Maanmittaustoimitusten verovaikutuksia

Tässä ohjeessa käsitellään maanmittaustoimituksista toimituksen kohteena olevien kiinteistöjen omistajille aiheutuvia verovaikutuksia tuloverotuksen, kiinteistöverotuksen, varainsiirtoverotuksen, lahjaverotuksen sekä arvonlisäverotuksen kannalta.

Ohjeeseen on päivitetty kiinteistönmuodostamislain muutoksen (989/2021) sekä yhteishalkomista koskeneen korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2022:81 aiheuttamat tekstimuutokset. Lisäksi ohjeeseen on samalla tehty ohjelinkkien ja säädösviittausten päivityksiä.

1 Johdanto

Maanmittaustoimituksella tarkoitetaan tässä ohjeessa kiinteistönmuodostamislain (554/1995, KML) mukaista kiinteistötoimitusta sekä myös sellaista muun lainsäädännön mukaista toimitusta, jossa määritetään kiinteistörekisteriin rekisteriyksikkö tai käyttöoikeusyksikkö ulottuvuuksineen.

Kiinteistörekisteristä on säädetty kiinteistörekisterilaissa (392/1985). Kiinteistörekisterin pitäjinä toimivat Maanmittauslaitos sekä tietyt kunnat omilla toimialueillaan. Kiinteistörekisteri on osa valtakunnallista kiinteistötietojärjestelmää (KTJ), josta on säädetty laissa kiinteistötietojärjestelmästä ja siitä tuotettavasta tietopalvelusta (453/2002).

Kiinteistönmuodostamislain mukaisia kiinteistötoimituksia ovat kiinteistönmuodostamistoimitukset (esimerkiksi lohkominen tai halkominen), kiinteistöjärjestelytoimitukset (esimerkiksi uusjako) sekä kiinteistönmääritystoimitukset (esimerkiksi rajankäynti).

Muita maanmittaustoimituksia tehdään sovellettaessa esimerkiksi lakia kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta (603/1977, lunastuslaki), luonnonsuojelulakia (1096/1996 ja 1.6.2023 alkaen uusi luonnonsuojelulaki 9/2023), vesilakia (587/2011), maankäyttö- ja rakennuslakia (132/1999), maantielakia (503/2005), ratalakia (110/2007), yksityistielakia (560/2018) tai kaivoslakia (621/2011).

Eri maanmittaustoimituksia on yksityiskohtaisesti selvitetty maanmittauslaitoksen julkaisemassa Toimitusmenettelyn käsikirjassa.

Tässä ohjeessa käsitellään maanmittaustoimitusten verovaikutuksia, jotka voivat eri verolajien osalta liittyä toimituksessa määrättäviin korvauksiin, muutoksiin kiinteistöjen omistuksessa tai pinta-alatiedoissa sekä toimituskustannusten käsittelyyn verotuksessa. Tuloverotuksen osalta verovaikutusten kuvauksessa keskitytään luonnollisten henkilöiden tuloverotukseen.

2 Maanmittaustoimituksissa määrättävien korvausten verotus

2.1 Yleistä

Maanmittaustoimituksissa maksettavat korvaukset voidaan jaotella lunastuskorvauksiin ja tilikorvauksiin.

Lunastuskorvauksia maksetaan paitsi lunastuslain mukaisissa lunastustilanteissa myös vastaavasti esimerkiksi maantie- ja ratatoimituksissa, yksityistietoimituksissa sekä reittitoimituksissa (ulkoilureitin tai moottorikelkkareitin perustaminen). Suoritettavat korvaukset jaotellaan lunastuslaissa sovelletun terminologian mukaisesti kohteenkorvauksiin, haitankorvauksiin ja vahingonkorvauksiin. 

Tilikorvaukset liittyvät KML:n mukaisiin jako- ja järjestelytyyppisiin kiinteistötoimituksiin. Tilikorvauksilla tasoitetaan arvoeroja tällaisissa toimituksissa.  Kiinteistötoimituksen osapuoli, jonka saaman alueen arvo jää pienemmäksi kuin hänen jakoperusteensa edellyttäisi, voi saada tilikorvausta osapuolelta, joka saa jakoperustettaan arvokkaamman alueen.

Maanmittaustoimituksissa määritettävien korvausten verovaikutusten kannalta ei ole merkitystä sillä, onko toimituksen aikana tehty korvausratkaisu syntynyt asianosaisten sopimuksella vai vastoin jonkun asianosaisen tahtoa. Jos esimerkiksi lunastustyyppisessä toimituksessa sovitaan osapuolten kesken korvauksista, verotetaan nämä korvaukset samalla tavalla kuin toimitusinsinöörin määräämät korvaukset. Vastaavasti tilikorvausten verotuksen kannalta ei ole merkitystä sillä, perustuvatko korvaukset osakkaiden sopimukseen vai toimitusinsinöörin suorittamaan jakoon. Verotuksen kannalta ratkaisevaa merkitystä ei myöskään ole maksettavan korvauksen nimikkeellä, vaan sillä, mistä korvaus maksetaan.

2.2 Tuloverotus

2.2.1 Lunastuskorvaukset

Kohteenkorvauksia maksetaan lunastusten yhteydessä tavallisimmin tilanteissa, joissa omaisuuden omistaja vaihtuu tai omaisuuteen perustetaan pysyvä käyttöoikeus.  Verotuksessa tällaisiin tilanteisiin sovelletaan korvauksen saajalla luovutusvoittoja ja -tappioita koskevia säännöksiä. Niistä kerrotaan ohjeissa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa sekä Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa. 

Lunastustilanteisiin soveltuu usein viimeksi mainitussa ohjeessa käsitelty, tuloverolain (1535/1992, TVL) 49 §:ssä säädetty luovutusvoiton osittainen verovapaus tai samassa ohjeessa käsitelty TVL 48 §:n mukainen verovapaus, joka koskee eräitä luovutuksia luonnonsuojelualueeksi. Nämä verovapaussäännökset koskevat ohjeessa tarkemmin mainituin edellytyksin myös vapaaehtoisia luovutuksia.

Kohteenkorvaukseen voi sisältyä maapohjasta ja sen pysyvästä käyttöoikeudesta maksettavan korvauksen ohella erillisiä korvauksia esimerkiksi puustosta, kasvillisuudesta, maa-aineksista ja rakennuksista. Myös nämä korvaukset ovat luovutushintaa silloin, kun näitä korvauksia maksetaan samalta alueelta, jonka omistusoikeus tai pysyvä käyttöoikeus samalla siirtyy. Alue katsotaan siis silloin luovutetuksi puustoineen ja rakennuksineen.

Metsän luovutusvoittoon voi tulla lisättäväksi käytettyä metsävähennystä. Lunastettu tai pysyvällä käyttöoikeudella luovutettu alue ei lunastuksen jälkeen enää kuulu metsävähennyspohjaan. Metsävähennyksestä kerrotaan tarkemmin ohjeessa Metsävähennys.

Jos omaisuuteen perustetaan kuitenkin vain määräaikainen käyttöoikeus, tilanne rinnastetaan vuokrasopimukseen ja korvaus katsotaan vuokraksi. Maatilasta, maatilan osasta tai maatilalla sijaitsevasta rakennuksesta saadut vuokrat ovat maatilatalouden tuloverolain (543/1967, MVL) 5 §:n mukaan maatalouden tuloa. Maatilaksi katsotaan myös pelkkä metsätila, joten tilalta saadut vuokratulot ovat maatalouden tuloa silloinkin, kun tilalla ei harjoiteta maataloutta. Lisätietoa maatilan vuokratulojen verotuksesta on ohjeessa Maatalousmaan vuokrauksen verotus. Muusta kiinteistöstä kuin maatilasta saadut tulot ovat pääomatulona verotettavaa vuokratuloa, josta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Vuokratulojen verotus. Jos kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, voi kiinteistöstä saatu vuokratulo joissakin tapauksissa olla myös elinkeinotuloa.

Haitankorvausta maksetaan lunastustoimituksen yhteydessä pysyväisluontoisesta haitasta, jota joko omaisuuden omistajalle tai muulle taholle lunastuksesta aiheutuu. Haitankorvauksella korvataan jäljelle jäävän omaisuuden käytölle aiheutuvaa pysyvää haittaa tai omaisuuden arvon alenemista. Haitta voi ilmetä esimerkiksi lisääntyneenä meluna, kulkemisen vaikeutumisena, toiminnan supistumisena tai lisääntyneinä työkustannuksina.  Haitankorvaukset verotetaan joko tuloverolain luovutusvoittoja koskevien säännösten mukaan (omaisuuden arvon alenemiset) tai tulonhankinnan luonteen mukaan maatalouden, metsätalouden tai elinkeinotoiminnan tulona.

Vahingonkorvausta maksetaan omaisuuden omistajalle tai muulle taholle, jos lunastuksesta aiheutuu heille kustannuksia tai muuta vahinkoa esimerkiksi muuttamisen, liikkeen tai ammatin harjoittamisen keskeytymisen tai muun syyn vuoksi.  Vahingonkorvaukset verotetaan kohdistumisensa perusteella maatalouden, metsätalouden tai elinkeinotoiminnan tuloa.

Haitankorvaukset ja vahingonkorvaukset voivat eräin edellytyksin olla myös verovapaita. Esimerkiksi pihakasvillisuuden menetyksestä ja vahingoittumisesta maksetut korvaukset ovat yksityistalouteen liittyvään omaisuuteen kohdistuvina verovapaita.

Oikeudenvalvonta- tai edunvalvontakorvauksella korvataan niitä menoja, joita omaisuuden omistajalle aiheutuu oikeuksiensa ja etujensa valvomisesta lunastustoimituksessa ja siihen liittyvissä kokouksissa ja neuvotteluissa. Näihin korvauksiin sovelletaan vahingonkorvauksia koskevaa TVL 78 §:n säännöstä, jonka mukaan vain veronalaisen tulon sijaan saatu vahingonkorvaus on veronalainen.  Matkakustannusten ja muiden oikeudenvalvonnasta aiheutuneiden kustannusten korvaukset ovat siten verovapaita.  Ansionmenetyskorvaukset ja muut sellaiset korvaukset, joilla korvataan veronalaisen tulon saamatta jäämistä, ovat veronalaisia.

Lunastuslain mukaisissa lunastuksissa ja niihin rinnastettavissa tilanteissa saatujen korvausten verotusta on yksityiskohtaisemmin käsitelty ohjeessa Lunastustoimituksissa ja niihin rinnastettavissa tilanteissa saatujen korvausten verotus. Ohjeessa ei käsitellä lunastuskorvauksen maksajan verotusta.

Lunastusta hakenut taho maksaa lunastuskorvaukset. Lunastustyyppisissä toimituksissa lunastaja on TVL 3 §:ssä tarkoitettu yhteisö, yleensä julkisyhteisö. Maksettuja korvauksia käsitellään yhteisön kirjanpidossa kirjanpitolain (1336/1997) säännösten mukaisesti, ja yhteisön juokseva tuloverotus perustuu kirjanpidon tietoihin. Maksetusta kohteenkorvauksesta muodostuu lunastajalle kiinteistön hankintamenoa. 

2.2.2 Tilikorvaukset

Kiinteistötoimituksessa määritetty tilikorvaus on saajalleen kiinteistön luovutushintaan rinnastettavaa tuloa, jota verotetaan TVL:n luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan.

Luovutusvoittojen verotusta on selvitetty yksityiskohtaisesti ohjeissa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa sekä Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.  

Tilikorvausta maksavalle kiinteistötoimituksen osapuolelle korvaus luetaan puolestaan kiinteistön hankintamenoksi. Maksetun korvauksen metsään kohdistuvasta osasta muodostuu metsävähennyspohjaa, kuten ohjeessa Metsävähennys on tarkemmin selvitetty.

Jäljempänä tässä ohjeessa on halkomis-, uusjako-, tilusvaihto- ja yhteismetsän muodostamistoimituksia tarkemmin esiteltäessä kuvattu yksityiskohtaisemmin myös tilikorvausten verotuskäsittelyä kussakin näissä toimituslajeissa.

2.2.3 Verovuosi

Luovutusvoitto on TVL 110 §:n 2 momentin mukaan sen verovuoden tuloa, jonka aikana sitova kauppa tai muu luovutussopimus on tehty. Siten ne maanmittaustoimituksessa määrättävät korvaukset, joihin sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä, ovat sen verovuoden tuloa, jona luovutussopimus on tehty, vaikka kauppahintaa ei vielä olisi tuolloin maksettukaan.

Lunastustyyppisissä toimituksissa luovutussopimus on tehty silloin, kun lunastuksen toteutuminen ja sen kohde on molempia osapuolia sitovasti vahvistettu. Lunastuspäätös tulee lopulliseksi, kun se saa lainvoiman. Lunastuksen oikeusvaikutukset voivat eräin edellytyksin tulla voimaan jo siinä vaiheessa, kun lunastuspäätös on julistettu ja siinä määrätty korvaus on asianmukaisesti maksettu. Korvauksen mahdollinen riidanalainen osa on tällöin talletettava aluehallintovirastoon. Kun lunastuksen toteutuminen varmistuu lunastuspäätöksen mukaisen korvauksen maksamisella, luovutussopimuksen tekohetkeksi katsotaan se ajankohta, jolloin korvaus on lunastuspäätöksen julistamisen jälkeen maksettu.  Tämä ajankohta määrittää silloin luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluvien korvausten verovuoden.  Muissa tapauksissa luovutussopimuksen tekohetkeksi katsotaan se ajankohta, jona lunastuspäätös saa lainvoiman.  

Jos osa korvauksesta on talletettu aluehallintovirastoon ja maksetaan myöhemmin, se käsitellään lisäkauppahinnan tavoin.  Lisäkauppahinnan verotuksesta on lisätietoa ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa luvussa 6.2.

Maantie- ja ratatoimituksissa alueet otetaan tien- tai radanpitäjän haltuun haltuunottokatselmuksessa määrättynä ajankohtana. Haltuunotto ei edellytä korvauksen maksamista. Kun lunastuksen toteutuminen ei ole sidottu korvauksen maksamiseen, on luovutusajankohdaksi katsottava ajankohta, jolloin korvauspäätös saa lainvoiman.

Muut lunastustyyppisissä toimituksissa maksettavat korvaukset eli vahingonkorvaukset ja osa haitankorvauksista, jotka ovat veronalaisia joko tuloverolain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan, ovat TVL 110 §:n 1 momentin mukaisesti sen verovuoden tuloa, jona ne on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muuten saatu vallintaan.

Elinkeinotulon verotuksesta annetun lain (360/1968, EVL) 19 §:n mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Elinkeinotulona verotettavat korvaukset ovat siten sen verovuoden tuloa, jonka aikana saamisoikeus niihin on syntynyt.

Kiinteistötoimituksissa luovutusajankohdaksi on puolestaan pääsääntöisesti katsottava hetki, jolloin toimitus saa lainvoiman. Toimitus on lainvoimainen, kun toimituksen valitusaika on päättynyt tai, jos toimituksesta on valitettu, kun toimituksesta tehty valitus on lopullisesti ratkaistu.

Uusjakotoimituksissa kuitenkin luovutusajankohdaksi on katsottava päivä, jolloin kokouksessa tehty päätös haltuunottoajankohdasta saa lainvoiman eli 30 päivän kuluttua päätöksestä. Uusjaon johdosta maksettavat korvaukset voidaan KML 203 §:n mukaan määrätä maksettavaksi jo ennen toimituksen lopettamista. 

2.2.4 Korvauksille maksettava korko verotuksessa

Lunastuskorvaukselle tai tilikorvaukselle maksettava korko on aina veronalaista pääomatuloa riippumatta siitä, onko itse korvaus verovapaa tai veronalainen.

Lunastustyyppisissä toimituksissa koron maksaminen liittyy vain ennakkohaltuunottotilanteisiin. Maksamattomalle lunastuskorvaukselle määrätään kuuden prosentin korko ennakkohaltuunotosta korvausten maksupäivään. Maksetuille ennakkokorvauksille ei tule korkoa. Luonnonsuojelulakiin perustuvissa toimituksissa koron laskenta lähtee kuitenkin lain 53 §:n nojalla käyntiin siitä hetkestä, kun toimitushakemus on toimitettu Maanmittauslaitokseen.

Korolla korvataan luovuttajalle sitä tuoton menetystä, joka aiheutuu siitä, että hän on menettänyt omaisuuden hallinnan, mutta ei ole saanut siitä täyttä korvausta käytettäväkseen. Säännönmukaisessa haltuunotossa lunastaja saa ottaa omaisuuden haltuun vasta korvausten maksamisen jälkeen. Tällöin korvauksille ei makseta korkoa.

Tilikorvaukset määrätään KML:n mukaisissa toimituksissa pääsääntöisesti maksettavaksi kolmen kuukauden kuluessa toimituksen lopettamisesta. Tällöin korvaukselle ei lasketa korkoa. Erityisestä syystä korvaus voidaan määrätä maksettavaksi enintään kolmen vuoden kuluessa, jolloin korvaukselle määrätään laskettavaksi korkoa kuuden prosentin mukaan kolmen kuukauden maksamisajankohdasta lukien.

Verovelvollisen saama korko korvaukselle katsotaan TVL 110 §:n 1 momentin mukaisesti sen verovuoden tuloksi, jona hän on sen saanut tililleen tai muuten vallintaansa.

2.3 Varainsiirtoverotus

2.3.1 Yleistä

Kiinteistön omistusoikeuden kirjaamisella eli lainhuudolla tarkoitetaan kiinteistön, kiinteistön määräalan, kiinteistön määräosan tai tiettyjen yhteisten alueiden omistusoikeuden kirjaamista lainhuuto- ja kiinnitysrekisteriin maakaaren (540/1995) säännösten mukaisesti. Lainhuudattamista on yksityiskohtaisesti selvitetty Maanmittauslaitoksen julkaisemassa Kirjaamismenettelyn käsikirjassa (pdf).

Lainhuudon saamiseksi on kiinteistön vastikkeellisesta luovutuksesta oltava varainsiirtovero suoritettuna siten kuin varainsiirtoverolaissa (931/1996, VSVL) on säädetty. Varainsiirtovero voi eräissä tilanteissa tulla maksettavaksi myös, vaikka lainhuutoa ei tarvitsisikaan hakea. Varainsiirtovero on VSVL 7 §:n mukaan suoritettava viimeistään lainhuutoa haettaessa tai jos lainhuutoa ei ole säädetyssä ajassa haettu tai sitä ei ole haettava, kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. Kiinteistön luovutuksessa vero on VSVL 6 §:n mukaan 4 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Toisaalta tietyt luovutukset ovat VSVL:n erityissäännösten perusteella verovapaita joko verovelvolliseen tai luovutuksen tyyppiin liittyen. Kiinteistöjen varainsiirtoverotuksesta on yksityiskohtaista lisätietoa Verohallinnon ohjeessa Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa

Varainsiirtoverolain soveltamisen kannalta on kiinteistötoimitusten osalta ratkaisevaa se, tapahtuuko kiinteistön ulottuvuuden muuttumisen yhteydessä vastikkeelliseksi luovutukseksi tai saannoksi katsottava tapahtuma. Erityisten asiaa koskevien säännösten puuttuessa verovelvollisuus määräytyy vapaaehtoisia luovutuksia koskevien VSVL:n yleissäännösten perusteella.

Jos kiinteistön ulottuvuuden muutoksen perusteena on kiinteistöjen omistajien välinen sopimus, katsotaan tapahtuma luovutukseksi. Tällainen luovutus on esimerkiksi KML 31 §:n 2 momentin mukainen lohkomisen yhteydessä tapahtuva lisäalueen hankkiminen. Samoin, jos perusteena on kiinteistönmuodostamislakiin pohjautuvan lunastusoikeuden käyttäminen, on kyseessä luovutus. Tällaisia tilanteita ovat KML 60-62 §:ssä tarkoitetut vesijätön, kiinteistön ulkopalstan, yhteisen alueen tai tontin- tai rakennuspaikan osan lunastukset. Myös sellaiset maankäyttö- ja rakennuslain mukaiset lunastukset, joissa lunastettu alue liitetään lunastajan ennestään omistamaan lainhuudatettuun kiinteistöön, ovat varainsiirtoverollisia.

Muissa tilanteissa kiinteistöjen ulottuvuuden muuttumiset voidaan rinnastaa luovutuksiin siltä osin, kuin toimituksen osakkaat saavat tiluksia yli jakoperusteensa eli suorittavat tästä tilikorvauksen.

2.3.2 Tilikorvaukset

Saanto, joka perustuu yhteisomistussuhteen purkamiseen, on VSVL 4 §:n 3 momentin mukaan varainsiirtoverosta vapaa. Kuitenkin yhteisomistussuhteen purkamisen yhteydessä maksetun vastikkeen perusteella on suoritettava veroa, kuten esimerkiksi varainsiirtoverolakia koskeneessa hallituksen esityksessä (HE 121/1996) kuvataan. Näin ollen jakoperusteesta poikkeamisesta maksettavasta tilikorvauksesta on suoritettava myös yhteisomistussuhteen purkautumistilanteissa varainsiirtovero. Yhteisomistussuhteen purkamiseen liittyvää verotusta on selvitetty tarkemmin jäljempänä tässä ohjeessa halkomistoimituksen veroseuraamusten kuvauksen yhteydessä.

Tilusvaihdossa, jossa ei makseta rahakorvauksia, ei tule suoritettavaksi varainsiirtoveroa. Jos vapaaehtoisessa tilusvaihdossa maksetaan tilikorvauksia, on verotuskäytännössä katsottu, että maksajan on suoritettava korvauksen määrästä varainsiirtoveroa. Korkeimman hallinto-oikeuden vapaaehtoista tilusvaihtoa koskeneessa ratkaisussa KHO 26.9.2008, taltio 2348 (Finlex) varainsiirtoveroa  ei ollut suoritettava, mutta kyseisessä tilusvaihdossa ei suoritettu rahakorvauksia.

Pakollisessa tilusvaihdossa tai uusjaossa tapahtuneiden tilusjärjestelyiden johdosta määrättävistä tilikorvauksista ei tarvitse vallitsevan verotuskäytännön mukaan suorittaa varainsiirtoveroa. Myöskään maantie-, rata-, lunastus- tai yksityistietoimitusten yhteydessä tehdyistä tilusjärjestelyistä ei aiheudu varainsiirtoverovelvollisuutta, vaikka niissä määrättäisiin korvauksia maksettavaksi. Tilusjärjestelytoimenpiteitä ei katsota VSVL:n mukaisiksi kiinteistön luovutuksiksi.

Kiinteistön liittämistä yhteismetsään yhteismetsäosuuksia vastaan ei KHO:n vuosikirjaratkaisun KHO 2002:83 (Finlex) mukaan pidetä luovutuksena, koska kiinteistöoikeudellinen ulottuvuus ei liittymisessä muutu eikä omistaja vaihdu. Yhteismetsään liittämisestä ei tällöin seuraa myöskään varainsiirtoveron maksuvelvollisuutta.

2.3.3 Lunastuskorvaukset

Lunastussaanto on lähtökohtaisesti varainsiirtoverotuksessa verollinen. Lunastustyyppisessä toimituksessa maksettu kohteenkorvaus, joka tuloverotuksessa edellä ohjeen kohdassa 2.2.1 kuvatulla tavalla katsotaan kiinteistön hankintamenoksi, on lunastajalle varainsiirtoveron peruste. Lunastustoimituksen yhteydessä omaisuuden omistajalle tai muulle taholle maksettavat haitan- ja vahingonkorvaukset eivät kuulu varainsiirtoveron perusteeseen.

Lunastustyyppisissä toimituksissa lunastaja on yleensä julkisyhteisö. Tällöin tulevat sovellettavaksi VSVL:n yleiset verovapaussäännökset. Varainsiirtoveron suorittamisesta ovat VSVL 2 §:n mukaan vapaat valtio ja sen laitokset, lukuun ottamatta valtion liikelaitoksia. Esimerkiksi Metsähallitus on valtion liikelaitos. Veroa ei myöskään ole suoritettava, jos luovutuksensaajana on VSVL 10 §:n mukaan Ahvenanmaan maakunta, kunta, kuntayhtymä, seurakunta tai rekisteröity uskonnollinen yhdyskunta.

2.4 Lahjaverotus

Jos sopimusperäisin toimin osana mitä tahansa kiinteistötoimitusta siirretään arvomääräisesti varallisuutta ilman vastaavaa korvausta toimituksen yhdeltä osapuolelta toiselle, muodostuu korvauksettomasta arvoeron osasta lahja.

Lahjaa voi tällä tavoin muodostua lähinnä joidenkin kiinteistötoimitusten yhteydessä. Lunastustyyppisiin toimituksiin lahja- ja lahjaverokysymyksiä ei liity.

Lahjasta määrätään lahjaveroa perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) säännösten perusteella. Veroa tulee maksettavaksi, jos samalta lahjanantajalta saatujen lahjojen arvo on kolmen vuoden aikana 5 000 euroa tai enemmän. Lisätietoa lahjaverosta ja lahjaverolaskuri löytyvät Verohallinnon lahjaverosivustolta.

2.5 Arvonlisäverotus

2.5.1 Lunastuskorvaukset

Lunastustyyppisissä toimituksissa maksettaviin kohteenkorvauksiin tai haitankorvauksiin ei liity arvonlisäveroa. Näiden korvausten käsittely rinnastuu arvonlisäverotuksessa arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 27 §:ssä tarkoitettuun verottomaan kiinteistön luovutukseen.

Lunastustoimitusten vahingonkorvaustilanteissa pyritään vahinkoa kärsineelle korvaamaan todellinen menetys. Tämän vuoksi vahingonkorvausta maksettaessa otetaan huomioon se, onko korvauksensaaja arvonlisäverovelvollinen. Jos korvauksensaaja on arvonlisäverovelvollinen ja saa vähentää korvattavan hyödykkeen hintaan sisältyvän arvonlisäveron, maksetaan korvaus hänelle ilman arvonlisäveron osuutta. Jos korvauksensaaja on sellainen kiinteistön omistaja, jolla ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta, maksetaan korvaus hänelle arvonlisäveron määrällä lisättynä, koska arvonlisävero on hänelle lopullinen kustannus.

Lunastustyyppisten korvausten korvauspäätöksessä voi lisäksi esiintyä erillisenä eränä arvonlisävero. Yleensä tällöin on kyse siitä, että korvaukseen liittyy jokin arvonlisäverolliseksi myynniksi katsottava erä. Arvonlisävero ei kuitenkaan ole osa varsinaista lunastuskorvausta, eikä sille makseta korkoa. Lunastuskorvaukseen liittyvä arvonlisäverollinen myynti on tavallisimmin tuloa niin sanotun palautuvan työalueen puustosta tai hakkuuoikeudesta tai oikeudesta ottaa rajoitettu määrä maa-ainesta. Arvonlisäveroa suoritetaan AVL 29 §:n mukaan metsän hakkuuoikeuden sekä maa- tai kiviaineksen otto-oikeuden myynnistä samoin kuin 1 §:n perusteella puuston ja maa-aineksen myynnistä. Taimikosta maksettava korvaus tai puuston odotusarvolisänä maksettava korvaus eivät vahingonkorvauksina ole arvonlisäverollista myyntiä silloinkaan, kun ne tuloverotuksessa katsotaan metsätalouden pääomatuloksi. Palautuvalla työalueella tarkoitetaan alueita, joita käytetään lunastustyyppisissä toimituksissa läjitys- ja muina rakentamisalueina, ja jotka palautuvat kiinteistön omistajalle rakentamisen jälkeen. Lunastaja maksaa tällöin arvonlisäverovelvolliselle maanomistajalle korvauksen lisäksi arvonlisäveron, jonka maanomistaja ilmoittaa omalla arvonlisäveroilmoituksellaan ja tilittää valtiolle.

2.5.2 Tilikorvaukset

Kiinteistötoimituksissa määrättäviin tilikorvauksiin ei liity arvonlisäveroa. Tilikorvausten käsittely rinnastuu arvonlisäverotuksessa AVL 27 §:ssä tarkoitettuun verottomaan kiinteistön luovutukseen.

Uusjakotoimituksen yhteydessä on kuitenkin toimituksen osakkaan kannalta arvonlisäverovelvollisuudella merkitystä siten kuin ohjeen kohdassa 4.4.1 tarkemmin kuvataan. 

3 Maanmittaustoimituksissa toteutuvat muut verovaikutukset

3.1 Verovelvollisuus kiinteistöverotuksessa ja juoksevassa tuloverotuksessa

Verohallinto saa verotusmenettelylain (1558/1995, VML) 18 §:n 5 momentin nojalla Maanmittauslaitokselta verotusta varten tiedot kiinteistöjen kauppahintarekisteriin tallennetuista kiinteistönluovutuksista. Luovutustietojen perusteella päivitetään kiinteistöjen ja määräalojen omistus- ja hallintatiedot Verohallinnon tietojärjestelmään. Lisäksi Verohallinto saa vastaavasti verovelvollisilta kattavat tiedot perintö- ja perheoikeudellisista kiinteistösaannoista verovelvollisten VML 7 §:n mukaisen ilmoitusvelvollisuuden perusteella.

Kiinteistöverotus sekä kiinteistövarallisuuden käsittely juoksevassa vuotuisessa tuloverotuksessa määräytyvät jo kiinteistösaannosta saadun tiedon perusteella. Kiinteistönluovutukseen liittyvän varainsiirtoveron maksamisella tai lainhuudon saamisella kiinteistöön ei pääsääntöisesti ole vaikutusta kiinteistöverotukseen tai kiinteistövarallisuuden huomioon ottamiseen tuloverotuksen eri tulolähteiden nettovarallisuuslaskennassa.

Jos kiinteistölle tai määräalalle muodostuu saannossa yhteisomistus, perustetaan tuloverotusta varten tarvittaessa TVL 4 §:ssä tarkoitettu laskentayksikkö, verotusyhtymä.  Yhteisomistuksen purkautuessa verotusta varten luotu verotusyhtymä vastaavasti puretaan.

Tietyissä kiinteistötoimituksissa, kuten halkomisessa, uusjaossa tai yhteismetsän perustamisessa verovelvollisuus- ja veroperustetiedot muuttuvat kuitenkin suoraan toimituksen perusteella ilman edeltävää saantoa. Verovelvollisuus tällaisessa kiinteistötoimituksessa muodostuneista uusista kiinteistöistä määräytyy kiinteistön kiinteistörekisteriin merkitsemisen ajankohdan perusteella.

Kun kiinteistöverotuksessa verovelvollinen on kiinteistöverolain 5 §:n mukaan se, joka omistaa kiinteistön kalenterivuoden alkaessa tai jolla on omistajan veroinen hallinta kiinteistöön kalenterivuoden alkaessa, on halkomisen kaltaisessa kiinteistötoimituksessa muodostettavien kiinteistöjen kiinteistörekisteriin merkitsemisen ajankohdalla siten merkityksensä.

Yhteismetsää perustettaessa tai metsää yhteismetsään liitettäessä metsän aiemman omistajan verovelvollisuus päättyy, ja yhteismetsä on jatkossa verovelvollinen tuloverotuksessa. Samoin yhteismetsän hallintaan mahdollisesti siirtyvän rakennusmaan ja rakennusten osalta kiinteistöverovelvollinen on jatkossa yhteismetsä. Yhteismetsät ovat TVL 5 §:ssä tarkoitettuja erillisenä verotettavia yhteisetuuksia. Yhteismetsän verovelvollisuus alkaa siitä, kun yhteismetsä merkitään kiinteistörekisteriin tai yhteismetsän laajentuessa pinta-alalisäys tulee rekisteröidyksi kiinteistörekisteriin. Yhteismetsän osakkaana entisen metsänomistajan saama ylijäämä yhteismetsän tuloksesta on hänelle verovapaata tuloa. Verotusta varten ei siten Verohallinnossa ole tarvetta pitää yllä yhteismetsien osakastietoja.

Verovelvollisuusasemaan vaikuttavien seuraamusten huomioon ottamiseksi Verohallinto saa KTJ:n tietopalvelusta tiedot kiinteistötoimituksista VML 18 §:n 5 momentin nojalla. Verotusta varten saadaan jatkuvasti tiedot kaikista uusista kiinteistöistä, lakanneista kiinteistöistä, kiinteistöjen kokonaispinta-alamuutoksista sekä kiinteistöjen sijaintikuntamuutoksista.

3.2 Pinta-alatietojen merkitys

Koska kiinteistöverolain 2 §:n mukaisesti kiinteistöverotuksessa määräalan omistaja tai haltija on verovelvollinen, päivitetään verovelvollisuustietojen muutosten lisäksi myös kiinteistöverotukseen vaikuttavat pinta-alatiedot jo saantotiedon perusteella määräalalle. Vastaavasti MVL 2 §:n mukaisessa maatilan määrittelevässä taloudellisen yksikön käsitteessä ovat mahdolliset määräalatkin mukana, eli myös tuloverotusta varten pinta-alatietoja ylläpidetään saantotietojen perusteella. Määräalalle saantotietojen perusteella rekisteröidyt pinta-alatiedot voivat täsmentyä myöhemmin kiinteistötoimituksessa, tavallisimmin lohkomisessa.

Tontin tai yleisen alueen lohkomisen yhteydessä selvitetään ja tarvittaessa korjataan oikeaksi yleensä myös muodostajakiinteistön jäljelle jäävä pinta-ala. Asemakaava-alueen ulkopuolella ei muodostajakiinteistön pinta-alaa lohkomistoimituksissa selvitetä, ja vanhoille kantakiinteistöille onkin voinut vuosikymmenten mittaan toteutuneiden alueluovutusten jälkeen jäädä vielä muinaisten epätarkempien mittausmenetelmien takia suhteellisesti katsoen suuriakin pinta-alavirheitä kiinteistörekisteriin.

Halkomisen, uusjaon tai yhteismetsän perustamisen kaltaisissa kiinteistötoimituksissa muodostuville uusille kiinteistöille tulevat pinta-alatiedot rekisteröitäväksi suoraan kiinteistötoimituksen perusteella. Kiinteistön pinta-alatietoihin voi tulla muutoksia myös tilusvaihtotoimituksessa sekä erilaisissa lunastustyyppisissä maanmittaustoimituksissa.

Kiinteistötoimituksen rekisteröimisajankohdalla voi siten pinta-alatietojen muuttumisen takia olla merkitystä kiinteistöjen verotusarvolaskennassa tai kiinteistöverovelvollisuuden muodostumisessa.

Kiinteistön kokonaispinta-alalla on merkitystä tarkasteltaessa kiinteistön kuulumista kokonaan kiinteistöverotuksen piiriin tai vaihtoehtoisesti MVL 2 §:ssä määriteltyyn maatilakokonaisuuteen. Maatilalla tarkoitetaan itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maataloutta tai metsätaloutta.

Kiinteistöverolain soveltamisohjeessa ja ohjeessa Maatalous- ja metsämaan verovapaus kiinteistöverotuksessa on tarkemmin käsitelty rajanvetoa kiinteistöverosta vapaiden maatilaan kuuluvien kiinteistöjen ja kokonaan kiinteistöveron piiriin kuuluvien kiinteistöjen välillä. Ohjeissa esitellyssä asiaan liittyvässä oikeuskäytännössä on erityisesti noussut esille kestävän metsätalouden harjoittamiseen tarvittava metsämaan vähimmäispinta-ala ja kiinteistön tosiasiallinen käyttötarkoitus.

Verotuksessa sovellettavat kiinteistöjen eri maankäyttölajit on määritelty laissa varojen arvostamisesta verotuksessa (1142/2005, arvostamislaki). Kokonaan kiinteistöverotuksen piiriin kuuluvan kiinteistön maapohja on arvostamislain 29 §:ssä tarkoitettua rakennusmaata. Maatilaan kuuluvalla kiinteistöllä voi olla arvostamislain 20 §:ssä tarkoitettua maatalousmaata, 7 §:ssä määriteltyä metsää, 31a §:ssä määriteltyä muuta maatilatalouden maata sekä 29 §:n mukaista rakennusmaata.

Verohallinto noudattaa kiinteistöjen eri maankäyttölajien pinta-alatietojen rekisteröinnissä ja edellä kuvatussa maatilaan liittyvässä rajanvedossa vakiintuneesti seuraavia periaatteita:

• Kokonaispinta-alaltaan alle kahden hehtaarin suuruinen kiinteistö ei yleensä muodosta itsenäisesti maatilaa. Poikkeuksellisen pienen maatilan muodostuminen on mahdollista vain maatalouden harjoittamisen johdosta.
• Kiinteistön tosiasiallinen käyttö ratkaisee sen, kuuluuko kokonaispinta-alaltaan yli kahden hehtaarin kiinteistö kokonaisuudessaan kiinteistöverotuksen piiriin vai onko se osaksi tai kokonaan maatilaa. Vain maatilalla voi olla kiinteistöverosta vapaata maatalousmaata, metsää ja kiinteistöveropohjaan kuuluvaa, mutta nollaksi arvostettavaa joutomaata ja muuta maatilatalouden maata.
• Kokonaan kiinteistöveron piiriin kuuluvalla kiinteistöllä ei ole enimmäispinta-alaa.
• Kiinteistön pinta-ala rekisteröidään aina kokonaisuudessaan joko kiinteistöveron alaiseksi maapohjaksi tai maatilaan kuulumisen edellytysten täyttyessä lisäksi osaksi tai kokonaan metsäksi, maatalousmaaksi ja muuksi maatilatalouden maaksi.
• Alle kahden hehtaarin suuruinenkin kiinteistö voi olla yhdessä muiden samaan taloudelliseen yksikköön kuuluvien kiinteistöjen kanssa muodostamassa maatilaa.
• Maatilan eri maankäyttölajien pinta-alat perustuvat todelliseen maankäyttöön. Kiinteistöveron piiriin maatilasta kuuluva pinta-ala voi olla suhteellisesti ja absoluuttisestikin suuri.
• Maatilan pinta-alatietojen ylläpidossa noudatetaan asiakkaan tarkempien selvitysten puuttuessa Verohallinnon yhtenäistämisohjeen kohdassa 5.1 esitettyjä periaatteita.

Muutkin maanmittaustoimitukset kuin vain KML:n mukaiset kiinteistötoimitukset voivat aiheuttaa tarpeita päivittää verotuksessa käytettäviä kiinteistön eri maankäyttölajien pinta-aloja. Lunastustyyppisissä toimituksissa tiet, radat tai johtoaukeat tyypillisesti vievät maata pois maatilan metsämaalta tai maatalousmaalta. Jos alueet jäävät osaksi alkuperäistä kiinteistöä, muuttuu maankäyttölaji tältä osin muuksi maatilatalouden maaksi eli joutomaaksi. Muuta maatilatalouden maata ei ole kiinteistöverolain 3 §:ssä säädetty erikseen verovapaaksi, mutta käytännössä nämä maa-alueet ovat kiinteistöveron ulkopuolella, koska niiden arvoksi on arvostamislain 31a §:ssä määrätty nolla.

Rakennusmaan pinta-alan muuttuminen merkitsee aina kiinteistöveron määrään vaikuttavaa kiinteistön maapohjan verotusarvon muutosta. Tarkempaa tietoa kiinteistöveron alaisen maapohjan verotusarvon määräytymisestä on ohjeessa Kiinteistöjen arvostaminen kiinteistöverotuksessa.

Vesijättöalueeseen rajoittuvan kiinteistön maapohja arvostetaan ilman vesijätön kiinteistöön liittämistäkin kiinteistöverotuksessa rantarakennuspaikkana, jos se vastaa rantarakennuspaikkaa tai yhteisrantaista rakennuspaikkaa. Kun vesijättöalue on KML 63 §:n mukaisesti siirretty kiinteistöön, kasvaa kiinteistön maapohjan veronalainen pinta-ala, ja se arvostetaan kuten muutkin alueen rantarakennuspaikat.

Rakennusmaan pinta-alamuutokset vaikuttavat lisäksi osakeyhtiöiden omistamien kiinteistöjen osalta tuloverotuksessa sovellettavaan, arvostamislaissa tarkoitettuun vertailuarvoon ja sitä kautta nettovarallisuuslaskentaan sekä yhtiön osakkeen matemaattisen arvon määräytymiseen. Muiden yritysten osalta vaikutus kohdistuu vastaavasti elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden laskentaan. Lisätietoa nettovarallisuuden määräytymisestä liikkeen- ja ammatinharjoittajien osalta on Verohallinnon ohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa.

Muutokset maatalousmaan pinta-alassa vaikuttavat puolestaan tuloverotuksessa maatalouden jaettavan yritystulon nettovarallisuuslaskentaan. Lisätietoa maatalouden nettovarallisuuslaskennasta on ohjeessa Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa.

Metsämaan pinta-alatietojen muutoksella on vaikutusta metsätalouden pääomatulojen verotuksessa sovellettavaan metsävähennykseen. Metsävähennyspohjaa muodostuu vain kiinteistön metsään kohdistuvasta hankintamenon osasta, eikä verovuoden aikana metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä muuhun maankäyttöön siirtyneiden alueiden osuus metsän alkuperäisestä hankintamenosta ole mukana verovuoden lopun metsäomistuksen perusteella määräytyvässä metsävähennyspohjassa. Tarkempaa tietoa metsävähennyksestä on ohjeessa Metsävähennys.

Vaikka suoraan metsämaan pinta-alan perusteella ei enää määräydykään metsätaloudesta tuloveroa, varallisuusveroa tai metsänhoitomaksua, on Verohallinnon rekisteröimällä metsän kiinteistökohtaisella pinta-alatiedolla ja arvostamislain 7 §:n mukaisesti laskettavalla metsän keskimääräisellä tuotolla edelleen sekä verolainsäädännössä että muussa lainsäädännössä määriteltyä käyttöä. Esimerkiksi KELA:n tulee yleisestä asumistuesta annetun lain (938/2014) 12 §:n mukaan ottaa asumistuen määrää laskettaessa tulona huomioon metsän laskennallinen tuotto, jonka laskennassa tarvittavan asiakkaan metsäpinta-alatiedon KELA saa Verohallinnolta. Metsätulo otetaan vastaavasti sosiaali- ja terveydenhuollon asiakasmaksuista annetun lain (734/1992) 10 i §:n tarkoittamalla tavalla laskennallisena huomioon myös sosiaali- ja terveydenhuollon asiakasmaksuja määrättäessä.

Verotuksessa metsän pinta-alatiedolla on merkitystä paitsi elinkeinotoiminnan nettovarallisuuslaskennassa, myös perintö- ja lahjaverolain (378/1940) 55 §:ssä tarkoitetun sukupolvenvaihdoshuojennuksen laskennassa sekä TVL 55a §:ssä tarkoitetun metsälahjavähennyksen perusteessa.

Verohallinto pitää kiinteistöjen pinta-alatietoja yllä verotusta varten VML 18 §:n nojalla KTJ:stä ja Maanmittauslaitokselta saaduilla tiedoilla. Lisäksi verovelvollisten on ilmoitettava puuttuvat ja virheelliset kiinteistötiedot kiinteistöverotusta varten sekä esitäytetyn veroilmoituksen kiinteistövarallisuuden ylläpitoa varten.

3.3 Toimituskustannukset verotuksessa

Kiinteistötoimitusmaksuista on säädetty kiinteistötoimitusmaksusta annetussa laissa (558/1995). Valtion tai kunnan varoista etukäteen kustannusten aiheutumisen mukaisesti katetut kustannukset ja korvaukset peritään valtiolle tai kunnalle takaisin siten kuin kiinteistötoimitusmaksusta on säädetty. Maa- ja metsätalousministeriön asetuksella säädetään tarkemmin kiinteistötoimitusmaksuista erilaisissa kiinteistötoimituksissa. Vuosina 2023 ja 2024 sovellettavista maksuista on säädetty asetuksella 1143/2022.

Kiinteistötoimituskustannukset jaetaan asianosaisten maksettaviksi heidän toimituksesta saamansa hyödyn mukaan. Lohkomisessa toimituskustannuksen maksaa yleensä kunkin lohkokiinteistön ja saajakiinteistön osalta kiinteistön omistaja, ellei toisin määrätä tai sovita. Poikkeuksina pääsääntöön on erikseen säädetty, että yleisen alueen muodostamista koskevan kiinteistötoimituksen toimituskustannuksen maksaa KML 209 §:n mukaan kunta, hankeuusjaossa toimituskustannukset maksaa KML 212 §:n mukaan hankkeen toteuttaja, ja yhteismetsän muodostamistoimituksen kustannukset maksetaan KML 100 §:n mukaan valtion varoista.

Lunastuslain 81 §:n mukaan lunastustoimituksen kustannukset on hakijan maksettava, ja tällöin sovelletaan KML:n ja kiinteistötoimitusmaksusta annetun lain säännöksiä. Maantielain mukaisten toimitusten kustannukset maksaa tienpitoviranomainen. Ratalain mukaisista toimituskustannuksista vastaa radanpitäjä. Kaivoslain mukaisista toimituskustannuksista vastaa kaivosluvan ja kaivosaluelunastusluvan haltija. Reittitoimituksen kustannuksista vastaa reitin pitäjä. Yksityistietoimituksen kustannuksista vastaa toimituksen hakija, mutta jos toimituksessa on useita tieosakkaita, voidaan toimituskustannukset määrätä tieyksiköiden mukaan tai sen mukaan kuin kohtuulliseksi harkitaan - ja jos tielle on perustettu tiekunta, voidaan toimituskustannukset periä siltä.

Toimituskustannukset eivät ole tuloverotuksessa vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Toimituskustannuksen maksajalle muodostuu kuitenkin maksamastaan määrästä kiinteistön hankintamenon lisäystä. Metsään kohdistuvasta kustannusten osasta 60 prosenttia muodostaa vastikkeellisten saantojen yhteydessä TVL 55 §:ssä tarkoitettua metsävähennyspohjaa, kuten ohjeessa Metsävähennys on tarkemmin selvitetty.

Kiinteistötoimitusmaksut ja muut viranomaismaksut ovat arvonlisäverottomia. Maanmittaustoimituksissa ei ole kyse valtion tai kunnan harjoittamasta AVL 1 §:ssä tarkoitetusta veronalaisesta liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä.

3.4 Yksityistien uuden käyttäjän maksama korvaus

Yksityistielain (560/2018) 40 §:n mukaan, jos tieosakkaan tai sen, jolla on 32 §:n mukainen väliaikainen kulkuoikeus tai 28 §:n mukainen lupa käyttää tietä käyttömaksua vastaan, katsotaan hyötyvän huomattavasti tien rakentamisesta, joka on tapahtunut viidentoista viimeksi kuluneen vuoden aikana ennen kuin tieoikeus perustettiin tai tieosakkaan tienkäyttö huomattavasti lisääntyi tai käyttömaksut määrättiin, voidaan hänet velvoittaa maksamaan kohtuullinen korvaus tien rakentamisen kustannuksista. Korvausta määrättäessä on otettava huomioon tien rakentamisesta kulunut aika ja tiestä saatava hyöty. Korvausta koskeva asia ratkaistaan, kun tieoikeus perustetaan tai kun tieoikeuden haltijan tienkäyttö lisääntyy tai kun käyttömaksu määrätään.

Koska tieoikeus ei ole sellainen maakaaren (540/1995) 14 luvun 2 §:n mukainen käyttöoikeus, josta haltija on velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista, ei pelkkää tieoikeutta rinnasteta VSVL 5 §:n mukaan kiinteistöön, jonka omistusoikeuden luovutuksista olisi luovutuksensaajan suoritettava VSVL 4 §:n perusteella varainsiirtoveroa. Yksityistien uuden käyttäjän maksamaan yksityistielain 40 §:n mukaiseen korvaukseen ei siten myöskään kohdistu varainsiirtoveroa.

Tuloverotuksessa tällainen korvaus katsotaan korvauksen maksajalla vähennyskelpoiseksi tulonhankkimismenoksi siltä osin kuin tieoikeus kohdistuu veronalaisen tulon hankintaan. Jos tieoikeuteen kohdistuu esimerkiksi metsätalouskäyttöä, voidaan maksetusta korvauksesta vähentää vuosimenona metsätalouden pääomatulosta sama suhteellinen osuus kuin kyseisen tieoikeiden vuotuisista tiemaksuista. Jos tieoikeudella on kuitenkin vain yksityistalouden käyttöä, ei maksettu korvaus ole verotuksessa lainkaan vähennyskelpoinen. Korvauksen saajalla korvaus katsotaan veronalaiseksi tuloksi hänen tienkäyttönsä kohdistumisen mukaan maatalouden tulona, elinkeinotoiminnan tulona, metsätalouden pääomatulona tai muuna pääomatulona. Jos tieoikeus on korvauksen saajalla kohdistunut osin tai kokonaan yksityistalouteen, on korvaus tältä osin veronalaista ansiotuloa.

Korvaus on arvonlisäveroton, koska kyse on tien käyttöoikeuden eli AVL 27 §:n mukaisen kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

3.5 Muut mahdolliset verovaikutukset

Edellä kuvattujen verovaikutusten lisäksi maanmittaustoimituksella voi yksittäistapauksessa olla muutakin verotuksellista merkitystä. Esimerkiksi TVL 48 §:ssä tarkoitetun oman asunnon verovapaan luovutuksen kannalta on merkityksellistä, millainen kiinteistötoimitushistoria luovutettavalla alueella on. Jos kiinteistöllä on alun perin ollut tai siitä on ennen vastikkeellista luovutusta erotettu kiinteistötoimituksessa itsenäiseksi rakennuspaikaksi soveltuva rakentamaton tontti, tai tonttijako on vahvistettu sitovaksi ja myynnin kohteena on joko yhdellä tai useammalla kaupalla koko kiinteistö, ei rakentamattoman alueen myyntiin sovelleta oman asunnon verovapaussäännöstä. Oman asunnon luovutusvoiton verovapautta on tarkemmin käsitelty ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus.

Ellei erityisestä maanmittaustoimitukseen liittyvästä verokysymyksestä ole tämän ohjeen ja Verohallinnon neuvonnan avulla mahdollista saada riittävää tietoa, voi verovelvollinen tarvittaessa hakea kysymykseen Verohallinnolta ennakkoratkaisun. Ennakkoratkaisut ovat maksullisia. Ennakkoratkaisun hakemisesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

4 Eräiden kiinteistötoimitusten verovaikutuksia

4.1 Halkominen

Kiinteistön yhteisomistussuhde puretaan halkomistoimituksessa, elleivät kiinteistön omistajat ole keskenään jakosopimuksella pystyneet määrittelemään jakoperustetta, jonka mukaisesti uudet kiinteistöt muodostettaisiin lohkomistoimituksessa. Halkomista voi KML 47 §:n mukaan hakea yksi tai useampi kiinteistön omistaja, jonka omistusosuus on lainhuudatettu. Halkomisen tekemiseen ei tarvita kaikkien omistajien suostumusta.

Halkomistoimituksessa yhdestä kiinteistörekisteriyksiköstä muodostuu useampia kiinteistörekisteriyksiköitä. Kiinteistön määräosainen yhteisomistus muuttuu toimituksen perusteella alueelliseksi ilman edeltävää kiinteistönomistuksen määrittelevää saantoa.

Tällöin on kyse lähtökohtaisesti sellaisesta VSVL 4 §:n 3 momentissa tarkoitetusta yhteisomistussuhteen purkamisesta, jossa ei muodostu varainsiirtoveron suorittamista edellyttäviä tai luovutusvoiton verottamiseen johtavia vastikkeellisia luovutuksia.

Yhteisesti määräosin omistettuun kiinteistöön kohdistuneet eri verovelvollisten hankintamenot ja omistusajat siirtyvät halkomistoimituksessa muodostettaville uusille kiinteistöille. Myös yhteisomistuksella mahdollisesti käyttämättömäksi jäänyt metsävähennysoikeus siirtyy niille verovelvollisille, joiden uusissa kiinteistöissä on metsää. Lähtökohtaisesti kukin osaomistaja saa käyttämättömästä metsävähennysoikeudesta sen suhteellisen osan, joka vastaa hänen omistamansa kiinteistön murto-osan tuomaa osuutta yhteisomistuksen metsävähennysoikeudesta. Ohjeen Metsävähennys luvussa 4 on tarkemmin kuvattu metsävähennysoikeuden siirtymistä.

Halkomisessa metsän hankintameno voi kuitenkin muuttua muun omaisuuden hankintamenoksi, kun jollekin omistajalle muodostuva kiinteistö muodostuu kokonaan tai aikaisempaa suuremmalta osin muusta kuin metsäomaisuudesta, kuten pelloista ja rakennuksista. Kun metsän hankintameno muuttuu toisenlaisen omaisuuden hankintamenoksi, kyse ei enää ole metsän hankintamenosta, joka muodostaa metsävähennysoikeutta. Toisaalta halkomistoimituksessa pellon tai rakennusten poistamaton hankintameno voi tarkentua metsän hankintamenoksi. Tällainen hankintamenon uudelleenkohdistuminen ei kuitenkaan muodosta uutta metsävähennysoikeutta, sillä metsävähennyspohjaa muodostuu TVL 140 §:n 4 momentin mukaisesti ainoastaan vastikkeellisella saannolla hankitusta metsästä.

Jos halottavaan kiinteistöön kuuluva omaisuus ei jakaudu muodostettavien kiinteistöjen kesken jakoperusteen mukaan, maksetaan erotuksesta korvaus. Kiinteistönmuodostamislain 52 §:n mukaan tilukset on jaettava niin, etteivät korvaukset tule kohtuuttoman suuriksi.

Halkomistoimituksessa maksettavien tilikorvausten tuloverotuskäsittelystä on annettu keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu KVL 081/1995 , jota on sovellettu oikeusohjeena kiinteistötoimitusten yhteydessä maksettavien tilikorvausten tuloverotuskäytännössä. Maksettu tilikorvaus on ratkaisun mukaan kiinteistön hankintamenoa, ja saatu korvaus puolestaan katsotaan luovutushinnaksi, jota verotetaan luovutusvoittoa koskevien TVL:n säännösten mukaisesti.

Myös varainsiirtoverolain säätämistä koskeneessa hallituksen esityksessä (HE 121/1996) on tuotu esille, että maksetun vastikkeen perusteella on yhteisomistussuhteen purkautumistilanteissa suoritettava veroa. Halkomistoimituksessa maksettujen korvausten osalta varainsiirtoverotuksen ja tuloverotuksen vastikkeellisuuskäsitykset ovat siten yhtenevät.

Lopullisesta maksetusta tilikorvauksesta eli maksettavaksi ja saaduksi määrättyjen erilaisten tilikorvausten erotuksesta, korvauksen perusteella maksetusta varainsiirtoverosta sekä maksetusta kiinteistötoimitusmaksusta muodostuu uuden kiinteistön omistajalle kiinteistön hankintamenoa. Metsän hankintamenoksi tästä hankintamenosta katsotaan sama suhteellinen osuus kuin metsän käypä arvo on koko uuden kiinteistön käyvästä arvosta. Metsän hankintamenosta 60 prosenttia muodostaa TVL 55 §:ssä tarkoitettua metsävähennyspohjaa.

Tilikorvauksen saajalle kyse on puolestaan symmetrisesti veronalaisesta luovutuksesta. Luovutusvoittojen verotusta on selvitetty yksityiskohtaisesti ohjeissa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa sekä Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa. Halkomistoimituksessa saatuun korvaukseen ei luovutusvoiton laskennassa sovelleta TVL 49 §:n mukaista korotettua hankintameno-olettamaa.

Jos halkomisen kohteena olevalla kiinteistöllä on metsävähennysjärjestelmässä olevaa metsää, lisätään luovutusvoittoon lähtökohtaisesti myös TVL 46 §:n 8 momentin mukaisesti yhteisomistuksessa käytetyn metsävähennyksen määrä, koska saadun tilikorvauksen perusteena olevaan omistusosuuteen on kuulunut metsää. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisua KHO:2015:47 (Finlex) vastaavasti luovutusvoittoon lisätään kuitenkin vain sellaista metsävähennystä, jota yhteisomistuksessa on käytetty tilikorvausta saavan osakkaan osakkuusaikana. Lisäyksen määrä on myös aina enintään tilikorvauksen saajan omistusosuuden perusteella aikanaan yhteisomistukselle muodostuneen metsävähennysoikeuden suuruinen. Käytetyn metsävähennyksen lisäämistä luovutusvoittoon on tarkemmin selvitetty ohjeen Metsävähennys luvussa 7. Luovutusvoittoon lisättävää metsävähennyksen määrää ei huomioida halkomisessa verovelvollisen omaan seurantaan siirtyvän metsävähennysoikeuden määrää laskettaessa.

Halkominen voidaan käytännössä toteuttaa joko tilusarvohalkomisena erilaisia tiluslajeja erikseen jyvittäen tai kokonaisarvomenettelyllä. Ensisijainen jakomenetelmä on vuoden 2022 alusta voimaan tulleesta kiinteistönmuodostamislain muutoksesta (989/2021) lähtien ollut kokonaisarvomenettely, jossa ei yleensä ole tarvetta tilikorvausten maksamiselle. Koska valittavalla halkomismenettelyllä on korvausten kannalta merkityksensä, kuten korkeimman oikeuden ennakkopäätöksestäkin KKO 2007:22 (Finlex) ilmenee, informoidaan toimitusprosessissa toimituksen osapuolia halkomismenettelyn valinnan vaikutuksista.

Jos kiinteistön yhteisomistus puretaan halkomisen sijaan jakosopimuksen perusteella (joka myöhemmin realisoituu lohkomistoimituksessa, jossa uudet kiinteistöt muodostetaan), toteutuvat veroseuraamukset samalla logiikalla kuin halkomisessa. Eli jos yhteisomistussuhteen purkautumistilanteessa joku yhteisomistajista saa määräosaista omistustaan arvokkaamman alueen ja suorittaa hinnanerokorvausta toiselle yhteisomistajalle, on maksetusta kiinteistön hankintamenoksi katsottavasta korvauksesta suoritettava varainsiirtovero. Jos kuitenkin toinen osapuoli saa selvästi vähempiarvoisen kiinteistön osan, eikä toinen osapuoli esimerkiksi lähisukulaisuuden takia maksa hänelle hinnanerokorvausta, jaon voidaan katsoa sisältävän lahjan.

4.2 Yhteishalkominen

Jos usealla kiinteistöllä on samat omistajat, voidaan kaikkien näiden kiinteistöjen halkominen toimittaa samalla kertaa KML 47 §:n 2 momentissa tarkoitettuna yhteishalkomisena.

Kiinteistönmuodostamista koskevan lainsäädännön uudistamisesta eduskunnalle annetun hallituksen esityksen (HE 227/1994) perusteluissa yhteishalkomista kuvataan seuraavasti:

Käytännössä on melko tavallista, että tiettyyn käyttöyksikköön, esimerkiksi maatilaan kuuluu useita eri tiloja. Tällöin on tavallista, että perinnönjaon yhteydessä osakkaille annetaan murto-osia eri tiloista. Jotta jaettavaa käyttöyksikköä voitaisiin käsitellä yhtenä kokonaisuutena tarvitsematta ryhtyä erikseen tilojen yhdistämiseen tai uusjakotoimitukseen, on lakiin otettu säännökset siitä, että useat samalle omistajalle kuuluvat tilat voidaan halkoa yhteishalkomisena. Tällöin osaomistajan osuudet eri tiloista voidaan kiinteistöjen yhdistämisestä säädetyin edellytyksin muodostaa yhdeksi tilaksi, jolloin eri tilojen muodostamaa kokonaisuutta käsitellään toimituksessa ikään kuin jaettavana olisi yksi tila.

Yhteishalkomisessa useampien kiinteistöjen murto-osainen omistus muutetaan siis alueelliseksi omistukseksi. Samalla kun puretaan yhteisomistusta, tehdään myös tilusrakennetta parantava tilusjärjestely.

Yhteishalkomisessa muodostuu keskeiseksi verotuskysymykseksi, onko siinä kyse kiinteistöjen määräosien vaihdosta eli VSVL 4 §:n ja TVL 45 §:n tarkoittamista vastikkeellisista luovutuksista omistajien välillä, vai onko kyse verovapaasta kiinteistön yhteisomistuksen purkamisesta kullekin yhteisomistajalle omistusosuuttaan vastaaviksi uusiksi kiinteistöiksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2022:81 lähtötilanteessa A ja hänen veljensä omistivat yhtä suurin osuuksin kahdeksan kiinteistöä. Kiinteistöjen yhteisomistus oli tarkoitus purkaa toimittamalla yhteishalkominen kokonaisarvohalkomisen menetelmää käyttäen. Yhteishalkomisessa A:n ja hänen veljensä yhteisesti omistamien kiinteistöjen muodostamaa kokonaisuutta käsiteltäisiin ikään kuin jaettavana olisi yksi kiinteistö. Kummallekin veljekselle muodostettaisiin tila, joka kokonaisarvoltaan vastaisi hänen aiemmin määräosaisesti omistamaansa osuutta kiinteistöjen kokonaisarvosta. A saisi kokonaan omistukseensa tilan, joka muodostettaisiin viidestä kiinteistöstä pois lukien määräala yhdestä kiinteistöstä, ja hänen veljensä saisi kokonaan omistukseensa tilan, joka muodostettaisiin kolmesta kiinteistöstä ja sanotusta määräalasta. Menettelyn yhteydessä ei suoritettaisi raha- tai muita vastikkeita. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei yhteisomistuksen purkamista yhteishalkomisena kokonaisarvohalkomisen menetelmää käyttäen ollut tuloverotuksessa luonnehdittava toisin kuin kiinteistöoikeudessa. Siten menettely rinnastui myös tuloverotuksessa yksittäisen tilan halkomiseen. Kun lisäksi otettiin huomioon, ettei esillä olevassa yhteishalkomisessa suoritettaisi raha- tai muita vastikkeita ja että A ja hänen veljensä saisivat siinä arvoiltaan yhtä suuret eli omistusosuuttaan vastaavat kiinteistöomaisuudet, esillä oleva yhteishalkominen ei ollut tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu omaisuuden luovutus eikä siitä siten kertynyt tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettua veronalaista luovutusvoittoa.

Yhteishalkomistoimituksissa ei siten edellä kuvatun ratkaisun myötä muodostuneen oikeuskäytännön mukaisesti tapahdu lähtökohtaisesti varainsiirtoveron suorittamista edellyttäviä tai luovutusvoiton verottamiseen johtavia vastikkeellisia luovutuksia. Yhteishalkomistoimituksessa mahdollisesti maksettavien rahallisten korvausten tuloverotuksen osalta sovelletaan kuitenkin keskusverolautakunnan päätöksen KVL 81/1995 mukaista menettelyä, jonka mukaan maksettu korvaus rinnastetaan kiinteistön hankintamenoon. Saatu korvaus on puolestaan luonteeltaan hyvitystä arvokkaamman alueen luovuttamisesta ja siksi luovutusvoittosäännösten mukaan verotettavaa tuloa.

Jos kuitenkin yhteishalkomistoimitusta päädytään poikkeuksellisesti käyttämään tilanteessa, joka tosiasiallisesti on luonteeltaan maakaaren (540/1995) mukainen vaihto, realisoituu yhteishalkomisessakin varainsiirto- ja luovutusvoittoverotus samalla tavoin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa eli kuten vaihdossa.

Yhteishalkomistoimituksen päättäessä kiinteistöjen yhteisomistuksen lakkaa samalla yleensä myös yksi tai useita verotuksen laskentayksiköitä, TVL 4 §:ssä tarkoitettuja verotusyhtymiä. Tällöin kaikki yhtymän verotuksellisesti seurattavat asiat tulee siirtää siihen verotuksen seurantayksikköön, johon ne yhteishalkomisen tuloksena kuuluvat. Seuranta voi jatkua kunkin verotusyhtymän osakkaan omassa maa- ja metsätalouden verotuksessa, puolisoiden yhteisessä verotuksessa tai uusissa verotusyhtymissä. Verotusyhtymien syntymisestä ja lakkaamisesta kerrotaan tarkemmin ohjeessa Verotusyhtymän verotus.

Ennen yhteishalkomista olemassa olleiden eri kiinteistöjen murto-osien omistusajat ja hankintamenot siirtyvät muodostuville uusille kiinteistöille. Uusiin verotuksen seurantayksiköihin pitää kohdentaa myös mahdollinen siirtyvä metsävähennysoikeus sekä erilaiset tuloverotuksen poistopohjaseurannat. Verovelvollisten on selvitettävä huolellisesti veromuistiinpanoissaan veroilmoituksia varten nämä siirtyvät tiedot yhteishalkomistoimituksen valmistuessa. Huomioon on otettava myös se, että kuten halkomisessakin, voi yhteishalkomisessa omaisuuden käyttötarkoitus tai omaisuuden maankäyttölaji muuttua. Hankintamenot kohdentuvat yhteishalkomisen jälkeen käypien arvojen mukaisesti siihen omaisuuteen, jonka kukin osaomistaja halkomistoimituksessa itselleen saa.

4.3 Tilusvaihto

Kiinteistöjen kesken voidaan vaihtaa alueita tilusvaihtotoimituksessa. Tilusvaihto suoritetaan KML 58 §:n mukaisesti vapaaehtoisena, jos kiinteistöjen omistajat siitä sopivat. Sopimusta ei tarvitse vahvistaa kaupanvahvistajalla, eikä tilusvaihdossa lähtökohtaisesti ole kyse sellaisesta luovutuksesta, josta tulisi luovutusvoittoveroa ja varainsiirtoveroa suoritettavaksi.

Tuloverotuksessa tämän verotuskäytännön on vahvistanut korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO 2006:81 (Finlex) ja varainsiirtoverotuksen osalta korkeimman hallinto-oikeuden samasta vapaaehtoisesta tilusvaihdosta (jossa ei suoritettu rahakorvauksia) antama ratkaisu KHO 26.9.2008 taltio 2348 (Finlex).

Tilusvaihdon tarkoituksena on parantaa kiinteistöjaotusta. Tiluksia voidaan vaihtaa kahden tai useamman kiinteistön välillä sekä myös määräalan tai yhteisen alueen kanssa. Tilusvaihdossa ei muuteta omistusoikeuksia vaan ainoastaan omistusoikeuden kohteena olevien kiinteistöjen fyysistä ulottuvuutta. Kokonaisten kiinteistöjen vaihtaminen omistajiensa kesken tilusvaihtotoimituksessa ei ole KML:n säännöksistä ilmenevien ja KML:n säätämistä koskeneessa hallituksen esityksessä (HE 227/1994) tällaisen toimituksen edellytykseksi kirjattujen tavoitteiden mukaista.

Vaihdettavien alueiden tulisi KML 59 §:n mukaan tilusvaihdossa jyvitysarvoltaan vastata likimäärin toisiaan. Jos vaihdettavat alueet ovat arvoltaan vähäiset, saadaan tilusvaihto suorittaa, vaikka jyvitysarvot eivät vastaa toisiaan.

Jos kiinteistölle vaihdossa tulleen omaisuuden arvo ei täysin vastaa sen luovuttaman omaisuuden arvoa, tulee erotuksesta joka tapauksessa KML 59 §:n mukaan maksaa korvaus. Vapaaehtoisen tilusvaihdon yhteydessä maksettu tilikorvaus on vastiketta kiinteistön saannosta, ja maksajan on tilikorvauksen osalta suoritettava varainsiirtovero.

Kuten halkomistoimituksessakin, tilikorvauksen saajalla korvaus katsotaan luovutushinnaksi, josta lasketaan luovutusvoitto tai -tappio. Luovutusvoittojen verotusta on selvitetty yksityiskohtaisesti ohjeissa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa sekä Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.  

Maksettu tilikorvaus, maksetut toimituskustannukset sekä korvauksesta maksettu varainsiirtovero kasvattavat puolestaan ne maksaneella kiinteistön omistajalla kiinteistön hankintamenoa. Metsään kohdistuvasta osasta hankintamenoa muodostuu TVL 55 §:ssä tarkoitettua metsävähennysoikeutta.

Joissakin KML 57 §:n määrittelemissä erityistilanteissa tilusvaihto voidaan toteuttaa myös pakollisena tilusjärjestelynä. Tällaisen pakollisen tilusvaihdon osalta veroseuraamukset ovat samat kuin jäljempänä tässä ohjeessa kuvatussa uusjakotoimituksessa. Tilikorvauksen saajalla toteutuva luovutus on pakollisessa tilusvaihdossa luonteeltaan pakollinen, joten saadusta korvauksesta vähennetään luovutusvoittoa laskettaessa TVL 49 §:n mukainen 80 prosentin hankintameno-olettama, eikä pakollisessa tilusvaihdossa tilikorvauksen maksajan ole suoritettava varainsiirtoveroa, koska tilusjärjestelytoimenpiteitä ei katsota VSVL:n mukaisiksi luovutuksiksi.

4.4 Uusjako

Uusjaon tarkoituksena on järjestellä kiinteistöjen kesken tilukset uudelleen siten, että alueen kiinteistöjaotus paranee ja jaossa mukana olevista kiinteistöistä tulee entistä käyttökelpoisempia. Uusjaossa ja muissa tilusjärjestelyissä on tavoitteena parantaa erityisesti maa- ja metsätalouden harjoittamisen kannattavuutta. Peltotilusten kokoaminen yhteen säästää viljelijän aikaa, vähentää maatalousliikennettä ja viljelyskustannuksia. Metsätilusten järjestelyssä kasvanut palstakoko alentaa metsänhoidon kokonaiskustannuksia ja nostaa leimikoista saatavaa tuloa.

Uusjako saadaan KML 67 §:n mukaan suorittaa, jos siitä saatava hyöty on kustannuksia ja haittoja suurempi. Uusjakoa saa hakea tilan omistaja tai osaomistaja tai KML 68 §:n mukaisen erityisen hankeuusjaon toteuttaja. Hankeuusjako tehdään yleensä maantie- tai ratahankkeen yhteydessä. Hankeuusjako tarjoaa pakkolunastusta keveämmän menettelytavan, jossa maiden lunastamisen sijaan voidaan korvaukseksi tarjota vaihtomaita. Esimerkiksi väärälle puolelle maantietä tai rautatietä jäänyt peltopalsta voidaan uusjaossa vaihtaa talouskeskuksen puolelle.

Uusjako voidaan KML 77 §:n mukaan toteuttaa joko käyttäen jakoperusteena kiinteistöjen eri tiluslajien jyvitysarvoja tai omaisuuksien kokonaisarvoja. Jos osakkaan saama tilusmäärä tai omaisuuden kokonaisarvo on pienempi kuin hänelle jakoperusteen mukaan kuuluisi, maksetaan erotuksesta korvaus. Korvauksen suorittavat ne osakkaat, jotka ovat saaneet tiluksia yli jakoperusteen mukaisen määrän tai joille muodostettujen kiinteistöjen kokonaisarvo on jakoperusteen mukaista arvoa suurempi.

Tilikorvausta uusjakotoimituksessa maksavan ei tarvitse suorittaa varainsiirtoveroa, koska tilusjärjestelytoimenpiteitä ei katsota VSVL:n mukaisiksi luovutuksiksi.

Uusjaossa maksettavien rahallisten korvausten tuloverotuksen osalta sovelletaan kuitenkin edellä halkomistoimituksen yhteydessä esitellyn keskusverolautakunnan päätöksen KVL 81/1995 mukaista menettelyä, jonka mukaan maksettu korvaus rinnastetaan kiinteistön hankintamenoon. Saatu korvaus on puolestaan luonteeltaan hyvitystä arvokkaamman alueen luovuttamisesta ja siksi luovutusvoittosäännösten mukaan verotettavaa tuloa.

Uusjaon yhteydessä voidaan määritellä erilaisia tilikorvauksia, esimerkiksi puustokorvausta, tuottokuntoon saattamisen korvausta, jako-perusteesta poikkeamisen korvausta, erityisarvonkorvausta esimerkiksi rakennuspaikasta sekä korvausta salaojista ja tieoikeuksista. Tuottokuntoon saattamisen korvausta maksetaan saadun alueen saattamiseksi jyvitysarvoaan vastaavaan kuntoon. Korvauksella voidaan hankkia esim. lannoitteita, joiden hankintameno on vähennyskelpoista maa- tai metsätalouden menoa. Sama asianosainen voi korvausten suhteen olla sekä maksajan että saajan roolissa.

Uusjakotoimituksessa tuloverotus toteutuu kaikkien saatujen ja maksettujen korvausten erotuksena TVL:n säännösten mukaisesti. Luovutusvoittojen verotusta on selvitetty yksityiskohtaisesti ohjeissa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa sekä Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.

Uusjakotoimituksessa toteutuva luovutus on luonteeltaan pakollinen, joten saadusta korvauksesta vähennetään luovutusvoittoa laskettaessa TVL 49 §:n mukainen 80 prosentin hankintameno-olettama.

Maksetun korvauksen ja maksetun toimitusmaksun perusteella muodostuvasta hankintamenosta katsotaan metsään kohdistuvaksi hankintamenoksi sama suhteellinen osuus kuin metsän käypä arvo on verovelvollisen koko uuden kiinteistön käyvästä arvosta. Metsän hankintamenosta 60 prosenttia muodostaa metsävähennyspohjaa.

Jos verovelvollinen on ennen uusjakoa omistanut useita metsätiloja ja uusjaon jälkeen vain yhden metsäkiinteistön, muodostuu metsävähennyspohja aiempien hankintojen perusteella. Muodostuneet metsävähennyspohjat säilyvät, ja metsävähennyksen seuranta tapahtuu jatkossa uusjaossa muodostuneella kiinteistöllä. Metsävähennysseurantaan ei vaikuta myöskään omistettujen metsien sijainnin muuttuminen uusjakotoimituksessa. Toimituksen perusteella maksettu tilikorvaus voi kasvattaa seurattavaa metsävähennyspohjaa edellä kuvatun mukaisesti. Myös käytettyjen metsävähennysten kumulatiivisesti seurattava määrä sekä luovutusvoittoihin lisätty käytettyjen metsävähennysten kumulatiivinen määrä säilyvät uusjaossa yleensä alkuperäisellä metsänomistajalla.

Uusjakotoimituksen yhteydessä voi kuitenkin tapahtua myös sellaisia järjestelyjä, joiden vuoksi metsävähennyksen seurantayksikkö muuttuu. Yhteisomistuksia voi purkautua tai toimituksen yhteydessä voidaan esimerkiksi perustaa uusi yhteismetsä. Käyttämättä jäänyt metsävähennysoikeus siirtyy tällöin edelliseltä verovelvolliselta metsävähennysseurantaa jatkavalle laskentayksikölle uudeksi metsävähennyspohjaksi kuten ohjeen Metsävähennys luvussa 4 on tarkemmin kuvattu.

Peltoon tai mihin tahansa muuhunkin maankäyttöön kuin metsään alun perin kohdistuva kiinteistön hankintameno ei muutu metsävähennyspohjaa muodostavaksi metsän hankintamenoksi, vaikka verovelvollinen uusjaossa saisikin enemmän metsää kuin tilanteessa ennen uusjakotoimitusta.

Jos verovelvolliselle ei jää uusjaossa enää lainkaan metsää, poistuu mahdollisesti jäljellä ollut metsävähennysoikeus hänen veromuistiinpanojensa metsävähennysseurannasta ilman, että sitä tuloutettaisiin TVL 46 §:n 8 momentin perusteella hänellä luovutusvoitoksi.

Maksettavista korvauksista muodostuva kiinteistön hankintamenon osa on vähennettävissä luovutushinnasta kiinteistöä vastikkeellisesti luovutettaessa. Uusjaossa saadun alueen hankintamenona pidetään tällöin toimituksessa luovutetun alueen hankintamenoa lisättynä maksetuilla korvauksilla. Käytetty metsävähennys lisätään TVL 46 §:n 8 momentin mukaisesti luovutusvoittoon metsää edelleen luovutettaessa, kuten ohjeen Metsävähennys luvussa 7 tarkemmin on kuvattu.

Uusjakotoimituksissa korvausten maksaminen voi myös jaksottua useammalle vuodelle, jolloin verovelvollinen voi tarvittaessa vaatia verotukseensa oikaisua.

Jos korvauksia ei uusjakotoimituksessa ole tarvetta määritellä, ei luovutukseen rinnastuvia veroseuraamuksia aiheudu, eikä kiinteistöille muodostu lainkaan uusia hankintamenoja. Tämä vakiintunut verotuskäytäntö perustuu tilusvaihtotoimitusta koskeneeseen korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO 1976 II 535 (Finlex).

Uusjaon yhteydessä suoritetaan tavallisesti myös perusparannushankkeita, joita ovat esimerkiksi salaojitukset, valtaojitukset ja tiehankkeet. Valtio rahoittaa hankkeet uusjaon aikana. Jaon valmistuttua kustannukset jaetaan osakkaille. Osakkaat saavat hankekustannuksista kustannuslaskelman, jossa maksuosuuksien mukainen lainan määrä on eritelty perusparannuslajeittain.

Hankekustannuksista salaojituskustannukset ovat vähennyskelpoisia poistomenettelyllä MVL 10 §:n nojalla maatalouden tuloverotuksessa sekä metsäojituksen ja metsäteiden rakentamisen menot TVL 115 §:n mukaisesti metsätalouden pääomatulojen verotuksessa. Esimerkiksi pellon kuivatusta edistävien ojien kunnossapidosta aiheutuneet kustannukset ja vanhan viljelystien korjauskustannukset ovat puolestaan vuosimenoina vähennyskelpoisia maatalouden tuloverotuksessa MVL 6 §:n nojalla. Hankekustannukset sisältävät yleensä arvonlisäveron. Jos osakas on arvonlisäverovelvollinen ja vähentää arvonlisäveron osuuden arvonlisäverotuksessa, tuloverotukseen jää vähennettäväksi arvonlisäveron määrällä vähennetty hankekustannus.

Muilta osin hankekustannukset ovat luonteeltaan sellaisia perusparannuskustannuksia, jotka nostavat pysyvästi kiinteistön arvoa. Kustannukset kasvattavat tällöin kiinteistön hankintamenoa ja ovat vähennyskelpoisia vasta kiinteistöä myytäessä. Tällaisia hankkeita ovat esimerkiksi valtaojien kaivuumenot sekä niiden perusparannusmenot.

Uusjaon perusparannusten hankekustannuksia aletaan maksaa valtiolle yleensä vasta noin kahden vuoden kuluttua uusjaon loppukokouksen jälkeen. Kiinteistön omistaja saattaa siten vaihtua, mutta Valtiokonttori laskuttaa toimituskokouksessa tehdyn päätöksen mukaista kiinteistön omistajaa. Velallinen vaihtuu vain sopimuksesta, eli kiinteistön omistajan vaihdos ei vielä muuta velallisasemaa. Velallisen muutosta haetaan Valtiokonttorilta. Varainsiirtoverotuksen kannalta kyse on vastikkeesta, josta veroa on suoritettava. Verotuskäytäntöä tältä osin kuvaa metsänparannuslainaa koskenut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 15.12.1998 taltio 2796 (Finlex).

4.4.1 Arvonlisävero uusjakotoimituksissa

Uusjakotoimituksen osakkaalla on oikeus vähentää arvonlisäverotuksessaan toimituksen yhteydessä ostettujen tavaroiden ja palvelujen ostohintaan sisältyvät arvonlisäverot siltä osin kuin ostot kohdistuvat alkutuottajana harjoitettuun verolliseen toimintaan.

Vähäistä toimintaa harjoittava alkutuottaja sekä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja   eli pellon vuokraaja voivat hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi. Vähäistä toimintaa harjoittavan on hakeuduttava arvonlisäverovelvolliseksi ennen uusjakotoimituksen loppukokousta saadakseen vähennysoikeuden.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun KVL 11/2000 perusteella vähennysoikeus on sekä siltä osin kuin valtion maksamat määrät peritään takaisin, että siltä osin kuin ne jäävät valtion lopullisesti korvattaviksi. Vähennys on oikeus tehdä sen kalenterivuoden aikana, jolloin jakokunta on vastaanottanut palvelun tai palvelu on maksettu jakokunnan puolesta.

Vähennykseen oikeutettu on arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity verovelvollinen kiinteistön omistaja sillä hetkellä, kun tavara tai palvelu vastaanotetaan tai maksetaan jakokunnan puolesta.

Uusjaon yhteydessä toteutetut silta-, tie- ja ojitushankkeet ovat arvonlisäverolain tarkoittamia rakentamispalveluita. Kun arvonlisäverovelvollinen alkutuottaja saa uusjaossa kiinteistön tai sen osan, johon on toteutettu edellä mainittuja rakentamispalveluja, alkutuottajan tulee suorittaa kiinteistöinvestoinnin tarkistus, jos hän uusjakotoimituksen jälkeen myy tai ottaa kiinteistön muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön ennen kuin kymmenen vuotta on kulunut sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut.

Jos alkutuottaja hakeutuu pellon vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi ennen kuin uusjaon loppukokouksesta on kulunut kuusi kuukautta, hän saa arvonlisäverovähennykset uudisrakentamis- ja perusparantamiskustannuskustannuksista kerralla. Jos arvonlisäverovelvolliseksi hakeudutaan kuuden kuukauden määräajan jälkeen, kertavähennystä ei enää saa, mutta vuosittaisen tarkistuksen voi tehdä AVL 11 luvun kiinteistöinvestointia koskevien säännösten mukaisesti. Tarkistusaika on 10 vuotta. Asiasta on lisätietoa ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

Verovelvollisen, joka haluaa käyttää AVL:n mukaista kiinteistöinvestoinnin tarkistusmenettelyä jo päättyneiltä tilikausilta, on annettava korjattu arvonlisäveron veroilmoitus niiltä verokausilta, joiden tietoja korjataan. Korjattu ilmoitus (oikaisuilmoitus) voidaan antaa kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuotta seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa.

4.5 Yhteismetsän muodostaminen

Yhteismetsä on yhteismetsälain (109/2003) 1 §:n mukaan kiinteistöille yhteisesti kuuluva alue, joka on tarkoitettu käytettäväksi kestävän metsätalouden harjoittamiseen osakkaidensa hyväksi. Kiinteistöjen omistajat ovat yhteismetsän osakkaita ja muodostavat yhteismetsän osakaskunnan.

Metsänomistaja voi liittää metsänsä olemassa olevaan yhteismetsään tai perustaa metsästään uuden yhteismetsän. Yhteismetsä voidaan perustaa myös esimerkiksi metsäalueella tehtävän uusjaon yhteydessä. Yhteismetsän muodostamistoimituksesta on säädetty KML:n luvussa 10. Jos yhteismetsään siirretään verovelvollisen (eli jatkossa yhteismetsän osakkaan) kaikki metsät, päättyy hänen verovelvollisuutensa metsätalouden harjoittajana sinä päivänä, kun yhteismetsä on merkitty kiinteistörekisteriin tai yhteismetsän pinta-alalisäys tulee rekisteröidyksi kiinteistörekisteriin.

Metsätilan liittämistä yhteismetsään yhteismetsäosuuksia vastaan ei KHO:n vuosikirjaratkaisun KHO 2002:83 (Finlex) mukaan pidetä luovutuksena, koska kiinteistöoikeudellinen ulottuvuus ei liittymisessä muutu eikä omistaja vaihdu. Omaisuuden alkuperäinen hankintameno ja hankinta-aika eivät siten muutu, kun yhteismetsään liitetään metsää yhteismetsäosuuksia vastaan.  Yhteismetsään liittämisestä ei tällöin seuraa myöskään varainsiirtoveron maksuvelvollisuutta.

Kun metsävähennysjärjestelmässä oleva metsä liitetään perustettavaan tai jo olemassa olevaan yhteismetsään, siirtyy käyttämätön metsävähennysoikeus kuitenkin korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2006:74 (Finlex) mukaan tällöin yhteismetsän käyttöön, vaikka kyseessä ei olekaan varsinainen saanto. Verotuskäytännössä on katsottu, että myös metsätie- ja ojitushankkeiden jäljellä oleva vähennyskelpoinen hankintameno siirtyy liitettävän alueen mukana yhteismetsälle. Sen sijaan korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2015:46 (Finlex)  mukaan maa-ainesten ottoalueen hankintameno ei siirry yhteismetsälle substanssipoistoissa huomioon otettavaksi.

Metsää yhteismetsään liitettäessä on osakkaan kannalta keskeisintä osuuslukujen eli osuuksien suuruuden määrittäminen. Osuuksien määrittämiseen sovelletaan käytännössä nykyään useimmiten kokonaisarvomenettelyä, jossa kiinteistön arvo määräytyy pinta-alan, puuston, maapohjan laadun ja erityisarvojen summana. Jokainen yhteismetsään liitettävä alue arvioidaan erikseen soveltaen esimerkiksi summa-arvomenetelmää tai tuottoarvomenetelmää. Osakkaalle tulevien yhteismetsäosuuksien määrä saadaan määritettyä, kun osakkaan tilusten arvo suhteutetaan yhteismetsän kaikkien tilusten arvoon. Jos osakkaat ovat keskenään sopineet osuuksista, tarkistaa toimitusinsinööri muodostamistoimituksessa, ettei sopimus loukkaa yhdenkään osakkaan oikeutta.

Yhteismetsän perustamissopimuksessa voidaan myös määritellä, otetaanko osuuksia määritettäessä yhteismetsälle siirtyvä metsävähennysoikeus ja poisto-oikeudet huomioon kiinteistöjen arvoissa. Valtaosassa nykyisistä yhteismetsistä ei siirtyvän metsävähennysoikeuden arvoa oteta lainkaan huomioon yhteismetsäosuuksia määritettäessä.

Yhteismetsän muodostamistoimituksessa voi muodostua veroseuraamuksia, jos metsänomistaja metsiä yhteismetsään liittäessään saa tilalle yhteismetsäosuuksia, joiden arvo on suurempi tai pienempi kuin liitettävän alueen arvo. Tällöin hän joko maksaa erotuksen tilikorvauksena tai saa tilikorvausta. Saatu tilikorvaus verotetaan luovutusvoittoa koskevien TVL:n säännösten mukaisesti. Maksettu, varainsiirtoveron perusteeksi luettava tilikorvaus on puolestaan hänelle hankintamenoa, jonka perusteella muodostuu metsävähennyspohjaa. Jos hänen kaikki metsävähennysjärjestelmään kuuluvat metsänsä siirtyvät yhteismetsään, siirtyy myös tilikorvauksen perusteella muodostuva metsävähennysoikeus yhteismetsälle.

Vastikkeellisia luovutuksia voi muodostua myös, jos yhteismetsälle siirtyvää metsävähennysoikeuden arvoa tai poisto-oikeuksia korvataan suoraan liitettävän alueen omistajalle.

Yhteismetsäosuuden ja yhteismetsän arvon muodostumista on kuvattu seikkaperäisesti Maanmittauslaitoksen julkaisussa 115 (pdf).

Yhteismetsäosuuskin on sinällään kiinteää omaisuutta, kuten esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden yhteismetsäosuuden luovutusvoittoa koskevasta vuosikirjaratkaisusta KHO 2015:167 (Finlex) ilmenee. Yhteismetsäosuuden hankintahinnan perusteella tulee VSVL 5 §:n perusteella maksettavaksi myös 4 %:n varainsiirtovero. Yhteismetsäosuuden hankintamenon perusteella ei kuitenkaan muodostu uutta metsävähennyspohjaa, koska kyseessä ei ole arvostamislain 7 §:ssä ja TVL 140.4 §:ssä tarkoitettu metsä. Yhteismetsän alueeseen voi kuulua muutakin kuin metsää, ja yhteismetsällä voi olla myös muuta kuin metsäomaisuutta.

Jos yhteismetsäosuutta ei voida luovutuksensaajalla kohdentaa olemassa jo olevaan kiinteistöön, muodostetaan sitä varten KML 131 §:n perusteella niin sanottu haamutila. Haamutila on olemassa vain kiinteistörekisterissä. Haamutilalla ei ole lainkaan maa-aluetta, vaan vain osuus yhteismetsään. Tietoja haamutiloista ja niiden omistajista ei verotuksen tietojärjestelmissä tarvitse ylläpitää, koska yhteismetsä on TVL 5 §:ssä tarkoitettu erillisenä verotettava yhteisetuus. Yhteismetsien ja muiden yhteisetuuksien verotusta on selvitetty laajemmin ohjeessa Yhteisetuuksien tuloverotus.

4.6 Rajankäynti

Kiinteistön tai muun rekisteriyksikön ulottuvuutta tai kiinteistöjaotusta muutoin koskevan riidan tai epäselvyyden käsittelemiseksi voidaan suorittaa KML 101 §:ssä tarkoitettu kiinteistönmääritys. Kiinteistönmäärityksellä selvitetään ja ratkaistaan erilaisia kiinteistöjaotukseen liittyviä kysymyksiä, kuten esimerkiksi rajan paikkaa ja rajamerkkiä koskevia epäselvyyksiä (rajankäynti).

Rajankäynnissä ei tapahdu luovutuksia, eikä makseta korvauksia, eli verovaikutuksia ei tältä osin aiheudu. Rajankäyntitoimituksen kustannukset ovat kuitenkin maksajalleen kiinteistön hankintamenoa. Metsään kohdistuvasta kustannuksen osasta 60 prosenttia muodostaa TVL 55 §:ssä tarkoitettua metsävähennyspohjaa.

Jos kyse ei kuitenkaan ole varsinaisesta kiinteistönmääritystoimituksesta vaan vain metsittyneen kiinteistörajan avaamisesta omatoimisesti tai ulkopuoliselta taholta, esimerkiksi metsänhoitoyhdistykseltä ostettuna palveluna, on tästä säädetty eräistä naapuruussuhteista annetun lain (26/1920) 15 §:ssä seuraavasti:

"Metsämaalla asemakaava-alueen ulkopuolella sijaisevien kiinteistörekisteriyksiköiden omistajat saavat avata yksiköidensä välisen rajan, jos se on aikaisemmin maanmittaustoimituksen yhteydessä avattu eikä sen paikasta ole riitaa tai epäselvyyttä. Raja on avattava siten, että rajalinja on avatun raja-aukon keskellä ja selvästi havaittavissa. Raja-aukon saa avata enintään puolitoista metriä leveäksi, jolleivät omistajat toisin sovi.

Jollei rajan avaamisesta päästä sopimukseen, rekisteriyksikön omistaja saa avata rajan rajanaapurin suostumuksetta ilmoitettuaan tälle siitä ensin. Raja-alueelta kaadetut puut kuuluvat sen rekisteriyksikön omistajalle, jonka puolelta rajaa ne on kaadettu. Puiden omistajan on huolehdittava niiden talteen ottamisesta.

Rajan avaamiskustannuksista vastaa se, joka rajan avaa, jolleivät rekisteriyksiköiden omistajat muuta sovi."

Metsänomistajan maksamat rajan avaamisen kustannukset ovat hänelle TVL 56 §:ssä tarkoitettuja metsätalouden pääomatuloon kohdistuvia vuosimenoja.

4.7 Kiinteistöjen yhdistäminen

Kiinteistöjen yhdistämisessä muodostetaan kahdesta tai useammasta kiinteistöstä uusi kiinteistö. Kiinteistöjen yhdistämisen edellytyksenä on KML 214 §:n mukaan muun ohessa, että ne sijaitsevat samassa kunnassa ja kuuluvat samalle omistajalle tai omistajille siten, että omistussuhteet ovat yhteneväiset. Kiinteistöjen yhdistäminen ei ole luonteeltaan varsinainen kiinteistötoimitus, vaan lähinnä vain viranomaispäätös.

Kiinteistöjen yhdistämisellä ei ole suoria verovaikutuksia. Kiinteistöjen omistukset eivät muutu, eivätkä verovelvollisen omistamien kiinteistöjen eri maankäyttölajien pinta-alat yhdistämisessä muutu.

Kiinteistöjen yhdistämisellä ei myöskään voi saada ylimääräistä verohyötyä, esimerkiksi laajentaa metsävähennyksen käyttömahdollisuutta. Metsävähennyksen käyttöön oikeuttavien tulojen tulee kiinteistöjen yhdistämisen jälkeenkin edelleen kertyä sellaisista osista uutta rekisteriyksikköä, joilla alun perin oli metsävähennykseen oikeuttavaa metsää. Lisätietoa metsävähennyksestä on ohjeessa Metsävähennys.

Kiinteistöverotuksessa voidaan asemakaavan ulkopuolisella alueella sijaitseva vapaa-ajan kiinteistö ja sen viereinen rakennusoikeudeton lisämaakiinteistö arvioida yhtenä rakennuspaikkana pinta-alaperusteista alennuskaavaa sovellettaessa ilman kiinteistöjen yhdistämistäkin.

Kiinteistöjen yhdistämistä voidaan hakea myös sellaisessa tarkoituksessa, että myöhempien seuraavien kiinteistötoimitusten yhteydessä saavutettaisiin veroetuja verrattuna tilanteeseen, jossa kiinteistöjä ei olisi yhdistetty. Näissä harvinaisissa tapauksissa voivat tulla sovellettavaksi VML 28 §:n ja VSVL 37 §:n säännökset, joiden mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Esimerkiksi, jos yhteisesti omistettujen kiinteistöjen yhdistämisen jälkeen yhteisomistus puretaan halkomistoimituksessa, voidaan toimien ajallisen ja asiallisen yhteyden ilmenemisen perusteella yhteisomistuksen purkaminen poikkeuksellisesti katsoa tuloverotuksessa vaihtoa vastaavaksi toimeksi.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Kari Pilhjerta