Beskattningsanvisning till universiteten

Anvisningen har ersätts av anvisningen Mervärdesbeskattningen av utbildningsverksamhet A123/200/2018 vad gäller mervärdesbeskattningen.

Universitetslagen (558/2009) gavs 24.7.2009. Lagen trädde ikraft och den gamla universitetslagen upphävdes 1.1.2010. Universitetslagstiftningen förnyades så att universiteten blev självständiga offentligrättsliga inrättningar eller privaträttsliga stiftelser.

Skattelagstiftningen rörande universitet ändrades och trädde ikraft 1.1.2010. Detta utlåtande ger svar på de viktigaste frågorna som universiteten själva tagit upp beträffande sin basverksamhet, näringsverksamhet och rörelsemässiga verksamhet

1 Allmänna skatterättsliga principer

1.1 Inkomstbeskattning

Universiteten är enligt inkomstskattelagen (IskL) samfund som är skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet enligt skattesatsen 26 % för samfund samt för inkomst av fastighet till kommun och församling enligt den nedsatta skattesatsen (IskL 21 a §).

Enligt beskattnings- och rättspraxis avses med näringsverksamhet sådan verksamhet som uppfyller vedertagna kännetecknen för näringsverksamhet. Kännetecknen är bl.a. verksamhetens självständighet, kontinuitet, strävan efter vinst, fungerande i konkurrensläge, stor omsättning, riskfaktorer och verksamhetens inriktning mot obegränsad kundkrets. Därtill inverkar det på bedömningen hur den sålda tjänsten eller produkten är prissatt samt i vilken utsträckning tjänsten eller produkten motsvarar allmänt i samhället sålda varor eller tjänster som näringsverksamhet. Verksamhetens natur bedöms från fall till fall som en helhetsbedöm där universitetens speciella status beaktas.

1.2 Mervärdesbeskattning

Enligt mervärdesskattelagen (MomsL) 5 a § är universiteten mervärdesskattskyldiga för rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i enlighet med MomsL 1 §. Universiteten är därmed mervärdesskattskyldiga enligt de allmänna bestämmelserna. Övrig än särskilt i lag befriad rörelsemässig verksamhet hör till sfären för mervärdesskattskyldig verksamhet. Universitetens mervärdesskattskyldighet är beroende av deras ställning som förvaltare offentligrättsliga uppgifter. Därmed kan tidigare rättspraxis som berört universiteten utgångsmässigt tillämpas även på universiteten under den nya universitetslagen.

Enligt regeringspropositionen (RP 88/1993 rd) avses med rörelse i vinstsyfte bedriven kontinuerlig, utåtriktad, självständig och med sedvanlig företagarrisk förknippad verksamhet. I regeringspropositionen uttalades dessutom att målet med förverkligandet av beskattningens neutralitet kräver att rörelsebegreppet tolkas omfattande. Om de sålda varorna eller tjänsterna konkurrerar med andra motsvarande allmänt tillgängliga produkter anses det att försäljningen sker i rörelsemässig kontext. Med vinstsyfte avses vid sidan av strävan efter vinst dessutom eftersträvan efter annan ekonomisk nytta. Även försäljning till självkostnadspris kan anses utgöra försäljning i vinstsyfte.

Den skattskyldige kan enligt mervärdesskattelagen avdra från den beskattningsbara rörelseverksamheten av annan momskyldig köpt vara eller tjänst som säljaren är skyldig att betala. Om varan eller tjänsten har införskaffats endast till bruk som berättigar till partiell avdragsrätt får avdraget göras endast till den del som nyttigheten används för det avdragsgilla ändamålet. Vid fördelningen av avdraget bör beaktas varans eller tjänstens faktiska användning i beskattningsbar och icke-beskattningsbar verksamhet. Fördelningen kan göras på det sätt som bäst beskriver läget t.ex. enligt kvadratmeter eller arbetstimmar.

Skattestyrelsen har gett en särskild avvisning beträffande Momsbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav (Diarienr. 38/40/2010, 1.1.2010).

1.3 Arvs- och gåvobeskattning

Enligt arvs- och gåvoskattelagen (AGL) 2 § upptas inte skatt för sådan egendom som tillfallit, genom testamente eller såsom gåva, t.ex. undervisningsanstalt. Universiteten är sådana undervisningsanstalter som avses i AGL 2 §. Universiteten är därmed inte arvs- och gåvoskattskyldiga.

2 Universitetens verksamhet

2.1 Universitetens basuppgifter

Enligt universitetslagen 2.1 § har universiteten till uppgift att främja den fria forskningen och den vetenskapliga och konstnärliga bildningen, att meddela på forskning grundad högsta undervisning och att fostra de studerande till att tjäna fosterlandet och mänskligheten. Dessa uppgifter kan benämnas som universitetens basuppgifter.

I Finansutskottets betänkande (FiUB 43/2009 rd) framförs att till universitetens basuppgifter inkluderas följande helheter:

1. lagfäst grund-, påbyggnads- eller kompletteringsutbildning som leder till examen eller som bygger på särskild studierätt och som ingår i en studieplan samt som meddelas av universitetet eller av ett öppet universitet,
2. på statsrådets förordning om universitetsexamina baserad specialiseringsutbildning som genomförs med lägre högskolexamen som grund, och
3. fri och oavhängig forskning, när forskningsresultaten främjar en samhälleligt betydande gemensam fördel och resultaten trots offentlighets- och sekretesslagstiftningen eller avtalsvillkor är offentliga och möjliga att allmänt utnyttja i ekonomiskt syfte.

Utövande av universitetens basverksamhet utgör inte näringsverksamhet i enlighet med IskL 21 a §. Universitetens mervärdesskattskyldighet gällande olika verksamhetsformer behandlas i kapitel 3.

I statsrådets förordning om avgifter som tas ut i universitetens verksamhet (SrF 1082/2009) stadgas om de avgifter som upptas som hänför sig till undervisning, läromedel, universitetens avgiftsbelagda beslut och prov samt om universitetens avgifter för biblioteks- och informationstjänster.  Dessa i förordningen nämnda uppgifter är sådana verksamhetsformer som står nära och tjänar universitetens basuppgifter att dessa inte anses utgöra universitetens näringsverksamhet. I förordningen avsedda avgifterna är fri från mervärdesskatt.

2.2 Universitetens serviceverksamhet

Utöver basuppgifterna bedriver universiteten rätt omfattande tjänsteverksamhet vars partiella mening är att införskaffa medel till universitetens verksamhet. Denna serviceverksamhet bedöms i inkomstbeskattningen i enlighet med allmänna kriterier för näringsverksamhet. Bedömningen av mervärdesskatteskyldighet utgår ifrån de allmänna principerna i mervärdesbeskattningen

3 Om universitetens verksamhet i inkomst– och mervärdesbeskattning enligt de olika verksamhetsformerna

3.1 Offentligrättslig verksamhet

Universiteten kan i anslutning till sin offentligrättsliga uppgift uppta även andra avgifter än vad som stadgas i statsrådets förordning om avgifter som tas ut i universitetens verksamhet (SrF 1082/2009). Dylika kan vara upptagna avgifter för utdrag ur studieregistret, beslut om studiestöd, intyg om motsvarighet av studier och liknande prestationer. Dessa avgifter som direkt betjänar universitetens basuppgifter är inte inkomst för näringsverksamhet för universiteten. Avgifterna är knutna till universitetens basuppgifter och är därmed fria från mervärdesskatt.

3.2 Kongressverksamhet

Universitetens kongressverksamhet är oftast en del av universitetens forsknings- och undervisningsverksamhet som utgör dess basverksamhet. Kongressverksamheten är oftast riktad till inhemska och utländska forskarsamfund. Kongresser ordnas oftast inte i kommersiell mening och avgifter som upptas grundar sig inte på marknadsprissättning. Dylik kongressverksamhet utgör inte näringsverksamhet i inkomstbeskattningen. Om kongressverksamheten eller övriga händelser däremot riktar sig till utbredd publikkrets utöver forskarsamfundet och där upptas en gängse avgift för deltagande utgör det utgångsmässigt universitetens näringsverksamhet.

Kongressverksamhet som är riktad enbart till internationella och inhemska undervisnings- och forskarsamfund är inte för universiteten enligt MomsL 1 § rörelsemässing verksamhet. Däremot är kongressverksamhet som riktar sig utanför forskarsamfundet till utbredd publikkrets rörelsemässig verksamhet och därmed mervärdesskattskyldig verksamhet.

3.3 Utbildningsverksamhet

Att förmedla vetenskap och konstnärlig bildning hör till universitetens basuppgifter. Utbildning i anslutning till detta är utgångsmässigt skattefri i inkomstbeskattningen även om det upptas avgifter. Kompletteringsutbildning som är en del av universitetens basverksamhet är inte i inkomstbeskattningen näringsverksamhet. 

Universiteten kan även bedriva annan än till basverksamheten knuten utbildningsverksamhet. Om sådan utbildning bedrivs i vinstsyfte och utbildningen är t.ex. prissatt till marknadspris och utbildningen riktar sig till en obegränsad personkategori i konkurrensläge är sådan utbildning universitetens näringsverksamhet. Det att utbildningen säljs till den offentliga sektorn, såsom TE-centralen, påverkar inte bedömningen av verksamheten i beskattningshänseende. Universitetens bedrivna fortbildnings- och beställningsutbildning kan utgångsmässigt anses utgöra sådan beskattningsbar utbildning.

Universiteten kan delta i utbildningsverksamheten genom olika projekt, såsom via ESF-projekt   (Europeiska socialfonden (ESF) är en av EU:s strukturfonder som inrättats för att främja sysselsättningen i EU:s med-lemsstater. http://ec.europa.eu/employment_social/esf/discover/esf_sv.htm). Om universitetet själv förverkligar projektet och kostnaderna täcks mestadels med offentliga projektmedel anses utbildning knuten till projektet inte vara näringsverksamhet. Om universitetet deltar i projektet enbart som erbjudare av utbildning och universitetet erhåller ersättning enligt marknadsmässiga villkor för att genomföra projektet utgör erbjudande av utbildning utgångsmässigt universitetens näringsverksamhet. 
  
Enligt MomsL 39 § avläggs inte skatt för försäljning av utbildning. Med Utbildningstjänster avses allmänbildande och yrkesutbildande utbildning, högskoleutbildning samt grundutbildning i konst som ordnas med stöd av lag och som får understöd ur statens medel. Skolningsverksamhet och fortbildning som utgör en del av universitetens basverksamhet är mervärdesskattefri verksamhet. Personalskolning är mervärdesskattefri då arrangören är en läroanstalt som erbjuder med stöd av lag mervärdesskattefri utbildning. Övrig utbildning är mervärdesskattepliktig.

3.4 Forskning

Grundforskning

Grundforskning bedriven i universitet är inte näringsverksamhet. Kännetecknande för denna verksamhet är att den är offentligt finansierad och forskningsresultaten är offentliga. Examensarbete är ett exempel på grundforskning.

Grundforskning medför inte mervärdesskattskyldighet.

Uppdragsforskning

Till skillnad från grundforskningen erbjuder universiteten till uppdragsgivare tjänster som konkurrerar med motsvarande forskningstjänster och erhåller ersättning för detta. I dessa situationer fastställer uppdragsgivaren oftast villkoren och förutsättningarna för tjänsten. Det är fråga om universitetens ekonomiska verksamhet som utövas i marknads- och konkurrensläge. Därmed utgör verksamheten utgångsmässigt universitetens näringsverksamhet.

Liknande uppdragsforskning som inte är grundforskning är rörelsemässig verksamhet och därmed mervärdeskattepliktigt. 

Samfinansierade forskningsprojekt

Med samfinansierade projekt avses forskning där en del av finansieringen är offentligt och en del fås t.ex. från företag. Vid bedömningen av skattskyldigheten är det relevant att utreda hurudana rättigheter företaget som deltagit i finansieringen har till forskningsresultaten. Om forskningsresultaten förblir offentliga trots samfinansieringen och företaget som varit med om att finansiera inte får ensamrätt till forsknings- eller andra rättigheter är sådan verksamhet inte näringsverksamhet för universiteten. Om företaget får rätt till forskningsresultaten bedöms läget utgångsmässigt ur uppdragsgivarens synvinkel och verksamheten är skattepliktig näringsverksamhet.

Samfinansierade forskningsprojekt är huvudsakligen mervärdesskatteplitig rörelseverksamhet. Om forskningsresultaten förblir offentliga trots samfinansiering och företaget som finansierat forskningen inte får rätt till forskningsresultaten är verksamheten inte mervärdesskattepliktig rörelseverksamhet. Om finansieringsföretaget får ensamrätt eller andra rättigheter till forskningsresultaten bedöms detta utgångsmässigt ur uppdragsforskningens synvinkel och verksamheten är därmed rörelsemässig verksamhet och därmed mervärdesskattepliktigt. 

Kommersialisering av forskningsresultaten

I universitetens verksamhet är det möjligt att, som en följd av forskningen, det uppstår produkter som kan säljas eller att universiteten ekonomiskt kan utnyttja rättigheter och erhålla exempelvis royaltyinkomster. Om det som slutprodukt föds en produkt som universiteten kan sälja bedöms verksamheten utgångsmässigt enligt kriterierna för näringsverksamhet. Däremot är royaltyinkomster som erhålles vid överlåtelse av immateriella rättigheter, som följd av forskning som inte är näringsverksamhet, inte näringsinkomst för universitet.  

Produkter som föds av forskningsresultat och säljs eller rättigheter till forskningsresultat som säljs är mervärdesskattepliktig försäljning.

3.5 Konsult- och sakkunnigtjänster

Universiteten kan vid sidan av sin basverksamhet erbjuda olika konsult- och sakkunnigtjänster vars beskattning bedöms enligt vedertagna kriterier för näringsverksamhet.

Konsult- och sakkunnigtjänster erbjuds för det mesta i marknadsläge för företags- och andra kunders behov. Motsvarande tjänster erbjuds på den privata sektorn och till gängse pris. Erbjudande av konsult- och sakkunnigtjänster är därmed utgångsmässigt universitetens näringsverksamhet.

Om konsult- och sakkunnigtjänster endast erbjuds sporadiskt och under gängse pris och kunskap för allmänt bruk kan man i enskilda fall anse att verksamheten inte är näringsverksamhet.

Försäljning av konsult- och sakkunnigtjänster är under alla ovan nämnda situationer mervärdesskattepliktigt.

3.6 Förläggar- och annan publikationsverksamhet

Universiteten bedriver ofta olika typs förläggar- och publikationsverksamhet. En del av verksamheten är i enlighet med statsrådets förordning om avgifter som tas ut i universitetens verksamhet (SrF 1082/2009) avsedd skattefri överlåtelse av läromedel för studerandes bruk (se ovan kap. 2 ”Universitetens basuppgifter”). I övrigt bedöms förläggar- och publikationsverksamheten enligt vedertagna kriterier för näringsverksamhet.

Universitetens förläggar- och annan publikationsverksamhet anses utgångsmässigt vara näringsverksamhet när verken är allmänt tillgängliga och säljs till gängse pris och verksamheten bedrivs i konkurrensläge med privata näringsidkare. Skattepliktig publikationsverksamhet kan inbegripa t.ex. allmänna vetenskapliga verk, verk som ingår i universitetens examensfordringar samt inträdeslitteratur.

Förläggar- och annan publikationsverksamhet är mervärdesskattepliktig verksamhet. Mervärdesskatt betalas dock inte när den som bedriver utbildningsverksamhet i samband med utbildningen till deltagarna överlåter tjänster och varor som sedvanligt hör till utbildningen (MomsL 39.2 §).

3.7 Universitetens verksamhet som bedrivs i samband med utbildningsverksamheten

Universiteten bedriver många olika typers servicetjänster för att förverkliga utbildningsverksamheten. Trots anknytningen till utbildningsverksamheten bedöms verksamhetens beskattningsbarhet i inkomstbeskattningen enligt vedertagna kriterier för näringsverksamhet. Till exempel är djursjukhusets verksamhet och universitetens verksamhet i forskningsstationer utgångsmässigt näringsverksamhet. Till den delen forskningsstationens tjänster säljs klart till subventionerat pris till studerande- och forskningsbruk anses verksamheten inte utgöra näringsverksamhet.

När universiteten säljer tjänster i sina forskningsstationer som är kopplad till skolningsverksamheten är det inte fråga om mervärdesskattepliktig verksamhet enligt MOMS 39: 2 §. När universiteten säljer forskningsstationernas tjänster utöver det som kan faller inom ramen för skolningsverksamheten är det fråga om mervärdeskattepliktig verksamhet. För övriga tjänsters del bedöms verksamheten i enlighet med de allmänna principerna i mervärdesbeskattningen.   

Konstuniversiteten bedriver i samband med utbildningsverksamheten omfattande verksamhet i form av konserter och teaterföreställningar. I Finansutskottets betänkande (FiUB 43/2009 rd) konstateras att av konstuniversitetens konsert-, utställnings och övrig liknande verksamhet erhållen inkomst är utgångsmässigt inte näringsinkomst. Föreställning eller annan teaterverksamhet som hör till den lagstadgade utbildningen är därmed både i inkomstbeskattningen såväl som i mervärdesbeskattningen skattefritt även om det tas en avgift och utomstående publik får närvara. Om sådan verksamhet dock är omfattande och prissatt enligt marknadssprissättning och bedrivs i konkurrensläge kan verksamheten anses vara universitetens näringsverksamhet.

3.8 Universitetens övriga verksamhet

Sådan av universiteten bedriven försäljning av produkter och tjänster som konkurrerar direkt med andra marknadsaktörer är typisk näringsverksamhet. Som exempel kan nämnas säljning tryck-, kopierings- och printningstjänster, adb-tjänster samt uthyrning av utrustning.

Företagen och andra aktörer kan också av universiteten köpa andra olika typers, t.ex. rättskemiska tjänster, laboratorietjänster, mätningar av teknisk natur, olika planeringstjänster eller tjänster som hänför sig till obduktioner. Dessa tjänsters bedömning av beskattningsbarhet görs utgående från vedertagna kriterierna av näringsverksamhet trots att verksamheten i vissa fall kan anses vara nära anknuten med basverksamheten.

Tjänst köpt av universitet baserad på lag vars producering enligt lag inte får täcka mer än kostnaderna för tjänsten och från vilken det enligt lag inte får vara till ekonomisk nytta är inte näringsverksamhet. Exempel på sådan tjänst kan nämnas vävnadsbankverksamheten.

Universiteten erbjuder studeranden och personalen olika typs motionstjänster. Av tjänsten betald ersättning täcker endast en bråkdel de kostnader som uppstår för att producera tjänsten. Under dessa omständigheter är producering av motionstjänster inte näringsverksamhet. Om motionstjänster säljs till utomstående på affärsekonomiska grunder i konkurrensläge är sådan försäljning näringsverksamhet. Likaså, om det vid sidan av försäljning av motionstjänster ingår försäljning av sidoprodukter (t.ex. motionsredskap) bedöms detta vara näringsverksamhet.

Försäljning av varor och tjänster mot ersättning är mervärdesskattepliktigt. All ovan nämnd försäljning av tjänster är universitetens rörelsemässiga försäljning och därmed mervärdesskattepliktig försäljning.      

3.9 Uthyrning av utrymmen

3.9.1 Inkomst av fastighet i inkomstbeskattningen

Enligt IskL 21 a § är universiteten skattskyldiga för inkomst av fastighet eller del av fastighet som används för andra än allmänna ändamål.

IskL 6 § stadgar att vad som tillämpas på fastigheter tillämpas också på sådana byggnader, konstruktioner och andra inrättningar på annans mark som tillsammans med besittningsrätten till marken kan överlåtas till tredje man utan att markägaren hörs. Förutom för fastighet utgör erhållen inkomst från nämnda byggnader, konstruktioner universitetens fastighetsinkomst om hyresrätten enligt hyresavtalet kan överföras till tredje part utan att markägaren hörs. Om hyresrätten inte kan överföras till tredje part utan att markägaren hörs är det fråga om universitetens skattefria personliga inkomster.

Universitetens fastighetsinkomst är:

• hyresinkomst av fastighet
• inkomst av odling
• inkomst av jordbruk
• skogbrukets kapitalinkomst, d.v.s. försäljning av träd
• inkomst från fastighetssammanslutning

Universitetens personliga skattefria inkomst är:

• hyresinkomst av aktielägenhet
• inkomst erhållen på basis av aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag
• vinst vid överlåtelse av fastiget    

Användning av fastighet

Indelning av fastighetsanvändningen till allmän och annan användning uppskattas i allmänhet på basis av yta eller använd tidsperiod. Uppskattningen görs mellan olika användningsändamål. Den tid då fastigheten inte använts på något sätt tas inte i beaktande.

Allmänt bruk

Allmän användning av fastighet är sådan användning som tjänar samhällets behov, t.ex. som skola, kyrka, bibliotek, statligt ämbetsverk eller sjukhus. Fastigheten hyrs ut för allmänt bruk endast när hyresgästen är den offentliga sektorn (t.ex. stat eller kommun). Andra universitet jämställs med den offentliga sektorn.

Annan än allmänt bruk

Till den delen fastigheten används till annat än allmänt bruk är inkomsten skattepliktig fastighetsinkomst. Till exempel är utrymmen som överlåtits till aktiebolag för näringsverksamhet universitetens skattepliktiga fastighetsinkomster. Allmännyttigt bruk är inte allmänt bruk. Uthyrning av fastighet till allmännyttiga studentföreningar eller ämnesföreningar är skattepliktiga inkomster fastighetsinkomster för universiteten.

Användning i näringsverksamhet

I NärSkL 53 § stadgas att om en fastighet uteslutande eller huvudsakligen (över 50 %) används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten, såsom fabriks-, verkstads-, affärs- eller sociala ändamål, hör fastigheten till näringsverksamhetens förvärvskälla. I sådana situationer utgör inkomst av fastighet universitetens inkomst från näringsverksamhetens förvärvskälla. Vinst vid försäljning av en fastighet som använts i näringsverksamheten är i regel näringsinkomst.

3.9.2 Hyresinkomst av fastighet och mervärdesbeskattning

Långvarig uthyrning

Enligt MomsL 27 § betalas inte för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet mervärdesskatt. Överlåtaren av nyttjanderätten kan dock enligt den ändrade Moms 30.1.§ (1740/2009) ansöka om att bli skattskylig för denna verksamhet även om användaren av fastigheten är ett universitet i enlighet med universitetslagens 1 §. Skattestyrelsen har gett anvisning om Ansökan om skattskyldighet för mervärdesskatt vid upplåtelse av fastighet (Diarienr. 1962/40/2007, 31.12.2007). Vad som sägs i anvisningen om statens bruk tillämpas även för universitet som följd av den ändrade 30.1§ i MomsL.

Kortvarig uthyrning

Enligt MomsL. 29.4 § är överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till konferens-, utställnings-, idrottslokaliteter eller motsvarande lokalteter mervärdesskattepliktigt.

Biträdande direktör Anneli Kukkonen
Överinspektör Mia Keskinen