Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osakeyhtiölle ja osuuskunnalle antamien pääomalainojen ja muiden lainasaamisten luovutusten ja menetysten verokohtelua lainanantajan tuloverotuksessa. Ohjeessa tarkastellaan erityisesti pääomalainasaamisten ja muiden lainasaamisten luonnetta tuloverolain mukaisena omaisuutena sekä niiden luovutus- ja menetystilanteiden verokohtelua korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä ilmenevien periaatteiden perusteella.
Ohjeen rakennetta on uudistettu siten, että keskeiset oikeuskäytäntöön perustuvat verotukselliset periaatteet esitetään tiivistetysti jo ohjeen alussa (luku 1.2). Lisäksi ohjeen sisältöä on päivitetty siten, että ohjeessa keskitytään pääomalainojen ja muiden lainasaamisten verotuksellisen luonteen tarkasteluun sekä siihen, millä edellytyksillä osakkaan yhtiölle antamaa pääomalainaa voidaan pitää osakkaan yhtiöön tekemän lisäsijoituksen luonteisena (luku 2 alalukuineen).
Pääomalainojen ja muiden lainasaamisten luovutusten ja menetysten verokohtelua on täsmennetty (luvut 3 ja 4 alalukuineen), ja käyvän arvon merkityksestä on ohjeistettu laajemmin erityisesti etuyhteystilanteissa (luku 3.4). Ohjeeseen on lisätty uusia esimerkkejä, jotka havainnollistavat pääomalainasaamisten ja muiden lainasaamisten verokohtelua erilaisissa luovutus- ja menetystilanteissa. Lisäksi ohjeessa käytettyjä termejä ja sanamuotoja on ajantasaistettu ja yhdenmukaistettu. Aiemmassa ohjeessa olleet oikeustapausreferaatit ja yhtiöoikeudellisten säännösten läpikäynti on poistettu ja korvattu viittauksin.
1 Johdanto
1.1 Ohjeen sisältö ja soveltamisala
Tässä ohjeessa käsitellään yhtiölle annettujen pääomalainojen ja muiden lainasaamisten luovutusten sekä menetysten verokohtelua lainanantajan tuloverotuksessa. Tässä ohjeessa yhtiöllä tarkoitetaan osakeyhtiötä sekä osuuskuntaa. Ohje koskee tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaan verotettavia luonnollisia henkilöitä ja kuolinpesiä.
Ohjeessa tarkastellaan erityisesti sitä, milloin lainasaaminen on tuloverolain mukaista omaisuutta, miten lainasaamisen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto tai luovutustappio määräytyy sekä miten lainasaamisen lopullinen menetys otetaan huomioon verotuksessa. Ohjeessa käsitellään myös osakkaan yhtiölle antamia pääomalainoja tilanteissa, joissa lainaa voidaan oikeuskäytännön perusteella pitää tosiasiallisesti osakkaan tekemänä lisäsijoituksena yhtiöön.
Tässä ohjeessa ei käsitellä pääomalainan tai muun lainan tuoton verotukseen liittyviä kysymyksiä eikä lainansaajan verokohtelua. Luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja luovutustappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita käsitellään Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.
1.2 Keskeiset oikeustapaukset ja verotukselliset periaatteet
Tässä ohjeessa käsiteltävät pääomalainojen ja muiden lainasaamisten luovutuksia ja menetyksiä koskevat verotukselliset periaatteet perustuvat korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöön. Keskeisiä ennakkopäätöksiä ovat KHO 2016:49, joka koskee osakkaan antaman pääomalainan huomioon ottamista konkurssitilanteessa, KHO 2018:170, joka koskee pääomalainasaamisen luovutusta, sekä päätös KHO 14.12.2018 taltio 5890, joka koskee osakkeiden ja pääomalainasaamisen samanaikaista luovutusta. Merkitystä on lisäksi ennakkopäätöksillä KHO 2014:21 ja KHO 2024:28, kun arvioidaan, voiko muun lainasaamisen menetys olla vähennyskelpoinen pääomatulojen tulonhankkimismenona.
Yllä mainituista päätöksistä ilmenevät keskeiset verotukselliset periaatteet voidaan tiivistää seuraavasti:
- Osakeyhtiölain (624/2006, OYL) tai osuuskuntalain (421/2013, OKL) 12 luvun mukainen pääomalainasaaminen on TVL 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta. Myös muut lainasaamiset voivat olla TVL 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta, jos kyse on aidosta velkasuhteesta.
- Pääomalainasaamisen ja muun lainasaamisen vastikkeellisesta luovutuksesta voi syntyä TVL 45 §:ssä tarkoitettu luovutusvoitto tai TVL 50 §:n 1 momentissa tarkoitettu luovutustappio.
- Pääomalainasaaminen tai muu lainasaaminen ei ole arvopaperi. Tämän vuoksi lainasaamisen lopullista arvonmenetystä ei rinnasteta TVL 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuun arvopaperin lopulliseen arvonmenetykseen.
- Osakkaan yhtiölle antamalla OYL 12 luvun mukaisella pääomalainalla on tietyissä luovutus- ja menetystilanteissa osakkaan yhtiöön tekemän lisäsijoituksen luonne.
- Jos osakas luovuttaa osakkeet ja niihin liittyvän pääomalainasaamisen samalle ostajalle samassa järjestelyssä, tai jos pääomalainasaaminen menetetään konkurssin vuoksi, pääomalainasaamisen määrä otetaan huomioon, kun osakkeiden hankintamenoa määritetään.
- Muuta lainasaamista kuin OYL:n tai OKL:n mukaista pääomalainaa ei pidetä osakkaan yhtiöön tekemänä lisäsijoituksena. Tämän vuoksi muuta lainasaamista ei lueta osakkeiden hankintamenoon.
- Muun kuin pääomalainasaamisen menetyksen vähennyskelpoisuus pääomatulojen tulonhankkimismenona arvioidaan erikseen oikeuskäytännön (KHO 2014:21 ja KHO 2024:28) perusteella. Muun lainasaamisen menetys ei ole tuloverotuksessa yleensä vähennyskelpoinen meno.
2 Lainasaamisten verotuksellinen luonne
2.1 Pääomalaina
Pääomalainalla tarkoitetaan tässä ohjeessa OYL 12 luvussa ja OKL 12 luvussa tarkoitettua pääomalainaa. Pääomalaina on yhtiön rahoitusmuoto, jolla on sekä oman että vieraan pääoman piirteitä. Pääomalainaan sovelletaan OYL:n ja OKL:n pakottavia säännöksiä muun muassa lainan etuoikeusasemasta, takaisinmaksun edellytyksistä sekä vakuuden antamisen kiellosta.
Verotuksessa pääomalainaa pidetään lainasaamisena. Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön mukaan osakkaan yhtiölle antamalla OYL:n tai OKL:n mukaisella pääomalainalla voi kuitenkin tietyissä luovutus- ja menetystilanteissa olla osakkaan yhtiöön tekemän lisäsijoituksen luonne. Korkeimman hallinto-oikeuden päätökset ovat koskeneet tilanteita, joissa osakas on luovuttanut osakkeensa ja pääomalainasaamisensa samassa järjestelyssä, tai joissa yhtiö on asetettu konkurssiin. Tällaisissa tai niihin rinnastuvissa tilanteissa pääomalaina otetaan huomioon, kun osakkeiden hankintamenoa määritetään (KHO 2016:49 ja KHO 14.12.2018 taltio 5890).
Lisäsijoitusluonteen arvioinnin kannalta merkitystä ei ole sillä, mitä tarkoitusta varten pääomalaina on yhtiölle annettu (KHO 2016:49). Myös alun perin tavallinen laina voidaan myöhemmin muuttaa OYL:n tai OKL:n mukaiseksi pääomalainaksi. Tällöin lainan verokohtelua arvioidaan pääomalainaa koskevien periaatteiden mukaisesti (KHO 14.12.2018 taltio 5890). Lainan muuttamisen ajankohdalla, tarkoituksella ja muilla kokonaisarvioinnissa huomioon otettavilla olosuhteilla voi kuitenkin olla merkitystä, kun tarkastellaan lainan muuttamisen verotuksellisia vaikutuksia. Jos esimerkiksi juuri ennen konkurssia lainasaamiset on muutettu pääomalainoiksi puhtaasti verotuksellisista syistä eikä järjestelylle ole osoitettu liiketaloudellista perustetta, pääomalainaa ei välttämättä hyväksytä verotuksessa lisäsijoituksen luonteiseksi eräksi, joka lisättäisiin osakkeiden hankintamenoon.
OYL:n tai OKL:n mukainen pääomalainasaaminen on verotuksessa TVL 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta. Pääomalainasaamisen vastikkeelliseen luovutukseen sovelletaan siten tuloverolain luovutusvoittoa ja luovutustappiota koskevia säännöksiä (KHO 2018:170). Pääomalainasaamisen luovutuksen verokohtelua käsitellään tarkemmin luvussa 3.
Pääomalainasaaminen ei ole arvopaperi. Tämän vuoksi pääomalainasaamisen lopullista arvonmenetystä ei rinnasteta TVL 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuun arvopaperin lopulliseen arvonmenetykseen. Pääomalainasaamisen menetyksen verokohtelua käsitellään tarkemmin luvussa 4.
2.2 Muut yhtiölle annetut lainat
Tässä ohjeessa lainasaamisella tarkoitetaan velkasaatavaa, jonka takaisinmaksusta on sovittu ja johon liittyy velallisen velvollisuus maksaa lainapääoma takaisin velkojalle. Lainasaamisen verotuksellinen luonne ratkaistaan sen tosiasiallisen sisällön perusteella. Muulla lainalla tarkoitetaan tässä ohjeessa muuta kuin OYL:n tai OKL:n 12 luvussa tarkoitettua pääomalainaa. Tällainen laina on tavallinen velkakirjalaina tai muu velkasaatava, johon ei sovelleta pääomalainaa koskevia yhtiöoikeudellisia säännöksiä.
Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä (KHO 2018:170) ilmenee, että pääomalainasaamisten lisäksi myös muut aitoon velkasuhteeseen perustuvat lainasaamiset voivat olla TVL 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta. Tällaisen lainasaamisen vastikkeelliseen luovutukseen sovelletaan siten tuloverolain luovutusvoittoa ja luovutustappiota koskevia säännöksiä. Lainasaamisen luovutuksen verokohtelua käsitellään tarkemmin luvussa 3.
Muuta lainasaamista kuin OYL:n tai OKL:n mukaista pääomalainaa ei pidetä osakkaan yhtiöön tekemänä lisäsijoituksena. Tämän vuoksi muuta lainasaamista ei oteta huomioon, kun osakkaan omistamien yhtiön osakkeiden hankintameno määritetään osakkeiden luovutuksen tai konkurssin yhteydessä.
Muu lainasaaminen ei ole arvopaperi. Tämän vuoksi muun lainasaamisen lopullista arvonmenetystä ei rinnasteta TVL 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuun arvopaperin lopulliseen arvonmenetykseen. Lainasaamisen menetyksen verokohtelua käsitellään tarkemmin luvussa 4.
3 Lainasaamisten luovutukset
3.1 Pääomalainasaamisen luovutus
Tässä luvussa käsitellään tilannetta, jossa pääomalainasaaminen luovutetaan erillisenä omaisuuseränä.
OYL:n tai OKL:n mukainen pääomalainasaaminen on TVL 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta. Tämän vuoksi pääomalainasaamisen vastikkeelliseen luovutukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoittoa ja luovutustappiota koskevia säännöksiä (KHO 2018:170). Luovutusvoitto tai luovutustappio lasketaan vähentämällä luovutushinnasta lainasaamisen hankintameno ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot.
Jos pääomalainasaaminen luovutetaan jäljellä olevaa lainapääomaa pienemmästä vastikkeesta, luovutuksesta syntyy luovutustappiota. Luovutuksessa käytetyn vastikkeen on vastattava saamisen käypää arvoa luovutushetkellä, jotta luovutustappio on vähennyskelpoinen. Käyvän arvon merkitystä käsitellään tarkemmin luvussa 3.4.
Edellä esitettyjä periaatteita sovelletaan myös silloin, kun luovutuksen kohteena on vain osa pääomalainasaamisesta.
Esimerkki alkaa
Esimerkki 1: Pääomalainasaamisen erillinen luovutus
A on antanut B Oy:lle 100 000 euron OYL 12 luvun mukaisen pääomalainan.
Yhtiön taloudellisen tilanteen heikennyttyä pääomalainasaamisen käypä arvo on luovutushetkellä 40 000 euroa.
A luovuttaa pääomalainasaamisen ulkopuoliselle ostajalle 40 000 eurolla.
A:n luovutustappio on 60 000 euroa (= 100 000 euroa – 40 000 euroa).
Esimerkki 2: Pääomalainasaamisen osittainen luovutus
A on antanut B Oy:lle 100 000 euron OYL 12 luvun mukaisen pääomalainan.
Yhtiön taloudellisen tilanteen heikennyttyä pääomalainasaamisen käypä arvo on luovutushetkellä 40 000 euroa.
A luovuttaa pääomalainasaamisesta puolet ulkopuoliselle ostajalle 20 000 eurolla. Luovutettuun osuuteen kohdistuva hankintameno on 50 000 euroa.
Luovutetusta pääomalainasaamisen osasta syntyvä luovutustappio lasketaan vähentämällä luovutushinnasta luovutetun osuuden hankintameno.
A:lle syntyy luovutetun osuuden perusteella 30 000 euron luovutustappio (= 20 000 euroa − 50 000 euroa).
Pääomalainasaamisen jäljelle jäävä 50 000 euron osuus jää edelleen A:n omistukseen.
Esimerkki päättyy
3.2 Osakkeiden ja pääomalainasaamisen samanaikainen luovutus
Tässä luvussa käsitellään tilannetta, jossa osakkeet ja pääomalainasaaminen luovutetaan samassa järjestelyssä samalle ostajalle.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 14.12.2018 taltio 5890 oli kyse tilanteesta, jossa osakas luovutti samalla kauppakirjalla samalle ostajalle sekä omistamansa osakkeet että yhtiöltä olevan OYL 12 luvun mukaisen pääomalainasaamisensa. Päätöksessä pääomalainasaamista pidettiin osakkaan yhtiöön tekemän lisäsijoituksen luonteisena.
Kun osakas luovuttaa osakkeensa ja niihin liittyvän OYL:n tai OKL:n mukaisen pääomalainasaamisen samalle ostajalle samassa järjestelyssä, pääomalainasaamista ei käsitellä verotuksessa osakkeista erillisenä luovutuskohteena. Pääomalainasaamisen määrä otetaan tällöin huomioon, kun osakkeiden hankintamenoa määritetään eli pääomalainasaaminen lisätään osakkeiden hankintamenoon.
Edellä käsitellyssä tilanteessa luovutusvoitto tai luovutustappio lasketaan siten, että osakkeiden ja pääomalainasaamisen yhteenlasketusta luovutushinnasta vähennetään osakkeiden hankintameno sekä osakkeiden hankintamenoon lisättävä pääomalainasaamisen määrä.
Koska osakkeiden ja pääomalainasaamisen luovutusta käsitellään verotuksessa yhtenä kokonaisuutena, myös luovutusvoittoa tai luovutustappiota laskettaessa niitä käsitellään yhtenä kokonaisuutena. Verovelvollinen ei tämän takia voi laskea osakkeiden ja pääomalainasaamisen luovutuksen verotusta erikseen siten, että osakkeiden luovutukseen sovellettaisiin hankintameno-olettamaa ja pääomalainasaamisen luovutuksessa vähennettäisiin lisäksi pääomalainasaamisen todellinen hankintameno. Luovutusvoittoa tai luovutustappiota laskettaessa yhteenlasketusta luovutushinnasta voidaan sen sijaan vähentää osakkeiden todellinen hankintameno ja siihen lisättävä pääomalainasaamisen todellinen hankintameno, joka vastaa pääomalainan antajan osalta käytännössä pääomalainan määrää.
Esimerkki alkaa
Esimerkki 3: Osakkeiden ja pääomalainasaamisen samanaikainen luovutus
A omistaa kaikki B Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintameno on 10 000 euroa. A on lisäksi antanut B Oy:lle 100 000 euron OYL 12 luvun mukaisen pääomalainan.
A luovuttaa osakkeet ja pääomalainasaamisen samalle ostajalle samassa järjestelyssä. Osakkeiden ja pääomalainasaamisen yhteenlaskettu luovutushinta on 150 000 euroa.
Pääomalainasaamista ei käsitellä verotuksessa osakkeista erillisenä luovutuskohteena, vaan sen hankintameno lisätään osakkeiden hankintamenoon. Osakkeiden ja pääomalainasaamisen todellinen hankintameno on siten yhteensä 110 000 euroa
(= 10 000 euroa + 100 000 euroa).
A:n luovutusvoitto on 40 000 euroa (= 150 000 euroa − 110 000 euroa).
Jos osakkeenomistaja luovuttaa vain osan omistamistaan osakkeista, pääomalainasaaminen voidaan ottaa huomioon luovutettujen osakkeiden hankintamenoa määritettäessä siltä osin kuin pääomalainasaaminen siirtyy ostajalle osakkeiden luovutuksen yhteydessä.
Esimerkki 4: Osittainen osakkeiden ja pääomalainasaamisen luovutus
A omistaa kaikki B Oy:n osakkeet ja on antanut yhtiölle 100 000 euron OYL 12 luvun mukaisen pääomalainan.
A luovuttaa puolet osakkeistaan ulkopuoliselle ostajalle. Samassa yhteydessä samalle ostajalle siirtyy 50 000 euroa A:n pääomalainasaamisesta.
Kun luovutettujen osakkeiden hankintamenoa määritetään, lisäsijoituksena käsiteltävästä pääomalainasaamisesta otetaan huomioon ainoastaan ostajalle siirtyvä 50 000 euron osuus. Tämä määrä lisätään luovutettujen osakkeiden hankintamenoon.
Jos osakkeenomistaja luovuttaa osakkeita ilman, että pääomalainasaaminen siirtyy ostajalle, pääomalainasaamista ei lueta luovutettujen osakkeiden hankintamenoon.
Esimerkki 5: Osakkeiden luovutus ilman pääomalainasaamista
A omistaa kaikki B Oy:n osakkeet ja on antanut yhtiölle 100 000 euron OYL 12 luvun mukaisen pääomalainan.
A luovuttaa puolet osakkeistaan ulkopuoliselle ostajalle, mutta säilyttää koko pääomalainasaamisensa omistuksessaan.
Koska pääomalainasaaminen ei siirry ostajalle osakkeiden luovutuksen yhteydessä, pääomalainasaamista ei lisätä luovutettujen osakkeiden hankintamenoon.
Osakkeiden luovutuksen verokohtelu arvioidaan ilman pääomalainasaamista. Osakkeiden myynnistä syntyvä luovutusvoitto tai luovutustappio lasketaan vähentämällä osakkeiden luovutushinnasta luovutettujen osakkeiden hankintameno ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot.
Esimerkki päättyy
3.3 Muun lainasaamisen luovutus
Tässä luvussa käsitellään tilanteita, joissa muu lainasaaminen kuin OYL:n tai OKL:n mukainen pääomalainasaaminen luovutetaan vastikkeellisesti.
Kuten luvussa 2.2 on esitetty, myös muu lainasaaminen kuin pääomalainasaaminen voi olla TVL 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta. Tällaisen lainasaamisen vastikkeelliseen luovutukseen sovelletaan siten tuloverolain luovutusvoittoa ja luovutustappiota koskevia säännöksiä. Jos muu lainasaaminen luovutetaan, luovutusvoitto tai luovutustappio lasketaan vähentämällä luovutushinnasta lainasaamisen hankintameno ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot.
Toisin kuin OYL:n tai OKL:n mukainen pääomalaina, muu lainasaaminen ei ole osakkaan yhtiöön tekemä lisäsijoitus. Sen vuoksi muuta lainasaamista ei lisätä osakkeiden hankintamenoon, vaikka lainanantaja olisi velallisyhtiön osakas. Muun lainasaamisen luovutusta käsitellään verotuksessa osakkeiden luovutuksesta erillisenä luovutuksena.
Esimerkki alkaa
Esimerkki 6: Muun lainasaamisen luovutus
A omistaa kaikki B Oy:n osakkeet ja on antanut yhtiölle 100 000 euron tavallisen velkakirjalainan.
A luovuttaa lainasaamisen ulkopuoliselle ostajalle 60 000 eurolla.
Lainasaamisen luovutukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoittoa ja luovutustappiota koskevia säännöksiä. Luovutustappio lasketaan vähentämällä luovutushinnasta lainasaamisen hankintameno.
A:lle syntyy 40 000 euron luovutustappio (= 100 000 euroa – 60 000 euroa).
Koska kyse ei ole OYL:n tai OKL:n mukaisesta pääomalainasta, lainasaaminen ei ole osakkaan yhtiöön tekemä lisäsijoitus eikä sitä lisätä osakkeiden hankintamenoon.
Esimerkki 7: Osakkeiden ja muun lainasaamisen samanaikainen luovutus
A omistaa kaikki B Oy:n osakkeet ja on antanut yhtiölle 100 000 euron tavallisen velkakirjalainan.
A luovuttaa osakkeet ja lainasaamisen samalle ulkopuoliselle ostajalle samassa järjestelyssä.
Koska kyse ei ole OYL:n tai OKL:n mukaisesta pääomalainasta, lainasaaminen ei ole osakkaan yhtiöön tekemä lisäsijoitus.
Lainasaamisen luovutus käsitellään verotuksessa osakkeiden luovutuksesta erillisenä luovutuksena esimerkin 6 periaatteiden mukaisesti. Lainasaamista ei lisätä osakkeiden hankintamenoon, vaikka osakkeet ja lainasaaminen luovutetaan samalle ostajalle samassa järjestelyssä.
Esimerkki päättyy
3.4 Käyvän arvon merkitys
Jos lainasaamisen luovutushinta on jäljellä olevaa lainapääomaa pienempi, lainasaamisen luovutuksesta muodostuu luovutustappio. Kun luovutustappion vähennyskelpoisuutta arvioidaan, merkitystä on sillä, vastaako luovutuksessa käytetty vastike lainasaamisen käypää arvoa luovutushetkellä.
Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa luovutushetkellä. Lainasaamisen käypään arvoon vaikuttavat muun muassa velallisen taloudellinen asema, maksukyky, saamisen vakuudet sekä muut saamisen arvoon vaikuttavat olosuhteet.
Varojen arvostamisen yleisiä periaatteita ja käyvän arvon käsitettä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostamisen yleiset periaatteet perintö- ja lahjaverotuksessa.
Esimerkki alkaa
Esimerkki 8: Käypää arvoa vastaava luovutushinta
A on antanut B Oy:lle 100 000 euron pääomalainan.
B Oy:n taloudellinen asema on heikentynyt, eikä yhtiöllä ole tosiasiallisia edellytyksiä maksaa lainaa takaisin täysimääräisesti. Pääomalainasaamisen käypä arvo on luovutushetkellä 20 000 euroa.
A luovuttaa pääomalainasaamisen ulkopuoliselle ostajalle 20 000 eurolla.
Luovutuksessa käytetty vastike vastaa saamisen käypää arvoa luovutushetkellä. Luovutustappio lasketaan saadun 20 000 euron luovutushinnan perusteella. Luovutustappion määrä on siten 80 000 euroa (= 100 000 euroa – 20 000 euroa).
Erityisesti etuyhteystilanteissa verovelvollisen on tarvittaessa esitettävä luotettava selvitys siitä, että luovutuksessa käytetty vastike vastaa lainasaamisen käypää arvoa luovutushetkellä. Jos vastike on jäljellä olevaan lainapääomaan nähden määrältään nimellinen, luovutuksessa muodostunutta luovutustappiota ei välttämättä vahvisteta verotuksessa verovelvollisen ilmoittaman suuruisena. Tällaisen luovutuksen yhteydessä voi tulla arvioitavaksi myös, onko järjestelyyn sovellettava lahjaverotusta koskevia säännöksiä tai veron kiertämistä koskevaa sääntelyä.
Arvonsa menettäneen omaisuuden luovutusten verokohtelua käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veronkiertosäännöksen soveltaminen, erityisesti luvussa 3.4 Arvonsa menettäneen omaisuuden luovutus.
Esimerkki 9: Etuyhteystilanne
A on antanut B Oy:lle 100 000 euron lainan.
A luovuttaa lainasaamisen etuyhteydessä olevalle taholle 1 eurolla.
Jos A vaatii luovutustappion vähentämistä yhden euron luovutushinnan perusteella, hänen on esitettävä luotettava selvitys siitä, että lainasaamisen käypä arvo on luovutushetkellä ollut yksi euro. Jos A ei esitä luotettavaa selvitystä käyvän arvon perusteista, luovutustappion määrä arvioidaan verotuksessa käytettävissä olevan selvityksen perusteella. Lisäksi arvioitavaksi voi tulla, onko järjestelyyn sovellettava lahjaverotusta koskevia säännöksiä tai veron kiertämistä koskevaa sääntelyä.
Jos lainasaaminen on luovutettu vastikkeetta, luovutukseen ei sovelleta tuloverolain luovutustappiota koskevaa säännöstä eikä verovelvolliselle siten kerry tuloverotuksessa huomioon otettavaa luovutustappiota (KHO 2020:145).
Esimerkki päättyy
4 Lainasaamisten menetykset
4.1 Pääomalainan menetys
Pääomalainasaamisen lopullinen menetys ei ole TVL 50 §:n 3 momentissa tarkoitettu arvopaperin lopullinen arvonmenetys, koska pääomalainasaaminen ei ole arvopaperi. Pääomalainasaamisen menetys esimerkiksi konkurssin vuoksi ei siten sellaisenaan muodosta tuloverolain mukaista luovutustappiota.
Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 2016:49 arvioitiin tilannetta, jossa osakas oli antanut omistamalleen yhtiölle OYL 12 luvun mukaisen pääomalainan ja yhtiö asetettiin konkurssiin. Päätöksen mukaan pääomalaina oli luonteeltaan osakkaan yhtiöön tekemä lisäsijoitus. Kun osakkaan yhtiölle antama OYL:n tai OKL:n mukainen pääomalainasaaminen menetetään konkurssin vuoksi tai muussa siihen rinnastuvassa tilanteessa, pääomalainasaamisen määrä otetaan huomioon, kun osakkeiden hankintamenoa määritetään. Pääomalainasaaminen lisätään osakkeiden hankintamenoon eikä pääomalainasaamisesta vahvisteta erillistä luovutustappiota.
Esimerkki alkaa
Esimerkki 10: Pääomalainasaamisen menetys konkurssissa
A omistaa kaikki B Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintameno on 50 000 euroa.
A on antanut B Oy:lle 100 000 euron OYL 12 luvun mukaisen pääomalainan.
B Oy asetetaan konkurssiin eikä osakkeille tai pääomalainasaamiselle kerry jako-osuutta.
Pääomalainasaamisesta ei vahvisteta erillistä luovutustappiota.
Pääomalainasaamisen määrä lisätään osakkeiden hankintamenoon. Osakkeiden hankintameno on siten yhteensä 150 000 euroa (= 50 000 euroa + 100 000 euroa).
A:lle syntyy osakkeiden ja pääomalainasaamisen menetyksen vuoksi 150 000 euron luovutustappio.
Taloudellisissa vaikeuksissa oleva yhtiö saatetaan asettaa saneerausmenettelyyn, jonka seurauksena pääomalainan takaisinmaksuvelvollisuus mahdollisesti poistetaan joko kokonaisuudessaan tai osittain. Tällaisessa tilanteessa pääomalainan antaja menettää saamisensa vastaavasti joko kokonaan tai osittain. Myös tällaisessa tilanteessa pääomalainan verokohtelua voidaan arvioida samoista periaatteista lähtien kuin konkurssitilanteessa. Arviointi tehdään kuitenkin tapauskohtaisesti.
Esimerkki päättyy
4.2 Muun lainasaamisen menetys
Muun lainasaamisen lopullinen menetys ei ole TVL 50 §:n 3 momentissa tarkoitettu arvopaperin lopullinen arvonmenetys, koska lainasaaminen ei ole arvopaperi. Muun lainasaamisen menetys ei siten muodosta tuloverolain mukaista luovutustappiota.
Toisin kuin OYL:n tai OKL:n mukaista pääomalainaa, muu lainasaaminen ei ole osakkaan yhtiöön tekemä lisäsijoitus. Tämän vuoksi muuta lainasaamista ei lisätä osakkeiden hankintamenoon esimerkiksi yhtiön konkurssin vuoksi.
Esimerkki alkaa
Esimerkki 11: Muun lainasaamisen menetys konkurssissa
A omistaa kaikki B Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintameno on 50 000 euroa.
A on antanut B Oy:lle 100 000 euron tavallisen velkakirjalainan.
B Oy asetetaan konkurssiin eikä osakkeille tai lainasaamiselle kerry jako-osuutta.
Lainasaamisen menetyksestä ei vahvisteta erillistä luovutustappiota.
Koska kyse ei ole OYL:n tai OKL:n mukaisesta pääomalainasta, lainasaaminen ei ole osakkaan yhtiöön tekemä lisäsijoitus eikä sitä lisätä osakkeiden hankintamenoon.
Muun lainasaamisen menetys ei yleensä ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno. Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätösten KHO 2014:21 ja KHO 2024:28 perusteella muun lainasaamisen menetys voi kuitenkin kyseisiin tapauksiin rinnastuvissa olosuhteissa tulla vähennettäväksi TVL 54 §:n 1 momentin nojalla pääomatulojen tulonhankkimismenona. Vähennyskelpoisuus ratkaistaan tapauskohtaisesti.
Esimerkki 12: Muun lainasaamisen mahdollinen vähennyskelpoisuus tulonhankkimismenona
A on antanut yhtiölle tavallisen lainan.
Yhtiö ei kykene maksamaan lainaa takaisin, minkä vuoksi A menettää lainasaamisensa.
Lainasaamisen menetys ei muodosta tuloverolain mukaista luovutustappiota.
Esimerkki päättyy
Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätösten KHO 2014:21 ja KHO 2024:28 perusteella muun lainasaamisen menetys voi tapauksen olosuhteista riippuen tulla vähennettäväksi TVL 54 §:n 1 momentissa tarkoitettuna pääomatulojen tulonhankkimismenona. Vähennyskelpoisuus ratkaistaan tapauskohtaisesti ottaen huomioon kaikki asiaan vaikuttavat olosuhteet. Vähennyskelpoisuutta arvioitaessa merkitystä on erityisesti sillä, voidaanko verovelvollisen lainaustoimintaa pitää ennakkopäätöksessä KHO 2014:21 tarkoitetulla tavalla laajana ja aktiivisena. Jos lainaustoiminta ei täytä näitä edellytyksiä, lainasaamisen menetys ei ole TVL 54 §:n 1 momentissa tarkoitettu pääomatulojen vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno.
Lainasaaminen voidaan menettää kokonaan tai osittain myös velallisyhtiön saneerausmenettelyssä. Ennakkopäätöksessä KHO 2024:28 verovelvollisen tavalliseen velkakirjaan perustuvaa lainasaamista leikattiin vahvistetussa saneerausohjelmassa 30 prosenttia. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan saneerausohjelman perusteella menetetty määrä ei ollut TVL 54 §:n 1 momentissa tarkoitettu vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno, koska verovelvollisen lainaustoimintaa ei voitu pitää ennakkopäätöksessä KHO 2014:21 tarkoitetulla tavalla laajana ja aktiivisena. Lainasaamisen menetys ei myöskään muodostanut tuloverolain mukaista luovutustappiota.
johtava veroasiantuntija Tero Määttä
johtava veroasiantuntija Matti Matinen