstående eller den som bygger för egen räkning (MomsL 31 §) betala mervärdesskatt på eget bruk på basis av MomsL 22 §.

Exempel 2:

En timmerman som verkar som yrkesutövare och säljer byggtjänster inklusive mervärdesskatt till utomstående utför ombyggnadsarbete i sin egen semesterbostad med verktyg och utrustning som hör till hans företagsverksamhet. Han tar byggtjänsten för privat konsumtion utan vederlag. Eftersom timmermannen säljer byggtjänster till utomstående och verkar som näringsidkare när han utför ombyggnad av en semesterbostad för annat syfte än rörelseverksamhet ska timmermannen betala mervärdesskatt på uttag av en byggtjänst i eget bruk enligt MomsL 22 § för direkta och indirekta kostnader utan att den nedre gränsen på 50 000 euro tillämpas.

Exempel 3:

Arbetstagare i en byggfirma utför ombyggnad av en byggnad som byggfirman äger. Byggnaden hyrs ut för boende alltså för användning som inte berättigar till avdrag. Uthyrningsverksamheten sker mot vederlag. Således köps byggtjänsten för ett rörelsemässigt ändamål varför MomsL 22 § inte kan tillämpas. I detta fall betalar byggfirman mervärdesskatt på uttag av byggtjänster i eget bruk på basis av MomsL 31 a § som gäller byggfirmor för direkta och indirekta kostnader utan att den nedre gränsen på 50 000 euro tillämpas.

Exempel 4:

En byggfirma köper aktiestocken i ett gammalt bostadsaktiebolag, utför reparationsarbeten i lägenheterna med egen personal och säljer aktier som berättigar till besittning av lägenheterna. Aktierna säljs mervärdesskattefritt. Eftersom reparationsarbetet har utförts för ett rörelsemässigt ändamål dvs. för försäljning av aktierna, betalar byggfirman mervärdesskatt på eget bruk så att den tillämpar MomsL 31 a §.

Säljare av byggtjänster betalar mervärdesskatt på eget bruk av andra fastighetsförvaltningstjänster än byggtjänster enligt MomsL 32 §. Detta gäller renhållning av en fastighet och andra fastighetsvårdstjänster samt ekonomi- och förvaltningstjänster då motsvarande tjänster inte säljs till utomstående.

Exempel 5:

Arbetstagare i en byggfirma städar i de byggnader som byggfirman äger och som används för boende. Städning säljs inte till utomstående. Lönerna jämte sociala kostnader överstiger 50 000 euro. Byggfirman betalar skatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster enligt MomsL 32 §.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Försäljning och eget bruk av byggtjänster i momsbeskattningen.

7.2 Andra än säljare av byggtjänster

Om fastighetens ägare eller innehavare säljer fastighetsförvaltningstjänster till utomstående bestäms skyldigheten att betala mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster vanligtvis i enlighet med den allmänna bestämmelsen i MomsL 22 §. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att tjänsten utförs i samband med rörelsen och överlåts utan vederlag till egen eller personalens privata konsumtion eller vederlagsfritt till annat syfte än rörelsemässigt syfte eller till användning som omfattas av avdragsbegränsningar. Med användning som omfattas av avdragsbegränsningarna avses till exempel byggande av en byggnad för personalens hobbybruk eller för företagets representationsbruk.

Då mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster betalas enligt MomsL 22 § ska den nedre gränsen på 50 000 euro inte tillämpas. Grunden för mervärdesskatt på eget bruk beräknas utgående från de direkta och indirekta kostnaderna för utförandet av tjänsten. Som skattegrund kan under dessa förhållanden inte användas enbart löner jämte sociala kostnader och andra kostnader som inte berättigar till avdrag.

Exempel 6:

Arbetstagaren i ett företag som säljer gårdskarlstjänster med mervärdesskatt till utomstående utför gårdskarlstjänster i en fastighet som företaget äger. Personalen använder fastigheten vederlagsfritt på fritiden. Eftersom tjänsterna tas i sådant bruk som omfattas av avdragsbegränsningar betalar företaget mervärdesskatt på eget bruk enligt MomsL 22 § för direkta och indirekta kostnader utan att den nedre gränsen på 50 000 euro tillämpas.

Exempel 7:

Arbetstagaren i ett företag som säljer momsbelagda gårdskarlstjänster till utomstående utför gårdskarlstjänster i en fastighet som företaget äger. Personalen använder fastigheten vederlagsfritt på fritiden. Eftersom företaget inte säljer gårdskarlstjänster till utomstående ska MomsL 22 § inte tillämpas. Inte heller ska MomsL 32 § tillämpas eftersom fastigheten används för vederlagsfri verksamhet. Företaget som säljer disponenttjänster behöver sålunda inte betala mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster.

Exempel 8:

Arbetstagaren i ett fastighetsaktiebolag städar i en byggnad som fastighetsaktiebolaget äger. Byggnaden används för mervärdesskattefri uthyrningsverksamhet. Städning säljs inklusive mervärdesskatt också till ett företag som är verksamt i grannfastigheten. Eftersom fastighetsbolaget använder fastigheten för uthyrningsverksamhet som sker mot vederlag dvs. för ett rörelsemässigt ändamål, kan MomsL 22 § inte tillämpas. Fastighetsaktiebolaget betalar mervärdesskatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster för städningen enligt MomsL 32 §.

Exempel 9:

Ett bolag som bedriver fastighetsplaceringsverksamhet köper aktiestocken i ett gammalt fastighetsaktiebolag, bygger om lägenheterna med egen personal till industrilokaler och säljer aktier som berättigar till besittning av lägenheterna. Eftersom försäljning av aktierna sker mot vederlag ska beskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster enligt MomsL 32 § verkställas om förutsättningarna finns.

8 Anmälan

8.1 Anmälningar om inledande och nedläggning av verksamheten

Om fastighetens ägare eller innehavare redan är en momsskyldig rörelseidkare på grund av sin tidigare verksamhet behöver hen inte på nytt anmäla sig som momsskyldig för fastighetsförvaltningstjänster (MomsL 32 §). I annat fall ska fastighetens ägare eller innehavare på eget initiativ anmäla sig som momsskyldig fr.o.m. att hen inleder verksamheten förutsatt att lönerna jämte sociala kostnader för de fastighetsförvaltningstjänster som utförts under kalenderåret överstiger 50 000 euro. En motsvarande situation uppstår då det är fråga om betalning av mervärdesskatt på eget bruk i enlighet med MomsL 22 § eller MomsL 31 a § men då gränsen på 50 000 euro inte tillämpas. Man anmäler sig som mervärdesskattskyldig med en Y-blankett. Blanketten och närmare anvisningar om anmälan finns på adressen www.ytj.fi.

Om gränsen på 50 000 euro trots tidigare uppskattning överskrids under kalenderåret, anses mervärdesskattskyldigheten ha börjat redan från ingången av kalenderåret. Man ska därför anmäla sig som momsskyldig retroaktivt från ingången av kalenderåret eller, om verksamheten har inletts mitt i kalenderåret, från den tidpunkt då verksamheten inleddes.

Om lönekostnaderna jämte sociala kostnader för fastighetsförvaltningstjänsterna under ett kalenderår trots tidigare uppskattning inte överstiger 50 000 euro, har mervärdesskatt betalats utan grund och Skatteförvaltningen återbär den ogrundade momsen. Närmare anvisningar om hur en ersättande momsdeklaration lämnas finns på adressen www.skatt.fi.

Är det uppenbart att den nedre gränsen inte heller överskrids under det påföljande året och bolaget inte bedriver annan mervärdesskattepliktig verksamhet, ska bolaget lämna in en ändrings- och nedläggningsanmälan om att mervärdesskattskyldigheten upphört. Blanketten finns på adressen www.ytj.fi.

8.2 Deklaration av skatter på eget initiativ dvs. momsdeklaration

Om den som utför fastighetsförvaltningstjänster som grund för mervärdesskatt använder löner jämte sociala kostnader för utförande av tjänsten samt andra kostnader som inte berättigar till avdrag, ska mervärdesskatt som ska betalas deklareras i punkten ”Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna 24 %”. Då uppstår inte avdragbar moms.

Om mervärdesskatt betalas på direkta och indirekta kostnader ska mervärdesskatt som betalas på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster deklareras i momsdeklarationen i punkten ”Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna 24 %” och mervärdesskatt som ska dras av i punkten ”Mervärdesskatt som ska dras av för skatteperioden".

Läs mer om att deklarera mervärdesskatt och andra skatter på eget initiativ – detaljerade anvisningar 2019.

 

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Nina Sainio
ledande skattesakkunnig