Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään arvopapereiden luovutusten varainsiirtoverotusta.

Lukuun 3.3 on lisätty ohjeistusta tilanteista, joissa luovutuksessa on osapuolena tai välittäjänä arvopaperikauppias tai arvopaperi on myyty pakkohuutokaupalla. Samassa yhteydessä luvun rakennetta on muutettu. Lukuun 3.6 on lisätty ohjeistus ilmoittamis- ja maksuvelvollisuuden määräajoista vähemmistöosakkeiden lunastustilanteissa. Ohjeeseen on lisäksi tehty muita vähäisiä täsmennyksiä ja kirjoitusasun korjauksia, joilla ei ole vaikutusta aiemman substanssiohjeistuksen sisältöön.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään arvopaperiluovutusten varainsiirtoverokysymyksiä. Arvopaperilla tarkoitetaan esimerkiksi osakkeita, kuten asunto-osakkeita tai liikeosakkeita.  Arvopaperin käsitteestä kerrotaan tarkemmin luvussa 2.

Arvopapereiden varainsiirtoverotukseen tuli muutoksia, kun laki varainsiirtoverolain muuttamisesta (18/2018) tuli voimaan 1.11.2019. Muun muassa ilmoittamisvelvollisuus muuttui siten, että jokaisen ilmoittamisvelvollisen on annettava oma varainsiirtoveroilmoitus ja tiettyjen asiakasryhmien on annettava varainsiirtoveroilmoitus lähtökohtaisesti sähköisesti. Lisäksi ilmoittamisvelvollisuuteen liittyvät puutteet ja laiminlyönnit on 1.11.2019 lähtien sanktioitu.

Varainsiirtoveron maksaminen muuttui muun muassa siten, että varainsiirtoveron tilisiirtolomake poistui käytöstä ja varainsiirtoveron voi maksaa myös suoraan OmaVeron kautta. Varainsiirtovero maksetaan käyttäen asiakaskohtaista varainsiirtoveron viitenumeroa. Varainsiirtovero luovutuksesta katsotaan suoritetuksi vasta siinä vaiheessa, kun maksusuoritusta vastaava ilmoitus on annettu Verohallinnolle.

Tietyissä tilanteissa veron perimiseen velvollinen hoitaa varainsiirtoveron ilmoittamisen ja tilittämisen Verohallinnolle. Ohjeessa luovutuksensaajan ilmoittamis- tai maksuvelvollisuudesta sanottu koskee näissä tapauksissa soveltuvin osin perimisvelvollista, vaikka sitä ei olisi erikseen mainittu.

Tässä ohjeessa sähköisestä ilmoittamisvelvollisuudesta, ilmoittamisvelvollisuuden sanktioinnista ja varainsiirtoveron maksamisesta todettu koskee vain 1.11.2019 tai sen jälkeen tehtyjä luovutuksia. On kuitenkin huomattava, että varainsiirtoveroilmoitus on suositeltavaa antaa uusia sähköisiä ilmoittamiskanavia käyttäen ja varainsiirtovero maksaa asiakaskohtaisella varainsiirtoveron viitenumerolla, vaikka arvopapereiden luovutus olisi tapahtunut jo ennen 1.11.2019.

Varainsiirtoverotusta on käsitelty tämän ohjeen lisäksi seuraavissa syventävissä ohjeissa: Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus, Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus ja Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa.

2 Arvopaperin määritelmä

Arvopaperin määritelmä on varainsiirtoverolain 17 §:ssä. Arvopapereita ovat muun muassa:

• osake ja sen väliaikaistodistus
• taloudellisen yhteisön osuustodistus (esimerkiksi osuuskunnan osuustodistus, vakuutusyhtiön takuuosuus)
• yhteisön antama saamistodistus tai velkakirja, jonka korko määräytyy toiminnan tuloksen tai osingon suuruuden mukaan taikka se oikeuttaa osuuteen voitosta tai ylijäämästä
• varainsiirtoverolain 17 §:ssä mainitun arvopaperin merkintäoikeudesta annettu todistus ja merkintäoikeutta koskeva luovutuskirja (esimerkiksi optiotodistus).

Arvopaperina pidetään myös rekisteröimättömän yhteisön liikkeeseen laskemaa arvopaperia.

Varainsiirtoverolain tarkoittamana arvopaperina ei pidetä sijoitusrahasto-osuutta, avoimen ja kommandiittiyhtiön yhtiöosuutta tai yhteisön antamaa sellaista osakaslainasaatavaa, jonka korko ei ole sidottu edellä kuvatulla tavalla toiminnan tuloksellisuuteen tai osinkoon.

Asumisoikeusasunto on omistus- ja vuokra-asunnon välimuoto, jossa asukas maksaa asuntoon muuttaessaan asumisoikeusmaksun ja asumisen aikana kuukausittain käyttövastiketta. Asumisoikeusasunnon hallinta ei perustu osakkeiden tai osuuksien omistamiseen eikä asumisoikeusasuntoa voi muutoinkaan lunastaa omaksi. Asumisoikeusasuntoon sijoitetun oman osuuden asukas saa takaisin luopuessaan asumisoikeudestaan rakennuskustannusindeksillä korotettuna. Asumisoikeus ei ole arvopaperi, joten asumisoikeuden siirrosta tai luopumisesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

Arvopapereiden verollisena luovutuksena ei pidetä osakkeiden uusmerkintää. Verollisesta luovutuksesta ei myöskään ole kyse, jos yhtiö luovuttaa sellaisia osakkeita, jotka ovat tulleet yhtiön haltuun sen itselleen suuntaamassa osakeannissa (KHO 2017:39) tai jos luovutuksen kohteena on säännellyllä markkinalla ja monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä kaupankäynnin kohteena oleva osake (katso tarkemmin luku 8.13).

3 Varainsiirtoveron maksamisesta ja menettelystä

3.1 Yleistä ilmoittamisesta ja veron maksamisesta

Arvopaperin luovutuksesta on annettava varainsiirtoveroilmoitus Verohallinnolle. Yhteisön, yhteisetuuden, kiinteistönvälittäjän ja arvopaperikauppiaan on annettava ilmoitus sähköisesti. Tässä yhteydessä yhteisöllä tarkoitetaan osakeyhtiötä, osuuskuntaa, yhdistystä, säätiötä ja julkisyhteisöä.

Verohallinto voi erityisestä syystä hyväksyä veroilmoituksen antamisen paperisena. Erityinen syy on esimerkiksi se, että ulkomaisella ilmoitusvelvollisella ei ole mahdollisuutta antaa ilmoitusta sähköisesti tai sähköiselle ilmoittamiselle on tekninen este. Erityisenä syynä ei sen sijaan voida pitää sitä, että ilmoituksen antaa asiamies yhteisön tai yhteisetuuden puolesta, ellei kyse ole edellä mainitusta ulkomaisesta ilmoitusvelvollisesta.

Luonnolliset henkilöt, kuolinpesät, avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt voivat antaa ilmoituksen joko sähköisesti tai paperilomakkeella. Kiinteistönvälittäjät ja arvopaperikauppiaat antavat varainsiirtoveroilmoituksen sähköisesti joko lomake.fi:n tai niin sanotun rajapintapalvelun kautta. Muut asiakasryhmät voivat antaa sähköisen varainsiirtoveroilmoituksen OmaVerossa.

Ilmoitus on annettava veron suorittamiselle säädetyssä määräajassa. Määräajoista eri tilanteissa kerrotaan jäljempänä luvuissa 3.2, 3.3, 3.4, 3.5 ja 3.6. Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä seuraa myöhästymismaksu ja/tai veronkorotus (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Seuraamusmaksut varainsiirtoverotuksessa).

Jokaisen luovutuksensaajan on annettava varainsiirtoveroilmoitus omasta saannostaan, eli usean luovutuksensaajan saantoa ei voi ilmoittaa yhdellä varainsiirtoveroilmoituksella. Jos varainsiirtoveroilmoitus on annettu virheellisenä tai puutteellisena, luovutuksensaajan on annettava korvaava ilmoitus. Ilmoitusta ei kuitenkaan voi oma-aloitteisesti korjata varainsiirtoveron suorittamisen jälkeen siten, että maksettavan varainsiirtoveron määrä muodostuu pienemmäksi kuin aiemmin on ilmoitettu. Tällaisessa tapauksessa verovelvollinen voi hakea liikaa suoritettua veroa palautettavaksi varainsiirtoveron palautushakemuksella.

Veron maksamiseen velvollisen on maksettava varainsiirtovero käyttäen asiakaskohtaista varainsiirtoveron viitenumeroa. Jos luovutuksensaajia on useita, on jokaisen maksettava varainsiirtovero hankkimaansa osuuteen kohdistuvasta vastikkeesta. Esimerkiksi, jos puolisot ostavat asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet puoliosuuksin, on kummankin maksettava varainsiirtovero kauppahinnan ja mahdollisen yhtiölainan puoliosuudesta. Viitenumero on näkyvissä OmaVerossa. Sitä voi myös tiedustella Verohallinnosta.

Jos rajoitetusti verovelvollinen luovutuksensaaja ilmoittaa ja maksaa varainsiirtoveron, mutta tällä ei ole olemassa varainsiirtoveron viitenumeroa, on tämän rekisteröidyttävä Verohallinnon asiakkaaksi ennen varainsiirtoveron maksamista (katso luvut 7.1 ja 7.2). Varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus on täytetty, kun varainsiirtoveroilmoitus on annettu ja sitä vastaava varainsiirtovero on maksettu Verohallinnolle. Jos varainsiirtovero suoritetaan määräajan jälkeen, on myöhässä suoritetulle verolle maksettava viivästyskorkoa. Viivästyskorko lasketaan eräpäivää seuraavasta arkipäivästä maksupäivään maksupäivä mukaan lukien (korkolaskuri). Jos varainsiirtoveron eräpäivä on arkilauantai tai pyhäpäivä, ei verolle makseta viivästyskorkoa, jos vero maksetaan eräpäivää seuraavana ensimmäisenä arkipäivänä.

Veroa ei ole suoritettava, jos veron määrä on vähemmän kuin 10 euroa per luovutuksensaaja. Varainsiirtoveroilmoitus on kuitenkin annettava silloinkin, kun veron määrä on alle 10 euroa eikä veroa tule maksettavaksi.

3.2 Omatoimiset osakeluovutukset

Kun arvopapereiden kauppa tai muu luovutus tehdään omatoimisesti, esimerkiksi asunto-osakekauppa ilman kiinteistönvälittäjää, varainsiirtoveroilmoitus on annettava Verohallinnolle ja vero on maksettava kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen allekirjoittamisesta.

Varainsiirtoveroilmoituksen antamisvelvollisuutta ei ole, jos kyse ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitetusta omistusoikeuden luovutuksesta. Ilmoittamisvelvollisuutta ei siten ole esimerkiksi ositus- tai perintösaannosta, kun osituksessa tai perinnönjaossa ei ole käytetty niin sanottuja ulkopuolisia varoja. 

Ositukseen ja perinnönjakoon sekä esimerkiksi kaupan purkuihin liittyvissä omistajanvaihdoksissa ei aina ole selvää, onko kyse sellaisesta luovutuksesta, josta on annettava varainsiirtoveroilmoitus ja maksettava varainsiirtovero. Varainsiirtoveroilmoitus voidaan antaa myös, jos luovutuksensaaja on epävarma ilmoittamis- ja maksuvelvollisuudestaan. Jos luovutuksensaaja ei ole antanut varainsiirtoveroilmoitusta tai maksanut veroa, mutta myöhemmin osoittautuu, että kyse ei ole ollut kokonaan vastikkeettomasta luovutuksesta, voi luovutuksensaajan maksettavaksi tulla veron lisäksi viivästyskorko, myöhästymismaksu tai veronkorotus. Perinnönjako- ja ositustilanteissa tulee ilmoitukseen liittää kopio ositus- ja perinnönjakokirjasta. Kaupan purkua on käsitelty tarkemmin luvussa 8.6.

Ilmoittaja saa todistuksen suoritetusta varainsiirtoverosta, kun maksu ja sitä vastaava varainsiirtoveroilmoitus on vastaanotettu Verohallinnossa. Jos annetun varainsiirtoveroilmoituksen mukaan varainsiirtoveroa ei tule suoritettavaksi (esimerkiksi verovapaa ensiasunto tai suoritettavan veron määrä olisi alle 10 euroa), todistus muodostuu sen jälkeen, kun Verohallinto on vastaanottanut varainsiirtoveroilmoituksen. Todistus tulee OmaVeroon ja lisäksi se lähetetään myös postitse niille verovelvollisille, jotka eivät ole ottaneet käyttöön sähköistä viranomaisasiointipalvelua (Suomi.fi-viestit). Todistus voidaan pyynnöstä lähettää asiamiehelle.

Todistus tulee esittää asianomaiselle yhteisölle luovutuksen osakasluetteloon merkitsemistä varten. Jos luovutuksen kohteena ovat Maanmittauslaitoksen ylläpitämään huoneistotietojärjestelmään kuuluvan yhtiön osakkeet, todistusta ei kuitenkaan tarvitse esittää, vaan Maanmittauslaitos saa omistajanvaihdoksen rekisteröintiä varten tiedon suoritetusta verosta suoraan Verohallinnolta. Laki huoneistotietojärjestelmästä astui voimaan 1.1.2019. Tästä ajankohdasta alkaen perustetut uudet asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt kuuluvat huoneistotietojärjestelmään perustamisestaan lukien. Vanhat asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt siirtyvät huoneistotietojärjestelmään viimeistään siirtymäajan päättyessä eli 31.12.2023.

3.3 Luovutuksessa mukana kiinteistönvälittäjä, arvopaperikauppias tai pakkohuutokaupanpitäjä

3.3.1 Kiinteistönvälittäjän välittämä luovutus

Kun kyseessä on kiinteistönvälittäjän välityksin tehty luovutus, vero on suoritettava luovutussopimuksen tekemisen yhteydessä. Välittäjällä on vastuu siitä, että vero tulee maksetuksi.

Välittäjän on annettava varainsiirtoveroilmoitus Verohallinnolle sähköisesti luovutussopimuksen tekemisen yhteydessä. Jos varainsiirtoveroilmoituksen antaminen ei ole esimerkiksi teknisistä syistä mahdollista luovutussopimuksen tekotilaisuudessa, ilmoitus katsotaan annetuksi luovutussopimuksen tekemisen yhteydessä, jos se annetaan viivytyksettä esteen poistuttua.

Kiinteistönvälittäjä antaa luovutuksensaajalle todistuksen varainsiirtoveron suorittamisesta. Todistus tulee esittää asianomaiselle yhteisölle luovutuksen osakasluetteloon merkitsemistä varten. Jos luovutuksen kohteena ovat Maanmittauslaitoksen ylläpitämään huoneistotietojärjestelmään kuuluvan yhtiön osakkeet, todistusta ei kuitenkaan tarvitse esittää, vaan Maanmittauslaitos saa omistajanvaihdoksen rekisteröintiä varten tiedon suoritetusta verosta suoraan Verohallinnolta. Laki huoneistotietojärjestelmästä astui voimaan 1.1.2019. Tästä ajankohdasta alkaen perustetut uudet asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt kuuluvat huoneistotietojärjestelmään perustamisestaan lukien. Vanhat asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt siirtyvät huoneistotietojärjestelmään viimeistään siirtymäajan päättyessä eli 31.12.2023.

Edellä tässä luvussa todettu ei kuitenkaan koske uudiskohteiden luovutuksia (katso luku 3.4) tai tilannetta, jossa uuden asunnon siirtosopimus tehdään kiinteistönvälittäjän välityksin (katso luku 3.5).

3.3.2 Arvopaperikauppias luovutuksen osapuolena, välittäjänä tai komissionsaajana

Muissa kuin uudiskohteiden luovutuksissa ja varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentissa tarkoitettujen osakkeiden rakentamisaikana tai sitä ennen tapahtuvissa luovutuksissa vero on suoritettava luovutussopimuksen tekemisen yhteydessä, kun luovutuksen osapuolena on arvopaperikauppias tai arvopaperikauppias toimii osapuolen välittäjänä tai komissionsaajana.

Yllä mainituissa tilanteissa arvopaperikauppias on velvollinen perimään veron luovutuksensaajalta, jos tämä ei ole oma-aloitteisesti maksanut veroa. Arvopaperikauppiaalla tarkoitetaan suomalaista sijoituspalveluyritystä ja luottolaitosta sekä ulkomaisen sijoituspalveluyrityksen ja luottolaitoksen Suomessa olevaa sivuliikettä ja -konttoria. Jos luovutuksessa on osallisena, välittäjänä tai komissionsaajana useita arvopaperikauppiaita, veron perii luovutuksensaajan asiamies.

Arvopaperikauppiaan on annettava varainsiirtoveroilmoitus ja maksettava Verohallinnolle kalenterikuukautena perimänsä vero kalenterikuukautta seuraavan kuukauden 15. päivään mennessä. Jokaisesta kaupasta on annettava erillinen varainsiirtoveroilmoitus. Arvopaperikauppiaan on maksettava perimänsä varainsiirtovero käyttäen omaa varainsiirtoveron viitenumeroaan.

Arvopaperikauppiaat voivat tehdä varainsiirtoveroilmoituksen ainoastaan sähköisesti joko verkkolomakkeella Lomake.fi:ssä tai vaihtoehtoisesti lähettämällä ilmoituksen suoraan käyttämästään ohjelmistosta rajapinnan kautta Verohallintoon. Arvopaperikauppias ei voi tehdä OmaVerossa varainsiirtoveroilmoitusta perimästään verosta.

Arvopaperikauppiaan on annettava luovutuksensaajalle todistus peritystä verosta. Todistus tulee esittää asianomaiselle yhteisölle luovutuksen osakasluetteloon merkitsemistä varten.

Katso aiheesta tarkemmin: Arvopaperikauppiaan varainsiirtoveroilmoitus.

3.3.3 Arvopaperi myyty pakkohuutokaupalla

Muissa kuin uudiskohteiden luovutuksissa ja varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentissa tarkoitettujen osakkeiden rakentamisaikana tai sitä ennen tapahtuvissa luovutuksissa varainsiirtoveron ilmoittamiselle ja maksamiselle säädetty määräaika alkaa lähtökohtaisesti kauppakirjan antamisesta, kun arvopaperi myydään pakkohuutokaupalla.

Ulosottokaaren 5 luvun 84 §:n mukaan, kun kiinteistö taikka huoneiston tai rakennuksen hallintaan oikeuttavia osakeyhtiön osakkeita on myyty huutokaupalla tai vapaasti, ulosottomiehen tulee antaa ostajalle kauppakirja, kun kauppahinta on maksettu ja myynti on tullut lainvoimaiseksi. Kun ulosottomies myy muuta kuin edellä mainittua omaisuutta, ostajalle tulee pyynnöstä tai tarvittaessa antaa todistus saannosta, kun kauppahinta on maksettu. Ulosottokaaren 5 luvun 3 §:n mukaan ostaja saa huutokaupalla myytyyn omaisuuteen omistusoikeuden ja oikeuden määrätä omaisuudesta, kun kauppahinta on maksettu tai, jos myynnistä on tehtävä kauppakirja, kun hän on saanut kauppakirjan.

Varainsiirtoverotuksessa luovutuspäivänä pidetään sitä päivää, jona ulosottomies on allekirjoittanut ostajalle annettavan kauppakirjan. Luovutuksissa, joista ei ulosottokaaren mukaan ole annettava kauppakirjaa (esimerkiksi muiden osakkeiden kuin asunto-osakkeiden luovutukset), pidetään luovutuspäivänä sitä päivää, jona ulosottomies antaa ostajalle todistuksen saannosta. Merkitystä ei ole sillä, milloin ostaja saa kauppakirjan tai todistuksen haltuunsa. Jos kauppakirjaa tai todistusta ei ole annettu, ostaja voi osoittaa luovutuspäivän maksutositteella, josta ilmenee maksupäivä.

Kun luovutuksensaaja maksaa varainsiirtoveron itse, vero on maksettava ja varainsiirtoveroilmoitus annettava kauppakirjan tekemisen yhteydessä. Luovutuksensaaja ei välttämättä saa kauppakirjaa haltuunsa samana päivänä, jona ulosottomies on sen allekirjoittanut. Jos varainsiirtoveroilmoituksen antaminen ei esimerkiksi tästä syystä ole mahdollista kauppakirjan tekemisen yhteydessä, ilmoittamis- ja maksuvelvollisuus katsotaan täytetyksi määräajassa, jos varainsiirtoveroilmoitus annetaan ja vero maksetaan viivytyksettä sen jälkeen, kun ostaja on saanut kauppakirjan.

Jos luovutuksensaaja ei ole oma-aloitteisesti maksanut veroa, on pakkohuutokaupan pitäjä velvollinen perimään veron luovutuksensaajalta. Tällöin pakkohuutokaupan pitäjän on annettava varainsiirtoveroilmoitus ja maksettava Verohallinnolle kalenterikuukautena perimänsä vero kalenterikuukautta seuraavan kuukauden 15. päivään mennessä.

3.4 Uudiskohteen luovutus rakentamisaikana tai sitä ennen

Varainsiirtoveroilmoitus on annettava ja vero on suoritettava kahden kuukauden kuluessa omistusoikeuden siirtymisestä, jos on kyse uudiskohteen luovutuksesta, joka tehdään rakentamisaikana tai sitä ennen tai asuntokauppalain (843/94) 4 luvun 1 §:n mukaisesta uuden asunnon kaupasta. Ilmoitukseen on liitettävä selvitys omistusoikeuden siirtymisen ajankohdasta, jos se ei käy ilmi liitteeksi vaadittavasta luovutussopimuksesta. Tällainen voi olla esimerkiksi rakennuttajan kirje asiakkaalle tai tosite viimeisen kauppahinnan erän maksusta.

Uuden asunnon kaupasta on kyse silloin, kun asuntokauppalain 4 luvun 1 §:n mukaisesti perustajaosakas rakentamisvaiheessa tai sen jälkeen myy asunto-osakkeen tai elinkeinonharjoittaja muuten myy asunnon otettavaksi käyttöön ensimmäistä kertaa uudis- tai korjausrakentamisen jälkeen.

Uuden asunnon kauppana pidetään myös sellaisen osakkeen kauppaa, joka oikeuttaa hallitsemaan muita asumiseen läheisesti liittyviä tiloja, kuten asuinrakennusten yhteydessä olevia autotalleja tai varastotiloja. Tämä edellyttää, että esimerkiksi autotalliosakkeiden kauppa tehdään samassa yhteydessä uuden asunnon kaupan kanssa. Kauppojen ei tarvitse tapahtua samanaikaisesti, vaan ratkaisevaa on kauppojen tosiasiallinen yhteys, joka voi ilmetä esimerkiksi siten, että osapuolet ovat samoja ja että kaupat tapahtuvat lyhyen ajan kuluessa toisistaan, esimerkiksi uuden asunnon rakentamisvaiheen aikana. Merkitystä ei tällöin ole sillä, että kaupan kohteena oleva osake ei ole uudiskohde.

Jos luovutus tapahtuu rakentamisaikana tai sitä aikaisemmin, määräytyvät varainsiirtoveroilmoituksen antamisajankohta ja veron suorittamisajankohta vastaavasti kuin asuntokauppalain tarkoittamassa uuden asunnon kaupassa, vaikka kyse ei ole asuntokauppalain tarkoittamasta uuden asunnon kaupasta. Aikaosuusasuntoa (osake, jonka perusteella hallitaan tiettyä rakennusta tai huoneistoa tiettynä ajanjaksona, esimerkiksi niin sanottu viikko-osake) ja erillistä autotalliosaketta koskevassa luovutuksessa varainsiirtoveroilmoituksen antamisaika ja veron maksuaika alkavat siten myös omistusoikeuden siirtymisestä, kun luovutus on tapahtunut rakentamisaikana tai sitä ennen.

Vaikka uuden asunnon kauppa tai rakentamisaikainen luovutus tehtäisiin kiinteistönvälittäjän välityksin, ei tällä ole vaikutusta ilmoittamis- ja maksuvelvollisuuden määräaikaan. Ilmoitus on annettava ja vero tällöinkin maksettava kahden kuukauden kuluessa omistusoikeuden siirtymisestä. Välittäjällä ei ole näissä tilanteissa verovastuuta.

Asuntokauppalain 4 luvun 32 §:n mukaan ostajalla on oikeus perua kauppa ennen kuin huoneisto on luovutettu ostajan hallintaan. Jos ostaja peruu kaupan asuntokauppalain mukaisesti, ei hänelle synny varainsiirtoveron ilmoittamis- tai maksuvelvollisuutta.

3.5 Uuden asunnon siirtosopimus ennen omistusoikeuden siirtymistä 

Asunto-osakkeen hankkinut voi jo ennen rakennuksen valmistumista ja omistusoikeuden siirtymistä luovuttaa kauppasopimukseen perustuvat oikeutensa edelleen kolmannelle. Tämä oikeuksien edelleen luovutus toteutetaan yleensä käytännössä niin sanotulla siirtosopimuksella.

Vero ensimmäisestä luovutuksesta suoritetaan tällöin alkuperäisen luovutussopimuksen mukaisesta luovutushinnasta (sisältäen myös maksamattomat kauppahintaerät). Veroa ei suoriteta yhtiölainaosuudesta. Varainsiirtoveroilmoitus on annettava ja vero on maksettava kahden kuukauden kuluessa edelleen luovutuksesta. Näin on siinäkin tilanteessa, että uuden asunnon siirtosopimus tehdään kiinteistönvälittäjän välityksin. Kiinteistönvälittäjä ei ole tällöin vastuussa varainsiirtoveron suorittamisesta.

Vero jälkimmäisestä luovutuksesta eli siirtosopimuksesta suoritetaan edeltävälle luovutuksensaajalle maksetusta luovutushinnasta lisättynä mahdollisesti vielä maksamatta olevilla kauppahintaerillä sekä yhtiölainaosuudesta. Siirtosopimukseen perustuva varainsiirtoveron ilmoittamis- ja maksuvelvollisuus alkaa omistusoikeuden siirtymisestä, eli useimmiten rakennuksen valmistumisesta, ellei osakkeisiin perustuvia oikeuksia siirretä sitä ennen edelleen.

Ensiasunnon verovapaussäännös ei voi tulla sovellettavaksi ennen omistusoikeuden siirtymistä edelleen luovutettujen osakkeiden hankinnan osalta. Varainsiirtovero on siten suoritettava, vaikka luovutuksensaajan alkuperäinen tarkoitus olisi ollut hankkia varainsiirtoverolaissa tarkoitettu ensiasunto. Katso aiheesta lisää Verohallinnon ohjeesta Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus.

3.6 Veron suorittamisajankohta vaiheittaisissa luovutuksissa ja vähemmistöosakkeiden lunastustilanteissa

3.6.1 Vaiheittaiset luovutukset

Esimerkiksi liikeosakkeiden luovutuksissa on tavanomaista, että luovutussopimuksen tekeminen on vaiheittainen tapahtuma (niin sanottu signing-closing-mekanismi). Ensivaiheessa (signing) osapuolet allekirjoittavat luovutusta koskevan sopimuksen, jossa sovitaan ehdoista, joiden tulee täyttyä ennen kuin osapuolille syntyy velvollisuus toteuttaa luovutus (closing). Lisäksi tässä yhteydessä tyypillisesti sovitaan, että osapuolten kesken laaditaan vastaisuudessa lopullinen luovutussopimus sovittujen ehtojen toteuduttua (closing).

Luovutuksentekopäivänä, josta ilmoittamis- ja maksuvelvollisuudelle säädetty määräaika lähtee kulumaan, pidetään lopullisen luovutussopimuksen (niin sanottu closing -asiakirja tai täytäntöönpanoasiakirja) allekirjoituspäivää, jos ensivaiheen sopimus on luonteeltaan esisopimus.

Jos sen sijaan luovutus toteutetaan lykkäävä- tai purkavaehtoisena, ei tällä ole merkitystä veron suorittamisajankohdan määräytymisessä, vaan veron suorittamisajankohta määräytyy luovutussopimuksen tekohetken perusteella.

3.6.2 Vähemmistöosakkeiden lunastustilanteet

Osakkeenomistaja, jolla on yli 90 % yhtiön kaikista osakkeista ja äänistä, on oikeutettu lunastamaan muiden osakkaiden (vähemmistöosakkeenomistajien) osakkeet. Tällaisilla vähemmistöosakkeenomistajilla on myös oikeus vaatia osakkeittensa lunastamista.

Jos lunastusoikeuden olemassaolo on lainvoimaisesti ratkaistu tai välimiehet pitävät sitä selvänä, mutta lunastushintaa ei ole sovittu tai määrätty, osake siirtyy lunastajalle heti, jos tämä asettaa lunastushinnan maksamisesta vakuuden, jonka välimiehet hyväksyvät. Varainsiirtoveron ilmoittamis- ja maksuvelvollisuudelle säädetty määräaika alkaa tällöin kulua vakuuden asettamisesta.

Lunastushinta on maksettava kuukauden kuluttua siitä, kun tuomio, jolla lunastamisesta määrätään, on saanut lainvoiman. Osake siirtyy lunastajalle lunastushinnan suorittamisella, jos se ei ole siirtynyt jo aiemmin vakuuden asettamisella. Jos vakuutta ei ole asetettu, varainsiirtoveron ilmoittamis- ja maksuvelvollisuudelle säädetty määräaika alkaa lunastushinnan suorittamisesta. Katso tarkemmin säännellyllä markkinalla ja monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä kaupankäynnin kohteena olevan arvopaperin lunastuksesta luvusta 8.13.

4 Verokanta

4.1 Arvopaperiluovutusten verokannoista

Arvopapereiden omistusoikeuden luovutuksesta suoritettava varainsiirtovero on 1,6 % kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta (yleinen verokanta). Asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ja muun kiinteistöyhtiön osakkeiden omistusoikeuden luovutuksesta suoritettava varainsiirtovero on kuitenkin 2 % kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. 

4.2 Yhtiöt, joita koskee 2 %:n verokanta

4.2.1 Asunto-osakeyhtiö, keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, asunto-osuuskunta ja kiinteistöosuuskunta

Asunto-osakeyhtiö on osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä sellaista rakennusta tai sen osaa, jossa olevan huoneiston tai huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta yli puolet on yhtiöjärjestyksessä määrätty osakkeenomistajien hallinnassa oleviksi asuinhuoneistoiksi. Asunto-osakeyhtiön jokainen osake tuottaa yksin tai toisten osakkeiden kanssa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä huoneistoa tai muuta osaa yhtiön hallinnassa olevasta rakennuksesta tai kiinteistöstä.

Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksen mukaan jokainen osake yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa tuottaa oikeuden hallita huoneistoa tai muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Vaikka keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä on määrätty, että siihen ei sovelleta asunto-osakeyhtiölakia, sitä pidetään keskinäisenä kiinteistöosakeyhtiönä.

4.2.2 Ei-keskinäinen kiinteistöyhtiö

Kyseessä on muu kiinteistöosakeyhtiö (ei-keskinäinen kiinteistöyhtiö), jos yhtiön toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. Kun yhtiön kotipaikka on Suomessa, määräytyy Suomen verotusvallan kansainvälinen ulottuvuus liikkeeseenlaskuperiaatteen mukaisesti, jolloin merkitystä ei ole sillä, missä yhtiön varallisuus sijaitsee. Tästä syystä merkitystä ei ole sillä, sijaitseeko yhtiön omistama kiinteistö muualla kuin Suomessa.

Määritelmä ei kuitenkaan edellytä, että yhtiön toiminta muodostuu yksinomaan kiinteän omaisuuden omistamisesta ja hallinnasta.

• Jos yhtiön nimissä harjoitettu muu liiketoiminta on vähäistä suhteessa kiinteistöjen arvoon tai kiinteistöistä saatavaan tuottoon, pidetään yhtiötä ei-keskinäisenä kiinteistöyhtiönä. Näin esimerkiksi silloin, kun yhtiö hoitaa omistamiensa kiinteistöjen siivous- ja huoltopalvelut ja lisäksi tarjoaa samoja palveluja muille yrityksille, mutta tämä liiketoiminta on vähäistä suhteessa kiinteistön arvoon tai kiinteistöstä saatavaan tuottoon.
• Myös varsinaisen liiketoiminnan vähenemisen tai lopettamisen seurauksena liiketoimintaa harjoittava yhtiö voi muodostua kiinteistöyhtiöksi. Näin esimerkiksi silloin, jos yhtiön muu liiketoiminta supistuu siten, että yhtiön jäljelle jäävä toiminta käsittää enää aiemmin liiketoiminnan käytössä olleiden käyttöomaisuuskiinteistöjen tai esimerkiksi rakennusliikkeen tapauksessa vaihto-omaisuuteen luettavien kiinteistöjen ja kiinteistöosakkeiden omistamista ja vuokrausta. Vastaavasti voi tapahtua myös silloin, kun yhtiön varsinainen liiketoiminta ja kiinteistöomistus eriytetään erillisiin yhtiöihin.
• Varainsiirtoverotuksen kannalta luovutuksen kohteena olevan yhtiön tosiasiallista toimintaa arvioidaan luovutushetken tilanteen mukaan ja ostajan näkökulmasta. Arvioinnissa on merkitystä muun muassa sillä, onko kohdeyhtiön toimintaa tarkoitus jatkaa, siirtyykö yrityskaupan yhteydessä kohdeyhtiön henkilöstöä ja mikä on siirtyvän liiketoiminnan arvo suhteessa kiinteistön arvoon.

Määritelmän piiriin kuuluvat esimerkiksi seuraavat yhtiöt ja osakkeet:

• liiketoimintaa harjoittavien konsernien käyttöomaisuuskiinteistöjä hallitsevat yhtiöt
• kiinteistösijoitusyhtiöt (kiinteistön/kiinteistöjen tiloja vuokrataan ulkopuolisille tahoille)
• pysäköintihalliyhtiöt, jotka eivät ole asunto-osakeyhtiöitä tai keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä
• golfyhtiön osake
• viikko- tai aikaosuusosake (lomaosake)
• yhtiö, jonka toiminta käsittää pääasiallisesti metsätilojen omistamista ja hallintaa tai maatalouden tuotantokäytössä olevien maa-alueiden vuokraamista.

Määritelmän piiriin eivät kuulu seuraavat yhtiöt:

• yhtiöt, joilla on kiinteistön omistamisesta riippumatonta erillistä liiketoimintaa, ja joiden kiinteistövarallisuus muodostuu pääasiassa niiden varsinaisen liiketoiminnan käytössä olevista toimitiloista, vaikka kiinteistöomaisuuden arvo olisi merkittävä (esimerkiksi yhtiö omistaa kiinteistön keskeisellä liikepaikalla)
• kiinteistövaltaisella toimialalla toimivat yhtiöt, joissa yhtiö tarjoaa muita kuin kiinteistön omistamiseen liittyviä palveluja (esimerkiksi majoitus- tai matkailupalveluja).

4.2.3 Suomalainen kiinteistöholdingyhtiö

Suomalaisella kiinteistöholdingyhtiöllä tarkoitetaan suomalaista osakeyhtiötä, jonka tosiasiallinen toiminta pääasiallisesti (käytännössä yli 50 %) käsittää edellä luvuissa 4.2.1 tai 4.2.2 tarkoitettujen osakkeiden tai niiden ja Suomessa olevien kiinteistöjen suoraa tai välillistä omistamista tai hallintaa. Siten suomalaisen kiinteistöholdingyhtiön osakkeet rinnastetaan luovutuksen kohteen ja sovellettavan verokannan kannalta asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin.

Välillisellä omistuksella tarkoitetaan yhtiön kautta tapahtuvaa omistamista. Omistuksen välillisyydellä ja omistusketjutuksen pituudella ei ole vaikutusta arvioitaessa holdingyhtiön harjoittaman toiminnan pääasiallista luonnetta. Siten holdingyhtiön toiminnan luonnetta arvioidaan soveltuvin osin samoin perustein kuin mahdollisen muun kiinteistöosakeyhtiön toiminnan luonnetta.

• Jos yhtiön nimissä harjoitettu muu liiketoiminta tai välillisen omistuksen kautta harjoitetun muun liiketoiminnan tuotto on vähäistä suhteessa suoraan tai välillisesti omistettujen kiinteistöjen arvoon tai kiinteistöistä saatavaan tuottoon, on kyseessä holdingyhtiö, jonka osakkeiden luovutus rinnastetaan asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutukseen.
• Holdingyhtiön harjoittama välillisesti omistamiensa kiinteistöjen isännöinti- ja huoltopalvelu ei ole kiinteistöjen omistamisesta ja hallitsemisesta erillistä liiketoimintaa.

Määritelmän piiriin kuuluisivat siten esimerkiksi holdingyhtiörakenteiset kiinteistösijoitusyhtiöt ja konsernien käyttöomaisuuskiinteistöjä hallitsevat yhtiöt.

4.2.4 Ulkomainen kiinteistöholdingyhtiö

Ulkomaisella kiinteistöholdingyhtiöllä tarkoitetaan ulkomaista yhtiötä, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen suoraa tai välillistä omistamista ja jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 % muodostuu suoraan tai välillisesti omistetusta Suomessa sijaitsevasta kiinteistöomaisuudesta, jos yhtiön osakkeiden luovutuksen osapuolista ainakin toinen on Suomessa yleisesti verovelvollinen tai varainsiirtoverolain 16 §:n 1 momentissa mainittu rahoitusalan laitoksen Suomessa oleva sivuliike tai ‑konttori.

Suomalaista kiinteistöomaisuutta omistavan ja hallinnoivan ulkomaisen kiinteistöholdingyhtiön osakkeet rinnastuvat asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin. Toiminnan luonteen pääasiallisuus ratkaistaan vastaavin perustein kuin kotimaisen kiinteistöholdingyhtiön.

Arvioitaessa sitä, muodostuuko yhtiön kokonaisvaroista enemmän kuin 50 % suoraan tai välillisesti omistetusta Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta, arvostetaan omaisuus luovutushetken käypien arvojen mukaan. Jos lainkohdan edellytykset säännöksen soveltamisesta täyttyvät, on koko vastikkeesta suoritettava varainsiirtovero. Siten, jos luovutuksen kohteena on ulkomainen kiinteistöholdingyhtiö (yli 50 prosentin sääntö on täyttynyt), kuuluu veropohjaan myös ulkomaisen holdingyhtiön ulkomainen kiinteistönomistus.

5 Veron laskentaperustetta koskeva yleissäännös

5.1 Yleistä veron laskentaperusteesta

Veron laskentaperustetta koskevan yleissäännöksen VSVL 20 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan vero on suoritettava kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Kauppahinnan maksamiseen rinnastetaan myyjän velasta vastattavaksi ottaminen tai myyjän velan suorittaminen.

Yleissäännöksen toisen virkkeen mukaan veron perusteeseen luetaan myös suoritus ja suoritusvelvoite, joka on luovutussopimuksen ehtona, jos suoritus tulee luovuttajan hyväksi. Seuraavaksi tarkastellaan tarkemmin suorituksen ja suoritusvelvoitteen käsitettä sekä sitä, mitä luovuttajan hyväksi tulevalla suorituksella ja suoritusvelvoitteella tarkoitetaan.

5.2 Suoritus tai suoritusvelvoite osana veron laskentaperustetta

Jos kauppahinnan tai muun vastikkeen lisäksi on sovittu muusta suorituksesta, joka on luovutussopimuksen ehtona, tai suoritusvelvoitteesta, josta luovutuksensaaja on sitoutunut vastaamaan luovuttajalle tai muulle taholle, katsotaan tällainen suoritus tai suoritusvelvoite VSVL 20 §:n 1 momentin toisen virkkeen mukaan vastikkeeksi, jos suoritus tulee luovuttajan hyväksi. Säännös on laajennus verrattuna saman pykälän ensimmäiseen virkkeeseen, jonka mukaan veron perusteena on kauppahinta tai muu vastike.

Säännöstä sovelletaan siis myös muuksi kuin kauppahinnaksi nimettyihin suorituksiin. Suorituksen siviilioikeudellisella muodolla ei ole siten merkitystä. Suoritusvelvoite tarkoittaa sitä, että luovutuksensaaja tosiasiallisesti sitoutuu siihen, että suoritus luovuttajalle myös tapahtuu.

Jos luovutussopimus laaditaan vaiheittain (signing-closing) ja osapuolten kesken on sovittu, että suoritus on edellytys luovutuksen lopulliselle toteuttamiselle, on tällöin kyse laissa tarkoitetusta suoritusvelvoitteesta, vaikka lopullisessa luovutussopimuksessa tätä suoritusvelvoitetta ei ole enää tarvetta kirjata erilliseksi ehdoksi. Vaiheittaista luovutussopimusta on käsitelty luvussa 3.6.1.

Ajallisesti suoritusvelvoitteen täyttäminen voi tapahtua luovutushetkeä aikaisemmin tai myöhemmin ja luovutuksen osapuolet voivat itse ratkaista, millä siviilioikeudellisella järjestelyllä suoritusvelvoitteen täyttäminen käytännössä hoidetaan. Näillä seikoilla ei ole myöskään merkitystä sen suhteen, että suoritusvelvoite katsotaan vastikkeeksi. Järjestelyn taloudellinen sisältö on säännöksen soveltamisen kannalta ratkaisevaa (katso VaVM 33/2012 s. 3).

Varainsiirtoverolain muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 125/2012) on todettu, että sovellettavaksi voi tulla varainsiirtoverolain veron kiertämistä koskeva säännös, jos luovutuksen ehtona tosiasiassa olevasta luovuttajan hyväksi tulevasta suorituksesta tai suoritusvelvoitteesta laaditaan eri asiakirja verosta välttymisen tarkoituksessa.

Edellä mainitussa hallituksen esityksessä on esimerkkinä suoritusvelvoitteesta ja suorituksesta, joka luettaisiin vastikkeeseen nimetyn kauppahinnan lisäksi, mainittu kohdeyhtiön velan maksaminen, josta ostaja on luovutussopimuksessa ottanut vastattavakseen rahoittamalla velan maksun tai suorittamalla erillisen korvauksen myyjän saatavan siirrosta. Hallituksen esityksessä on todettu, että päätös KHO 9.5.1997 taltio 1112 merkitsi liikeosakkeiden luovutuksissa veropohjan kaventumista. Päätöksen mukaan myyjälle kaupan kohteena olevan yhtiön suorittamaa lainaosuutta ei katsottu veron perusteeksi, vaikka ostaja oli kauppakirjassa sitoutunut vastaamaan siitä, että kaupan kohteena oleva yhtiö suorittaa velan myyjälle ja ostaja oli rahoittanut velan maksun antamalla tätä varten lainan kaupan kohteena olevalle yhtiölle.

Lakimuutoksella oli tarkoitus palauttaa oikeustila, joka vallitsi ennen edellä mainitun KHO:n päätöksen antamista. Hallituksen esityksen mukaan säännöksessä tarkoitettu suoritusvelvoite on esimerkiksi kohdeyhtiön velan maksaminen, josta ostaja on luovutussopimuksessa ottanut vastattavakseen rahoittamalla sen, jollaisesta tilanteesta oli kysymys edellä mainitussa päätöksessä KHO 9.5.1997 taltio 1112.

Vuosikirjapäätöksessä KHO 2019:121 on katsottu, että kun A Oy oli kohdeyhtiön osakkeiden oston yhteydessä ostanut osakkeiden myyjiltä myös näiden kohdeyhtiöltä olevat saatavat, ei tätä voitu pitää suoritusvelvoitteen vastattavaksi ottamisena eikä varainsiirtoveroa ollut suoritettava siltä osin kuin kauppahinnan oli katsottava kohdistuneen osakaslainasaataviin. Kaupan kohteena osakkeiden ohella olleet osakaslainasaatavat eivät olleet sellaisia arvopapereita, jotka ovat varainsiirtoveron kohteena.

Päätöksessä KHO 2019:121 ei ollut kyse edellä hallituksen esityksessä kuvatusta tilanteesta, jossa ostaja on ottanut arvopaperikaupan yhteydessä vastattavakseen kohdeyhtiön velkojen suorittamisesta myyjälle, vaan osakkeiden ohella kaupan kohteena olivat myyjän ja kohdeyhtiön väliset osakaslainasaatavat. Päätöstä KHO 2019:121 sovelletaan tilanteeseen, jossa kaupan kohteena on sellainen osakaslainasaatava, joka ei ole varainsiirtoverolain 17 §:ssä tarkoitettu arvopaperi.

Jos suoritusvelvoite täytetään käytännössä siten, että luovutuksensaaja tai esimerkiksi konsernin rahoitusyhtiö rahoittaa kohdeyhtiön velan maksun luovuttajalle, suoritusvelvoite katsotaan vastikkeeksi. Tällöin ei ole merkitystä, missä muodossa kohdeyhtiön velan maksu on rahoitettu eli kohdeyhtiölle annettuna lainana vai pääomansijoituksena kohdeyhtiöön.

5.3 Suoritus tai suoritusvelvoite, joka tulee luovuttajan hyväksi

Säännöksen soveltamisen edellytyksenä on, että suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Suoraan luovuttajalle tehty suoritus tulee säännöksessä tarkoitetulla tavalla aina hänen hyväkseen, joten se luetaan aina veron perusteeseen. Luovutuksensaajan muulle taholle kuin luovuttajalle tekemä suoritus tai suoritusvelvoite luetaan myös veron perusteeseen, jos suoritusvelvoite tulee välittömästi tai välillisesti luovuttajan hyväksi.

Hallituksen esityksen (HE 125/2012) perusteluiden mukaan suorituksen tai suoritusvelvoitteen ei tarvitse tulla välittömästi luovuttajan hyväksi, vaan riittävää on, että se tulee tämän hyväksi välillisesti jonkun muun, kuten luovuttajaan etuyhteydessä esimerkiksi määräysvallan perusteella olevan tahon kautta. Etuyhteystilanne voi perustua myös muuhun perusteeseen, kuten taloudelliseen etuyhteyteen.

Jos esimerkiksi luovutuksen kohteena olevaa yritystä on rahoittanut luovuttajan kanssa samaan konserniin kuuluva rahoitusyhtiö tai holdingyhtiö ja luovutuksensaaja maksaa kohdeyhtiön velan rahoitusyhtiölle, kyse on vastikkeeksi luettavasta kolmannelle tehdystä suorituksesta, joka tulee välillisesti luovuttajan hyväksi.

Kun luovutuksensaaja perustajaurakoitsijan tai rakennuttajan kanssa tekemässään luovutussopimuksessa ottaa vastattavakseen rakennusrahastosuorituksen suorittamisesta, suoritus tulee välittömästi kiinteistöosakeyhtiön hyväksi, mutta välillisesti luovuttajan hyväksi, joten suoritus luetaan veron perusteeseen.

Kun kyse on hankkeen rakentamisaikaisesta rahoittamisesta, perustajaurakoitsijalla tai rakennuttajalla, rahoittajataholla ja kohdeyhtiöllä on hankkeen toteuttamiseen liittyvä taloudellinen etuyhteys. Kun luovutuksen kohteena ovat ei-keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ja perustajaurakoitsijan tai rakennuttajan ja toisaalta luovutuksensaajan välisessä sopimuksessa on sovittu suorituksesta tai suoritusvelvoitteesta suoraan rakennuttajaa lainoittaneelle taholle, suoritus tulee välillisesti luovuttajan hyväksi.

Jos luovutuksen kohteena olevaa yhtiötä on rahoittanut ulkopuolinen rahoituslaitos, jolla ei ole taloudellista kytkentää luovuttajaan, kohdeyhtiön rahoituslaitokselle olevan lainan maksun ei katsota tulevan luovuttajan hyväksi pelkästään sen perusteella, että luovuttaja on taannut kohdeyhtiön lainan. Jos kohdeyhtiö on vakavarainen ja tulisi suoriutumaan lainasta ilman takausvastuun toteutumista, lainan suorituksen ei ole katsottava tulevan luovuttajan hyväksi.

Kohdeyhtiön vakavaraisuutta arvioitaessa olennaista on se, mikä on ollut ja on kohdeyhtiön tulorahoituksen ja vapaiden omien pääomien riittävyys lainan lyhennysten ja kulujen kattamiseksi. Suoritus ulkopuoliselle rahalaitokselle voidaan katsoa tulevan luovuttajan hyväksi poikkeuksellisesti vain niissä tilanteissa, joissa myynti ja myynnin yhteydessä tapahtuva lainan maksu tai takauksen siirto on ollut ainoa vaihtoehto sille, ettei luovuttajan takausvastuu kohdeyhtiön velasta olisi realisoitunut luovuttajalle.

Jos rakennuskohde on keskeneräinen ja perustajaurakoitsijan ja kiinteistöosakeyhtiön välillä on tehty urakkasopimus ja perustajaurakoitsija luovuttaa yhtiön osakekannan edelleen, ei rakennusurakkasopimukseen perustuvaa kiinteistöyhtiön suoritusvelvoitetta pidetä vastikkeena, vaikka luovutussopimukseen on otettu maininta urakkasopimuksesta kohdeyhtiölle aiheutuvista velvoitteista. Suoritusvelvoite ei ole vastike luovutuksen kohteena olevista arvopapereista, vaan urakkasopimukseen liittyvä vastike.

Vuosikirjapäätöksen KHO 2019:122 mukaan sovitusta urakkahintavelasta vastattavaksi ottaminen ei ollut varainsiirtoveronalaista vastiketta, kun omistusoikeus kaupan kohteena olleisiin asunto-osakkeisiin siirtyi ostajalle ennen kuin urakoitsijana toimiva myyjä oli aloittanut uudiskohteen rakentamisen ja urakkahintavelan syntyminen edellytti myyjän myöhempää vastasuoritusta. Päätöksen ratkaisuseloste on seuraavanlainen:

Asunto Oy B:n ja sen osakekannan omistajan D Oy:n välillä oli solmittu urakkasopimus, jossa D Oy oli urakoitsijana sitoutunut suorittamaan kohdeyhtiön uudisrakennuksen rakennustyöt. Osakkeiden kauppakirjassa ostaja A Ky oli yhtäältä sitoutunut yhdessä kaupan kohdeyhtiön Asunto Oy B:n kanssa maksamaan urakkaerät ja toisaalta vastaamaan siitä, että kohdeyhtiö kykenee maksamaan urakkasaatavat Pankki C:lle, joka rahoitti urakkasaatavat D Oy:lle. Asunto Oy B:n osakkeiden omistusoikeus siirtyi A Ky:lle osakekauppakirjan allekirjoituksin tilanteessa, jossa myyjä-urakoitsija D Oy ei ollut aloittanut uudiskohteen rakentamista.

Koska urakkahintavelan syntyminen edellytti D Oy:n myöhempää vastasuoritusta, Asunto Oy B:llä ei ollut vielä omistusoikeuden siirtymishetkellä urakan johdosta sellaista velkaa, joka olisi voitu kohdistaa Asunto Oy B:n osakkeisiin. Urakkahinnan maksamista koskevaa myöhempää suoritusvelvoitetta tai urakkahinnan johdosta syntyvää velkaosuutta ei ollut luettava osakekaupan yhteydessä vastikkeeseen varainsiirtoverolain 20 §:n 1 tai 5 momentin nojalla.

Korkein hallinto-oikeus on niin sanotun valinnaisen vuokratontin osuuden lunastamista koskevassa tapauksessa ottanut kantaa varainsiirtoveron perusteena olevan suorituksen perustumisesta luovutussopimuksen ehtoon sekä suorituksen tulemisesta luovuttajan hyväksi. Vuosikirjapäätöksessä KHO 2016:6 on katsottu, että koska ostajalle ei syntynyt asunto-osakkeiden ostamiseen liittyen velvollisuutta maksaa tontinosan lunastamisesta, lunastushinnan maksaminen ei perustunut varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla asunto-osakkeiden luovutussopimuksen ehtoon.

Kun asunto-osakkeiden myyjänä ollut rakennusliike ei omistanut maa-aluetta ja kun rakennusliike ei muullakaan perusteella saanut mitään osuutta mahdollisista tonttiosuuksien kauppahinnoista, tontin lunastamiseen liittyneiden maksujen ei myöskään voitu katsoa tulevan varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla osakkeiden luovuttajan hyväksi. Asunto-osakkeiden kauppaan liittyvän varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen ei siten luettu niitä eriä, jotka ostaja mahdollisesti maksoi tontinosan lunastamiseen liittyen asunto-osakeyhtiölle joko rakennuksen valmistuessa tai tätä myöhemmin.

Kun kyse on edellä mainitussa päätöksessä KHO 2016:6 tarkoitetusta tilanteesta, jossa osakkeenomistaja lunastaa asunto-osakkeisiinsa kohdistuvan osuuden tontista, osakkeenomistajan ei tarvitse tehdä varainsiirtoveroilmoitusta eikä maksaa varainsiirtoveroa. Merkitystä ei ole sillä, lunastetaanko tontinosa kohteen valmistumishetkellä vai myöhemmin. Asunto-osakeyhtiö veloittaa usein osakkeenomistajalta lunastettavasta tonttiosuudesta asunto-osakeyhtiölle maksettavaksi tulevan varainsiirtoveron määrän osana lunastushintaa. On huomattava, että osakkeenomistajan kannalta kyse ei kuitenkaan ole varainsiirtoveron maksamisesta, vaan tontinosan lunastushinnan suorittamisesta.

6 Yhtiölaina osana veron laskentaperustetta

6.1 Yleistä

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaan vastikkeeseen luetaan, riippumatta siitä mitä osapuolten välillä on kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta sovittu, myös luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus yhtiön lainoista.

Yhtiölainasääntelyä sovelletaan kaikkien varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentissa tarkoitettujen yhtiöiden osakkeiden luovutuksiin. Siten säännöksiä sovelletaan muun muassa asunto-osakeyhtiöiden, keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden ja muiden (ei-keskinäisten) kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden luovutuksiin.

Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannan luovutusta koskevassa vuosikirjapäätöksessä KHO 2019:135 korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiölainalla tarkoitetaan lähtökohtaisesti osuutta kohdeyhtiön sellaisista veloista, jotka katetaan asunto-osakeyhtiölain 3 luvun 3 §:n 2 momentin olettamasäännöksessä tarkoitetulla pääomavastikkeella. Asunto-osakeyhtiöissä ja keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä vastikkeeseen luetaan sellainen edellä mainittu yhtiölainaosuus, joka osakkaalla on oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle kerralla tai erissä lainaosuutena tai pääomavastikkeena (rahoitusvastikkeena). Oikeus tai velvollisuus perustuu yleensä yhtiöjärjestyksen määräykseen ja/tai yhtiökokouksen tai hallituksen päätökseen.

Varainsiirtoverolain tarkoittamasta yhtiölainasta on kyse myös tilanteissa, joissa yhtiöjärjestykseen ei ole otettu asiasta määräyksiä eikä yhtiökokous tai hallitus ole tehnyt asiasta varsinaista kirjattua päätöstä, mutta osakas on tosiasiallisesti suorittanut pääomavastiketta, jolla on lyhennetty osakkeisiin kohdistuvaa osuutta yhtiön lainasta, tai katettu kyseiseen yhtiölainaan kohdistuvia rahoituskuluja (KHO 2019:135). Säännöksen mukaan vastikkeeseen luetaan myös yhtiölainaosuus, joka on luovutuksen yhteydessä maksettu. Asian arvioinnissa ei ole merkitystä sillä, että laina on kertalyhenteinen, jos lainaan liittyy osakkaan takaisinmaksuoikeus tai -velvollisuus.

Muiden kiinteistöosakeyhtiöiden yhtiöjärjestyksissä ei lähtökohtaisesti ole määräyksiä vastikeperusteista tai osakkaan oikeudesta maksaa yhtiölainaosuus pois. Hallituksen esityksen (HE 125/2012, s. 15) mukaan erityisesti näitä tilanteita silmällä pitäen vastikkeeseen luetaan myös osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus, joka osakkaalla on oikeus maksaa yhtiölle muun sopimuksen tai sitoumuksen kuin yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen tai hallituksen päätöksen perusteella.

Niin sanotun tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannan luovutusta koskevassa vuosikirjapäätöksessä KHO 2019:136 korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun kohdeyhtiö oli maksanut osakekaupan yhteydessä pankkilainan ostajan kohdeyhtiöön tekemästä oman pääoman ehtoisesta sijoituksesta saaduilla varoilla, ei tätä ollut pidettävä yhtiölainaosuuden maksamisena. Kyseisessä tapauksessa kohdeyhtiön yhtiöjärjestys ei sisältänyt määräystä, jonka mukaan sen osakkeenomistajat maksaisivat yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta eikä asiassa ollut myöskään esitetty osakassopimusta, osakkeenomistajan päätöstä tai muuta vastaavaa sopimusta tai sitoumusta, jolla kohdeyhtiön osakkeenomistaja olisi velvoittautunut maksamaan kohdeyhtiölle yhtiövastikkeen kaltaisia eriä.

6.2 Uudiskohteen luovutus rakentamisaikana tai sitä ennen

Kun kyse on uudiskohteen luovutuksesta rakentamisen aikana tai sitä ennen, vero on suoritettava kauppahinnan tai muun vastikkeen lisäksi velkaosuudesta, joka kohdistuu luovutettuihin osakkeisiin rakennuksen valmistuessa eli siinä vaiheessa, kun rakennusvalvontaviranomainen antaa rakennukselle käyttöönottohyväksynnän (VSVL 20 §:n 5 momentti).

Käytännössä edellä mainittu tarkoittaa yleensä sitä, että vero on suoritettava kauppakirjaan merkityn velattoman hinnan perusteella. Asuntokauppalain mukaan kauppasopimuksesta on käytävä ilmi velaton hinta, jos se poikkeaa myyntihinnasta. Kun elinkeinonharjoittaja markkinoi myyntikohdetta kuluttajille, on myös myynti-ilmoituksesta käytävä ilmi kauppahinnan lisäksi velaton hinta, jos se poikkeaa kauppahinnasta.

Jos omistusoikeus osakkeisiin poikkeuksellisesti siirtyy jo ennen rakennuksen valmistumista, määräytyy veron perusteena oleva velkaosuuden  määrä omistusoikeuden siirtymishetken mukaan (katso KHO 2019:122). Kun kyse on uudiskohteen luovutuksesta rakentamisaikana tai sitä ennen, on tavanomaista, että luovutussopimuksen ehtojen mukaan omistusoikeus siirtyy perustajaosakkaalta luovutuksensaajalle rakennuksen valmistuttua ja luovutushinnan tultua maksetuksi. Vasta tällöin myös huoneiston hallinta siirtyy luovutuksensaajalle ja samoin osakekirjat on luovutettava luovutuksensaajalle tai panttioikeuden haltijalle. Asiantila on tämä erityisesti tilanteissa, joissa luovutuksen kohde on asuntokauppalain mukaisen ostajan suojajärjestelmän piirissä (niin sanottu RS-kohde).

Jos tällöin kuitenkin luovutussopimuksen tai sen liitteiden perusteella on sovittu, että omistusoikeus siirtyy jo ennen rakennuksen valmistumista ja käyttöönottoa, tulee erikseen arvioitavaksi, vastaako omistusoikeuden siirtymistä koskevan ehdon ottaminen luovutussopimukseen asian tosiasiallista luonnetta ja tarkoitusta vai onko ehto otettu varainsiirtoveron välttymisen tarkoituksessa. Asiaa ei voida arvioida tällöin pelkästään sen perusteella, onko luovutuksensaaja kuluttajan asemassa vai ei. Merkitystä arvioinnissa annetaan esimerkiksi sille, siirtyvätkö asuntokauppalaissa perustajaosakkaalle asetetut velvoitteet ja vastuut luovutuksensaajalle, vai onko luovutuksensaaja vapautettu edellä mainituista velvoitteista ja vastuista.

Vastikkeeseen luetaan myös velkaosuus, jonka luovutuksensaaja on maksanut siihen mennessä, kun omistusoikeus on siirtynyt tai rakennus on valmistunut ja hyväksytty käyttöön otettavaksi.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 5 momentin säännöstä sovelletaan asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ohella myös muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksiin. Muiden kiinteistöyhtiöiden yhtiöjärjestyksessä ei ole yleensä määräyksiä vastikeperusteista, joiden mukaan lainat kohdennetaan osakkeille. Tällöin velat on viime kädessä kohdennettava luovutettujen osakkeiden lukumäärän suhteessa kaikkiin yhtiön osakkeisiin. 

6.3 Valmistuneen uudiskohteen tai käytetyn kohteen luovutus

Kun on kyse joko valmistuneen uudiskohteen tai käytetyn kohteen luovutuksesta, vero on varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaisesti suoritettava lainoista, jotka luovutussopimuksen tekohetkellä (luovutuskirjan allekirjoitushetki) kohdistuvat luovutettuihin osakkeisiin.

Osakkeisiin kohdistuvat rakentamisaikaiset lainat luetaan vastikkeeseen, vaikka yhtiössä ei ole tehty päätöstä osakkaan oikeudesta tai velvollisuudesta maksaa laina pois. Näin menetellään riippumatta siitä, onko kyseessä asunto-osakeyhtiö, keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö vai muu kiinteistöyhtiö. Rakentamisaikaisesta lainasta on kyse silloin, kun lainalla on rahoitettu maapohjan hankintaa ja sille tapahtuvaa rakentamista. Ratkaisevana on siten pidettävä lainan alkuperäistä käyttötarkoitusta. Mahdollisesti myöhemmin tapahtuva lainan uudelleen rahoittaminen tai rahoittajan vaihtuminen ei muuta lainan alkuperäistä käyttötarkoitusta.

Jos asunto-osakeyhtiöissä ja keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä on kyse muusta kuin rakentamisaikaisesta yhtiölainasta (esimerkiksi peruskorjauslaina), varainsiirtoveron laskentaperusteeseen lukemisen ajankohdan kannalta ratkaisevaa on se, onko yhtiössä ennen luovutussopimuksen tekohetkeä tehty päätös, jolla on määritelty osakekohtaiset lainaosuudet ja annettu osakkaille näitä lainaosuuksia koskeva konkreettinen poismaksuoikeus.

Jos edellä mainituista seikoista on tehty päätös ennen luovutussopimuksen tekohetkeä, yhtiölainaosuudesta on suoritettava vero. Tällöin merkitystä ei ole sillä, että yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksellä määrätty yhtiölainan tai sen erän takaisinmaksupäivä on myöhäisempi kuin luovutussopimuksen tekopäivä. Myöskään luovutussopimuksen tekohetkeä myöhäisemmällä omistusoikeuden siirtymishetkellä ei ole tällöin merkitystä.

Vaikka asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön yhtiökokous tai hallitus ei ole tehnyt varsinaista päätöstä, jossa on määritelty osakekohtaiset lainaosuudet ja annettu osakkaille näitä lainaosuuksia koskeva konkreettinen poismaksuoikeus, kyse on laissa tarkoitetusta yhtiölainasta, jos osakas on tosiasiallisesti suorittanut pääomavastiketta. Pääomavastikkeiden suorittaminen perustuu tällöin asiassa annettuun muuhun sitoumukseen.

Vuosikirjapäätöksessä KHO 2019:135 korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvioitaessa sitä, oliko yhtiölainaosuus kohdistunut luovutushetkellä ostettuihin osakkeisiin, riittävää oli, että kohdeyhtiö oli perinyt ja sen ainoa osakkeenomistaja maksanut erillistä pääomavastiketta kyseiseen yhtiölainaan kohdistuvien rahoituskulujen kattamiseksi. Kohdeyhtiön yhtiökokouksen tai hallituksen nimenomainen päätös ei ollut yhtiölainaosuuden kohdistamiseksi välttämätön.

Alla olevat esimerkit kuvastavat asunto-osakeyhtiössä tehtävän yhtiölainaosuuden kohdistamisen vaikutusta varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuuteen.

Osakkeisiin kohdistuvan muun kuin rakentamisaikaisen yhtiölainaosuuden selvittämisen kannalta keskeistä on se, että luovutustapahtuman pohjana on muiden asiakirjojen ohella isännöitsijätodistus. Isännöitsijätodistuksen tietosisällöstä säädetään osakehuoneistojen pinta-alan mittaustavasta ja isännöitsijäntodistuksesta annetussa asetuksessa (365/2010). Asetuksen mukaan isännöitsijätodistuksesta on ilmettävä eriteltynä lainat, jotka osakkeenomistajalla on oikeus maksaa pois.

Erilaisista isännöitsijätoimistojen kirjanpitojärjestelmistä johtuen isännöitsijätodistuksissa voi olla tieto lainaosuudesta joko todistuksen antohetken kuukauden alun tai lopun tilanteen mukaisena (ei luovutussopimuksen tekopäivän tilanteen mukaisena). Veron perusteeseen yhtiölainaosuus voidaan laskea luovutushetken mukaan määräytyvän kuukauden alun tai lopun tilanteen mukaisena.

Muissa kiinteistöosakeyhtiöissä ei ole käytännössä yhtiöjärjestyksessä mahdollistettu yhtiöllä olevan lainan kohdistamista osakkeisiin ja osakkaalle mahdollisuutta maksaa osakkeita rasittava yhtiölainaosuus pois. Tästä huolimatta lain sanamuodon ja hallituksen esityksen (HE 125/2012, s. 15) perustelujen mukaan yhtiölainasääntelyä sovelletaan varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettujen yhtiöiden osakkeiden luovutuksiin.

Edellä mainittua säännöstä sovelletaan muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksiin silloin, kun osakkeisiin kohdistuvasta keskinäisestä lainaosuudesta ja siihen liittyvästä poismaksuoikeudesta on päätetty yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksellä tai sovittu muun sopimuksen tai sitoumuksen perusteella (esimerkiksi osakassopimuksella). Maksuvelvollisuuteen rinnastuu hallituksen esityksen ja lain sanamuodon mukaan se, että edellä mainituilla tavoin osakkeille kohdistettu yhtiölaina on maksettu luovutuksen yhteydessä.

6.4 Yhtiölainan lukeminen vastikkeeseen eräissä tilanteissa

6.4.1 Vaihto

Kun asunto-osakkeita vaihdetaan toisiinsa, veroa on suoritettava kummastakin luovutuksesta. Vastikkeeseen luetaan tällöin myös vaihdossa saatuihin osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että kummankin luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero hankkimiensa osakkeiden velattomasta hinnasta.

6.4.2 Alihintainen tai vastikkeeton luovutus

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin ja 20 §:n 5 momentin nimenomaisen sanamuodon mukaan vastikkeeseen luetaan, riippumatta siitä, mitä osapuolten välillä on kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta sovittu, myös luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus yhtiön lainoista. Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen mukaan sääntelyllä tavoitellaan taloudelliselta kannalta tilannetta, jossa luovutuksensaaja ottaa vastattavakseen luovuttajan velan.

Luovutuksen lahjanluonteisuutta arvioidaan vastikkeen kautta, joten säännöksellä poiketaan myös alihintaisen luovutuksen siviilioikeudellisesta muodosta. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että lahjanluonteisessa tai alihintaisessa luovutuksessa vastikkeeseen luetaan kauppahinnan tai muun vastikkeen lisäksi yhtiölaina kokonaisuudessaan luovutettua omistusosuutta vastaavalta osuudelta.

Jos osapuolten välillä ei ole sovittu varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaisesta kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta, kyseessä on lahja. Tällöin osakkeisiin kohdistuvasta yhtiölainaosuudesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa (katso myös KHO 2016:160).

6.4.3 Ositus ja perinnönjako

Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava saannosta tai sen osasta, joka perustuu perintöön, testamenttiin tai yhteisomistussuhteen purkamiseen. Osituksessa tai perinnönjaossa voi kuitenkin tapahtua varainsiirtoverollinen saanto, jos niissä käytetään ulkopuolisia varoja vastikkeena arvopapereiden omistusoikeuden luovutuksesta. Ulkopuolisten varojen käytön vaikutusta yhtiölainan varainsiirtoverokohteluun ei käsitelty lainvalmisteluaineistossa (HE 125/2012 vp) eikä siitä ole ohjaavaa korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä.

Lahjaa koskevan päätöksen KHO 2016:160 mukaisesti yhtiölainasta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa sellaisissa asunto-osakkeiden omistusoikeuden luovutuksissa, joissa ei suoriteta lainkaan vastiketta. Kun vastikkeellinen saanto tapahtuu, luovutettuihin asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin kohdistuva yhtiölaina luetaan VSVL 20 §:n 4 momentin nojalla vastikkeeseen. Siten olennaista on se, milloin osituksessa tai perinnönjaossa tapahtuu varainsiirtoverollinen asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden vastikkeellinen luovutus.

Jos osituksessa tai perinnönjaossa on käytetty vastikkeena ulkopuolisia varoja ja ne kohdistuvat osaksikin osituksessa tai perinnönjaossa siirtyviin asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin, tapahtuu varainsiirtoverollinen vastikkeellinen luovutus (katso ositukseen liittyen tarkemmin Verohallinnon ohje Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus).

Kun osituksessa tai perinnönjaossa tapahtuu asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden vastikkeellinen luovutus, veron perusteeseen luetaan ulkopuolisista varoista muodostuvan vastikkeen lisäksi siirtyviin osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus kokonaisuudessaan. Osituksessa tai perinnönjaossa käytettyjen ulkopuolisten varojen määrällä tai suhteella luovutuksen kohteena olevien osakkeiden arvoon ei ole yhtiölainan vastikkeeksi lukemisen kannalta merkitystä.

Jos osituksessa tai perinnönjaossa kuitenkin siirtyy vain murto-osa esimerkiksi asunto-osakkeista, vain tämän murto-osan osalta tapahtuu vastikkeellinen luovutus. Tällöin yhtiölainasta luetaan vastikkeeseen vain siirtyvään murto-osaan kohdistuva osuus. Jos esimerkiksi ennen ositusta puolisot omistivat asunto-osakkeet puolisosuuksin ja osituksessa asunto-osakkeet siirtyvät toinen puolison yksinomistukseen ulkopuolisia varoja vastaan, osituksessa tapahtuu vastikkeellinen luovutus vain asunto-osakkeiden puoliosuudesta. Tällöin vastikkeeksi luetaan puolet asunto-osakkeisiin kohdistuvasta yhtiölainaosuudesta.

Jos osituksessa tai perinnönjaossa tapahtuu asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistusoikeuden luovutus, jossa ei käytetä lainkaan ulkopuolisia varoja, ei yhtiölainaosuudesta ole suoritettava varainsiirtoveroa. 

7 Kansainväliset tilanteet

7.1 Kotimaisen asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön sekä kiinteistöholdingyhtiön osake

Jos luovutuksen kohteena on kotimaisen asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön taikka kiinteistöholdingyhtiön osake, vero on suoritettava, vaikka kummatkin osapuolet olisivat rajoitetusti verovelvollisia.

Luovutuksensaaja on verovelvollinen ja ilmoitus- ja maksamismenettely on vastaava kuin jos luovutuksensaajana olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen. Jos rajoitetusti verovelvollisella luovutuksensaajalla ei ole olemassa varainsiirtoveron viitenumeroa, on tämän rekisteröidyttävä Verohallinnon asiakkaaksi ennen varainsiirtoveron maksamista (katso ohjeet: Ulkomainen ostaja - näin saat varainsiirtoveron viitenumeron).

7.2 Kotimaisen osakeyhtiön osake

Veroa ei ole suoritettava, jos luovutuksen kohteena on kotimaisen yhtiön osake (niin sanottu liikeosake) ja jos kumpikaan luovutuksen osapuolista ei ole Suomessa yleisesti verovelvollinen, ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa oleva sivukonttori, sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa oleva sivuliike. Veroa ei ole suoritettava silloinkaan, kun luovutuksen osapuolet ovat Suomen kansalaisia, mutta rajoitetusti verovelvollisia.

Asiaa voidaan kuitenkin poikkeuksellisesti arvioida toisin, jos VSVL 37 §:n veronkiertosäännöksen soveltamisedellytykset täyttyvät (katso keinotekoista sijoittautumista koskeva päätös KHO 2019:156).  

Luovutuksesta on suoritettava vero, jos luovutuksensaaja tai luovuttaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen, ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa oleva sivukonttori, sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa oleva sivuliike. Suomessa yleisesti verovelvolliseen rinnastetaan suomalainen avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö.

Jos luovuttajana on edellä mainittu Suomessa yleisesti verovelvollinen luovuttajataho, on tällä varainsiirtoveron perimisvelvollisuus muulta rajoitetusti verovelvolliselta kuin ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa olevalta sivukonttorilta, sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa olevalta sivuliikkeeltä (VSVL 16 §:n 2 momentin mukainen perimisvelvollisuustilanne).

Huolimatta siitä, että luovuttaja on näissä tilanteissa viime kädessä vastuussa veron suorittamisesta, haluaa rajoitetusti verovelvollinen luovutuksensaaja käytännössä usein ilmoittaa ja maksaa luovutuksesta varainsiirtoveron myös tilanteessa, jossa luovutuksen kohteena ovat liikeosakkeet. Osapuolten niin sopiessa rajoitetusti verovelvollinen luovutuksensaaja voi itse antaa varainsiirtoveroilmoituksen ja maksaa veron omalla varainsiirtoveron viitenumerollaan.

Jos rajoitetusti verovelvollinen luovutuksensaaja ei ole Suomen Verohallinnon rekisterissä, on tämän rekisteröidyttävä ennen veron maksamista (katso luku 7.1). Perimisvelvollinen luovuttaja antaa luovuttamaansa osuutta vastaavalta osalta varainsiirtoveroilmoituksen ja maksaa luovutuksensaajalta perimänsä veron omaa varainsiirtoveron viitenumeroaan käyttäen kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen allekirjoittamisesta.

7.3 Ulkomaisen yhteisön liikkeeseen laskema arvopaperi

Ulkomaisen yhteisön liikkeeseen laskeman arvopaperin luovutuksesta ei ole pääsääntöisesti suoritettava varainsiirtoveroa.

Vero on kuitenkin suoritettava, jos kyse on varainsiirtoverolain 18 §:n 2 momentissa tarkoitetusta yhteisöstä. Tällaisesta yhteisöstä on kyse silloin, kun yhteisön kokonaisvaroista enemmän kuin 50 % muodostuu suoraan tai välillisesti omistetusta Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Lisäksi yhteisön toiminnan on muodostuttava pääasiallisesti kiinteistöjen omistamisesta tai hallinnasta.

Tällaisen ulkomaisen kiinteistöholdingyhtiön liikkeeseen laskeman arvopaperin luovutuksesta on suoritettava vero, jos luovutuksensaaja tai luovuttaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen tai ulkomaisen luottolaitoksen sivukonttori tai ulkomaisen sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa oleva sivuliike. Tällöin varainsiirtoveron ilmoittamis- ja maksamismenettely on samanlainen kuin edellä luvussa 7.2 on todettu.

8 Erityiskysymyksiä

8.1 Osaomistusasunto

Osaomistusasunnolla tarkoitetaan asuinhuoneistoa, jonka hallintaan oikeuttavien osakkeiden tai osuuksien omistusoikeus on jaettu perustajaosakkaan tai muun elinkeinonharjoittajan ja asuinhuoneiston hallintaoikeuden saajan (vähemmistöosuuden luovutuksensaaja) kesken, ja jonka hallinta lisäksi perustuu vuokra- tai muun sopimuksen tekemiseen. Kyse on sopimuskokonaisuudesta, joka muodostuu osakkeiden tai osuuksien osan luovutuksesta ja lisäksi vuokrasopimuksen tai muun sopimuksen, kuten osakassopimuksen tekemisestä.

Jäljempänä esitetty koskee luovutuksia, jotka ovat tapahtuneet 1.3.2013 voimaan tulleen lakimuutoksen jälkeen.

8.1.1 Vähemmistöosuuden osto perustajaosakkaalta

Asuinhuoneiston hallintaoikeuden saaja (vähemmistöosuuden ostaja) voi osakassopimuksen ehtojen mukaan olla velvollinen suorittamaan vuokraan sisältyvänä tai erikseen suoritettavana eränä pääomavastiketta, jolla lyhennetään huoneistoon kohdistuvaa yhtiölainaosuutta.

Tällöin on kyse varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaisesta muuhun sopimukseen perustuvasta velvollisuudesta suorittaa osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Kyse on myös 20 §:n 1 momentin mukaisesta suoritusvelvoitteesta. Veron laskentaperusteeseen luettava määrä määräytyy sen mukaan kuin nämä suoritukset on sovittu otettavaksi huomioon osakkeiden loppulunastuksen yhteydessä.

Jos vähemmistöosuuden ostaja ei osakassopimuksen ehtojen mukaan ole velvollinen vuokraan sisältyvänä tai muutoin erillisenä eränä maksamaan pääomavastiketta, veron perusteeseen ei lueta osakkeisiin mahdollisesti kohdistuvaa yhtiölainaa.

8.1.2 Vähemmistöosuuden edelleen luovutus

Asuinhuoneiston hallintaoikeuden saaja (vähemmistöosuuden omistaja) voi luovuttaa omistamansa osuuden osakkeista edelleen ennen loppulunastusta. Jos osakassopimuksessa oli sovittu pääomavastikkeen suorittamisvelvollisuudesta, on luovutuksensaajan tällöin suoritettava varainsiirtovero kauppahinnan tai muun vastikkeen lisäksi niistä pääomavastikesuorituksista, jotka kaupantekohetkellä ovat vielä maksamatta.

8.1.3 Perustajaosakas lunastaa vähemmistöosuuden

Perustajaosakas voi alkuperäisen sopimuskokonaisuuden ehtojen mukaan lunastaa vähemmistöosuuden takaisin ennen loppulunastusta. Vähemmistöosuuden lunastamisesta on suoritettava varainsiirtovero (katso KHO 2013:86). Veron laskentaperuste on lunastushinta. Laskentaperusteeseen ei lueta osakkeisiin kohdistuvaa yhtiölainaosuutta.

8.2 Vaihto

Varainsiirtoveron kohteena olevaa omaisuutta vaihdettaessa vero on suoritettava kummastakin luovutuksesta. Kukin osapuoli maksaa varainsiirtoveroa luovuttamansa vastikkeen käyvästä arvosta (VSVL 4 §:n 2 momentti ja 15 §:n 2 momentti). Jos vaihtokirjaan ei ole merkitty vaihdettavien omaisuuserien arvoja, on käyvistä arvoista esitettävä selvitys. Verohallinto tarkistaa, että vastikkeen arvo luovutuskirjassa vastaa omaisuuden käypää arvoa.

Jos vaihdon yhteydessä suoritetaan luovutetun omaisuuden lisäksi välirahaa, myös se on luonteeltaan välirahan maksajan suorittamaa vastiketta. Välirahan maksaja suorittaa varainsiirtoveroa luovuttamansa omaisuuden ja välirahan yhteenlasketusta arvosta. Väliraha vähennetään sen saajan luovuttaman omaisuuden arvosta.

Jos vaihdossa saatuihin asunto-osakkeisiin kohdistuu yhtiölaina, luetaan yhtiölaina veron perusteeseen (katso luku 6.4.1).

8.3 Yhteisomistussuhteen purkaminen

Omistusoikeus kohdistuu aina tiettyyn esineeseen. Yhteisomistuksen purkua tarkastellaan aina esinekohtaisesti.

Jos yhteisomistuksessa ollut osakehuoneisto jaetaan vastiketta suorittamatta kahdeksi huoneistoksi yhtiöjärjestystä muuttamalla, kyse on verottomasta yhteisomistussuhteen purkamisesta. Jos sen sijaan kahden osakehuoneiston yhteisomistajat purkavat yhteisomistuksen siten, että kumpikin saa yksinään toisen osakehuoneiston, kyse on osakehuoneistojen omistusosuuksien vaihdosta. Kummankin luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero luovuttamansa osuuden käyvästä arvosta. Varainsiirtovero on suoritettava myös saatuun asunto-osakeosuuteen mahdollisesti kohdistuvasta yhtiölainaosuudesta.

8.4 Perhe- ja perintöoikeudelliset saannot

8.4.1 Perinnönjako

Perintösaannot ovat pääsääntöisesti vastikkeettomina saantoina varainsiirtoverosta vapaita. Jos perillinen on saanut perinnönjaossa varainsiirtoverolain alaista omaisuutta (kiinteistöjä tai arvopapereita) ja maksanut muille perillisille vastiketta pesän ulkopuolisilla varoilla, saannosta on kuitenkin maksettava varainsiirtovero näiden ulkopuolisten varojen määrän perusteella.

Jos pesään kuuluva kiinteistö tai arvopaperi jaetaan sen jälkeen, kun pesän rahavarat on jo aikaisemmalla osittaisella perinnönjaolla jaettu, ovat nämä rahavarat luonteeltaan ulkopuolisia varoja myöhemmin toimitetussa perinnönjaossa. Ulkopuolisten varojen käytöstä on kyse myös silloin, kun perinnönjaossa sovitaan, että suoritus maksetaan jaon kohteena olevan kiinteistön tai arvopaperin vastaisesta myyntitulosta. Sen sijaan ulkopuolisten varojen käyttöä ei ole pesän olemassa olevan velan vastattavaksi ottaminen (katso kuitenkin yhtiölainan käsittelyä koskeva kohta 6.4.3).

8.4.2 Testamenttisaannot

Testamenttisaannot ovat varainsiirtoverosta vapaita. Vaikka testamentinsaaja suorittaisi rintaperillisille lakiosan pesän ulkopuolisilla varoilla, ei varainsiirtoverovelvollisuutta synny. Kyseessä ei ole vastikkeen suorittaminen, vaan perintökaaren mukainen velvoiteoikeudellinen suoritus.

Jos kyseessä on ennen perintökaaren 7 luvun 5 §:n muutosta (1.2.2003) tapahtunut testamenttisaanto, ulkopuolisin varoin suoritettu lakiosa on varainsiirtoveron alaista vastiketta.

8.4.3 Kuolinpesäosuuden luovutus

Pesäosuuden luovutuksesta on kyse tilanteessa, jossa kuolinpesää ei ole jaettu ja osakas luovuttaa pesäosuutensa kuolinpesästä joko toiselle osakkaalle tai pesän ulkopuoliselle taholle.

Siviilioikeudellisesti kuolinpesän osuus on irtainta omaisuutta. Pesäosuuden vastikkeellista luovutusta pidetään varainsiirtoverolain tarkoittamana luovutuksena, jos kuolinpesään kuuluu kiinteistöjä tai arvopapereita ja kiinteistön tai arvopaperin omistajanvaihdos perustuu kokonaan tai osittain myös kuolinpesäosuuden luovutukseen. Varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus syntyy kuitenkin vasta siinä vaiheessa, kun kiinteistön tai arvopaperin siviilioikeudellinen omistajanvaihdos (esimerkiksi jaossa) tapahtuu.

Kuolinpesäosuuden luovutukseen liittyvästä varainsiirtoverotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kuolinpesäosuuden luovutuksen verotus.

8.4.4 Ositus ja omaisuuden erottelu

Osituksen yhteydessä tapahtuvasta arvopaperin saannosta on suoritettava varainsiirtoveroa siltä osin kuin vastikkeena on käytetty muuta kuin jaettavana olevaa varallisuutta. Varainsiirtoveron perusteena olevana vastikkeena ei kuitenkaan pidetä elatusavun kertamaksua. Varainsiirtoverotus toimitetaan samalla tavalla riippumatta siitä, tehdäänkö ositus avioeron vai toisen kuoleman johdosta lesken ja ensin kuolleen perillisten välillä.

Jos aviopuolisoilla on avio-oikeuden kokonaan poissulkeva avioehtosopimus, osituksen sijaan toimitetaan omaisuuden erottelu, johon ei sovelleta ositusta koskevia säännöksiä. Jos erottelussa tapahtuu arvopapereiden tai kiinteistöjen vastikkeellinen omistajanvaihdos, on koko vastike varainsiirtoveron perusteena olevasta luovutuksesta maksettua vastiketta.

Ositukseen ja omaisuuden erotteluun liittyviä varainsiirtoverokysymyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus.

8.5 Lunastuslauseke

Jos luovutetut osakkeet lunastetaan yhtiöjärjestyksen mukaisesti, on lunastajan annettava varainsiirtoveroilmoitus ja maksettava vero kahden kuukauden kuluessa lunastuksesta. Jos kiinteistönvälittäjän välityksin tehdyssä luovutuksessa on tapahtunut luovutuksen jälkeen yhtiöjärjestyksen mukainen lunastus, välittäjällä ei ole verovastuuta, koska hän ei ole lunastuksessa välittäjän asemassa.

Jos kyse on niin sanotusta omatoimisesta luovutuksesta, alkuperäisen luovutuksensaajan ei tarvitse antaa varainsiirtoveroilmoitusta eikä maksaa veroa, jos tämä ei saa osakkeita lunastuksen toteutumisen vuoksi. Jos lunastuksen toteutuminen on epävarmaa siinä vaiheessa, kun alkuperäisen luovutuksen varainsiirtoveron ilmoittamis- ja maksuvelvollisuus on käsillä (kaksi kuukautta kauppakirjan tai muun luovutussopimuksen allekirjoittamisesta), on alkuperäisen luovutuksensaajan annettava varainsiirtoveroilmoitus ja maksettava varainsiirtovero määräajassa välttyäkseen viivästysseuraamuksilta siinä tapauksessa, että luovutus jää pysyväksi.

Kiinteistönvälittäjän välittämässä luovutuksessa luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero luovutussopimuksen tekemisen yhteydessä. Tämä koskee myös tilanteita, joissa alkuperäisen luovutuksensaajan saannon pysyvyys riippuu siitä, käyttääkö lunastamiseen oikeutettu taho lunastusoikeuttaan. Kiinteistönvälittäjä on vastuussa veron suorittamisesta myös tällaisissa luovutuksissa, joissa osakkeet voidaan lunastaa yhtiöjärjestyksessä olevan lunastuslausekkeen perusteella.

Jos osakkeet lunastetaan yhtiöjärjestyksen mukaisesti ja alkuperäinen luovutuksensaaja on maksanut varainsiirtoveron, maksettu vero palautetaan tälle hakemuksesta.

8.6 Kaupan tai muun luovutuksen purku ja kauppahinnan alentaminen

Verotuksessa noudatetaan sopimusoikeudellista sopimusten sitovuuden periaatetta. Tämä tarkoittaa sitä, että lähtökohtaisesti veroseuraamukset määräytyvät tehtyjen sopimusten perusteella. Luovutuksen purkaminen tapahtuu alkuperäistä luovutusta koskevien muotosäännösten mukaisella sopimuksella tai tuomioistuimen päätöksellä. Luovutus ei toisin sanoen purkaudu ilman edellä mainittua sopimusta tai tuomiota, vaikka luovutussopimuksen ehtojen mukaan purun edellytykset ovat olemassa.

Varainsiirtoverolain 40 §:n 2 momentin mukaan suoritettu vero palautetaan hakemuksesta, jos luovutus on tuomioistuimen päätöksellä kumottu tai määrätty purkautumaan taikka se on purettu sopimuksella tilanteessa, jossa se olisi voinut luovutuskirjassa olevan ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi tulla puretuksi tuomiolla (niin sanottu tehokas luovutuksen purku). Sama on voimassa, jos kauppahintaa on vastaavassa tilanteessa alennettu.

Tehokkaan luovutuksen purkamisen seurauksena luovutuksen kohteen omistus palautuu luovuttajalle, eikä kyse ole uudesta luovutuksesta. Tehokas luovutuksen purkaminen myös poistaa luovutukseen liittyvät varainsiirtoveroseuraamukset. Tämä tarkoittaa kaupanpurkutilanteessa alkuperäisen myyjän kannalta sitä, että myyjän ei ole suoritettava varainsiirtoveroa arvopapereista, jotka palautuvat tälle tehokkaan kaupan purun seurauksena. Alkuperäisellä myyjällä ei tällöin ole myöskään varainsiirtoveroilmoituksen antamisvelvollisuutta.

Jos luovutusta ei ole purettu varainsiirtoverolain 40 §:n 2 momentissa tarkoitetuissa olosuhteissa eikä kaupan purku siten ole ollut tehokas, sopimusperusteinen luovutuksen purkaminen johtaa siihen, että varainsiirtoveroa ei voida palauttaa. Tällöin myös alkuperäisen luovuttajan on annettava varainsiirtoveroilmoitus ja suoritettava varainsiirtovero mahdollisine viivästyskorkoineen ja seuraamusmaksuineen, koska purkusopimuksella tapahtuu uusi, varainsiirtoveron kohteena olevan arvopaperin omistusoikeuden luovutus.

Jos kuitenkin alkuperäisessä luovutussopimuksessa on omistusoikeuden siirtymistä koskeva lykkäävä ehto ja luovutus puretaan ennen kuin omistusoikeus on siirtynyt luovutuksensaajalle, luovutuksen purku ei aiheuta alkuperäiselle luovuttajalle varainsiirtoveron ilmoittamis- ja maksuvelvollisuutta. Jos ostaja on ehtinyt suorittaa varainsiirtoveron, se palautetaan tällaisessa tilanteessa riippumatta siitä, millä perusteella kauppa on purettu (KHO 2009:27).

Hinnanalennuksella palautetaan kaupan kohteen tosiasiallisen arvon ja maksetun kauppahinnan oikea suhde. Hinnanalennuksessa myyjä palauttaa ostajalle rahaa kaupan kohteessa olevaa virhettä vastaavan määrän ja näin kohteen kauppahinta määritetään uudelleen. Jos kauppa on vapaaehtoisesti purettu, eikä tehokkaan purun edellytyksiä ole, varainsiirtoveroa ei voida palauttaa osaksikaan hinnanalennukseen vetoamalla.

Vahingonkorvaus tai muu sopimukseen perustuva korvaus ostajan kulujen korvaamisesta kattavat käytännössä ostajalle aiheutunutta konkreettista vahinkoa. Tällaiset suoritukset ovat siten luonteeltaan vahingonkorvausperusteisia, eikä tällöin ole perustetta varainsiirtoveron palauttamiselle.

Hakemus suoritetun veron palauttamiseksi on tehtävä 10 vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana arvopaperin omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus muutoin alkanut. Jos luovutuksen purkamisen tai kauppahinnan alentamisen kohdetta koskeva luovutussopimus on tehty aikaisemmin kuin 1.1.2017, edellä mainittu määräaika lasketaan kuitenkin sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu.

8.7 Ehdollinen luovutushinta

Jos luovutushinta on jätetty riippuvaiseksi tulevaisuuden tapahtumasta, varainsiirtovero on maksettava jo ensivaiheessa määräaikana todennäköisimmästä lopullisesta vastikkeesta. Luovutuksensaajan on ilmoitettava tämänmukaisesti varainsiirtoveroilmoituksella arvio lopullisen vastikkeen määrästä ja selvitys sen määräytymisen perusteista.

Jos myöhemmin ilmenee, että lopullinen vastike on arvioitua suurempi, lisävastikkeen perusteella on annettava varainsiirtoveroilmoitus ja maksettava vero kahden kuukauden kuluessa lisävastikkeen lopullisen määräytymisperusteen selviämisestä. Jos lopullinen vastike osoittautuu arvioitua vastiketta pienemmäksi, liikaa suoritettua varainsiirtoveroa haetaan takaisin varainsiirtoveron palautushakemuksella.

Varainsiirtoverolain 32 a §:ssä on määritelty verovuoden käsite veron määräämistä ja palauttamista koskevien määräaikojen laskemiseksi. Säännöksen 2 momentin mukaan, jos luovutuksensaajan on luovutuksen ehtojen mukaisesti suoritettava lisävastiketta, lisävastikkeen verovuosi on kalenterivuosi, jonka aikana lisävastikkeen suorittamisvelvollisuus on syntynyt eli kauppahinnan määräytymisen perusteet ovat selvinneet.  

8.8 Yhteisömuotoinen ryhmärakennuttamiskohde ja varainsiirtoverotus ennen kohteen valmistumista

Ryhmärakennuttaminen on omatoimisen rakennuttamisen ja rakennuttajaliikevetoisen rakennuttamisen välimuoto. Ryhmärakennuttamishankkeen pääasiallisena tarkoituksena on hankkia ryhmään kuuluville luonnollisille henkilöille tai heidän perheenjäsenilleen asunto. Osakkaat voivat ryhtyä ryhmärakennuttamiseen omatoimisesti tai rakennuttaminen voi olla rakennuttajakonsulttivetoinen. 

Yhteisömuotoisessa ryhmärakennuttamisessa ryhmärakennuttamishankkeeseen osallistuvat henkilöt perustavat ryhmärakennuttamissopimuksen ja muiden valmistelevien toimenpiteiden tekemisen jälkeen asunto-osakeyhtiön tai muun asuntoyhteisön, jolle rakennutetaan yksi tai useampi uudisrakennus, taikka jonka omistamia tai jolle hankittavia rakennuksia korjautetaan tai muutetaan uudistamisrakentamiseen verrattavalla tavalla. Tyypillisimmin kyse on asunto-osakeyhtiöstä, minkä vuoksi jäljempänä puhutaan asunto-osakeyhtiöstä ja osakkeista, mutta sanottu soveltuu myös muihin asuntoyhteisöihin.

Ryhmärakennuttajat merkitsevät asunto-osakeyhtiön osakkeet, jolloin heistä tulee asunto-osakeyhtiön osakkaita. Kun ryhmärakennuttamishankkeeseen osallistuva henkilö merkitsee perustettavan asunto-osakeyhtiön osakkeet, kyse on osakkeiden uusmerkinnästä, josta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

Jos asunto-osakkeet luovutetaan edelleen ennen kohteen valmistumista, kyse on varainsiirtoverolain 20 §:n 5 momentissa tarkoitetusta luovutuksesta, josta luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero 2 kuukauden kuluessa omistusoikeuden siirtymisestä. Varainsiirtovero on maksettava luovutushinnasta, luovuttajan hyväksi tulevien velvoitteiden vastattavaksi ottamisesta (esimerkiksi luovutussopimuksen tekohetkellä erääntyneistä vastikkeista vastattavaksi ottaminen) ja hankituille asunto-osakkeille kohdistuvien asunto-osakeyhtiön velkojen määrästä.

Osuus asunto-osakeyhtiön veloista luetaan vastikkeeseen, vaikka velkaa ei olisi vielä kohdistettu asunto-osakkeille. Luovutuksen kohteena oleville asunto-osakkeille niiden omistusoikeuden siirtymishetkellä kohdistuva velkaosuus saadaan, kun asunto-osakeyhtiöllä edellä mainittuna ajankohtana ollut velka jyvitetään osakkeille yhtiöjärjestyksen mukaisesti.

8.9 Asuntokaupan kylkiäiset

Erityisesti uudiskohteiden markkinoinnissa esiintyy toisinaan tilanteita, joissa luovutuksensaaja saa asuntokauppaan liittyen jonkin aineettoman tai aineellisen edun, jolla on vähäistä suurempaa taloudellista arvoa. Etu voi koskea esimerkiksi tietyistä asunto-osakkeiden omistamiseen liittyvistä vastikkeista vapautumista määräajaksi, luovuttajan luovutuksensaajan puolesta maksamaa varainsiirtoveroa tai sitä, että asunto-osakkeiden luovutuksensaaja saa kylkiäisenä autopaikan hallintaan oikeuttavat osakkeet, joita hallitaan asunto-osakkeista erillisillä osakkeilla.

Jos kylkiäisenä saatu omaisuus on itsenäisesti erikseen luovutettavissa ja sillä on erikseen luovutettuna taloudellista arvoa, katsotaan maksetun vastikkeen kohdistuvan asunto-osakkeille ja kylkiäisenä saadulle omaisuudelle näiden arvojen suhteessa. Tällaista omaisuutta ovat esimerkiksi autopaikan hallintaan oikeuttavat osakkeet. Jos luovutuksensaaja saa kylkiäisenä autopaikan hallintaan oikeuttavat osakkeet tai muuta varainsiirtoveronalaista omaisuutta, on tämän annettava varainsiirtoveroilmoitus sekä asunto-osakkeiden että autopaikan hallintaan oikeuttavien osakkeiden luovutuksesta.

Muut kylkiäiset, kuten esimerkiksi määräajaksi kaupan yhteydessä saatu vastikevapaus tai se, että luovuttaja maksaa asuntokauppaan kuuluvan varainsiirtoveron, ovat sellaisia kaupan kylkiäisenä saatuja etuja, joilla ei ole vaikutusta luovutushintaan eikä siten varainsiirtoveron perusteeseen.

8.10 Kauppakirjamerkintöjen oikaiseminen

Kauppakirjassa tai muussa luovutussopimuksessa erikseen määritellyt omistussuhteet ilmentävät sopimuksen tekohetkellä ollutta tarkoitusta omistuksen jakautumisesta. Jos luovutussopimuksessa ei ole erikseen määritelty luovutuksensaajien omistusosuuksia, lähtökohta on, että luovutuksensaajat omistavat hankitun kohteen yhtä suurin osuuksin.

Kauppakirjassa tai muussa luovutussopimuksessa määriteltyjen omistussuhteiden muuttaminen jälkikäteen katsotaan uudeksi varainsiirtoverolliseksi luovutukseksi. Kyse ei kuitenkaan ole varainsiirtoverotuksen kohteena olevasta luovutuksesta, jos asiassa esitetyn selvityksen mukaan voidaan todeta, että omistussuhteet on kirjattu osapuolten tarkoitusta vastaamattomasti (ilmaisuerehdys).

Erehtyminen luovutuksen mielekkyydestä tai sen veroseuraamuksista ei ole peruste tehdä muutoksia luovutussopimukseen veroseuraamuksitta. Siten luovutussopimuksen oikaiseminen (muutokset omistussuhteissa tai luovutuksen osapuolissa) ilman veroseuraamuksia ei ole mahdollista, jos siihen ei ole luovutussopimuksessa otetuin ehdoin varattu mahdollisuutta. Tällainen luovutussopimukseen otettu ehto otetaan verotuksessa huomioon vain niissä tilanteissa, joissa luovutussopimuksen tekohetkellä on olemassa sellainen epävarmuustekijä, joka saattaa estää esimerkiksi tiettyä henkilöä tässä vaiheessa sitoutumasta kyseiseen oikeustoimeen.

Luovutussopimuksen omistussuhteiden muutos voi sinänsä olla sopimusoikeudellisesti pätevä. Tällä ei ole kuitenkaan merkitystä, kun ratkaistaan, millaisia varainsiirtoveroseuraamuksia omistussuhteiden muutokseen liittyy.

8.11 Pääomansijoitus tai varojen jako

8.11.1 Yleistä

Varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentin ja 15 §:n 3 momentin perusteella veroa on suoritettava, kun arvopaperi luovutetaan avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena. Jos kyse on tuloverolain 24 §:ssä tarkoitetusta toimintamuodon muutoksesta, varainsiirtoveroa ei kuitenkaan ole suoritettava (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus).

Varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentin ja 15 §:n 3 momentin perusteella veroa on suoritettava myös arvopaperin saannosta, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon. Osakeyhtiön purkautuessa jako-osana saadusta arvopaperista samoin kuin henkilöyhtiön purkautumiseen perustuvasta saannosta on siten suoritettava varainsiirtovero.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 2 momentin mukaan edellä tarkoitetuissa luovutuksissa vero on suoritettava luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta luovutushetkellä. Veron laskentaperusteeseen luetaan myös osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus, jos luovutuksen kohteena ovat asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ja kyse on valmistuneesta uudiskohteesta tai käytetystä kohteesta. Varainsiirtoveron peruste on siten osakkeiden velaton hinta.

Kyse ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitetusta pääomansijoituksesta, kun osakeyhtiö hankkii tai lunastaa omia osakkeitaan. Varainsiirtoveron peruste ei ole tällöin osakkeiden käypä arvo, vaan osakkeiden hankintahinta.

Jäljempänä käsitellään tarkemmin eräitä pääomansijoitukseen ja varojen jakoon liittyviä tilanteita.

8.11.2 Osingonjako in natura

Kun osakeyhtiö jakaa osinkona arvopapereita (osingonjako in natura), kyse on varojen jakona tapahtuvasta arvopaperin luovutuksesta.

Varainsiirtoveron ilmoittamis- ja maksuvelvoitteiden määräytymisen perusteena olevana luovutushetkenä pidetään sitä päivää, jona osinko on ollut nostettavissa. Käytännössä tämä tarkoittaa yhtiökokouksen päätöksen mukaista osingonmaksupäivää. Jos osingonjakopäätöksessä ei ole mainittu maksupäivää, luovutushetkenä pidetään osingonjaonpäätöspäivää.

Varainsiirtoveron perusteena on osinkona saatujen osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä. Julkisesti noteeratun osakkeen käypä arvo on osakkeiden painotettu keskihinta luovutuspäivänä.

Suomessa yleisesti verovelvollinen osingonsaaja on velvollinen antamaan varainsiirtoveroilmoituksen ja maksamaan veron omalla varainsiirtoveron viitenumerollaan. Menettely on sama myös silloin, kun Suomessa rajoitetusti verovelvollinen saa osinkona niin sanotun kiinteistöyhtiön osakkeita. Osingonmaksaja tai muu asianhoitaja voi hoitaa ilmoittamisen edellä mainituissa tilanteissa osingonsaajan puolesta vain valtuutuksen nojalla. Jos osingonsaaja on yhteisö, varainsiirtoveroilmoitus on annettava sähköisesti. Katso osingonjako in natura -tilanteisiin liittyvästä tuloverotuksesta Verohallinnon ohjeesta Osinkotulojen verotus.

Jos osinkona jaetaan niin sanottuja liikeosakkeita ja osingonsaaja on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, on osingonmaksajalla varainsiirtoveron perimisvelvollisuus (VSVL 16 §:n 2 momentti). Kun osingonmaksaja hoitaa varainsiirtoveron ilmoittamiseen ja maksamiseen liittyvät velvoitteet, on sen annettava jokaisen rajoitetusti verovelvollisen saajan osalta oma varainsiirtoveroilmoitus. Osingonmaksaja tekee maksusuorituksen omalla varainsiirtoveron viitenumerollaan. Osapuolten niin sopiessa rajoitetusti verovelvollinen luovutuksensaaja voi kuitenkin itse antaa oman ilmoituksen ja maksaa varainsiirtoveron omalla varainsiirtoveron viitenumerollaan.

Varainsiirtoveron ilmoittamisesta ja maksamisesta on kerrottu tarkemmin luvussa 3.1. 

8.11.3 Yhtiön ja osakkaan väliset alihintaiset luovutukset

Jos yhtiö luovuttaa osakkaalle tai yhtiömiehelle arvopaperin alihintaisella kaupalla, katsotaan luovutetun arvopaperin käyvän arvon ja luovutushinnan erotus muuksi varojen jaoksi, josta on myös suoritettava varainsiirtovero.

Jos osakas tai yhtiömies luovuttaa arvopaperin yhtiölle alihintaisella kaupalla, katsotaan luovutetun arvopaperin käyvän arvon ja luovutushinnan erotus pääomansijoitukseksi yhtiöön, josta yhtiön on myös suoritettava varainsiirtovero. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2012:13 on otettu kantaa pääomansijoituksen käsitteen laajuuteen tilanteessa, jossa alihintaista kauppahintaa ei ollut suoritettu ostajayhtiön osakkeilla, eikä myyjä ollut omistanut ennen kauppaa eikä myöskään kaupan jälkeen ostajayhtiön osakkeita. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksen perusteluissa, että edellä mainitussa tilanteessa ei ollut kyse osakkeiden luovutuksesta yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muusta pääoman sijoituksesta.

Päätöksestä voidaan tehdä johtopäätös, jonka mukaan arvoero on pääomansijoitusta silloin, jos myyjä on alihintaisessa kaupassa ostajayhtiön osakas tai osakkuusasema syntyy kaupan yhteydessä.

8.12 Osingonjako osana vastiketta

Varainsiirtoveron laskentaperustetta koskevan yleissäännöksen perusteella vastikkeeseen luetaan suoritus, josta luovuttaja ja luovutuksensaaja ovat sopineet luovutussopimuksen ehdoissa. Myyjä ja ostaja saattavat liikeosakkeiden kaupassa sopia siitä, että kaupan kohteena olevan yhtiön myöhemmin jakaman osingon saa myyjä. Tyypillisesti kyse on tilanteesta, jossa myyjä pidättää oikeuden kaupantekoajankohtaan kohdistuvalta tilikaudelta tai sitä välittömästi seuraavilta tilikausilta jaettavaan osinkoon.

Vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan tällaisissa olosuhteissa luovuttajan vasta omistusoikeuden siirtymisen jälkeen tehdystä osingonjakopäätöksestä saama osinko lasketaan osaksi osakkeiden kauppahintaa. Kantaa sovelletaan myös tilanteessa, jossa muutoin suoritettavasta rahavastikkeesta luovuttajalle ei ole sovittu, mutta vastike tosiasiallisesti suoritetaan siten, että luovuttaja saa osingon sellaisen osingonjakopäätöksen perustella, joka tehdään vasta osakkeiden omistusoikeuden siirtymisen jälkeen.

Myös toisilleen läheisten luonnollisten henkilöiden välillä tehtävissä luovutuksissa luovuttaja saattaa pidättää luovutettuihin osakkeisiin kohdistuvan elinikäisen tai pitkäaikaisen määräaikaisen osinko-oikeuden. Nämä luovutukset tehdään tyypillisesti sukupolvenvaihdosluovutusten yhteydessä lahjoitustarkoituksessa joko siten, että luovutuksensaaja ei suorita luovuttajalle vastiketta lainkaan tai luovutus tehdään käypää arvoa alempaan hintaan. Tällaisissa tapauksissa osinko-oikeuden pidättäminen ei asialliselta sisällöltään rinnastu luovutushintaan eikä aiemmalle omistajalle sovitusta osinko-oikeudesta tule suorittavaksi varainsiirtoveroa (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa).

Oikeuskäytännön (KHO 27.4.2010 taltio 909) perusteella ennakko-osinkoa ei ole pidetty vastikkeena, jos kaupan kohteena oleva yhtiö on päättänyt ennakko-osinkojärjestelmän edellyttämien kirjanpidollisten ja yhtiöoikeudellisten määräysten mukaan ennakko-osingon jakamisesta, vaikka lopullinen osingonjakopäätös on tehty ja osingot maksettu vasta omistusoikeuden jo siirryttyä luovutuksensaajalle.

8.13 Säännellyllä markkinalla ja monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä kaupankäynnin kohteena olevan arvopaperin luovutus

Arvopaperin luovutuksesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa, jos arvopaperi on otettu kaupankäynnin kohteeksi yleisölle avoimessa säännöllisesti toimivassa kaupankäynnissä:

1. kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetulla säännellyllä markkinalla;
2. muulla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla sellaisessa Euroopan talousalueen ulkopuolisessa valtiossa, joka on hyväksynyt veroasioissa annettavaa keskinäistä virka-apua koskevan yleissopimuksen; tai
3. kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetussa monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä edellyttäen, että yhtiön liikkeeseen laskemat arvopaperit on otettu kaupankäynnin kohteeksi yhtiön hakemuksesta tai sen suostumuksella ja että arvopaperit on liitetty arvo-osuusjärjestelmästä ja selvitystoiminnasta annetussa laissa tarkoitettuun arvo-osuusjärjestelmään tai sitä vastaavaan ulkomaiseen rekisterijärjestelmään.

Luovutuksessa tulee olla välittäjänä tai osapuolena sijoituspalvelulaissa tarkoitettu sijoituspalveluyritys, ulkomainen sijoituspalveluyritys tai muu sanotussa laissa tarkoitettu sijoituspalvelun tarjoaja tai luovutuksensaajan tulee olla hyväksytty kaupankäyntiosapuoleksi sillä markkinalla, jolla luovutus tapahtuu. Lisäksi verovapauden edellytyksenä on, että luovutus tapahtuu kiinteämääräistä rahavastiketta vastaan. Jos vastike on ehdollinen, luovutus ei ole verovapaa.

Jos välittäjä on ulkomainen sijoituspalveluyritys (niin sanottu etävälittäjä), on verovapauden edellytyksenä lisäksi se, että verovelvollinen luovutuksensaaja antaa luovutuksesta varainsiirtoveroilmoituksen kahden kuukauden kuluessa luovutuksesta tai että välittäjä antaa luovutuksesta Verohallinnolle verotusmenettelystä annetun lain 15 §:n 4 momentissa tarkoitetun vuosi-ilmoituksen.

Verovapaus ei koske seuraavia luovutuksia:

• luovutusta, joka perustuu tarjoukseen, joka on tehty sen jälkeen, kun kaupankäynti arvopaperilla on päättynyt
• luovutusta, joka perustuu tarjoukseen, joka on tehty ennen kuin kaupankäynti on alkanut, jos kyse ei ole listautumisen yhteydessä toteutettavaan osakeantiin välittömästi liittyvästä, yhdistettyyn osto- ja merkintätarjoukseen perustuvasta yhtiön vanhojen osakkeiden myynnistä, jossa luovutuksen kohde yksilöidään vasta kaupankäynnin alkamisen jälkeen ja kauppahinta vastaa uusista osakkeista suoritettavaa hintaa
  • Listautumisen yhteydessä luovutettujen vanhojen osakkeiden verovapaus edellyttää siten listautumisen yhteydessä toteutettavaa osakeantia ja kauppahinnan samansuuruisuutta uusista osakkeista suoritettavan hinnan kanssa. Lisäksi edellytyksenä on, että luovutuksen kohde yksilöityy vasta kaupankäynnin alkamisen jälkeen.
• luovutusta, joka tapahtuu osakeyhtiölain 18 luvussa säädetyn lunastusvelvollisuuden täyttämiseksi mainitun luvun 6 §:n mukaisesti
  • Varainsiirtoverotuksen kannalta ei ole merkitystä sillä, tapahtuuko lunastus vähemmistö- vai enemmistöosakkaan vaatimuksesta.  Sen sijaan vakuuden asettamisella on varainsiirtoverotuksen kannalta merkitystä, koska jos vakuutta ei aseteta, lunastusmenettelyssä ei ole kyse osakeyhtiölain 18 luvun 6 §:n mukaisesta tilanteesta eikä siten varainsiirtoverolain 15 a §:n 4 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta tilanteesta. Siten lunastustilanne, jossa ei aseteta vakuutta, voi olla muiden varainsiirtoverolain 15 a §:n edellytysten täyttyessä verovapaa.
  • Kun lunastus on varainsiirtoverollinen, varainsiirtoveron ilmoittamis- ja maksuvelvollisuus alkaa vakuuden asettamisesta.
• luovutusta, jossa vastike muodostuu osittain tai kokonaan työpanoksesta
  • Näissä tilanteissa ei ole kyse taloudelliselta tai oikeudelliseltakaan luonteeltaan arvopaperin luovutuksesta, vaan palkanmaksusta. Säännöksen soveltaminen ei edellytä työsuhdetta. Työsuhdeoptioiden verotuksesta on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Työsuhdeoptioiden verotus.
• pääomasijoituksena tai varojen jakona tapahtuvaa luovutusta.
  • Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n mukaisessa osakevaihdossa tapahtuva osakkeiden luovutus on pääomansijoitusluonteinen ja siten luovutus ei ole verovapaa.

8.14 Verovastuu virheellisen isännöitsijäntodistuksen perusteella

Isännöitsijätodistuksen tietosisällön oikeellisuus ja kattavuus ovat olennaista käytetyn osakehuoneiston luovutuksessa. Yhtiölainaosuuden lukeminen veron perusteena olevaan vastikkeeseen korostaa isännöitsijätodistuksen merkitystä entisestään.

Veron oikeamääräisestä suorittamisesta on vastuussa edelleen luovutuksensaaja. Jos osakkeen tai osuustodistuksen siirtyminen merkitään osake- tai osuustodistusluetteloon, vaikka selvitystä suoritetusta tai peritystä verosta ei ole esitetty, on veron oikeamääräisestä suorittamisesta vastuussa myös asunto-osakeyhtiö, jos yhteisön osakeluettelon tietoja ei ole ennen osakeluetteloon merkitsemistä ilmoitettu huoneistotietojärjestelmään.

Jos osakkeen siirtyminen on merkitty osakeluetteloon ja veronmaksun osittainen laiminlyönti johtuu isännöitsijätodistuksessa olevasta yhtiölainaa koskevasta virheellisestä tiedosta, verosta on ensisijaisesti vastuussa isännöitsijän toiminnasta vastuussa oleva asunto-osakeyhtiö.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Tiina Pulkkinen