Beskattning av dividend som baserar sig på arbetsinsatsen

Om beskattning av dividender som baserar sig på en arbetsinsats har utfärdats särskilda bestämmelser. Dividenden beskattas som lön eller arbetsersättning, om dividendens fördelningsgrund är dividendtagarens eller annan i hans intressesfär hörande persons arbetsinsats. Dividenden beskattas som inkomst för den person, vars arbetsinsats det gäller. Arbetsinsatsdividendens hela belopp är skattepliktig inkomst för honom eller henne. Bestämmelserna tillämpas på dividender som delas ut av andra än offentligt noterade bolag. Bolaget får i sin beskattning dra av arbetsinsatsdividenden som det har delat ut. De nya bestämmelserna tillämpas på dividend som kan lyftas 1.1.2010 eller senare.

Allmänt

Avsikten med bestämmelserna om arbetsinsatsdividender är att för sin del bekämpa förvandling av inkomst som baserar sig på arbetsinsatsen till lindrigare beskattad dividendinkomst. Arbetsinsatsdividend beskattas på samma sätt som om inkomsten hade betalats som lön eller arbetsersättning till den som utfört arbetet. Tillämpning av bestämmelserna förutsätter inte att man i ett enskilt fall hade försökt kringgå skatt eller att besparning av skatter i verkligheten hade uppkommit.

Bestämmelserna om arbetsinsatsdividender ingår i 33 b § i inkomstskattelagen, i 8 § 1 mom. 4 b) – punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i 13 a § i lagen om förskottsuppbörd (tillagda med lagarna 469 – 471 / 2009).

Person som är skattskyldig för arbetsinsatsdividend

För arbetsinsatsdividend beskattas den fysiska person, vars arbetsinsats har utgjort grunden för dividendutdelningen. Den skattskyldige kan vara samma person, till vilken bolaget har delat ut (betalt) dividenden. Dividenden som han eller hon har fått utgör då skattepliktig löneinkomst eller arbetsersättning för honom eller henne och den beskattas inte hos honom eller henne enligt de normala bestämmelserna om dividendinkomst.

Person som är skattskyldig för arbetsinsatsdividend kan å andra sidan även vara annan person än den som får dividenden. Dividenden kan till exempel ha utdelats till ett bolag som arbetets utförare äger eller en släkting till arbetets utförare. Arbetsinsatsdividenden räknas då till inkomst för arbetets utförare såsom lön eller arbetsersättning, även om denne inte själv har faktiskt fått de medel som delats ut såsom dividender. Dividenden utgör då inte skattepliktig inkomst i inkomstbeskattningen för den person eller det bolag som faktiskt fått dividenden.

Med bestämmelser om arbetsinsatsdividender har inte föreskrivits om huruvida den person som faktiskt fått dividenden i den sistnämnda situationen fått en förmån som ska beaktas annars än vid inkomstbeskattningen. Om den person som inkomstbeskattats för arbetsinsatsdividenden har arbetat utan lön eller annat vederlag i en företagsverksamhet som bedrivs av ett bolag som ägs av en den som fått dividenden och företagets inkomst har uppkommit genom detta arbete, ökar dividendtagarens förmögenhet med anledning av att arbetets utförare avstått från att yrka på vederlag för sitt arbete. I praktiken torde sådana fall kunna förekomma närmast inom familjekretsen till exempel så, att barnen äger bolagets aktier och deras föräldrar arbetar i företaget.

För förmögenhetsökning ska i utgångspunkt antingen inkomstskatt eller gåvoskatt erläggas. I den sistnämnda situationen får dividendtagaren enligt Skattestyrelsens uppfattning sig till godo en förmögenhetsökning som ska beaktas vid gåvobeskattning såtillvida det kan anses att bolagets vinst som utdelats som dividend har grundat sig på vederlagsfritt arbete av arbetets utförare. I och med att förmögenhetsökningen beaktas i gåvobeskattning hos dividendtagaren blir de medel som motsvarar dividender föremål för beskattning i samma omfattning som om arbetets utförare i enlighet med sakens natur fått lön eller annat vederlag för sitt arbete och skulle sedan ha donerat så erhållna medel till personen som fått dividender.   

Tillämpningsområde och tillämpningssituationer

I inkomstskattelagstiftningen finns det inte någon definition om dividend. Till sin karaktär utgör dividenden avkastning på aktien, dvs. på en placering i aktiebolaget i form av eget kapital. Med dividend avses enligt 13:1 § i aktiebolagslagen vinstutdelning. Bolaget kan dela ut medel till sina delägare också på annat sätt än i form av dividend. Också på sådan utdelning av medel tillämpas skattebestämmelserna om dividend som baserar sig på arbetsinsatsen, om det inte är fråga om återbetalning av eget kapital (om gränsdragning mellan dividend och återbetalning av dividend, se Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen (Dnr 206/345/2007, 8.3.2007).

Enligt den nya aktiebolagslagen kan bolaget ha en fond för inbetalt fritt eget kapital som kan ha bildats av såväl vinstmedel som kapitalinvesteringar. Bestämmelser om arbetsinsatsdividender tillämpas också på utdelning ur fonden för inbetalt fritt eget kapital om denna utdelning skulle beskattas som dividendinkomst. Om utdelning skulle betraktas som återbäring av eget kapital som beskattas enligt bestämmelser om överlåtelsevinstbeskattning tillämpas inte bestämmelser om arbetsinsatsdividender. Bestämmelser om arbetsinsatsdividender tillämpas inte heller på inlösen eller anskaffning av egna aktier som beskattas enligt bestämmelser om överlåtelsevinstbeskattning.      

Föreskrifterna om arbetsinsatsdividender tillämpas endast på dividender som delas ut av andra än offentligt noterade bolag.

Som arbetsinsatsdividend betraktas endast sådan dividend vars utdelningsgrund är dividendtagarens eller i dennes intressesfär hörande persons arbetsinsats.  En dividend utgör således inte arbetsinsatsdividend endast på grund av att resultat som bolaget delat ut som dividend har influtit eventuellt till och med enbart på basis av arbetsinsatsen som dividendtagaren eller en person som hör till dennes intressesfär har utfört. Om utdelningsgrunden inte är en arbetsinsats, utan till exempel ägarandelen i bolaget, tillämpas bestämmelserna om arbetsinsatsdividender inte.

Grunden för dividendutdelningen kan basera sig på aktiebolagslagen eller den kan också ha bestämts i bolagsordningen, i bolagsstämmas beslut, i delägaravtal eller i något annat avtal. Enligt aktiebolagslagen medför alla aktier i bolaget i princip lika rättigheter. Då fördelas också dividenden på basis av och i förhållandet till ägda aktier. Man kan likväl i bolagsordningen bestämma, att i bolaget finns eller kan finnas aktier som till sina rättigheter eller skyldigheter avviker från varandra, varvid till olika aktier kan olika rättigheter till dividend ansluta sig. Olika aktiers eller aktieseriers rätt till dividend kan då bestämmas till exempel på basis av aktieägarens arbetsinsats. Eniga delägare (aktieägare) kan dessutom besluta om fördelning av bolagets fritt eget kapital avvikande från lagen eller bolagsordningen till exempel på sätt som bestämts i deras ömsesidiga delägaravtal. Med tanke på bestämmelserna om arbetsinsatsdividender har den omständigheten, var utdelningsgrunden för dividenden har bestämts ingen betydelse.

En dividendutdelning som avviker från ägarförhållanden till aktierna har inte nödvändigtvis något att göra med delägarnas arbetsinsatser utan grunden för skillnaden mellan den rätt till dividend som olika aktier eller aktieserier medför kan t.ex. vara delägarnas (aktieägarnas) olika ställning som investerare i bolaget eller skillnader i den rösträtt som aktierna medför. Specialbestämmelser om arbetsinsatsdividender ändrar inte den beskattningsmässiga behandlingen av sådana dividender. Vid behov ska utdelningsgrunden för dividender redas ut genom att höra utdelande bolaget, dividendtagaren och den person hos vilken dividender skulle betraktas som inkomst såsom arbetsinsatsdividend.  

Bestämmelserna om arbetsinsatsdividender tillämpas endast om dividendutdelningsgrunden är arbetsinsatsen av dividendtagaren själv eller av en person som hör till dividendtagarens intressesfär. Till dividendtagarens intressesfär räknas till exempel delägaren i ett holdingbolag som fått dividenden och hans närmaste krets, dividendtagarens familjemedlemmar, släktingar eller en person som annars står nära honom (RP 47/2009 sid. 2). En annan närstående person kan vara till exempel dividendtagarens sambo.

Person som är skattskyldig för arbetsinsatsdividend eller person i hans eller hennes intressesfär behöver inte själv vara delägare i det bolag som delar ut dividenden. Delägaren kan vara till exempel ett holdingbolag som den skattskyldige eller en person som hör till hans eller hennes intressesfär äger.

Som arbetsinsatsdividend beskattas också dividender som har betalts till en person i chefs- eller ansvarsställning, om man som grund för dividendutdelningen t.ex. använder en faktor som baserar sig på ansvarsområdets resultat och som bestäms på ett sätt som kan jämställas med bonussystem (RP 47/2009 sid. 3).

Enligt aktiebolagslagen kan bolaget dela ut dividend även till en person som inte alls äger aktier i bolaget, till exempel till en person som står i arbetsförhållande till bolaget. Också i dessa fall beskattas dividenden som löneinkomst hos mottagaren.

Om man vid dividendutdelningen använder som utdelningsgrund separat arbetsinsats och separat annan grund, tillämpas specialbestämmelserna endast på dividenden som baserar sig på arbetsinsatsen. Annan dividend beskattas enligt de normala bestämmelserna om dividend (se härom även exempel 6).

Om beslut om dividendutdelning har gjorts på basis av arbetsinsatsen och inte för en viss del separat med annan grund, beskattas den även till den del som motsvarar aktieägandet såsom dividend som baserar sig på arbetsinsatsen (finansutskottets betänkande 8/2009 rd sid. 3).

Förvärvskällan och inkomstslaget för arbetsinsatsdividender och periodisering av inkomst

Dividend som baserar sig på arbetsinsatsen beskattas alltid som inkomst av personlig förvärvskälla (inkomst av förvärvskällan för annan verksamhet) vare sig arbetsinsatsdividenden beskattas som arbetsersättning eller som lön. Dividenden utgör personlig inkomst även då den skattskyldige bedriver näringsverksamhet (eller jordbruk) och aktierna, för vilka dividenden har fåtts, hör till personens företagsförmögenhet.

Bestämmelserna om arbetsinsatsdividender inverkar inte på behandling av aktier som tillgångar. Aktierna kan således utgöra näringsverksamhetens eller jordbrukets tillgångar och de tas i beaktande, då näringsverksamhetens eller jordbrukets nettoförmögenhet räknas ut, även om dividenden som har betalts på aktierna beskattas som arbetsinsatsdividend. 

Arbetsinsatsdividendens belopp är i sin helhet skattepliktig inkomst. Bestämmelserna om partiell skattefrihet för dividendinkomst tillämpas alltså inte på arbetsinsatsdividenden.

Arbetsinsatsdividenden utgör förvärvsinkomst. Den beskattas antingen som arbetsersättning eller lön (L om förskottsuppbörd 13 a §). Såsom arbetsersättning betraktas ersättning som i annan form än lön betalas för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst (L om förskottsuppbörd 25 § 1 mom. 1 punkten). Med lön avses däremot varje slags lön, arvode, förmån eller ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande. Såsom lön betraktas dessutom mötesarvode, personligt föreläsnings- och föredragsarvoden, arvode för medlemskap i förvaltningsorgan, verkställande direktörs arvode, lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller kommanditbolag samt ersättning för förtroendeuppdrag (L om förskottsuppbörd 13 § 1 mom.). Frågan huruvida dividenden som grundar sig på arbetsinsats utgör lön eller arbetsersättning avgörs på allmänna grunder (se härom Skattestyrelsens anvisning Lön eller arbetsersättning, Dnr 2118/31/2004, 21.6.2005).

I enlighet med de allmänna bestämmelserna om periodisering av inkomst räknas arbetsinsatsdividenden till inkomst då den utdelade dividenden har kunnat lyftas.

Arbetspensionsförsäkringsavgift betalas för de arbetsinkomster på basis av vilka arbetspensionen tillväxer. Enligt lag om pension för arbetstagare anses vinstandel eller utdelning som en delägare i ett bolag har lyft inte utgöra sådan arbetsinkomst på basis av vilken arbetspensionen tillväxer (lag om pension för arbetstagare 70 § 3 mom. samt 152 §). På motsvarande sätt räknas bland andra vinstandel eller utdelning som en delägare i ett bolag har lyft inte till arbetsinkomster som utgör grunden för arbetslöshetsförsäkringspremie (lag om finansiering av arbetslöshetsförmåner 19 § 2 mom. punkt 11 samt 19 a § 1 mom.). Därför ska det inte betalas arbetspensionsförsäkringsavgift eller arbetslöshetsförsäkringspremie på grund av arbetsinsatsdividend ens i de fall dividenden med stöd av specialbestämmelser betraktas som lön i beskattningen. Om bolaget dock delar ut dividend till en arbetstagare som inte är delägare i bolaget, utgör dividenden dock sådan i förenämnda lag avsedd lön för vilken  arbetslöshetsförsäkringspremie och arbetspensionsförsäkringsavgift ska betalas.  

Beskattning av bolag som delar ut dividend

Utdelad dividend är såsom vinstutdelning normalt en oavdragbar post i beskattningen av bolaget som delar ut dividender. Dividend som baserar sig på arbetsinsatsen får likväl dras av (8 § 1 mom. 4 b punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet).

Dividend som grundar sig på arbetsinsatsen avdras som kostnad för det skatteår under vilket beslutet om utdelningen har fattats, eftersom prestationsskyldigheten ska normalt anses ha uppstått först med utdelningsbeslutet.

Enligt 1 kap. 5 § 2 mom. i lag om värdering av tillgångar vid beskattningen avdras från nettoförmögenheten den dividend som enligt beslut skall delas ut för räkenskapsperioden när man räknar ut jämförelsevärdet för aktie i annat än offentligt noterat bolag. Eftersom dividend som baserar sig på arbetsinsatsen behandlas i beskattningen av dividendens utdelare och mottagare på samma sätt som lön och arbetsersättning, Skatteförvaltningen anser, att dividend som baserar sig på arbetsinsatsen och ska enligt beslut delas ut, inte dras av från nettoförmögenheten.

Om dividenden som baserar sig på arbetsinsatsen utgör lön, ska bolaget även betala arbetsgivares socialskyddsavgift på basis av den.

På basis av dividenden som baserar sig på arbetsinsatsen betalas i utgångspunkt ingen arbetspensionsförsäkringsavgift eller arbetslöshetsförsäkringspremie, även om dividenden betraktas som lön i beskattningen. Arbetspensionsförsäkringsavgift eller arbetslöshetsförsäkringspremie ska dock betalas i det fallet att bolaget delar ut arbetsinsatsdividenden till en arbetstagare som inte är delägare i bolaget.

Dividend som har delats ut till holdingbolag

Arbetsinsatsdividend kan delas ut till ett bolag av vars aktier personen som är skattskyldig för arbetsinsatsdividend äger (sådant bolag kallas i detta sammanhang för ett holdingbolag). Ett holdingbolag kan sedan dela ut sin inkomst såsom dividend vidare till den skattskyldige. Dividend som motsvarar dividenden som redan har beskattats som arbetsinsatsdividend beskattas i en sådan situation inte mera hos samma skattskyldig, utan dividenden som delats ut vidare utgör skattefri inkomst för personen i fråga. Dessa dividender tas i dylika fall inte heller i beaktande när man räknar ut i inkomstskattelag 33 b § 1 moment avsett skattefria belopp för dividendinkomsten.

Ett holdingbolag kan även ha annan inkomst än dividend som baserar sig på arbetsinsatsen, till exempel inkomster av placeringsverksamheten. Då ska man avgöra, till vilken del dividenden som delats ut vidare motsvarar den redan beskattade arbetsinsatsdividenden och till vilken del annan inkomst. Enligt Skattestyrelsens uppfattning ska dividenderna som ett holdingbolag har delat ut vidare i första hand betraktas som dividender som motsvarar arbetsinsatsdividend. 

Dividend som har beskattats som arbetsinsatsdividend utgör inte skattepliktig inkomst i holdingbolagets beskattning. Holdingbolaget deklarerar i sin skattedeklaration den vidare utdelade dividenden på normalt sätt. Holdingbolaget ska för dividenden som det delat ut även lämna in en normal årsanmälan om dividender.

Dividenden som ett holdingbolag har betalat antecknas i dividendtagarens förhandsifyllda skattedeklaration på basis av årsanmälan om dividender på normalt sätt. Skattskyldig som anser, att hans från ett holdingbolag erhållna dividend motsvarar arbetsinsatsdividenden som redan har beskattats som hans inkomst, ska anmäla härom i sin skattedeklaration.

Dividenden beskattas enligt Skattestyrelsens mening normalt, om holdingbolaget delar ut dividenden till någon annan person än den som har beskattats för dividenden som baserar sig på arbetsinsatsen. Inkomsten är likaså skattepliktig enligt de normala bestämmelserna, om holdingbolaget betalar annan inkomst än dividender (t.ex. lön) till den som beskattats för arbetsinsatsdividender eller om den person som beskattats för arbetsinsatsdividend säljer eller annars överlåter sina aktier i holdingbolaget.

Förskottsuppbörden

På lön ska förskottsinnehållning verkställas. Om dividend som baserar sig på arbetsinsatsen ska betraktas som lön, ska dividendens utdelare verkställa förskottsinnehållning på den i enlighet med bestämmelserna om lön.

På arbetsersättning ska förskottsinnehållning verkställas, om arbetsersättningens mottagare inte har införts i förskottsuppbördsregistret
(L om förskottsuppbörd 25 § 1 mom. 1 punkten). I annat fall utgör arbetsersättningen förskottsbetalning underkastad inkomst.

Om dividendens mottagare är samma person, såsom vars inkomst arbetsinsatsdividenden ska beskattas, verkställs förskottsinnehållningen på dividenden som betalas till honom i enlighet med de normala bestämmelserna om lön eller arbetsersättning.

Om dividendens mottagare inte är samma person, såsom vars inkomst dividenden ska i beskattningen räknas, verkställs förskottsinnehållning inte på arbetsdividenden. Arbetsinsatsdividenden har befriats i dessa situationer från skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning, se Skattestyrelsens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning (1697/2009), 1 § 2 punkten. Alltså dividenden betalas till dividendtagaren till bruttobeloppet.

Årsanmälningar

Bolaget som har delat ut arbetsinsatsdividend ska lämna in årsanmälan om arbetsinsatsdividenden och om förskottsinnehållningen som eventuellt verkställts på den. Som prestationens mottagare anmäls den person vars inkomst arbetsinsatsdividenden räknas till i beskattningen.

Årsanmälan om arbetsinsatsdividender lämnas med årsanmälan 7801r. Årsanmälan lämnas om såväl de arbetsinsatsdividender som ska beskattas som lön som om de arbetsinsatsdividender som beskattas arbetsersättning. Skattestyrelsen har bestämt, att årsanmälan ska lämnas om arbetsinsatsdividenden som ska beskattas som arbetsersättning även då mottagaren har införts i förskottsuppbördsregistret (se Skattestyrelsens beslut om en allmän skyldighet att lämna uppgifter (1850/2009)3 § 1 mom. 2. punkten).

Om arbetsinsatsdividend lämnas alltid in årsanmälan om endast lön eller arbetsersättning.  Om dividenden i fråga lämnas dessutom inte in årsanmälan 7812r (årsanmälan om utbetalda dividender).

Dividenden som ska beskattas som arbetsinsatsdividend har kunnat delas ut till ett holdingbolag, som senare delar ut arbetsinsatsdividenden motsvarande dividend till samma person, som har beskattats för arbetsinsatsdividenden (se punkt Dividend som har delats ut till holdingbolag ovan). Holdingbolaget ska lämna in årsanmälan 7812r (årsanmälan om utbetalda dividender) om de dividender som det har delat ut.

Mervärdesbeskattning

Den särskilda reglering som avser arbetsinsatsdividender gäller inte för mervärdesbeskattning. Den inverkar således inte på fakturerade arbetsersättningars skatteplikt i mervärdesbeskattningen.

Övriga situationer

Bestämmelserna om arbetsinsatsdividender tillämpas på sådana situationer, där ett aktiebolag delar ut dividend på basis av arbetsinsatsen. Tillämpning av bestämmelserna förutsätter inte, att förutsättningarna i 28 § i lagen om beskattningsförfarande ska uppfyllas. Å andra sidan har avsikten med regleringen inte varit att begränsa tillämpningsområdet för den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt i samband med situationer som avser dividendutdelning (finansutskottets betänkande 8/2009 rd, sid 3).

Reglering av arbetsinsatsdividender gäller inte behandling av vinstutdelning från andra bolagsformer i beskattningen. Man kan till exempel i ett kommanditbolag företa sådana arrangemang, där andelen i bolagets resultat fördelas på basis av arbetsinsatsen till ett aktiebolag som är bolagsman i kommanditbolaget och vars aktier ägs av arbetets utförare eller av dennes närmaste krets. Om aktiebolagets andel av bolagets inkomst inte motsvarar ärendets verkliga natur och avsikt, utan inkomsten har riktats till aktiebolaget i avsikt att kringgå skatt, kan aktiebolagets inkomstandel med stöd av 28 § i lagen om beskattningsförfarande beskattas som inkomst för den som utfört arbetet. 

överdirektör   Maija-Leena Rautanen

överinspektör  Matti Merisalo