Beskattning av privatpersoners köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av rörelseidkare eller yrkesutövare

---

I denna anvisning behandlas inkomstbeskattningen av privatpersoners köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter i situationer där objekten antingen byggs eller renoveras för försäljning och syftet med försäljningen är att uppnå vinst.

På försäljning av fastigheter och lägenheter tillämpas i princip bestämmelserna om överlåtelsevinst och överlåtelseförlust i inkomstskattelagen. Om verksamheten emellertid har kännetecken som är typiska för näringsverksamhet, kan den betraktas som näringsverksamhet. På försäljningen och verksamheten som helhet tillämpas då lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

I anvisningen behandlas situationer där köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter kan betraktas som placeringsverksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen och å andra sidan situationer där verksamheten kan betraktas som näringsverksamhet.

Anvisningen syftar inte till att ge lösningar för enskilda situationer. Syftet med anvisningen är att ge riktlinjer för vad som ska beaktas vid bedömningen av om verksamheten är beskattningsbar verksamhet enligt inkomstskattelagen eller om den ska betraktas som näringsverksamhet.

Momsbeskattning behandlas inte i denna anvisning. Momsbeskattning behandlas bland annat i Skatteförvaltningens anvisningar Försäljning och eget bruk av byggtjänster i momsbeskattningen, Mervärdesbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav och Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens tidigare ställningstagande Försäljning av lägenhetsaktier – gränsdragning mellan förvärvskällan för näringsverksamhet och förvärvskällan för annan verksamhet (diarienummer A209/200/2014).

1 Inledning

I anvisningen behandlas köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter där en privatperson strävar efter att få vinst genom att sälja objekten. Sådan verksamhet är till exempel att köpa och bygga fastigheter för försäljning eller att köpa och renovera lägenheter för försäljning.

Med privatperson avses i denna anvisning en fysisk person som inte är registrerad som näringsidkare i byggbranschen. Med förädling avses i sin tur byggande och all slags renovering av objekten samt annan förädling, såsom ändring av planläggningen eller ändring av bolagsordningen. Köp och försäljning av lägenheter avser köp och försäljning av aktier som berättigar till besittning av lägenheter.

Anvisningen fokuserar på sådan eftersträvan av vinst där en privatperson genom sina egna handlingar bidrar till värdestegringen hos de objekt som säljs. Sådan verksamhet kan betraktas som näringsverksamhet om kännetecknen för näringsverksamhet uppfylls.

Om verksamheten enbart gäller placeringsverksamhet beskattas vinsten vid överlåtelse av objekt i enlighet med bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen. Om verksamheten däremot betraktas som näringsverksamhet beskattas vinsten och verksamheten i sin helhet enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Enligt senaste rättspraxis fattas beslutet om verksamhetens karaktär på grundval av de allmänna kännetecknen för näringsverksamhet med beaktande av omständigheterna och helheten i varje enskilt fall. Privatpersonens yrke har ingen avgörande betydelse för bedömningen av verksamhetens karaktär.

2 Den tillämpliga lagens inverkan på beskattningen av köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter

2.1 Beskattning av verksamheten enligt inkomstskattelagen

Enligt 45 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) utgör vinst som erhållits vid överlåtelse skattepliktig kapitalinkomst. Bestämmelser om uträkning av överlåtelsevinsten finns i 46 § i inkomstskattelagen och i 47 § finns särskilda bestämmelser om anskaffningsutgiften. Vinsten av överlåtelse av egen bostad är skattefri inkomst enligt 48 § i inkomstskattelagen.

På överlåtelsen tillämpas i regel bestämmelserna i inkomstskattelagen när en privatperson överlåter sin egendom. Överlåtelsevinsten enligt inkomstskattelagen räknas ut så att man från överlåtelsepriset drar av den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgifterna för vinstens förvärvande (46 § ISkL). Anskaffningsutgiften kan till exempel vara inköpspriset för de aktier som berättigar till besittning av lägenheten eller inköpspriset för egnahemstomten. Till anskaffningsutgiften räknas dessutom direkta utgifter för anskaffning av egendomen, såsom överlåtelseskatten.

Till anskaffningsutgiften för egendom räknas även utgifterna för grundlig förbättring av denna under den skattskyldiges ägartid (ISkL 47 §). En grundlig förbättring betyder att byggnaden eller aktielägenheten utvidgas eller ändras till en högre standard. Således förbättras byggnaden eller lägenheten jämfört med tidigare. Också byggnadskostnaderna för egnahemshus läggs såsom utgifter för grundlig förbättring till anskaffningsutgiften.

Utgifterna för renovering av en byggnad eller aktielägenhet läggs till anskaffningsutgiften vid köp-, förädlings- och försäljningsverksamhet, oberoende av renoveringens omfattning. Kostnaderna för renovering läggs till anskaffningsutgiften vid köp-, förädlings- och försäljningsverksamhet, oavsett om renoveringen sker omedelbart efter köpet eller inte. Från försäljningspriset avdras förutom anskaffningsutgiften även utgifter för vinstens förvärvande, bland annat förmedlingsarvode, utgifter för upprättande av köpebrev samt utgifter för försäljningsannonser och visningar. Såsom utgifter för vinstens förvärvande kan även avdras lägenhetens skötselvederlag för tiden för renoveringen och försäljningen samt bikostnaderna för skulden för inkomstens förvärvande. Räntekostnaderna för en skuld för inkomstens förvärvande dras däremot inte av från försäljningspriset.

När en privatperson är överlåtare kan från fastighetens eller lägenhetens överlåtelsepris i stället för anskaffningsutgiften avdras den presumtiva anskaffningsutgiften, om det är mer förmånligt för överlåtaren (ISkL 46 §). Den presumtiva anskaffningsutgiften utgör 40 procent av försäljningspriset, om egendomen har varit i överlåtarens ägo i minst 10 år. Från försäljningspriset kan avdras en presumtiv anskaffningsutgift på 20 procent, om egendomen har varit i överlåtarens ägo i mindre än 10 år. Om den presumtiva anskaffningsutgiften dras av från försäljningspriset kan inga andra utgifter dras av vid uträkningen av överlåtelsevinsten.

Förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom kan enligt 50 § 1 mom. i inkomstskattelagen dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de därpå fem följande åren allteftersom vinst uppstår. Om överlåtelseförlusten inte dras av från den vinst som erhållits vid överlåtelser av annan egendom, får en fysisk person och ett inhemskt dödsbo dra av förlusten från ren kapitalinkomst före andra avdrag från kapitalinkomsterna.

Överlåtelsevinst och överlåtelseförlust som ska räknas ut enligt inkomstskattelagen behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

Det ska föras anteckningar över köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter ifall verksamheten bedrivs enligt inkomstskattelagen (12 § i lagen om beskattningsförfarande). Verksamhetens inkomster och utgifter samt stöd som fåtts för inkomstens förvärvande ska framgå tillräckligt specificerat av anteckningarna och de bifogade verifikaten. Anteckningarna ska registreras i kronologisk ordning (Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet 1–2 §§).

2.2 Beskattning enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet

När en privatpersons köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter uppfyller kännetecknen på näringsverksamhet, tillämpas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL). Inkomsterna av försäljningen av fastigheter och lägenheter utgör då skattepliktig inkomst av näringsverksamhet (NärSkL 4–5 §§) och utgifterna för anskaffningen, förädlingen och försäljningen av dem avdragbara utgifter inom näringsverksamheten (NärSkL 7–8 §§). Näringsverksamhetens vinst eller förlust fås genom att man från inkomsterna drar av skatteårets kostnader.

Resultatet av näringsverksamheten, från vilket har dragits av förluster från tidigare år och företagaravdrag (ISkL 30 a §), fördelas på förvärvsinkomst och kapitalinkomst (ISkL 30 §). Indelningen baseras på näringsverksamhetens nettoförmögenhet. Kapitalinkomst är i regel ett belopp som motsvarar en 20 procents årlig avkastning på den nettoförmögenhet som vid utgången av det föregående kalenderåret hörde till näringsverksamheten. Den överskjutande delen utgör förvärvsinkomst. På yrkande som den skattskyldige eller företagarmakar framställer betraktas såsom kapitalinkomstandel av den företagsinkomst som ska fördelas ett belopp som motsvarar en 10 procents årlig avkastning, eller så betraktas hela företagsinkomsten som förvärvsinkomst. Yrkandet ska framställas innan beskattningen för skatteåret har slutförts. (ISkL 38 §)

Förlust som härrör av näringsverksamhet under ett skatteår dras av från näringsverksamhetens resultat under de tio följande skatteåren, i den mån resultat uppkommer (ISkL 119 § 1 mom.). På begäran kan förlusten avdras från skatteårets kapitalinkomster (ISkL 59 §).

Närmare information om bestämning av nettoförmögenheten finns i Skatteförvaltningens anvisning Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen. Fördelningen av företagsinkomsten i förvärvs- och kapitalinkomster samt fastställande och avdrag av förlust behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Företagsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet i personbeskattningen. I nämnda anvisning behandlas även skattepliktighet och periodisering av inkomst samt avdragbarhet och periodisering av utgifter.

3 Kännetecken på näringsverksamhet vid köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter

3.1 Allmänt

Enligt 1 § 1 mom. i näringsskattelagen avser näringsverksamhet rörelse och yrkesutövning. Som yrkesutövning betraktas sådan verksamhet som bedrivs inom en snävare ram än affärsverksamhet, där yrkesutövarens personliga yrkesskicklighet är av avgörande betydelse och där risken som egendomsvärdena utsetts för är mindre.

Eftersom man i lagstiftningen inte har definierat begreppen rörelse- och yrkesverksamhet, bedöms näringsverksamhetens karaktär utifrån etablerade kännetecken och rättspraxis.

Också en privatpersons köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter ska på de grunder som framgår av rättspraxis bedömas utifrån hur kännetecknen på näringsverksamhet uppfylls. I gränsdragningssituationer fattas beslutet utifrån en helhetsbedömning med beaktande av omständigheterna i fallet. Ju fler kännetecken som uppfylls, desto tydligare är det att det handlar om näringsverksamhet.

Enligt rättspraxis kan även en persons egen uppfattning om verksamhetens karaktär ges betydelse. Detta hindrar dock inte beskattning som näringsverksamhet, om verksamheten med beaktande av helheten uppfyller kännetecknen på näringsverksamhet.

Som allmänna kännetecken på näringsverksamhet betraktas bland annat

• strävan efter vinst
• ekonomisk risk i verksamheten
• att verksamheten riktas till en stor eller obegränsad grupp personer
• självständighet
• planmässighet och kontinuitet.

Förteckningen är inte uttömmande och varje kännetecken behöver inte uppfyllas för att verksamheten ska betraktas som näringsverksamhet. Personen kan bedriva köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter på flera olika sätt. Verksamheten kan bestå av byggande och försäljning av en fastighet samt köp, renovering och försäljning av lägenheter. I fråga om betydande renoveringar och omfattande och fortlöpande köp- och försäljningsverksamhet kan kännetecknen enkelt uppfyllas.

En privatpersons verksamhet kan i vissa situationer bedömas tillsammans med hens intressesfär, varvid utöver personens verksamhet även verksamheten inom hens närmaste krets beaktas vid bedömningen av näringsverksamhetens kännetecken som en helhet. Detta funktionella samband klargörs i kapitel 8 i anvisningen.

3.2 Strävan efter vinst

Strävan efter vinst på antingen kort eller lång sikt är ett väsentligt kännetecken på näringsverksamhet. Om det inte ges något annat skäl att bedriva verksamheten, kan man anta att avsikten med verksamheten är att uppnå vinst. Strävan efter vinst hör nära samman med affärsrisken, eftersom verksamhet som inbegriper investeringar eller kapital lättare betraktas som näringsverksamhet.

Även om man strävar efter vinst är det inte säkert att man lyckas uppnå vinst. Avsaknaden av inkomster eller att verksamheten går med förlust utgör emellertid i sig inte hinder för att verksamheten ska betraktas som näringsverksamhet.

Att eftersträva vinst är i sig också en del av sådan placeringsverksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen. Strävan efter vinst som ett kännetecken på näringsverksamhet bedöms därför tillsammans med andra kännetecken som en helhet.

3.3 Ekonomisk risk

Det är kännetecknande för näringsverksamhet att man exponerar produktionsfaktorerna för risk för att uppnå vinst. Med en ekonomisk risk avses en situation där det i verksamheten finns möjlighet både för vinst och förlust. Den ekonomiska risken framkommer så att den gör det möjligt att förlora egna eller lånade medel som investerats i affärsverksamheten. 

Risken i anslutning till en privatpersons köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter bedöms bland annat utifrån hur mycket kapital som investerats i verksamheten, hur mycket skuld som tagits och varifrån skulden tagits. Ifall verksamheten har externa finansiärer som tillför medel i form av främmande kapital har också betydelse vid bedömningen. Risken kan till exempel framkomma av att renoveringskostnaderna är betydande jämfört med anskaffningspriset för lägenheten.

Den ekonomiska risken kommer också till uttryck av att den som bedriver verksamheten är ansvarig för en eventuell planändring och att köpebrevet inte innehåller något hävande villkor för den händelse att planläggningen inte ändras. Den risk som bärs av en privatperson kan alltså minskas med hjälp av ett hävande villkor i köpebrevet.

3.4 Verksamhetens omfattning

Med verksamhetens omfattning avses en situation där verksamheten riktas till en till synes obegränsad eller åtminstone en relativt omfattande begränsad persongrupp. Om de övriga kännetecknen för näringsverksamhet uppfylls, kan verksamhet emellertid betraktas som näringsverksamhet även om målgruppen har definierats eller är känd på förhand och målgruppen är liten.

När en privatperson bedriver köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter säljs objekten oftast offentligt, vilket bevisar att verksamheten riktas till en obegränsad persongrupp. Om verksamheten däremot syftar till att bygga eller restaurera fastigheter eller lägenheter för att ägas och användas av nära släktingar och objekten inte säljs offentligt, kan verksamheten i allmänhet inte betraktas som näringsverksamhet.

Med omfattning avses även att verksamheten inte är ringa. Åtminstone sådan verksamhet av vilken personen får sin huvudsakliga försörjning anses inte som ringa.

3.5 Självständighet

En självständig näringsidkare handlar i eget namn och på eget ansvar. Ju mer självständig verksamheten är, desto starkare betraktas den som näringsverksamhet.

Vid en privatpersons köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter kan självständigheten minskas till exempel av att andra entreprenörer deltar i byggprojektet eller genom att den blivande köparen av objektet tar på sig ett betydande ansvar redan när entreprenaden utförs eller genom att byggföretaget tar på sig en del av risken. En minskad självständighet i verksamheten kan också försvaga tolkningen av den som näringsverksamhet.

En privatpersons funktionella koppling till byggandet kan påverka bedömningen av verksamhetens karaktär. Med funktionellt samband avses en situation där en privatperson har bestämmande inflytande som delägare i ett bolag som deltar i byggandet eller renoveringen av privatpersonens bostäder. Ett funktionellt samband uppkommer också när en person som hör till en privatpersons närmaste krets äger byggbolaget. Funktionellt samband behandlas närmare i kapitel 8.

3.6 Planmässighet och kontinuitet

Verksamhetens planmässighet framgår till exempel av en strategi för verksamheten och en strävan att utveckla den. Kontinuitet avser att verksamheten fortsätter tills vidare eller består av flera på varandra följande åtgärder.

Enstaka och sporadiska åtgärder utgör i regel inte näringsverksamhet. Om de enstaka åtgärderna upprepas blir de emellertid en fortlöpande verksamhet, som är kännetecknande för näringsverksamhet. Å andra sidan kan även en enstaka åtgärd vara näringsverksamhet, om den i övrigt uppfyller kännetecknen på näringsverksamhet.

En privatpersons köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter anses inbegripa planmässighet och kontinuitet, om hen till exempel börjar förbereda eller bygga ett annat objekt innan det första byggnads- och renoveringsobjektet färdigställts. Å andra sidan kan ett byggprojekt bestå av delprojekt som är fördelade på olika år. Om exempelvis planen är att bygga tre parhus, kan verksamheten anses vara fortlöpande även om inte alla parhus byggs samtidigt.

Att personen är helt sysselsatt i sin egen verksamhet med att bygga och förädla fastigheter och lägenheter, och inte arbetar inte någon annanstans, är också ett tecken på planmässighet i verksamheten.

3.7 Aktivitet

Om köp- och försäljningsverksamheten omfattar betydande förädling av en fastighet eller lägenhet är detta aktivitet som är utmärkande för näringsverksamhet. Därför har aktiviteten vid köp, förädling och försäljning en betydande roll vid bedömningen av kännetecknen på näringsverksamhet.

Verksamhetens aktivitet återspeglas till exempel i storleken på den ekonomiska insatsen eller den arbetsinsats som använts för förädlingen. Till exempel ansågs i högsta förvaltningsdomstolens beslut 2009:50 att verksamheten inte var näringsverksamhet, trots att det fanns många lägenheter som såldes men renoveringskostnaderna för lägenheterna samtidigt utgjorde en bråkdel av anskaffningspriset för lägenheterna.

4 Försäljning av egen bostad

4.1 Egnahemshus som stadigvarande bostad

Enligt 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen är vinst av överlåtelse av egendom inte skattepliktig inkomst, om den skattskyldige överlåter aktier eller andelar som han har ägt i minst två år och som berättigar till besittning av en lägenhet eller byggnad helt eller delvis, och om han under ägartiden utan avbrott i minst två år före överlåtelsen har använt lägenheten eller byggnaden som stadigvarande bostad för sig eller sin familj (överlåtelsevinst av egen bostad).

Vid överlåtelser av egen bostad har verksamhetens karaktär i anslutning till försäljning av fastigheter och lägenheter framkommit i situationer där personen har byggt många bostäder efter varandra och bostäderna mellan försäljningarna har använts som stadigvarande bostad i två år. I dessa situationer har det varit fråga om att avgöra huruvida bostadsbyggandet och försäljningen av bostäderna har varit fortlöpande på ett sätt som gör att personens verksamhet ska betraktas som näringsverksamhet. Avgörandet av verksamhetens karaktär är av betydelse eftersom överlåtelsen av en egen bostad är skattefri vid tillämpningen av inkomstskattelagen, medan försäljningen är skattepliktig enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

I den senaste rättspraxisen (HFD 2014:200) har det ansetts att inkomstskattelagen ska tillämpas när en privatperson upprepade gånger säljer egenbyggda stadigvarande bostäder, om kännetecknen på näringsverksamhet i övrigt inte uppfylls.

HFD 2014:200

Två makar hade 29.4.2009 sålt ett egnahemshus som de själva byggt och som de före överlåtelsen hade använt som sin bostad under cirka tre och ett halvt års tid. Makarna hade tidigare, 29.6.2004 och 22.11.1999, sålt två andra egnahemshus som de likaså själva byggt. Husen var belägna i samma bostadsområde.

Makarna hade inte själva arbetat i byggbranschen eller deltagit i näringsverksamhet i denna bransch. De ansågs inte bedriva näringsverksamhet enbart på den grunden att de överlåtit ett tredje egnahemshus som de själva byggt eller låtit bygga och i vilket de före överlåtelsen utan avbrott hade bott under mera än två års tid. När andra grunder för att se verksamheten som näringsverksamhet inte framkom i ärendet, tillämpades bestämmelserna i inkomstskattelagen på vinsten från överlåtelsen av bostaden. Med stöd av 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen var överlåtelsevinsten inte skattepliktig inkomst för makarna.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut arbetade personerna inte inom byggnadsbranschen utan var i förvärvsarbete någon annanstans. De bedrev inte någon näringsverksamhet till vilken inkomsten från överlåtelsen skulle ha kunnat hänföras. I ärendet framgick inte heller andra sådana omständigheter med stöd av vilka verksamheten skulle betraktas som näringsverksamhet Under de omständigheter som anges i HFD:s beslut beskattas överlåtelse av egen bostad enligt inkomstskattelagen.

Kontinuitet är inte det enda kännetecknet på basis av vilket verksamhetens karaktär bedöms, utan ett ärende bedöms utifrån näringsverksamhetens kännetecken som en helhet.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut togs inte ställning till en situation där en person som arbetar inom byggnadsbranschen överlåter en tredje eller flera stadigvarande bostäder som hen har byggt. En persons kunnande inom byggnadsbranschen kan ha betydelse, eftersom överlåtelsevinsten då i betydande grad kan innehålla mera värde av eget arbete än i en situation där överlåtaren inte har motsvarande kunnande inom byggnadsbranschen. Å andra sidan har det i HFD:s beslut argumenterats för att beskattningen av överlåtelse av egen bostad inte kan motiveras enbart med att personen genom åtgärden har eftersträvat inkomst av eget arbete eller en placering. För att 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen inte ska tillämpas förutsätts att det är fråga om inkomst som ska betraktas som inkomst av näringsverksamhet. Om en person som arbetar i byggnadsbranschen upprepade gånger överlåter stadigvarande bostäder som hen själv uppfört avgörs fallet med beaktande av omständigheterna och helheten. 

Av högsta förvaltningsdomstolens ovan nämnda beslut kan det vidare härledas att lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kan tillämpas på upprepade försäljningar av egnahemshus som byggts av en person som bedriver näringsverksamhet i byggbranschen, om byggandet av husen kan anses utgöra del av denna näringsverksamhet. Byggnadsverksamhet som betraktas som näringsverksamhet hindrar dock inte skattefrihet för överlåtelsevinst av egen bostad i sådana fall där överlåtelsen av särskilda skäl har ansetts falla utanför näringsverksamheten. Sådana särskilda skäl kan till exempel vara förändringar i familjeförhållandena (till exempel skilsmässa), ändringar i antalet personer som bor i familjens hushåll, hälsoskäl och orsaker som hänför sig till boendemiljön.

4.2 Lägenhet som stadigvarande bostad

Den vinst som en privatperson får av försäljning av lägenhetsaktier är i regel skattefri inkomst när de förutsättningar som gäller ägar- och boendetiden i 48 § i inkomstskattelagen uppfylls. Även då en privatpersons köp och försäljning av lägenhetsaktier i övrigt betraktas som näringsverksamhet beskattas försäljningen av hens egen bostad inte enbart på denna grund som näringsverksamhet, utan inkomstskattelagen kan tillämpas på försäljningen av bostaden.

När en byggfirma som ägs av en privatperson är grynderentreprenör bildar byggfirman ett bostadsaktiebolag och uppför en byggnad för det.  Den som äger byggfirman kan då också själv teckna aktier som berättigar till besittning av en lägenhet i bostadsaktiebolaget i egenskap av stiftande delägare och efter att byggnaden blivit färdig ta lägenheten i stadigvarande bostadsbruk för egen eller familjens räkning.

En privatperson kan också vara en grynderbyggare, varvid hen själv bildar bostadsaktiebolaget som låter bygga bostadshuset. En person kan använda någon av de lägenheter som hen innehar på basis av de aktier som hen tecknat i egenskap av stiftande delägare som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad.

Om en sådan ägare av en byggfirma eller grynderbyggare snart efter det att boendetiden på två år har gått ut säljer lägenhetsaktierna, kan försäljningsinkomsten betraktas som hens näringsinkomst, i synnerhet om verksamheten är återkommande och personen inte lägger fram några av beskattningen oberoende skäl att sälja aktierna strax efter att två år har förflutit. Hur kännetecknen på näringsverksamhet uppfylls ska även här bedömas med beaktande av omständigheterna och helheten i fallet.

I kapitel 8.3 behandlas också situationer där en privatperson agerar som grynderentreprenör eller stiftande byggherre.

5 Köp och försäljning

5.1 Köp och försäljning av lägenhetsaktier

Enbart handel med lägenhetsaktier som en privatperson idkar uppfyller i allmänhet inte kännetecknen på näringsverksamhet. I rättspraxis (HFD 2009:50) har köp och försäljning av flera aktielägenheter inte ansetts vara näringsverksamhet.

HFD 2009:50

A hade tillsammans med två andra personer för 737 000 euro köpt aktiestocken i ett fastighetsaktiebolag så, att alla tre köpte en lika stor andel av aktierna. Säljaren var ett stort finskt företag. Fastighetsaktiebolagets bostadshus omfattade 24 lägenheter. Efter köpet ombildades fastighetsaktiebolaget till bostadsaktiebolag, för att möjliggöra vidareförsäljningen av lägenheterna.

Tre av lägenheterna renoverades för sammanlagt 9 123 euro. Under skatteåret sålde ägarna gemensamt 12 lägenheter till utomstående. Försäljningarna gav de tre aktieägarna en gemensam vinst om 50 089 euro. Vid utgången av 2003 ägde aktieägarna fortfarande tillsammans sex lägenheter. Dessutom ägde var och en av dem ensam två lägenheter. A var till sitt yrke fastighetsförmedlare och även de övriga köparna av aktierna hade varit verksamma i fastighetsbranschen.

I målet gällde det att avgöra om A:s inkomst från överlåtelsen av aktierna skulle betraktas som inkomst av näringsverksamhet eller som överlåtelsevinst, som beskattas som kapitalinkomst. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att skattefrihet inte föreligger i någotdera fallet, utan att avgörandet har betydelse enbart för beskattningsnivån, som är beroende av den skattepliktiges individuella omständigheter.

A hade inte själv betraktat sin verksamhet som näringsverksamhet och hade inte fört bok över den. Verksamheten hade endast omfattat inköp av höghuset, som varit offentligt till salu och som A hade köpt tillsammans med ovan nämnda två andra personer. I höghuset hade inte utförts andra än anspråkslösa reparationer, som varit av samma karaktär som årsreparationer. Dessutom hade fastighetens bolagsform ändrats med tanke på den vidare försäljningen av lägenheterna i huset. Verksamheten hade inte varit fortlöpande på ett sådant sätt som är karakteristiskt för näringsverksamhet och vid tillämpningen av bokföringslagen hade verksamheten inte mot den skattskyldiges uppfattning betraktats som affärs- eller yrkesverksamhet.

Medel hade placerats i en fastighet för att ge avkastning i form av överlåtelsevinst och hyresinkomst. Det fanns inte grund för att mot den skattskyldiges egen uppfattning betrakta en sådan placering som näringsverksamhet. Med hänsyn till skattesystemets nuvarande uppbyggnad påverkades saken inte heller av att A genom sitt aktiebolag hade verkat som fastighetsförmedlare. Följaktligen ansåg högsta förvaltningsdomstolen att den vinst som A hade fått skulle beskattas så att inkomstskattelagens bestämmelser om beskattning av överlåtelsevinst tillämpades. Skatteåret 2003.

Med stöd av högsta förvaltningsdomstolens beslut kan det konstateras att även om köp och försäljning av lägenheter binder betydande kapital vid anskaffningen av lägenhetsaktierna, men säljarens ekonomiska insats för att höja lägenheternas värde är ringa jämfört med anskaffningspriset, betraktas verksamheten inte som näringsverksamhet. I en sådan situation kan försäljningen av lägenheterna beskattas i enlighet med bestämmelserna om överlåtelse i inkomstskattelagen. Tillämpningen av inkomstskattelagen förutsätter dock att verksamheten inte heller på någon annan grund ska betraktas som näringsverksamhet.

5.2 Köp och försäljning av fastigheter

Att en privatperson enbart köper och säljer fastigheter utan att förädla dem är i princip en verksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen. Exempelvis beskattas köp och försäljning av tomter utan byggande eller annan förädling i enlighet med bestämmelserna om överlåtelse i inkomstskattelagen.

5.3 Försäljning av objekt som använts för uthyrning 

I regel är uthyrning av en privatpersons fastigheter och lägenheter skattepliktig verksamhet enligt inkomstskattelagen. Inkomstskattelagen tillämpas även på mycket omfattande uthyrningsverksamhet (HFD 1978-B-II-564). Följaktligen beskattas även försäljningen av de objekt som använts för uthyrning i regel i enlighet med bestämmelserna om överlåtelse av inkomstskattelagen. Även om flera objekt säljs beskattas försäljningen enligt inkomstskattelagen om verksamheten annars inte anses uppfylla kännetecknen på näringsverksamhet (se HFD 2009:50 ovan). 

Om ett uthyrt objekt hör till förvärvskällan för näringsverksamhet, beskattas även försäljningen av objektet enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Indelningen av förvärvskällor behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förvärvskälla för fastighet och aktielägenhet.

6 Renovering och annan förädling före försäljning

6.1 Renovering och annan förädling av lägenheter som är föremål för handel

Om en privatpersons verksamhet vid köp och försäljning av lägenhetsaktier i betydande utsträckning är förknippad med renovering av lägenheterna, kan verksamheten betraktas som hens näringsverksamhet. En omfattande renovering av lägenheterna visar att verksamhetsutövaren gjort aktiva satsningar i syfte att höja lägenheternas värde. I lägenheternas försäljningspris ingår härvid även den värdestegring som man fått till stånd genom renoveringen. Om sådan köp-, förädlings- och försäljningsverksamhet bedrivs planmässigt och aktivt och syftet är att generera vinst, betraktas verksamheten som näringsverksamhet även om verksamhetsutövaren inte är yrkesman inom byggbranschen (HFD 2011:79).

HFD 2011:79

A hade år 2003 tillsammans med B för ett under bildning varande bolags räkning köpt kvotdelen 2/3 av en fastighet och två av de på fastigheten belägna tre byggnaderna av en stiftelse. I byggnaderna fanns sammanlagt 41 bostadslägenheter. A och B hade tagit banklån och grundat ett bostadsaktiebolag. Tomtens användningsändamål hade ändrats genom en ändring av planläggningen för markområdet. Ett utomstående byggföretag hade utfört ombyggnaden och saneringen av lägenheterna. Av sina aktier i bolaget hade A år 2004 sålt de som berättigade till besittningen av fyra bostadslägenheter och år 2005 resten av aktierna, vilka berättigade till besittningen av 22 aktielägenheter.

A:s överlåtelse av bostadsaktierna betraktades som näringsverksamhet och inkomsten från överlåtelsen skulle beskattas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. HFD gav betydelse åt projektets och det investerade kapitalets storlek samt den omständigheten att A aktivt hade påverkat de åtgärder som hade bidragit till att fastigheten avsevärt hade ökat i värde, såsom bildandet av bostadsaktiebolaget, behovet att ändra planläggningen, ombyggnaden och saneringen av fastigheten, planeringen av dessa arbeten och ansökan om bygglov. A:s besvär avslogs. Skatteåret 2004

Högsta förvaltningsdomstolens beslut gällde ett enskilt projekt som A hade investerat cirka 1,9 miljoner euro i. A hade inte haft någon koppling till byggnadsverksamheten utan hade startat projektet i försäljningssyfte. Verksamheten hade syftat till att uppnå vinst och var förenad med en ekonomisk risk och en risk som gällde planläggningen. Värdestegringen hos objektet hade inte enbart grundat sig på den allmänna utvecklingen på fastighetsmarknaden utan hade påverkats av ändringen i planläggningen, saneringsplanerna och byggnadslovet. Lägenhetsaktierna hade överlåtits efter att saneringsarbetet blivit färdigt och överlåtelsen hade föregåtts av en sådan förädling som hade haft en betydande inverkan på lägenheternas värde.

I varje enskilt fall avgörs utifrån omständigheterna och en helhetsbedömning frågan om huruvida det handlar om näringsverksamhet eller om förädling och försäljning av lägenheter som ska beskattas enligt inkomstskattelagen.

För köp, renovering och försäljning av lägenheter används i offentligheten även begreppet bostadsflippande. Utmärkande för bostadsflippande är att lägenheterna köps, renoveras och säljs snabbt med vinst. Om flippandet bedrivs planmässigt och aktivt och syftet är att generera vinst, kan verksamheten betraktas som näringsverksamhet under förutsättning att kännetecken på näringsverksamhet uppfylls.

6.2 Förädling av fastigheter som är föremål för handel

På samma sätt kan köp och försäljning av fastigheter betraktas som näringsverksamhet, om verksamheten som en privat person idkar förknippas med omfattande fastighetsförädling. Då påvisar verksamheten privatpersonens aktiva satsning för att öka värdet på fastigheterna och i fastigheternas försäljningspris ingår den värdestegring som erhållits genom förädlingen. Verksamheten kan till exempel bestå av förvärv och renovering av byggnader i dåligt skick för att säljas vidare med vinst.

7 Byggande och försäljning av egnahemshus och fritidsbostäder

Försäljningen av egnahemshus och fritidsbostäder som en privatperson har byggt beskattas enligt inkomstskattelagen, när verksamheten som helhet inte uppfyller kännetecknen på näringsverksamhet. Verksamhet som är förenlig med inkomstskattelagen kan innefatta strävan efter vinst, men då saknas i huvudsak andra kännetecken på näringsverksamhet.

HFD 2008:54

Vid en generationsväxling år 1973 hade A hade tillsammans med sin make köpt ett gårdsbruk av sina föräldrar. På initiativ av A och vissa andra markägare hade en strandplan gjorts för ett strandområde, där A enligt planen hade fyra strandtomter. Under åren 1992–1998 hade A uppfört en fritidsbostad på en av tomterna och sålt den år 2000. Efter sin pensionering hade A år 2000 börjat bygga en annan fritidsbostad så, att han huvudsakligen själv utförde byggarbetet och tog virket till bygget ur egen skog. Denna andra fritidsbostad hade A sålt 2001. En väg hade byggts till A:s tomter och stränderna hade iståndsatts. Enligt utredningen i ärendet hade A inte därefter sålt någon fritidsbostad som han själv skulle ha byggt. A hade inte betraktat verksamheten som näringsverksamhet och man hade inte heller uppgjort bokföring över verksamheten. Med hänsyn till att den inkomst som A hade fått av verksamheten i varje händelse var skattepliktig inkomst, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det inte var fråga om näringsverksamhet, utan att inkomstskattelagens bestämmelser om beskattning av överlåtelsevinst skulle tillämpas på försäljningen av den andra fritidsbostaden. Omröstning 4–1. Skatteåret 2001.

Vid helhetsbedömningen i högsta förvaltningsdomstolens beslut förefaller det som om att planmässighet och risktagning saknas i A:s verksamhet. Tomter och byggnadsförnödenheter hade inte skaffats särskilt för försäljning, utan A hade ägt dem redan tidigare. Därför hade inget kapital bundits till verksamheten i syfte att uppnå vinst och verksamheten var inte heller fortlöpande. A:s eget agerande i planläggningsärendet eller byggandet hade ingen avgörande betydelse. Utifrån högsta förvaltningsdomstolens beslut kan det konstateras att försäljningen är placeringsverksamhet som ska beskattas enligt inkomstskattelagen när kännetecken på näringsverksamhet saknas.

Läget är ett annat om omständigheterna förändras. En privatpersons egen aktiva verksamhet, till exempel i tillståndsärenden eller andra därmed jämförbara ärenden, eller planmässighet, till exempel förvärv av tomt av betydande värde på ett centralt ställe, kan få helhetsbedömningen att luta mot beskattning av näringsverksamhet. Faktorer som talar för näringsverksamhet är till exempel extern finansiering (risktagning) samt byggande av flera objekt i följd för försäljning (kontinuitet). Objektet kan byggas av personen själv eller av utomstående. När ett objekt byggs av utomstående minskar självständigheten, som är ett tecken på näringsverksamhet.

Även försäljning av ett egnahemshus eller fritidshus som en privatperson byggt själv eller låtit bygga kan utgöra näringsverksamhet om andra kännetecken uppfylls, även om kontinuitet saknas. Om ett objekt har börjat byggas endast för försäljning och projektet har krävt betydande utomstående kapital, kan verksamheten anses vara näringsverksamhet. Det kan vara fråga om näringsverksamhet även om något av kännetecknen inte tydligt uppfylls.

Den totala bedömningen påverkas förutom av kännetecknen, också av huruvida verksamheten är en huvudsyssla. Sannolikheten för beskattning som näringsverksamhet ökar, om personen dessutom får sitt huvudsakliga uppehälle från den egna byggnads- och försäljningsverksamheten.

8 Koppling till byggbranschen

8.1 Personer nära byggbranschen

Enligt rättspraxis är säljarens yrke och eventuella utnyttjande av yrkesskickligheten vid försäljning inte av avgörande betydelse för vilken lag som är tillämplig på försäljning av lägenhetsaktier (HFD 2009:50). I beslut som gäller förvärvskällan vid försäljning av lägenhetsaktier ligger tonvikten på en granskning av kännetecknen på näringsverksamhet. Verksamheten betraktas således inte som näringsverksamhet endast på den grunden att säljaren är verksam inom en sektor som ligger nära byggnadsbranschen.  

Skatteförvaltningen anser inte heller att yrket har någon avgörande betydelse vid försäljning av fastigheter när det är fråga om annan försäljning än försäljning av egen stadigvarande bostad.

8.2 Funktionellt samband med byggande

Med funktionellt samband avses en situation där en privatperson är ansvarig bolagsman i ett öppet bolag eller kommanditbolag eller äger majoriteten av aktierna i ett aktiebolag och bolaget deltar i byggandet eller renoveringen av privatpersonens bostäder. I kapitel 8.3 behandlas situationen då privatpersonens byggfirma medverkar i byggande av lägenheter.

Ett funktionellt samband uppkommer också när en person som hör till privatpersonens intressesfär har en byggfirma eller en medlem av intressesfären är majoritetsägare eller ansvarig bolagsman i ett bolag som är verksamt i byggbranschen. 

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut (HFD 1991 B 501) tillämpades lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet på överlåtelser av den skattskyldiges aktier i ett fastighetsaktiebolag, då den skattskyldiges makes byggfirma hade byggt fastighetsaktiebolagets byggnad. I målet hade en aktör som bedriver näringsverksamhet och som hör till säljarens intressesfär varit med om att förädla byggnaden och bidra till värdestegringen.

HFD 1991 B 501

När ett fastighetsaktiebolag bildades år 1978 hade den skattskyldige och hens make av de sammanlagt 20 aktierna i bolaget tecknat vardera 4 aktier till ett pris av 10 000 mark per styck. Makarna tecknade ytterligare aktier år 1981, vardera 10 st. á 10 000 mark (ökning av aktiekapitalet). En byggfirma som den skattskyldiges make ägde hade under åren 1978–1979 på entreprenad byggt den byggnad som ägdes av fastighetsbolaget. Den skattskyldige själv hade inte deltagit i verksamheten hos den byggfirma som maken ägde och de aktier som hen tecknat hade finansierats med ett personligt banklån och besparingar. När aktierna såldes 1986 för 450 000 mark ansågs vinsten vara hens skattepliktiga rörelseinkomst.

På de grunder som framgår av rättspraxisen från 2000-talet ska verksamheten för en privatpersons del bedömas utifrån hur kännetecknen på näringsverksamhet uppfylls. I senare rättspraxis har det dock inte handlat om att avgöra en situation där en aktör som bedriver näringsverksamhet och som hör till en privatpersons intressesfär bidrar till att generera ett objekts värdestegring genom sin egen näringsverksamhet. När ett funktionellt samband uppkommer genom en intressesfär ska privatpersonens verksamhet i fråga om uppfyllandet av kännetecknen på näringsverksamhet enligt Skatteförvaltningens uppfattning bedömas som en helhet tillsammans med verksamheten inom hens intressesfär.

Det funktionella sambandet är av betydelse för bedömningen av verksamhetens karaktär åtminstone i de situationer där ett bolag som ägs av en privatperson eller av hens intressesfär på ett betydande sätt bidrar till att generera värdestegringen hos fastigheterna och lägenhetsaktierna. I situationer med funktionellt samband fattas beslutet om verksamhetens karaktär med beaktande av omständigheterna och helheten.    

8.3 Privatperson som grynderentreprenör eller stiftande byggherre

Vid en grynderentreprenad bildar byggfirman (grynderentreprenören) ett bostadsaktiebolag, bygger de bostäder som bolaget äger och marknadsför redan i byggnadsfasen aktierna till utomstående köpare. Byggfirman behåller äganderätten till aktierna och beslutanderätten i bostadsaktiebolaget under hela byggnadsfasen. Vid grynderbyggande lämnar det företag som grundat bostadsaktiebolaget (grynderbyggaren) i allmänhet i bostadsaktiebolagets namn ut byggnadsarbetet på entreprenad till utomstående aktörer. Grynderentreprenör och grynderbyggare kallas också grynder.

Egentlig grynderverksamhet behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Grynderentreprenadverksamhet i beskattningen.

Också en privatperson kan vara grynderentreprenör eller grynderbyggherre eller på något annat sätt delta i ett byggprojekt. Karaktären av den verksamhet som bedrivs av en privatperson bedöms med beaktande av omständigheterna och helheten i varje enskilt fall. Om kännetecknen på näringsverksamhet uppfylls betraktas verksamheten som näringsverksamhet.

Privatperson som grynderentreprenör (äger byggfirman)

I en bassituation grundar en privatperson en byggfirma och tecknar aktierna i den. Byggfirman bildar ett bostadsaktiebolag, bygger en byggnad och säljer aktierna (lägenheterna) i bostadsaktiebolaget till utomstående köpare. Byggfirmans verksamhet är näringsverksamhet, varvid även försäljningen av byggfirmans lägenhetsaktier utgör näringsverksamhet.

Om en byggfirma som en privatperson äger bildar ett bostadsaktiebolag och bygger en byggnad och personen själv tecknar aktierna i bostadsaktiebolaget i syfte att sälja aktierna med vinst, kan försäljningen av personens lägenhetsaktier betraktas som näringsverksamhet. En sådan verksamhet innebär en stor vinstmöjlighet, men samtidigt också en stor risk.

Privatperson som grynderbyggare (äger inte byggföretaget)

Om en privatperson grundar ett bostadsaktiebolag och tecknar aktierna i det, och bostadsaktiebolaget tar ett bolagslån och låter en utomstående byggfirma uppföra en byggnad, kan även i sådana fall försäljningen av personens lägenhetsaktier betraktas som näringsverksamhet, även om hen eller hens intressesfär inte deltar i byggandet av objektet.

Kännetecknen på näringsverksamhet kan uppfyllas även i ett enskilt byggprojekt. Om verksamheten dessutom är återkommande, dvs. om privatpersonen bildar flera bostadsaktiebolag i syfte att driva verksamheten på det sätt som beskrivs ovan, anses verksamheten allt tydligare vara näringsverksamhet.

Privatperson som passiv investerare

Om en privatperson förvärvar en del av aktierna i ett redan bildat bostadsaktiebolag och deltar i bostadsaktiebolagets byggprojekt endast i egenskap av finansiär, kan bestämmelserna i inkomstskattelagen tillämpas när en sådan delägare säljer lägenhetsaktierna. En förutsättning är att privatpersonen deltar i byggprojektet endast som passiv investerare och att kännetecknen på näringsverksamhet inte heller i övrigt uppfylls i verksamheten.

9 Verkningar i praktiken av beskattning som näringsverksamhet

När en privatpersons köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter uppfyller kännetecken på näringsverksamhet, tillämpas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet på verksamheten.

En näringsidkare är bokföringsskyldig för sin verksamhet och dessutom mervärdesskattskyldig, om omsättningsgränsen för verksamhet i liten skala överskrids. Närmare uppgifter om bokföringsskyldigheten ges i Skatteförvaltningens anvisning Företagsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet i personbeskattningen och om mervärdesskattskyldigheten bland annat i anvisningen Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 15 000 euro.

En näringsidkare är skyldig att årligen lämna skattedeklaration över näringsverksamhet till Skatteförvaltningen. Anmälan lämnas elektroniskt i tjänsten MinSkatt eller på papper på blankett 5. I skattedeklarationen ska uppges bland annat näringsverksamhetens intäkter och kostnader samt näringsverksamhetens resultat eller förlust. Fastigheter och lägenheter som hänför sig till köp, förädling och försäljning uppges på skattedeklarationen som förmögenhet i näringsverksamheten.

Näringsidkaren registreras på ansökan i registret över förskottsuppbördsskyldiga och mervärdesskattskyldiga. Registrering i registret över mervärdesskattskyldiga kan också göras retroaktivt på Skatteförvaltningens initiativ. Dessutom ska näringsidkaren anmäla sig till arbetsgivarregistret, om hen betalar löner regelbundet.

På basis av det uppskattade resultatet för räkenskapsperioden betalar näringsidkaren inkomstskatt i förskott, dvs. förskottsskatt. Förskottsskatterna kan på näringsidkarens ansökan sänkas eller ökas, om det uppskattade resultatet ändras. Förskottskatterna kan också ändras på skattemyndighetens initiativ.

10 Sammanfattning

Privatpersoner kan bedriva köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter i många olika situationer. Det kan inte entydigt sägas när verksamheten ska betraktas som placeringsverksamhet för vilken erhållna vinster eller förluster beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelse i inkomstskattelagen och när verksamheten åter ska beskattas som näringsverksamhet på vilken lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas. Varje fall avgörs genom att man tar ställning till huruvida kännetecknen på näringsverksamhet uppfylls med beaktande av omständigheterna i fallet som helhet.

Om man i ett enskilt fall på förhand vill utreda vilken lag som kommer att tillämpas på köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter kan man ansöka om förhandsavgörande hos Skatteförvaltningen (85 § i lagen om beskattningsförfarande).

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

specialsakkunnig Marjukka Avellan