Työsuhdeoption ja työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus kansainvälisissä tilanteissa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Palkkatulojen verotus, Kansainvälinen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään tuloverolain (TVL) 66 §:ssä säädettyjen etujen verotusta kansain­välisissä työskentelytilanteissa tuloverolain näkökulmasta.

Työsuhdeoptiolla tarkoitetaan työsuhteeseen perustuvaa oikeutta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan sopimuksen tai muun sitoumuksen perusteella. Työsuhdeoptiokäsitteen laajuuden vuoksi sen soveltamis­alaan saattaa verotusnäkökulmasta kuulua myös muita kuin puhtaasti työsuhdeoption muodossa toteutettuja osake­pohjaisia järjestelmiä. Lisäksi kansainvälisen verotuksen kysymyksiä voi liittyä koko henkilöstölle tai henki­löstön enemmistölle suunnattuun työsuhteeseen perustuvaan osakeantiin.

Ohjeeseen on päivitetty sairausvakuutusmaksuja koskeva luku ja lisätty esimerkit yleisimmistä tilanteista. Ohjeeseen on lisätty luku 9 koskien TVL 66 a §:n mukaisia osakeanteja.

1 Johdanto

Työsuhdeoptiolla tarkoitetaan TVL 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhteeseen perustuvaa oikeutta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan sopimuksen tai muun sitoumuksen perusteella (työsuhdeoptio). Työsuhdeoption käsite verotuksessa on laaja ja se kattaa siksi useimpia eri tyyppisiä osakepohjaisia kannustinjärjestelmiä, vaikka niitä ei olisikaan toteutettu perinteisten työsuhdeoptioiden muodossa.

Tässä ohjeessa työsuhdeoptioista puhuttaessa tarkoitetaan kaikkia verotuksessa työsuhdeoptiona pidettäviä järjestelmiä. Tarkemmin työsuhdeoption käsitettä verotuksessa on käsitelty Verohallin­non ohjeessa Työsuhdeoptioiden verotus.

Työsuhteeseen perustuvalla osakeannilla tarkoitetaan TVL 66 §:n 1 momentin mukaista oi­keut­ta merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää arvoa alempaan hintaan (työsuhdeanti). Etu on veronalaista siltä osin kuin osakkeen tai osuuden hinnasta saatu alennus on enemmän kuin 10 prosenttia osakkeen tai osuuden käyvästä hinnasta. Jos etu ei ole henkilöstön enemmistön käytettävissä, saatu alennus on koko määrältään veronalaista tuloa.

Työsuhdeoptioiden ja työsuhdeantien verotuksen yhteydessä saattaa tulla huomioitavaksi muun palkkatulon verotuksen tavoin muun muassa verotusoikeuden jakaminen useamman valtion välillä sekä verosopimusmääräykset. Verotukseen vaikuttaa myös, onko tulonsaaja Suomessa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen.

Tuloverolain säännösten mukaan Suomessa asuva henkilö (yleisesti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja muualta saamastaan tulosta (TVL 9 § 1 momentti 1 kohta). Muualla kuin Suomessa asuva henkilö (rajoitetusti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamastaan tulosta (TVL 9 § 1 momentti 2 kohta). Lisää tietoa yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta sekä Suomesta saadun tulon määrittämisestä on Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt, Ulkomailla työskentelyn verotus ja Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

Tässä ohjeessa ei käsitellä TVL 66 a §:n mukaisen listaamattoman osakeyhtiön henkilöstöannin verotusta. Kansainvälisissä tilanteissa sovellettavaksi voivat tulla samat periaatteet kuin TVL 66 §:n 1 momentin mukaisissa henkilöstöanneissa. TVL 77 §:n 2 momentissa säädettyjä lisäedellytyksiä sovelletaan kuitenkin vain TVL 66 §:n 1 momentin mukaisissa tilanteissa, koska kyseisessä säännöksessä ei ole viittausta TVL 66 a §:ään. TVL 66 a §:n soveltamisedellytyksistä on kerrottu tarkemmin ohjeessa Työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus.

2 Kertymisperiaate

Työsuhdeoptiosta saadun edun veronalaisuus määräytyy kansainvälisissä tilanteissa niin sanotun kertymisperiaatteen mukaisesti. Kertymisperiaatteen soveltaminen tarkoittaa sitä, että palkansaajan saama optiotulo jae­taan Suomessa veronalaiseksi ja verovapaaksi tuloksi työskentelyaikojen perus­teella. Vastaavaa kertymisperiaatetta sovelletaan myös muihin osakepohjaisiin kannustin­järjestelmiin, joissa saatu etu määräytyy etukäteen määritellyltä ansaintajaksolta (grant - vesting) ja verotuksessa järjestelmä luokitellaan työsuhdeoptioksi.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessä KHO 2013:93 todennut, että  työsuh­de­optioista saatu etu kertyy optioiden käyttöoikeuden saamisen edellyttämän työskentelyn ajalta. Siten työsuhdeoptioiden kertymisaika on ajanjakso optioiden myöntämisestä (grant) niiden ansaintaan (vesting). Työsuhdeoptioista saatu etu ei ole Suomesta saatua tuloa siltä osin kuin palkansaaja on tänä aikana rajoitetusti verovelvollinen eikä ole työskennellyt pääasiassa Suomessa suomalaisen työnantajan lukuun.

Yllä mainitussa päätöksessä KHO 2013:93 oli kyse työsuhdeoption kertymisajan määrittämisestä ainoastaan Suomen sisäistä lainsäädäntöä sovellettaessa. Ratkaisun lopputulosta kuitenkin perusteltiin OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin lausumilla. Kun tämän lisäksi otetaan huomioon verojärjestelmän johdonmukaisuuden vaatimus, ratkaisusta ilmeneviä periaatteita on perusteltua soveltaa myös verosopimusmääräysten rajoittaessa optiosta saadun edun verottamista.

Kertymisperiaatetta sovelletaan siten, että ensin määritetään työsuhdeoption kertymisaika eli aika työsuhdeoption myöntämisestä sen ansaitsemiseen tai työsuhteen päättymisen. Tämän jälkeen selvitetään, miltä osin kertymisajalta saatua palkkaa voidaan tuloverolain säännösten ja verosopi­mus­ten perusteella verottaa Suomessa. Vastaava osuus työsuhdeoptioedun arvosta on Suo­messa veronalaista tuloa. Työsuhdeoptiosta saatu etu on toisin sanoen veronalaista tuloa siltä osin kuin sen kertymisajalta saatua palkkaa verotetaan Suomessa.

3 Yleisesti verovelvollisena saatu etu

3.1 Yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu

Työsuhdeoptiosta saatu etu on pääsääntöisesti Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin etu on kertynyt ajalta, jolloin palkansaaja on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen. Vastaavasti veronalaista on yleisen verovelvollisuuden aikana saatu etu työsuhteeseen perustuvasta osakeannista. Etu on Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin siihen ei sovellu niin sanottu kuuden kuukauden sääntö eikä verosopimus estä Suomea verottamasta tuloa (katso luku 3.2 jäljempänä).

Kun tulonsaaja on yleisesti verovelvollinen käyttäessään työsuhdeoptiota, hänen saamaa  etua verotetaan yleisesti verovelvollista koskevien säännösten mukaisesti riippumatta siitä, onko etu kertynyt yleisen verovelvollisuuden vai rajoitetun verovelvollisuuden aikana.

3.2 Kuuden kuukauden sääntö

3.2.1 Verovapauden edellytyksistä

Ulkomaantyöskentelystä saatu palkka voi olla verovapaata tuloa TVL 77 §:ssä tarkoitetun kuuden kuukauden säännön perusteella. Verovapaus koskee tietyin edellytyksin myös TVL 66 §:ssä tarkoitettuja tuloja (työsuhdeoptiot ja työsuhteeseen perustuva osakeanti).

TVL 77 §:n 1 momentin mukaan ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka (ulkomaantyötulo) ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Ulkomaantyötulona ei pidetä palkkaa, jota työskentelyvaltio Suomen ja tämän valtion välillä voimassa olevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan ei saa ensisijaisesti verottaa. Lainkohdan 2 momentin mukaan verovapaana ulkomaantyötulona pidetään 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhteeseen perustuvasta edusta saatua tuloa, jos:

1. työskentelyvaltion ja Suomen välillä on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus ja 66 §:ssä tarkoitettua tuloa verotetaan työskentelyvaltiossa palkkatulona; ja
2. verovelvollinen esittää riittävän selvityksen siitä, että edellä tarkoitettu työsuhteeseen perustuva etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon.

Palkansaaja saattaa ulkomaantyöskentelyn aikana työskennellä useassa eri valtiossa. Ulkomaantyöskentelyn kestoa arvioitaessa voidaan ottaa huomioon työskentelyajat eri valtioissa. Kuuden kuukauden sääntöä voidaan kuitenkin soveltaa vain työskentelyyn niissä valtioissa, joiden osalta täyttyvät sekä kuuden kuukauden säännön soveltamisen yleiset edellytykset, että työsuhdeoption tai työsuhteeseen perustuvan osakeannin verovapautta koskevat erityiset edellytykset. Näiden kaikkien on täytyttävä, jotta etu on verovapaa. Seuraavana tarkastellaan tarkemmin näitä verovapauden edellytyksiä.

3.2.2 Kuuden kuukauden säännön yleiset edellytykset täyttyvät

TVL 66 §:ssä tarkoitetun edun verovapauden edellytyksenä on ensinnäkin se, että etu on kertynyt ajalta, jolta saatuun palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Toisin sanoen kuuden kuukauden säännön yleisten edellytysten on täytyttävä, jotta työsuhdeoptiosta tai työsuhteeseen perustuvasta osakeannista saatu etu voisi olla verovapaa (VaVM 38/2002). Kuuden kuukauden säännön soveltumisen yleisiä edellytyksiä on selvitetty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö.

3.2.3 Verosopimusvaltiossa työskentely

Toinen edellytys TVL 66 §:n mukaisen edun verovapaudelle on, että Suomen ja työskentelyvaltion välillä on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus (verosopimus). Suppea verosopimus, perintö- ja lahjaverotusta koskeva sopimus taikka tietojenvaihtoa tai säästötulojen verotusta koskeva sopimus ei ole lainkohdassa tarkoitettu verosopimus. Luettelo voimassaolevista verosopimuksista löytyy esimerkiksi Verohallinnon Internet-sivuilta, osoitteesta www.vero.fi. Sopimustekstit löytyvät myös osoitteesta www.finlex.fi.

3.2.4 Työskentelyvaltio verottaa palkkatulona

Kolmas edellytys verovapaudelle on se, että työskentelyvaltio verottaa TVL 66 §:n mukaista etua palkkatulona. Lain esitöiden ja vakiintuneen verotuskäytännön perusteella riittävää on, että etua verotetaan ansiotulona erotuksena siitä, että etua verotettaisiin pääomatulona (VaVM 38/2000).

Useimmat valtiot verottavat työsuhdeoptiosta ja vastaavista työsuhteen perusteella saaduista osakepalkkioista tai osakeanneista saatua tuloa palkkatulona. Tämän vuoksi palkansaajan ei yleensä ole tarvetta esittää veroilmoituksensa liitteenä tai muutoin erityistä selvitystä siitä, että etua verotetaan toisessa verosopimusvaltiossa ansiotulona. Verohallinto voi kuitenkin tarvittaessa pyytää palkansaajaa esittämään tällaisen selvityksen. Selvitys voi olla esimerkiksi työskentelyvaltion veroviranomaisen antama lausunto, ote paikallisen verohallinnon ohjeesta, asiantuntijan lausunto tai kopio verotuspäätöksestä.

Kuuden kuukauden säännön soveltuminen ei edellytä, että palkansaajaa olisi tosiasiallisesti verotettu työskentelyvaltiossa TVL 66 §:n mukaisesta edusta. Edellä selostetut verovapauden edellytykset voivat siten täyttyä, vaikka työskentelyvaltio ei olisi lainkaan verottanut kyseistä etua, kunhan työskentelyvaltio yleensä verottaa tällaista etua ansiotulona. Jos työskentelyvaltio ei lainkaan verota työstä saatuja suorituksia, ei kuuden kuukauden sääntö sovellu myöskään TVL 66 §:n mukaisiin etuihin.

3.2.5 Etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon

Neljäs verovapauden edellytys on se, että verovelvollinen antaa riittävän selvityksen siitä, että TVL 66 §:ssä säädetty etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon. Tämä voidaan toteuttaa useilla eri tavoilla. Verovelvollisen työnantaja on voinut esimerkiksi toimittaa työskentelyvaltion veroviranomaiselle luettelon edun saajista sekä edun määräytymisperusteista ja määrästä.  Verovelvollinen voi toimittaa Verohallinnolle tästä selvityksenä työnantajan kirjallisen vakuutuksen siitä, että luettelo on annettu paikallisen veroviranomaisen tietoon. Selvitys voi olla myös esimerkiksi kansainvälisen tilintarkastusyhteisön antama sisällöltään vastaava selvitys. Palkansaajan on annettava selvitys Suomen veroilmoituksensa liitteenä.

Työskentelyvaltioon annetun selvityksen on oltava riittävän yksilöity. Jos verovelvollinen on työskennellyt useammassa valtiossa, selvitys on annettava kuhunkin työskentelyvaltioon. Yksilöimisen toteamiseksi voidaan selvitykseen liittää esimerkiksi englanninkielinen kopio kunkin työskentelyvaltion veroviranomaiselle annetusta asiakirjoista. Selvityksen on sisällettävä palkansaajan yksilöintitietojen lisäksi seuraavat seikat:

• mihin optio-ohjelmaan käytetyt työsuhdeoptiot perustuvat;
• ajankohta, jona työsuhdeoptiot on saatu;
• käytettyjen työsuhdeoptioiden määrä;
• ajankohta, jona työsuhdeoptioita on käytetty; sekä
• onko työsuhdeoptiot käytetty osakkeita merkitsemällä vai optiota myymällä.

Työsuhteeseen perustuvan osakeannin osalta yksilöintitiedot sisältävät:

• mihin työsuhteeseen perustuvaan osakeantiin osakemerkintä perustuu (esimerkiksi X Oyj, kesäkuu 2018);
• ajankohta, jona osakemerkintä on tapahtunut (päivämäärä);
• merkittyjen osakkeiden kappalemäärä ja osakekohtainen merkintähinta
• ajankohta, osakkeen käypä arvo (katso tarkemmin ohje Työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus)

Tarvittaessa Verohallinto voi edellyttää, että edun ilmoittaminen työskentelyvaltion veroviranomaiselle selvitetään muulla luotettavalla tavalla. Tällainen selvitys voidaan antaa esimerkiksi esittämällä työskentelyvaltion veroviranomaisen antama todistus, jossa vahvistetaan, että työsuhdeoptio tullaan verottamaan työskentelyvaltiossa siellä tehtyä työskentelyä vastaavalta ajalta. Selvitys voi myös olla työskentelyvaltion verotusta koskeva verotuspäätös, josta ilmenee edun verottaminen.

TVL 77 §:n 2 momentin 2 kohdassa ei ole säädetty aikarajaa sille, missä ajassa etu on saatettava työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon. Etu voidaan siksi saattaa työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon vielä senkin jälkeen, kun edun saantivuoden verotus on toimitettu. Jos palkansaaja ilmoittaa jälkikäteen edun työskentelyvaltion veroviranomaiselle, hän voi tämän jälkeen pyytää oikaisuvaatimuksella Suomen verotuksen oikaisemista siten, että ulkomaan työskentelyn aikana kertyneeseen etuun sovelletaan kuuden kuukauden säännön verovapautta.

Kuuden kuukauden säännön verovapauden soveltaminen edellyttää kaikissa tapauksissa, että TVL 66 §:ssä säädetty etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon sellaisena ajankohtana, että ilmoitus edusta voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi. Jos etu ilmoitetaan työskentelyvaltion veroviranomaiselle niin myöhään, että ilmoitusta ei voida ottaa työskentelyvaltiossa tutkittavaksi, etua ei ole saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon TVL 77 §:n 2 momentin 2 kohdan tarkoittamalla tavalla. Tällöin kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu etuun.

Kuuden kuukauden säännön soveltuminen ei viimeksi mainitussakaan tapauksessa edellytä sitä, että työskentelyvaltio tosiasiallisesti verottaa sinne jälkikäteen ilmoitetun edun. Riittävää on, että etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon sellaisessa ajassa, että ilmoitus voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi, ja että muut kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytykset täyttyvät. Palkansaajaa voidaan tarvittaessa pyytää esittämään työskentelyvaltion veroviranomaisen antama todistus, josta ilmenee, että etu on ilmoitettu työsken-telyvaltion veroviranomaiselle sellaisessa ajassa, että ilmoitus voidaan ottaa siellä tutkittavaksi.

3.2.6 Edun arvon jakaminen

Edellä selostettujen kuuden kuukauden säännön verovapauden edellytysten täyttyessä TVL 66 §:ssä säädetyn edun arvo jaetaan kertymisperiaatteen mukaisesti verovapaaseen ja veronalaisen osaan työskentelyaikojen suhteessa.

Kuuden kuukauden säännön verovapaus saattaa soveltua ainoastaan osaan ulkomaantyöskentelyajasta. Tähän voi olla syynä esimerkiksi se, että palkansaaja oleskelee ulkomaantyöskentelyn aikana tietyllä ajanjaksolla Suomessa niin monena päivänä, että kyseiseltä ajanjaksolta saatuun palkkaan ei voida soveltaa kuuden kuukauden sääntöä ja palkka on tältä osin Suomessa veronalaista tuloa. Kuuden kuukauden säännön verovapautta ei sovelleta TVL 66 §:ssä säädettyyn etuun, jos samalta ajalta saatuun palkkaan ei sovellu kuuden kuukauden sääntö.

3.2.7 Työnantajan vaihtuminen

Työsuhdeoptioiden kertymisaika päättyy, kun työskentely työsuhdeoption antaneen työnantajan palveluksessa päättyy. Kuitenkin tilanteessa, jossa työnantaja vaihtuu saman konsernin toiseksi yhtiöksi, kertymisaika ei pääty  (esimerkiksi KHO 21.10.1999 taltio 2836 ja KVL 57/2001). Kuuden kuukauden sääntö voi siten soveltua työsuhdeoptiosta saatuun etuun esimerkiksi silloin, kun Suomessa yleisesti verovelvollinen palkansaaja on saanut suomalaisen työnantajan palveluksessa Suomessa työskennellessään optioedun ja hän siirtyy edun kertymisaikana työskentelemään samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön palvelukseen ulkomaille.

Jos työnantaja vaihtuu konsernin ulkopuoliseen ja palkansaajan työsuhdeoptioetu säilyy, edun kertymisaika päättyy työsuhteen päättymiseen. Jos palkansaaja on edun kertymisaikana työskennellyt edun antaneen työnantajan palveluksessa vain Suomessa, kuuden kuukauden sääntö ei sovellu kyseiseen etuun. Työsuhdeoptiosta saatu etu on tällöin kokonaan veronalaista tuloa Suomessa, koska etu ei ole kertynyt ulkomaantyöskentelystä.

Palkansaaja saattaa saada työsuhdeoption ulkomailla työskennellessään. Optiojärjestelyn ehdoissa on voitu määrätä, että oikeus etuun säilyy, vaikka palkansaaja eroaa kyseisen yhtiön tai konsernin palveluksesta. Palkansaaja saattaa tällöin ulkomailla ollessaan erota yhtiön palveluksesta ja vasta Suomeen palattuaan käyttää optiota. Jos TVL 77 §:n 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät, etua ei veroteta Suomessa, koska etu kertyy ulkomaantyöskentelystä, josta saatu palkka on ollut Suomessa verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla (KVL 55/2001).

On myös mahdollista, että palkansaaja on työskennellyt edun antaneen työnantajan palveluksessa sekä Suomessa että ulkomailla ja kuuden kuukauden sääntö soveltuu ulkomaantyöskentelyyn. Jos palkansaaja käyttää optiotaan vasta siirryttyään konsernin ulkopuolisen työnantajan palvelukseen, Suomessa veronalainen osuus optioedusta saadaan jakamalla edun kokonaiskertymisajalla se aika, jona palkansaaja on tänä aikana työskennellyt Suomessa. Aika, jonka palkansaaja on ennen option käyttämistä ollut ulkopuolisen työnantajan palveluksessa, ei vaikuta jakoon.

3.2.8 Optio-ohjelman ehtojen muuttaminen

Jos optio-ohjelman ehtoja muutetaan ennen optioiden käyttöajan alkamista, palkaksi katsottavan edun arvo määritellään uusien ehtojen mukaan. Ehtojen muuttaminen ei ole työsuhdeoption käyttämistä, eikä siitä aiheudu veroseuraamuksia palkansaajalle. Kuuden kuukauden sääntöä sovellettaessa työskentelyajat otetaan huomioon option alkuperäisestä merkitsemisajankohdasta alkaen.

3.2.9 Työskentely muussa kuin verosopimusvaltiossa

Koska TVL 77 §:n soveltuminen TVL 66 §:ssä tarkoitettuun etuun edellyttää työskentelyä verosopimusvaltiossa, muusta kuin verosopimusvaltiosta saatuun etuun ei sovellu kuuden kuukauden sääntö. Jos työskentelyvaltio verottaa etua, Suomi poistaa mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälaki) 3 §:n mukaisesti.

Lisää kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta ohjeessa Ulkomaan työskentelyn verotus.

3.2.10 Työskentelyn keskeytyminen työsuhteen aikana ja kuuden kuukauden säännön soveltuminen

TVL 66 §:ssä tarkoitettuun etuun voi soveltua kuuden kuukauden sääntö ainoastaan TVL 77 §:ssä mainittujen erityisedellytysten täyttyessä. Lähtökohtana on se, että etuun voi soveltua kuuden kuukauden sääntö vain, jos vastaavalta ajalta maksettuun palkkaan on soveltunut kuuden kuukauden sääntö.

Työntekijän työnteko voi keskeytyä työsuhteen jatkuessa esimerkiksi äitiys- ja perhevapaiden ajaksi. Kuuden kuukauden sääntö ei voi soveltua tällaisten vapaiden ajalta maksettavaan palkkaan, sillä ulkomailla oleskelu ei tällöin johdu työskentelystä. Lisää Verohallinnon ohjeessa Ulkomaantyöskentelystä saatu palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö, luku 4.3. 

Jos työntekijän työsuhde ei pääty, työnteon keskeytyminen ei vaikuta edun kertymisaikaan. Siten äitiys- ja perhevapaan aikaa ei voida jättää pois kertymisaikaa määriteltäessä.

3.3 Verosopimustilanteet

3.3.1 Verosopimusten palkkatuloa koskevat määräykset

Vaikka yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt TVL 66 §:n mukainen etu on lähtökohtaisesti Suomessa verotettavaa tuloa, verosopimus saattaa estää Suomea verottamasta etua. TVL 66 §:n mukaiseen etuun sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa koskevia määräyksiä. Suomen tekemien verosopimusten mukaan yksityisestä palveluksesta saatua palkkatuloa voidaan yleensä verottaa ainoastaan henkilön verosopimuksen mukaisessa asuinvaltiossa. Jos työ on tehty toisessa valtiossa, myös kyseisellä valtiolla on tietyin edellytyksin oikeus verottaa palkkatuloa (OECD 15 artikla).

Palkkatulon verotusta koskevat määräykset poikkeavat toisistaan eri verosopimuksissa, minkä vuoksi verotusratkaisua tehtäessä on aina huomioitava kyseisen valtion kanssa tehdyn verosopimuksen määräykset. Erityisesti niin sanottu 183 päivän sääntö (mekaanikkosääntö) saattaa vaihdella eri verosopimuksissa.

3.3.2 Verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva yleisesti verovelvollinen

Verosopimus estää pääsääntöisesti Suomea verottamasta TVL 66 §:ssä säädettyä tuloa siltä osin kuin tulo on kertynyt sellaisen ulkomaantyöskentelyn ajalta, jolloin Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö oli verosopimuksen mukaan toisessa verosopimusvaltiossa asuva.

Yksi poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa TVL 66 §:n mukainen etu on kertynyt Suomessa työskentelyn ajalta. Suomessa asuvalta työnantajalta tai ulkomaisen työnantajan Suomessa sijaitsevalta kiinteältä toimipaikalta saatu etu on Suomessa veronalaista tuloa, jos edunsaaja on tulon kertymisaikana Suomessa yleisesti verovelvollinen. Merkitystä ei ole sillä, että henkilö on samanaikaisesti  toisessa valtiossa asuva.

Suomessa veronalaista tuloa on myös Suomessa yleisen verovelvollisuuden aikana kertynyt, ulkomaiselta työnantajalta saatu etu, kun Suomella on oikeus verottaa palkkaa Suomessa työskentelyn kestoon perustuen (183 päivää Suomessa työskentelyä 12 kuukauden tai kalenterivuoden aikana). Merkitystä ei ole sillä, että henkilö on samanaikaisesti toisessa valtiossa asuva. 

Eräissä Suomen tekemissä verosopimuksissa on erityisiä määräyksiä työvoiman vuokrauksesta. Nämä määräykset voivat antaa Suomelle oikeuden verottaa TVL 66 §:ssä säädetyn edun. Tällöin kertymisaikana Suomeen yleisesti verovelvollisen, mutta verosopimuksen mukaan toisessa verosopimusvaltiossa asuneen palkansaajan saamaa etua voidaan verottaa Suomessa siltä osin kuin palkansaaja on ollut edun kertymisaikana vuokrattuna Suomessa asuvan työnteettäjän käyttöön.

Toisessa verosopimusvaltiossa asumisen ajalta kertynyt etu voi olla edellä mainittujen tilanteiden lisäksi Suomessa verotettavaa tuloa myös silloin, kun verosopimuksessa on niin sanottu kolmen vuoden sääntö. Suomi voi tällöin verottaa yleisesti verovelvollista kansalaistaan hänen ulkomailta ja Suomesta saamastaan tulosta myös siltä ajalta, kun hän asuu verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa. TVL 66 §:ssä säädetty etu on tällaisessa tilanteissa Suomessa verotettavaa tuloa, jos työskentelyyn ei sovellu kuuden kuukauden sääntö.

3.3.3 Verosopimuksen mukaan Suomessa asuva yleisesti verovelvollinen

Verosopimus saattaa rajoittaa Suomen oikeutta verottaa TVL 66 §:n mukaista etua myös silloin, kun etu on kertynyt ajalta, jolloin palkansaaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. Tällainen tilanne on mahdollinen, jos palkansaaja työskentelee toisessa valtiossa tässä valtiossa asuvalle työnantajalle tai oleskelee tässä valtiossa yli 183 päivän ajan työskennellessään muusta valtiosta olevalle työnantajalle tai, jos tällä muusta valtiosta olevalla työnantajalla on kiinteä toimipaikka työntekovaltiossa. Tällöin työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa TVL 66 §:n mukaista etua siltä osin kuin etu on kertynyt tässä valtiossa työskentelystä. Suomi on velvollinen poistamaan kaksinkertaisen verotuksen.

3.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu

Yleisesti verovelvollisena saatu TVL 66 §:n mukainen etu voi olla kertynyt osittain tai kokonaan myös ajalta, jolloin henkilö on ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa ainoastaan täältä saamastaan tulosta. TVL 10 §:n 4 kohdan mukaan muulta kuin julkisyhteisöltä saatu palkkatulo on Suomesta saatua tuloa, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Suomalaisena työnantajana pidetään muun muassa suomalaista osake-yhtiötä ja ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa.

Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu on siis pääsääntöisesti Suomessa veronalaista tuloa ainoastaan siltä osin kuin etu on kertynyt ajalta, jolloin palkansaaja työskentelee pääasiallisesti Suomessa täällä asuvan työnantajan lukuun (KHO 1998:56/KHO14.10.1998 taltio 2199).

3.5 Työsuhdeoptiot ja avainhenkilölain mukainen verotus

Ulkomailta Suomeen tuleva yleisesti verovelvollinen palkansaaja voi tiettyjen edellytysten täyttyessä hakeutua normaalin verotusmenettelystä annetun lain mukaisen verotuksen sijasta erityisen palkkatulon lähdeveron piiriin. Säännökset tästä ovat ulkomaisen palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa (1551/1995, avainhenkilölaki). Lain soveltamisalan piiriin kuuluva palkansaaja maksaa Suomessa tehdystä työstä saamastaan palkasta tuloverolain säännösten mukaisen progressiivisen veron sijaan 32 prosentin suuruisen lähdeveron (avainhenkilölaki 3 §).

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessä KHO 9.12.2011 taltio 3521 katsonut, että työsuhdeoptioedusta kertynyttä Suomessa veronalaista tuloa on pidettävä osana verovelvollisen ulkomailta tulevana palkansaajana saaman palkkatulon lähdeveron alaisen palkan kokonaismäärää silloin, kun etu on saatu Suomessa asuvalta työnantajalta.

Jos työsuhdeoptioita käytetään tai TVL 66 §:ssä säädetty etu saadaan sinä aikana, kun palkansaajaan sovelletaan avainhenkilölakia, Suomessa veronalaista osuutta saadusta edusta verotetaan progressiivisen verotuksen sijaan 32 prosentin lähdeverokannalla. Jos avainhenkilölain soveltamisedellytykset päättyvät sen vuoden aikana, jolloin etu on saatu, eikä lähdeveroa ole edun suuruuden vuoksi saatu perittyä seuraavan palkanmaksun yhteydessä, jaetaan etu tasasuuriin eriin niille kuukausille, joille avainhenkilön lähdeverokortti on määrätty ja erityinen 32 prosentin lähdevero peritään (avainhenkilölaki 8 § ja EPA 9 §).

Jos palkansaajaan on sovellettu TVL 66 §:n mukaisen edun kertymisaikana avainhenkilölakia, mutta hän käyttää työsuhdeoptioita tai saa edun vasta sen jälkeen, kun lain soveltaminen loppunut, avainhenkilölain mukaista lähdeverotusta ei miltään osin sovelleta myöskään TVL 66 §:n mukaiseen etuun.

Edellä mainitussa päätöksessä KHO 9.12.2011 taltio 3521 ei ollut kyse ennakonpidätyksen toimittamisesta tai lähdeveron perimisestä, joten ratkaisulla ei ole vaikutusta työnantajavelvoitteisiin. Jos etu on saatu ennen siirtymistä suomalaisen työnantajan palvelukseen, suomalaisella työnantajalla ei ole velvollisuutta periä lähdeveroa palkasta.

4 Rajoitetusti verovelvollisena käytetty optio

4.1 Yleisen verovelvollisuuden aikana kertynyt etu

Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on velvollinen suorittamaan TVL 66 §:ssä tarkoitetusta edusta veroa siltä osin kuin etu on kertynyt yleisen verovelvollisuuden ajalta, etu ei ole verovapaata tuloa kuuden kuukauden säännön nojalla, eikä verosopimus estä tulon verottamista Suomessa (katso luku 3 edellä).

4.2 Rajoitetun verovelvollisuuden aikana kertynyt etu

Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan TVL 66 §:ssä tarkoitetusta edusta veroa Suomeen siltä osin kuin etu on Suomesta saatua tuloa TVL 10 §:n mukaan.

TVL 10 §:n 4a kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä. Tulo on tällaisessa tilanteessa Suomesta saatua, vaikka työtä ei tehdä lainkaan Suomessa. Säännöstä sovelletaan muun muassa hallintoelimen jäsenelle annettuun TVL 66 §:n mukaiseen etuun.

TVL 10 §:n 4c kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on myös palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle. Useimmat Suomen tekemät verosopimukset kuitenkin estävät Suomea verottamasta ulkomailla asuvan vuokratyöntekijän saamaa tuloa. Jos sovellettavan verosopimuksen määräykset eivät estä verottamasta suomalaisen käyttäjäyrityksen palvelukseen vuokratulle rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettua palkkaa, työsuhdeoptiosta saatu etu on Suomessa työskentelyn ajalta Suomesta saatua tuloa.

4.3 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus

Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan TVL 66 §:n mukainen etu voidaan hänen vaatimuksestaan tietyin edellytyksin verottaa verotusmenettelystä annetun lain (VML) mukaisessa järjestyksessä.

VML:n mukaista verotusta voidaan soveltaa, jos palkansaaja asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai jos palkansaaja on niin sanotussa tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija (LähdeVL 13 § 1 momentti 6 kohta).

Menettelyä voidaan soveltaa sekä ennakkoperinnässä että verotusta toimitettaessa. Soveltaminen ennakkoperinnässä edellyttää, että rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja hakee verotoimistosta rajoitetusti verovelvollisen verokortin ja toimittaa sen suorituksen maksajalle (LähdeVL 13 § 3 momentti). Verotusta toimitettaessa verotusmenettelystä annetun lain mukaista verotusta sovelletaan, jos sitä on sovellettu ennakkoperinnässä tai palkansaaja sitä vaatii (LähdeVL 13 § 4 momentti).

5 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Jos Suomi on ollut ulkomaantyöskentelyn aikana Suomessa yleisesti verovelvollisen palkansaajan verosopimuksen mukainen asuinvaltio eikä kuuden kuukauden säännön verovapaus ole soveltunut ulkomaantyöskentelyyn, TVL 66 §:ssä säädetty etu on Suomessa veronalaista tuloa myös siltä osin kuin etu on kertynyt ulkomaantyöskentelyn ajalta. Saatu etu on tällöin Suomessa veronalaista tuloa, vaikka palkansaaja ei ole työsuhdeoptioita käyttäessään tai edun saadessaan yleisesti verovelvollinen tai verosopimuksen mukaan Suomessa asuva.

Jos myös työskentelyvaltio on edellä kuvatussa tilanteessa verottanut TVL 66 §:n mukaisen edun siellä työskentelyn ajalta kertyneeltä osalta, syntyy kaksinkertaista verotusta. Jos Suomi on palkansaajan asuinvaltio, Suomi on velvollinen poistamaan mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen.

Kaksinkertainen verotus poistetaan joko vapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä. Käytettävä menetelmä riippuu verosopimuksen kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevasta määräyksestä. Lisää kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.

Työskentelyvaltio saattaa määritellä TVL 66 §:ssä säädetyn edun arvon eri tavalla kuin Suomi tai kyseinen etu voi realisoitua veronalaiseksi tuloksi eri ajankohtana kuin Suomessa. Tämä ei poista Suomelta velvollisuutta poistaa kaksinkertaista verotusta siltä osin kuin verotus työntekovaltiossa on tapahtunut työntekovaltion lainsäädännön ja verosopimuksen mukaisesti.

Jos työskentelyvaltio on sen sijaan verottanut TVL 66 §:n mukaisesta edusta suuremman osan kuin työskentelyvaltiossa työskentelyn aikana kertyneen osuuden, Suomi ei ole velvollinen poistamaan kaksinkertaista verotusta tältä osin. Palkansaaja voi tällöin kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi hakea muutosta työskentelyvaltiossa siellä toimitettuun verotukseen.

6 Työnantajavelvollisuudet ja lähdeveron määrääminen

6.1 Työnantajavelvoitteet ulkomaantyöskentelyn aikana

Oikeus työsuhdeoptioon tai muuhun TVL 66 §:ssä tarkoitettuun etuun on yleensä sidottu työsuhteen jatkumiseen. Konsernin sisällä oikeus kuitenkin useimmiten säilyy, vaikka palkansaaja siirtyy toisen samaan konserniin kuuluvaan yrityksen palvelukseen. Tällaisessa tilanteessa etu katsotaan saaduksi siltä yritykseltä, jonka palveluksessa palkansaaja oli saadessaan option.

Edellä mainitusta seuraa muun muassa se, että jos palkansaaja oli option merkitessään tai osakepalkkiojärjestelmän ansaintajakson alkaessa konsernin ulkomaisen tytäryhtiön palveluksessa, mutta optiota käyttäessään tai osakepalkkioedun saadessaan suomalaisen yhtiön palveluksessa, työnantajana pidetään edelleen ulkomaista tytäryhtiötä. Suomen lainsäädännön mukaiset työnantajavelvoitteet eivät tällöin koske ulkomaiselta yhtiöltä saatua etua. Siitä ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä eikä antaa palkkatietoilmoitusta tulorekisteriin.

Päinvastaisessa tilanteessa eli silloin, kun palkansaaja on option merkitessään tai osakepalkkiojärjestelmän ansaintajakson alkaessa Suomessa asuvan työnantajan palveluksessa, mutta optiota käyttäessään ulkomaisen yhtiön palveluksessa, Suomessa asuvalla työnantajalla on edun osalta työnantajan velvollisuudet. Suomessa asuvaan työnantajaan rinnastetaan myös ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka. Velvollisuuksia ei kuitenkaan ole siltä osin kuin saatu etu on kertynyt rajoitetun verovelvollisuuden ajalta eikä etu ole Suomesta saatua tuloa.

Palkansaaja saattaa käyttää työsuhdeoptiota tai saada muun TVL 66 §:ssä tarkoitetun edun sellaisen ulkomaantyöskentelyn aikana, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Palkansaajalle maksettava rahapalkka on tällaisessa tilanteessa yleensä kokonaisuudessaan verovapaata tuloa, minkä vuoksi Suomessa asuva työnantaja ei voi toimittaa ennakonpidätystä (mahdollista minipidätystä lukuunottamatta), vaikka työsuhdeoptiosta saatu etu olisi osin veronalaista tuloa. Työnantajan on kuitenkin ilmoitettava etu  palkkatietoilmoituksella tulorekisteriin.

6.2 Ennakonpidätyksen toimittaminen

TVL 66 §:ssä määritelty etu on palkkaa (EPL 13 § 3 momentti). Silloin kun työskentelyyn ei sovellu kuuden kuukauden sääntö, työnantajan on toimitettava yleisesti verovelvollisen saaman edun arvosta ennakonpidätys (EPL 9 § 1 momentti). Ennakonpidätys on toimitettava, vaikka palkansaaja olisi hakenut TVL 66 §:n mukaista tuloa varten ennakkoverot, jotka huomioidaan ennakonpidätysprosenttia uudelleen laskettaessa. Jotta ennakonpidätys voitaisiin toimittaa, työnantajan on seurattava sitä, milloin palkansaaja käyttää työsuhdeoptiota.

Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) 9 §:n mukaan ennakonpidätys muuna kuin rahana maksettavasta, satunnaisesta suorituksesta toimitetaan kalenterivuoden aikana joko lisäämällä edun arvo sen myöntämistä lähinnä seuraavan maksukauden palkkaan tai jakamalla edun arvo tasasuuriin eriin kalenterivuoden jäljellä oleville palkanmaksukuukausille. Ensimmäinen vaihtoehto on käytännöllinen silloin, kun saatu etu on pieni ja ennakonpidätys saadaan kerralla toimitettua. Sen sijaan euromäärältään suuret edut on ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksesta johtuen jaettava loppuvuoden palkanmaksuihin.

Ennakonpidätys toimitetaan vähentämällä kokonaispalkan (rahapalkka + luontoisedut + työsuhdeoptioetu) perusteella laskettu ennakonpidätys palkansaajan rahapalkasta. Pidätys toimitetaan, kun rahapalkka maksetaan tai merkitään saajan tilille (EPL 11 §). Ennakonpidätys voidaan toimittaa enintään maksettavan rahapalkan suuruisena.

6.3 Kuuden kuukauden säännön soveltaminen ennakkoperinnässä

Työnantaja voi tietyin edellytyksin soveltaa kuukauden sääntöä jo ennakkoperinnässä. Edellytyksenä tälle on, että työnantajalla on luotettava ja myös jälkikäteen todennettava tieto siitä, että TVL 66 §:n mukainen etu ilmoitetaan työskentelyvaltion veroviranomaiselle ja, että ilmoitus edusta voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi.

Työnantajalla on luotettava tieto esimerkiksi silloin, kun työnantaja on järjestänyt palkansaajan puolesta veroilmoitusten antamisen työskentelyvaltioon tai ulkomainen konserniyhtiö vahvistaa, että sillä on velvollisuus raportoida etu työskentelyvaltion veroviranomaisille. Työnantajan on tämän lisäksi oltava selvillä muiden kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytysten täyttymisestä.

Työnantajan on edellä mainitussa tapauksessa järjestettävä luotettava työskentelypäivien seuranta ja tarkistettava TVL 66 §:n mukaista etua tulorekisteriin ilmoittaessaan, että verovapauden edellytykset ovat täyttyneet. Jos havaitaan, että edellytykset eivät ole täyttyneet, työsuhdeoptio on ilmoitettava tulorekisterin palkkatietoilmoituksella kokonaisuudessaan veronalaisena palkkatulona.

Jos edellä mainitut edellytykset (etu työskentelyvaltion veroviranomaisen tiedossa, muut kuuden kuukauden säännön edellytykset täyttyvät ja työnantaja on toteuttanut seurannan ja tarkistuksen) kuuden kuukauden säännön soveltamiselle eivät täyty, työnantajan on toimitettava työsuhdeoptiosta saadusta edusta ennakonpidätys ja ilmoitettava etu veronalaisena tulona palkkatietoilmoituksella tulorekisteriin. Jos työntekijälle ei makseta rahapalkkaa tai maksettavaan palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, ei ennakonpidätystä käytännössä voida toimittaa, katso luku 6.1 edellä.

Katso työnantajan ilmoitusten antamisesta tulorekisteriin ohjeet Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: työntekijän palkitseminen, yrittäjälle maksetut suoritukset ja muut erityistilanteet sekä Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: Kansainväliset tilanteet.

6.4 Lähdeveron periminen ja lähdeverosta tehtävät vähennykset

Suomessa asuva työnantaja on velvollinen perimään rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle Suomessa tehdystä työstä maksamastaan palkasta lähdeveron (LähdeVL 3 § 1 momentti ja 9 §). TVL 66 §:ssä säädetty etu on palkkaa, joten siitä on perittävä lähdevero. Lähdeveron määrä on 35 prosenttia (LähdeVL 7 § 1 kohta). Suomessa asuvaan työnantajaan rinnastetaan ulkomaisen työnantajan Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka.

Jos palkansaaja on saanut TVL 66 §:ssä tarkoitetun edun  ulkomaisen konserniyhtiön tai muun ulkomaisen työnantajan palveluksessa, Suomessa asuvalla työnantajalla ei tällöin ole velvollisuutta periä lähdeveroa. Vastaavasti, jos palkansaaja on Suomessa asuvalta työnantajalta työsuhdeoption saatuaan siirtynyt samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön palvelukseen, lähdeveron perimisvelvollisuus ja työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajavelvoitteet säilyvät suomalaisella työnantajalla.

Työnantaja voi ennen lähdeveron perimistä vähentää 510 euron suuruisen lähdeverovähennyksen jokaista palkan kertymiskuukautta kohti. Alle kuukauden ajalta kertyneen tulon yhteismäärästä vähennetään 17 euroa päivältä. Vähennyksen tekemisen edellytyksenä on, että palkansaaja esittää palkan maksavalle työnantajalle lähdeverokortin, jolla on merkintä vähennyksen tekemisestä (LähdeVL 6 §). Jos Verohallinto maksuunpanee lähdeveron, vähennys huomioidaan maksuunpanoa tehtäessä.

Lähdeverovähennys voidaan tehdä koko siltä ajalta, jolta option Suomessa verotettava osa on kertynyt, mutta vain kertaalleen. Jos työsuhdeoptio on saatu suomalaisen yhteisön hallintoelimen jäsenyyden perusteella, työsuhdeoptiosta saadusta edusta ei voida tehdä lähdeverovähennystä.

Lähdevero on lopullinen vero, jota perittäessä ei voida lähtökohtaisesti tehdä muita vähennyksiä kuin edellä mainittu lähdeverovähennys. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 15.8.2006 taltio 1925 mukaan lähdevero työsuhdeoption käyttämisestä saadusta edusta lasketaan kuitenkin määrästä, josta on vähennetty edun käyttämisestä aiheutuneet kustannukset. Korkein hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan seuraavasti:

Kun TVL 66 §:n 3 momentin nojalla ansiotulona verotettavien erien verottamisesta rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain nojalla ei ole viimeksi mainitussa laissa erikseen säädetty, ei lain 6 §:ssä olevan vähennysten luettelon perusteella voida katsoa, että työsuhdeoption käytöstä saatu etu olisi määritelty rajoitetusti verovelvollisen verotuksen osalta toisin kuin tuloverolain nojalla toimitettavassa yleisesti verovelvollisen verotuksessa.

Päätöksen lopputulos perustui siihen, että työsuhdeoptioiden käytöstä saatu etu on luonteeltaan luovutusvoittoa, mutta sitä verotetaan tuloverolain nimenomaisen säännöksen nojalla palkkana.

6.5 Lähdeveron määrääminen

Lähdeveron periminen ei ole kuitenkaan aina mahdollista. Tähän saattaa olla syynä esimerkiksi se, että palkansaaja on ennen työsuhdeoption käyttämistä siirtynyt toisen työnantajan (esimerkiksi samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön) palvelukseen tai palkansaajalle ei makseta rahapalkkaa. Tällaisessa tilanteessa Verohallinto määrää viranomaisaloitteisesti palkansaajalle lähdeveron (LähdeVL 16 § 2 momentti). Suomalaisella työnantajalla on kuitenkin aina palkkatietoilmoituksen  antamisvelvollisuus tulorekisteriin.

7 Sairausvakuutuksen maksut

7.1 Sovellettava sääntely

Sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 18 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan mainitun lain mukaisesti Suomessa vakuutettu henkilö on velvollinen suorittamaan vakuutetun sairausvakuutusmaksun. Maksuvelvollisuuden edellytyksenä on, että henkilö on edun saadessaan Suomessa vakuutettu. Vakuutetun sairausvakuutusmaksun muodostavat sairaanhoitomaksu ja päivärahamaksu (SVL 18:4). Työnantaja on puolestaan velvollinen suorittamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun siten kuin työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetussa laissa (771/2016, TaSavaL) säädetään.

Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu määrätään vakuutetun kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella, jos sairausvakuutuslaissa ei toisin säädetä (SVL 18:14). Päivärahamaksu määrätään vakuutetun veronalaisen palkkatulon ja työtulon perusteella, jos sairausvakuutuslaissa ei toisin säädetä (SVL 18:15). SVL 11 luvun 3 §:n perusteella palkkana pidetään muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta mainitun lainkohdan 3 momentissa säädetyin poikkeuksin (SVL 11:3).

Tällaisia sairausvakuutuslain 11 luvun 3 §:n 3 momentin mukaisia, ei päivärahamaksun alaisia eriä, ovat tietyin edellytyksin muun muassa etu merkitä osakkeita työsuhteen perusteella käypää hintaa alempaan hintaan, työsuhdeoptioetu sekä osakepalkkio säännöksessä tarkemmin määritellyissä tilanteissa.

Sairausvakuutuksen maksujen määrät vahvistetaan vuosittain valtioneuvoston asetuksella (SVL 18 luku 23–24a §:t).  Jos vakuutettu kuitenkin saa muuta kuin SVL 18 luvun 15-18 §:ssä tarkoitettua ansiotuloa, peritään tulosta sairausvakuutuksen korotettua sairaanhoitomaksua (Vna 1 §:n 2 momentti). Siten, jos tulo on SVL 11 luvun 3 §:n 3 momentin 3-5 kohdissa tarkoitettua ansiotuloa, siitä peritään korotettua vakuutetun sairaanhoitomaksua. Katso lisää Työsuhdeoptioiden verotus -ohjeen luku 5.1.

Työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa EPL 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta. Palkkana ei kuitenkaan pidetä SVL 11 luvun 3 §:n 3 momentissa mainittuja eriä (TaSavaL 5 §). Siten, jos saajan saaman edun perusteella ei ole maksettava vakuutetun sairaanhoitomaksua, ei edun perusteella lähtökohtaisesti tule maksettavaksi myöskään työnantajan sairausvakutuusmaksua. Katso tarkemmin ohjeesta Työsuhdeoptioiden verotus luku 5 ja Työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus luku 5.2. 

7.2 Yleisesti verovelvollisena saadun edun sairausvakuutusmaksu

7.2.1 Vakuutuspalkka ja TVL 66 §:ssä säädetty etu

Ulkomailla tilapäisesti työskentelevän suomalaisen palkansaajan eläketurva järjestetään usein Suomessa. Palkansaajalle vahvistetaan tällöin ulkomaantyöskentelyn ajaksi niin sanottu vakuutuspalkka, joka vastaa Suomessa tehdystä vastaavasta työstä maksettua palkkaa (TyEL 72 §).

Vakuutuspalkka korvaa ulkomaantyöskentelytilanteissa kunnallisverotuksessa verotettavan tulon sairaanhoitomaksun määräytymisperusteena ja palkan päivärahamaksun määräytymisperusteena silloin, kun ulkomailla työskentelyyn sovelletaan kuuden kuukauden verovapaussääntöä.  

Vakuutuspalkka korvaa edellä luetellut erät myös työnantajan sairausvakuutusmaksun määräytymisen perusteena (TaSavaL 5 § 4 momentti).

Siten työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun vakuutuspalkan perusteella, jos työntekijän tuloon soveltuu TVL 77 §:n kuuden kuukauden sääntö. Työntekijältä peritään tällöin vakuutuspalkan perusteella vakuutetun sairausvakuutusmaksu. Tilanteessa, jossa kuuden kuukauden sääntö ei sovellu, työnantajan sairausvakuutusmaksun peruste ja työntekijän vakuutetun sairaanhoitomaksun peruste on työntekijälle maksetun palkkatulon määrä, katso tarkemmin luku 7.1 edellä.

7.2.2 Kertymisaikana ei vakuutettu tai vakuutuspalkkaa ei määritelty

Jos yleisesti verovelvollinen työntekijä ei ole ollut edun kertymisaikana Suomessa vakuutettu tai vakuutuspalkkaa ei ole määritelty, vakuutuspalkkaa ei voida käyttää sairaanhoitomaksun perusteena.

Kertymisaikana yleisesti verovelvollisen sairaanhoitomaksun perusteena on tällöin sairausvakuutuslain 18 luvun 14 §:n mukaan vakuutetun kunnallisverotuksessa verotettava tulo. Jos kyse on SVL:n 11 luvun 3 §:n 3 momentissa tarkoitetusta edusta, sairaanhoitomaksu peritään korotettuna. Jos työntekijän tuloon on kertymisaikana soveltunut TVL 77 §:n kuuden kuukauden sääntö, sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun peruste on kuitenkin TVL 77 §:ssä tarkoitetusta ulkomaantyöskentelystä saatu ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu ennakonpidätyksenalainen palkka.

7.2.3 Rajoitetun verovelvollisuuden aikana kertynyt etu

Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö saattaa saada TVL 66 §:ssä tarkoitetun edun, joka on kertynyt sellaiselta ajalta, kun hän on ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Rajoitetusti verovelvollinen on TVL 10 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan velvollinen maksamaan tulosta veroa silloin, kun työ on pääosin tehty Suomessa (katso lisää Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus -ohjeen luku 2.1). Tällainen tulo sisältyy SVL 18 luvun 14 §:n 1 momentissa tarkoitettuun kunnallisverotuksen verotettavaan tuloon, jonka perusteella määrätään sairaanhoitomaksu. Kun kyse on SVL 11 luvun 3 §:n 3 momentissa tarkoitetusta palkasta, sairaanhoitomaksu peritään korotettuna.

Jos etu kertyy sellaisen rajoitetusti verovelvollisena suoritetun työskentelyn perusteella, josta maksettu palkka ei ole Suomesta saatua tuloa, ei tuolta ajalta kertynyttä optioetua yleisten kertymisperiaatteiden mukaisesti katsota Suomesta saaduksi tuloksi. Kun tulo ei sisälly kunnallisverotuksen verotettavaan tuloon eikä sitä voida SVL 18 luvun 17 §:n 1 momentin tai 18 §:n perusteella ottaa maksun perusteeksi, edusta ei peritä myöskään sairaanhoitomaksua.

7.3 Rajoitetusti verovelvollisena saadun edun sairausvakuutusmaksu

Suomen sairausvakuutukseen kuuluvan henkilön on suoritettava vakuutetun sairausvakuutusmaksu Suomeen. Työnantajan on puolestaan suoritettava Suomen sosiaaliturvaan kuuluvalle henkilölle maksamansa palkan perusteella työnantajan sairausvakuutusmaksu Suomeen (katso tarkemmin Työsuhdeoptioiden verotus luku 5.1 ja Työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus luku 5.2).

Sairaanhoitomaksu on suoritettava silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on työsuhdeoptiota käyttäessään tai muun TVL 66 §:ssä säädetyn edun saadessaan Suomen sosiaaliturvaan kuuluva. Option kertymisajan tilanteella ei siis ole merkitystä maksuvelvollisuuteen toisin kuin maksuperusteeseen. Jos palkansaaja on edun antaneen työnantajan palveluksessa option käyttöhetkellä tai muun TVL 66 §:n mukaisen edun saantihetkellä, työnantajan on lähtökohtaisesti perittävä sairausvakuutusmaksun määrä palkansaajalle maksamastaan rahapalkasta ellei säännöksistä muuta johdu. Jos palkansaaja ei ole edun antaneen työnantajan palveluksessa, Verohallinto määrää sairaanhoitomaksun samassa yhteydessä lähdeveron kanssa.

Sairausvakuutusmaksu määrätään yleensä rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitetun palkan perusteella. Palkkaan ei kuitenkaan lueta sairausvakuutuslain 11 luvun 3 §:n 3 momentissa mainittuja eriä.Tällaisia eriä ovat muun muassa etu merkitä osakkeita työsuhteen perusteella käypää hintaa alempaan hintaan, työsuhdeoptioetu sekä osakepalkkio säännöksessä tarkemmin määritellyissä tilanteissa.  Tämän vuoksi esimerkiksi työsuhdeoptiosta saadusta edusta ei yleensä ole suoritettava päivärahamaksua, vaan ainoastaan sairaanhoitomaksu (SVL 18 luku 16 § ja 20 §).

Jos rajoitetusti verovelvollisen eläketurva on ulkomaantyöskentelyn aikana järjestetty joko pakollisesti tai vapaaehtoisesti työeläkelakien perusteella, sairaanhoitomaksun perusteena käytetään SVL 18 luvun 18 §:n 2 momentin perusteella vakuutuspalkkaa. Verosopimuksen määräykset eivät vaikuta sairaanhoitomaksun suorittamisvelvollisuuteen.

Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveroprosentti ei sisällä vakuutetun sairausvakuutusmaksua. Jos rajoitetusti verovelvollinen on Suomessa vakuutettu, hän voi hakea lähdeverokortin, jossa on työnantajaa varten maininta vakuutetun sairaanhoitomaksun perimisesta.

Jos henkilö on sekä edun saadessaan että kertymisaikana rajoitetusti verovelvollinen ja kertymisaikana saatu tulo on TVL 10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa, sairaanhoitomaksun perusteena on tällöin SVL 18 luvun 16 §:n 1 momentin mukaan lähdeverolain 4 §:ssä tarkoitettu palkka. Palkkaan ei kuitenkaan lueta SVL 11 luvun 3 §:n 3 momentissa mainittuja eriä. Vakuutetun sairaanhoitomaksu peritään työsuhdeoptioedun osalta korotettuna.   

Jos etu kertyy sellaisen rajoitetusti verovelvollisena suoritetun työskentelyn perusteella, josta maksettu palkka ei ole Suomesta saatua tuloa, ei tuolta ajalta kertynyttä optioetua yleisten kertymisperiaatteiden mukaisesti katsota Suomesta saaduksi tuloksi, jolloin edusta ei myöskään peritä sairaanhoitomaksua.

8 Synteettinen optio ja ulkomaantyöskentely

8.1 Synteettinen optio ja kertymisperiaate

Synteettisestä optiosta saatu etu on työsuhdeoptiota vastaavalla tavalla ajan kulumisen perusteella kertyvää palkkatuloa. Suomessa verotettava osuus synteettisestä optiosta saadusta edusta määritetään siten kertymisperiaatteen mukaisesti.

Synteettisestä optiosta saadun edun katsotaan kertyvän synteettisen option ehdoissa määritellyltä kertymisajalta. Jos rahasuorituksen maksaminen tapahtuu myöhemmin kuin kertymisajanjakson päättyessä esimerkiksi palkkahallinnon viiveen takia, kertymisajan katsotaan kuitenkin päättyvän synteettisen option ehdoissa määriteltyyn päättymispäivään.

8.2 Kuuden kuukauden sääntö

Synteettiseen optioon ei sovelleta työsuhdeoptiota koskevaa TVL 77 §:n 2 momenttia, koska työsuhteen perusteella saatu synteettinen optio ei ole TVL 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio. Synteettisestä optiosta saatu etu on palkkaa, joten synteettisestä optiosta saatu etu on verovapaata tuloa, jos TVL 77 §:n 1 momentissa olevat kuuden kuukauden säännön yleiset edellytykset täyttyvät. Synteettisestä optiosta saatu etu on tämän vuoksi verovapaa tuloa, jos se on kertynyt sellaista ajalta, jolta saatu palkka on kuuden kuukauden säännön yleisten edellytysten perusteella verovapaata tuloa.

8.3 Verosopimusten vaikutus

Verosopimus saattaa kuuden kuukauden säännön ohella estää Suomea verottamasta synteettisestä optiosta saatua etua. Synteettisestä optiosta saatuun etuun sovelletaan verosopimuksen palkka-tuloa koskevia määräyksiä (OECD 15 artikla). Verosopimus estää Suomea verottamasta synteetti-sestä optiosta saatu etua lähinnä silloin, kun palkansaaja on ollut edun kertymisaikana toisessa verosopimusvaltiossa asuva eikä työtä ole tehty Suomessa.

8.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu

Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertyneestä synteettisestä optiosta saatu etu on Suomessa verotettavaa tuloa, jos vastaavalta ajalta kertynyt palkka on Suomessa verotettavaa tuloa.

9 TVL 66 a §:n mukainen henkilöstöanti

Jos työntekijä saa oikeuden merkitä työnantajayhtiön osakkeita siten, että merkintä täyttää TVL 66 a §:n edellytykset ja merkintähinta on vähintään säännöksessä tarkoitettu osakkeen matemaattinen arvo, ei työntekijälle muodostu veronalaista etua.

Jos työntekijä saa osakkeet maksutta tai merkitsee niitä alle matemaattisen arvon, voi veronalaista etua kuitenkin muodostua. Tällöin etu on lähtökohtaisesti vastaavin edellytyksin veronalaista tuloa Suomessa kuin TVL 66 §:n 1 momentin mukainen etu. TVL 77 §:n 2 momentin edellytyksiä ei kuitenkaan sovelleta, sillä kyseinen säännös koskee sanamuotonsa mukaisesti yksinomaan TVL 66 §:ssä tarkoitettua tuloa. Tämän vuoksi sillä ei ole vaikutusta TVL 66 a §:n mukaisen tulon verotuksessa. Siten työntekijän saamaan etuun voidaan soveltaa kuuden kuukauden sääntöä ilman TVL 77 §:n 2 momentin lisäedellytyksiä.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä                                        

erityisasiantuntija Nina Heinrichs