Metsälahjavähennys

Tässä ohjeessa käsitellään metsätalouden pääomatulojen verotuksessa sovellettavaa metsälahjavähennystä sekä vähennyksestä muodostuvaa de minimis –perusteista valtiontukea.

1 Yleistä

Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa sovellettavasta metsälahjavähennyksestä säädettiin tuloverolakia muuttaneella lailla (1318/2016), joka tuli voimaan 1.1.2017. Metsälahjavähennystä sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2017 toimitettavassa verotuksessa.

Metsälahjavähennyksessä on tiivistäen kyse siitä, että lahjalla tai lahjanluonteisella kaupalla metsää lahjaksi saaneelle henkilölle voi maksamansa lahjaveron perusteella muodostua vähennyspohja, jota on mahdollista hyödyntää viidentoista seuraavan vuoden kuluessa metsätalouden pääomatulosta tehtävinä metsälahjavähennyksinä.

Vähennyksen tavoitteena on metsälahjavähennyslainsäädäntöä koskeneen hallituksen esityksen (HE 158/2016 vp) mukaan edistää metsätilojen suunnitelmallisia sukupolvenvaihdoksia, kasvattaa metsätilakokoa, edistää yrittäjämäistä metsätaloutta ja lisätä puun tarjontaa.

2 Vähennyspohja

2.1 Vähennyspohjan muodostumisedellytykset

2.1.1 Metsälahjan tulee olla saatu 1.1.2017 tai sen jälkeen

Metsälahjavähennystä koskeneen tuloverolain muutoksen (1318/2016) voimaantulosäännöksen mukaan oikeus metsälahjavähennykseen syntyy, jos lahjoitus on tehty 1.1.2017 tai sen jälkeen.

Perintö- ja lahjaverolain (378/1940, jäljempänä PerVL) 20 §:n mukaan velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa. Kiinteän omaisuuden osalta ratkaisevaa on, milloin luovutus siviilioikeudellisesti tapahtuu eli milloin omistusoikeus siirtyy. Epätavallisia ja monimutkaisia kaupan ehtoja arvioidaan kokonaisuutena. Yleensä lahjoituksen tekemisajankohta on luovutuskirjan allekirjoitusajankohta. Lahjan saajalle lahjoituksen tekemisajankohta tarkoittaa lahjan saamisen ajankohtaa. Lahjaveroilmoituksen antamisajankohta, lahjaveron maksamisajankohta tai lahjaksi saadulle kiinteistölle myönnetyn lainhuudon ajankohta eivät ole lahjoituksen tekemisajankohtia.

Kalenterivuoden 2016 puolelle tai aikaisemmaksi ajoittuvien metsälahjojen osalta ei lahjansaajalle voi muodostua oikeutta metsälahjavähennykseen. Vähennysoikeutta ei lahjansaajalle muodostu myöskään sellaisessa tilanteessa, jossa lahjoittaja on pidättänyt ennen vuotta 2017 antamaansa metsälahjaan hallintaoikeuden, ja tämä määräaikainen tai elinikäinen hallintaoikeus päättyy 1.1.2017 tai sen jälkeen.

Metsälahjavähennyssäännösten voimaantulon jälkeiseen aikaan ajoittuvien lahjojen osalta lahjoituksen tekemisajankohdalla on merkitystä ratkaistaessa, minkä verovuoden laskentaperusteiden mukaisena tuloverolain (1535/1992, jäljempänä TVL) 55 a §:n 2 momentissa tarkoitettu, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (jäljempänä arvostamislaki) 7 §:n mukainen metsän arvo lasketaan metsälahjavähennyspohjan selvittämistä varten.

Myös muodostuvan vähennyspohjan suuruuteen vaikuttavaa lahjaveron määrää laskettaessa noudatettava, PerVL 19 a §:ssä säädetty lahjaveroasteikko määräytyy lahjoituksen tekemisajankohdan perusteella. Vuoden 2017 alusta lukien lahjaveroa määrättäessä sovelletaan toistaiseksi perintö- ja lahjaverolain muutoksella (1320/2016) säädettyä lahjaveroasteikkoa.

Lisäksi lahjoituksen tekemisajankohdasta käynnistyy TVL 55 b §:n 5 momentissa tarkoitettu metsälahjavähennyksen käyttöajanjakso. Vähennyspohja on käytettävä viimeistään viidentenätoista verovuotena sen vuoden jälkeen, jona lahjoitus on tehty.

2.1.2 Lahjan saajana on luonnollinen henkilö

Oikeus metsälahjavähennykseen on TVL 55 a §:n 1 momentin mukaan vain luonnollisilla henkilöillä. Metsää lahjana saaville kuolinpesille, yhteisetuuksille ja yhteisöille ei muodostu oikeutta metsälahjavähennykseen.

Vähennysoikeus voi muodostua myös lahjana saadun kiinteistön murto-osan perusteella. Kullakin lahjan saajalla on tällöin TVL 55 a §:n 2 momentin mukaisesti oikeus metsälahjavähennykseen lahjana saamaansa osuutta vastaavasta osasta kiinteistön metsämaata.

Metsälahjavähennysoikeus muodostuu muiden edellytysten täyttyessä myös etäisempien sukulaisten ja keskenään vieraiden osapuolten välisissä metsälahjoissa. Lahjansaaja maksaa tällöin lahjaveroa ankaramman II veroluokan mukaisesti, mutta metsälahjavähennyspohjaa muodostuu vastaavasti enemmän kuin lahjaveroa I veroluokan mukaan maksavilla.

Myös TVL 9 §:ssä tarkoitetut rajoitetusti verovelvolliset henkilöt voivat saada metsälahjavähennysoikeuden maksaessaan lahjaveroa Suomessa sijaitsevista lahjametsistä. Rajoitetusti verovelvollisten metsäverotus muuttui lähdeverotuksesta verotusmenettelylain mukaan toimitettavaksi verotukseksi vuoden 2010 alusta, ja metsätalouden tulo verotetaan heillä siten yleisesti verovelvollisen tuloverotusta koskevia säännöksiä soveltaen.

Metsään kohdistuva lahjan antajan pidättämä määräaikainen tai elinikäinen hallintaoikeus ei estä vähennysoikeuden muodostumista lahjana metsää saavalle henkilölle, mutta vaikuttaa lahjan arvoon ja sitä kautta muodostuvan vähennyspohjan suuruuteen

2.1.3 Saadusta metsästä on määrätty lahjaveroa, eikä kyseessä ole yhteislahja

Metsälahjavähennysoikeuden perusedellytyksenä on TVL 55 a §:n 1 momentin mukaan, että luonnollinen henkilö on suorittanut lahjaveroa lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saamastaan metsästä.

Lahjanluonteista kauppaa koskee TVL 55 a §:n 2 momentin mukaan metsälahjavähennyksen osalta kaikki se, mitä säädetään lahjasta. Lahjanluonteisella kaupalla hankitun metsän osalta huomioon otetaan kuitenkin esimerkiksi vähennysoikeutta metsän pinta-alan perusteella määrittävien raja-arvojen laskennassa vain lahjaa vastaava osuus metsämaasta. Lisätietoa lahjanluonteisista luovutuksista on Verohallinnon ohjeessa Lahjanluonteinen kauppa.

Myös sellaisista lahjoista, jotka myöhemmin perinnönjaossa käsitellään ennakkoperintönä, määrätään lahjavero normaalisti. Lahjan ottaminen myöhemmin huomioon perinnönjaossa ei vaikuta lahjaverotukseen, joten lahjasta muodostuu metsälahjavähennyspohjaa samalla tavoin kuin muistakin lahjoista, jos vähennysoikeuden kaikki muutkin edellytykset täyttyvät. Lisätietoa ennakkoperinnön lahjaverokäsittelystä on Verohallinnon ohjeissa Lahja sekä Perinnönjättäjältä saadut lahjat.

Metsälahjavähennyssäännöksiä ei hallituksen esityksen (HE 158/2016 vp) mukaan ulotettu koskemaan perintösaantoja, koska huojennuksen rajaaminen vain elinaikaisiin metsänomistusjärjestelyihin vähentää metsäpoliittisten tavoitteiden mukaisesti kuolinpesien metsäomistusta ja kohdentaa metsiä aktiivisemmalle omistajajoukolle kuin perintötilanteissa eli nuorentaa metsänomistajien keskimääräistä ikää. Lisäksi huojennuksen soveltaminen perintösaantoihin olisi johtanut vaikeisiin soveltamisongelmiin, kun perintöverosta metsään kohdistuvan osuuden määrittäminen oikein ja yhdenmukaisesti ei käytännössä olisi ollut mahdollista.

Koska metsälahjavähennys on maksetun lahjaveron perusteella henkilökohtaisessa tuloverotuksessa tehtävä vähennys, ei PerVL 15 ja 21 §:n mukainen yhteislahja muodosta oikeutta vähennykseen. Yhteislahjasta on kyse, kun yksi lahjanantaja lahjoittaa omaisuutta yhteisesti kahdelle tai useammalle saajalle. Käsittely yhteislahjana edellyttää, että lahjanantaja on nimenomaan tarkoittanut antaa yhteislahjan. Kaikille yhteislahjansaajille määrätään yhteisvastuullisesti vero yhteislahjasta. Lisätietoa yhteislahjasta on ohjeessa Yhteislahja.

2.1.4 Lahjavero on suoritettu

Metsälahjavähennysoikeuden muodostuminen edellyttää TVL 55 a §:n 1 momentin mukaan, että verovelvollinen on suorittanut eli maksanut lahjana saamastaan metsästä määrätyn lahjaveron. Lahjaveroilmoituksen antaminen tai lahjaveropäätöksen saaminen eivät vielä merkitse veron suorittamista.

Oikeus metsälahjavähennykseen syntyy sille verovuodelle, jona lahjavero suoritetaan. Metsälahjavähennyksen kokonaismäärä eli vähennyspohja määräytyy tällöin suoritetun lahjaveron määrän perusteella.

Jos metsälahjasta määrätty lahjavero jaksottuu siten, että maksuerät kohdentuvat useamman kalenterivuoden ajalle, muodostuu metsälahjavähennyspohja muidenkin vähennysoikeuden edellytysten täyttyessä jo sille kalenterivuodelle, jonka aikana ensimmäinen lahjaveron maksuerä maksetaan. Jos loput saman lahjan maksuerät maksetaan seuraavan kalenterivuoden puolella, päivitetään metsälahjavähennyspohja tällöin lahjaveron maksetun yhteismäärän perusteella lasketuksi.

Maatilan sukupolvenvaihdoksen yhteydessä voi metsään kohdistuvan lahjaveron maksamiseen saada maksuajan pidennystä enintään 10 vuodeksi PerVL 56 §:n perusteella. Kyseisen säännöksen mukaan maksuajan pidennyksen edellytyksenä on PerVL 55 §:n 1 momentissa mainittujen edellytysten täyttyminen. Maksuajan pidennyksen edellytyksiin ei PerVL 56 § mukaan kuitenkaan kuulu 55 §:n mukaisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen vaatiminen, joten maksuajan pidentäminen ei välttämättä edellytä huojennuksen vaatimista. Pelkän PerVL 56 §:n mukaisen maksuaikapidennyksen vaatiminen ilman PerVL 55 §:n mukaista huojennusta ei TVL 55 a §:n 4 momentin sanamuodon mukaisesti estä metsälahjavähennysoikeuden muodostumista maatilan yhteydessä lahjana saadun metsän osalta. Metsälahjavähennysoikeuden muodostumisajankohtaa ja vähennyspohjan määrää seurataan PerVL 56 §:n mukaisissa maksuajan pidennystapauksissakin lahjaveron maksukertymän mukaisesti.

Jos metsälahjasta määrätyn lahjaveron maksuerien eräpäivät ajoittuvat lahjan saamista seuraavan kalenterivuoden puolelle, voi metsälahjavähennyspohjan muodostumista tarvittaessa jouduttaa maksamalla lahjaveropäätöksellä määrätyt verot jo heti lahjan saantivuoden aikana ennen eräpäiviään. Lahjaveron suorittamisajankohtaa voi pyrkiä aikaistamaan myös antamalla lahjaveroilmoituksen mahdollisimman pian metsälahjan saamisen jälkeen. Lahjaveroilmoitus on tehtävä viimeistään kolmen kuukauden kuluessa lahjan saamisesta. Lahjaveroilmoitus ja veron maksaminen on kätevintä tehdä Verohallinnon OmaVero -palvelussa.

2.1.5 Lahjana saatuun metsään ei ole sovellettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista veronhuojennusta

Osana maatilaa tai muuta yritystä voi lahjana saatuun metsään tulla sovellettavaksi PerVL 55 §:ssä tarkoitettu sukupolvenvaihdosten veronhuojennus. Ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa on tarkemmin selvitetty PerVL 55 §:n soveltamisedellytyksiä.

Verovelvollisella ei TVL 55 a §:n 4 momentin mukaan ole oikeutta metsälahjavähennykseen sellaisen lahjana saadun metsän perusteella, johon sovelletaan PerVL 55 §:n mukaista veronhuojennusta. Lahjana saadusta metsästä suoritetusta lahjaverosta ei siten voi saada huojennusta sekä lahjaverotuksessa että metsälahjavähennyksen muodossa metsätalouden pääomatulojen verotuksessa.

2.1.6 Lahjana saadun metsän pinta-alan tulee olla riittävän suuri

Metsälahjavähennyspohjaa muodostuu TVL 55 a §:n 2 momentin mukaan vain lahjana saadun metsämaan arvostamislain mukaisen arvon 30 000 euroa ylittävään osaan kohdistuvasta lahjaverosta.

Arvostamislaissa tarkoitettu metsän arvo perustuu metsämaan pinta-alaan ja kyseisen metsän sijaintikunnan metsien keskimääräiseen hehtaarikohtaiseen tuottoon, jonka Verohallinto arvostamislain 7 §:n 3 momentin nojalla päätöksellään vuosittain vahvistaa. Kuntakohtaiset metsän keskimääräiset tuotot muuttuvat käytännössä vuosittain vain kuluttajahintaindeksin vuosimuutosta vastaavasti. Metsän arvoksi katsotaan arvostamislain 7 §:n 1 momentin mukaisesti metsän keskimääräinen vuotuinen tuotto kerrottuna luvulla 10, ja metsäksi luetaan tällöin maapohja ja puusto yhdessä.

Metsälahjavähennysoikeuden kytkentä arvostamislain mukaiseen metsän arvoon määrittää siten käytännössä vähennyksen edellytykseksi tietyn kuntakohtaisesti vuosittain vaihtelevan metsämaan vähimmäispinta-alan. Kuntakohtainen vähimmäispinta-ala saadaan jakamalla raja-arvo, 30 000 euroa, kunnan metsien arvostamislain mukaisella verovuoden keskimääräisellä arvolla.

Etelä-Suomen tuottoisimpien metsämaiden kunnissa vähimmäispinta-alaksi muodostuu noin 20 hehtaarin metsäpinta-ala, ja mitä pienempi metsän sijaintikunnan metsien keskimääräinen hehtaarituotto on, sitä suurempi metsäpinta-ala tarvitaan metsälahjavähennysoikeuden muodostumiseen. Metsälahjavähennyksen edellytykset eivät täyty vähimmäispinta-alaa pienempien metsäkokonaisuuksien kohdalla.

Metsälahjavähennyspohjaa muodostuu kuitenkin TVL 55 a §:n 3 momentin mukaan myös aina silloin, kun metsämaan pinta-ala ylittää 100 hehtaaria. Pohjois-Suomessa ja joissakin saaristokunnissa metsän arvostamislain mukaiseen arvoon sidottu vähennyspohjan 30 000 euron raja-arvo edellyttäisi ilman tällaista säännöstä yli sataa lahjaksi saatua metsähehtaaria.

Jos samalla lahjalla on saatu metsää useamman eri kunnan alueelta, lasketaan kussakin kunnassa sijaitseville metsille erikseen arvostamislaissa tarkoitettu arvo. Eri kunnissa sijaitsevien metsien arvot lasketaan tämän jälkeen yhteen, ja yhteenlaskettua arvoa verrataan 30 000 euron raja-arvoon. Vähennyspohjaa muodostuu TVL 55 §:n 3 momentin nojalla aina kuitenkin vähintään lahjana saadun metsämaan kokonaispinta-alan 100 hehtaaria ylittävältä osalta.

Jos kyseessä on lahjanluonteisella kaupalla hankittu metsä, otetaan vertailussa raja-arvoihin huomioon vain lahjaa vastaava osuus metsämaan pinta-alasta.

Jos lahjanantaja lahjoittaa metsäkiinteistön määräosin kahdelle tai useammalle saajalle, muodostuu kullekin lahjan saajalle tällöin TVL 55 a §:n 2 momentin mukaisesti oikeus metsälahjavähennykseen lahjana saamaansa osuutta vastaavasta osasta kiinteistön metsämaata.

Samaan lahjaan voi sisältyä metsämaata yhdeltä tai useammalta kiinteistöltä, määräalalta tai kiinteistön määräosalta. Kaikkien lahjaan sisältyvien metsien yhteenlaskettua arvoa tai pinta-alaa verrataan TVL 55 a §:ssä säädettyyn raja-arvoon.

Metsälahjavähennyspohjan muodostumisen pinta-alaedellytystäkin tarkastellaan aina lahjakohtaisesti. Jos yhteisomistuksessa oleva metsätila lahjoitetaan yhdelle lahjansaajalle, muodostuu useita eri lahjoja. Esimerkiksi jos aviopari lahjoittaa yhdessä omistamansa metsätilan yhdelle lapselleen, hän saa kaksi lahjaa, joista kummankin osalta tarkastellaan erikseen omistusosuutta vastaavaa osuutta lahjakiinteistön metsämaasta.

Metsälahjavähennysoikeuden edellyttämään metsän vähimmäispinta-alaan luetaan vain arvostamislain 7 §:n 2 momentissa tarkoitettu metsämaa. Metsämaata on puun kasvattamiseen käytetty tai tarkoitettu maa, jolla kasvupaikalle sopivan täystiheän puuston keskimääräinen kasvu on korkeimpaan keskimääräiseen tuotokseen johtavana kiertoaikana vähintään 1 kuutiometri hehtaaria kohti kuorellista runkopuuta vuodessa. Tuottokyvyltään tätä huonompi metsätalouden maa eli kitu- tai joutomaa ei ole mukana metsälahjavähennyksen edellytyksenä olevan metsämaan vähimmäispinta-alan laskennassa.

Verohallinto ylläpitää tietokannassaan kiinteistöyksikkökohtaisesti tietoja arvostamislain 7 §:n 2 momentissa tarkoitetun metsämaan pinta-alasta. Metsämaan pinta-alatiedot on alun perin selvitetty kuntakohtaisissa veroluokitustoimituksissa vuosina 1950 - 1994. Pinta-alatietoja on kunnassa toimitetun veroluokituksen jälkeen ylläpidetty kiinteistöjaotuksen ja maankäytön muutosten perusteella. Verohallinnon ylläpitämät metsän pinta-alatiedot ovat aikaisemmin olleet vuoteen 2006 saakka metsän pinta-alaperusteisen tuloverotuksen, metsään kohdistuneen varallisuusverotuksen sekä vuoteen 2014 saakka metsänhoitoyhdistyksille kannetun pakollisen metsänhoitomaksun perusteena ja ovat edelleen käytössä metsälahjavähennyksen laskentaperusteen lisäksi tulo- ja arvonlisäverovelvollisuutta metsätalouden osalta selvitettäessä, PerVL 55 §:n mukaista sukupolvenvaihdoshuojennusta sovellettaessa sekä eräiden KELA:n maksamien etuuksien ja kunnissa perittävien sosiaali- ja terveydenhuollon asiakasmaksujen perusteena.

Metsälahjavähennysoikeuden edellytyksiä tarkastellaan Verohallinnolla olevien tietojen perusteella. Metsämaan vähimmäispinta-alakin on siten Verohallinnon rekisteröimä metsämaan pinta-ala, ei esimerkiksi metsäsuunnitelmassa esiintyvä, Verohallinnon tiedoista poikkeava metsämaan pinta-ala.

Verohallinnolla tiedossa oleva metsämaan pinta-alatieto esitetään metsänomistajille verovuoden esitäytetyn veroilmoituksen varallisuuserittelyllä kiinteistökohtaisesti. Jos esitetyissä metsämaan pinta-alatiedoissa ilmenee virheitä, on verovelvollisen ilmoitettava tarvittavat korjaukset verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, jäljempänä VML) 7 §:n mukaan Verohallinnolle.

2.2 Vähennyspohjan suuruus

Metsälahjavähennyksen kokonaismäärä eli vähennyspohja on TVL 55 a §:n 2 momentin mukaan se suhteellinen osa metsämaahan ja samalla luovutettuun joutomaahan kohdistuvasta lahjaverosta, joka kohdistuu lahjana saadun metsän arvostamislain 7 §:n mukaisen arvon 30 000 euroa ylittävään osaan kerrottuna luvulla 2,4.

Vähennyspohjan laskentakaava on siten seuraava, kun metsälahjan arvostamislain mukaisena laskettu arvo on yli 30 000 euroa:

2,4 x ((metsälahjan arvo – 30 000) / metsälahjan arvo) x maksettu lahjavero

Jos edellä kuvattu TVL 55 a §:n 2 momentin mukainen 30 000 euron raja ei ylity, mutta metsämaan pinta-ala on vähintään 100 hehtaaria, lasketaan vähennyspohja TVL 55 a §:n 3 momentin nojalla metsämaan 100 hehtaaria ylittävään osaan kohdistuvan lahjaveron perusteella. Vähennyspohjan laskentakaava on näissä tapauksissa seuraava:

2,4 x ((metsämaan pinta-ala – 100) / metsämaan pinta-ala) x maksettu lahjavero

Metsälahjavähennyspohjaa muodostuu näin ollen vain siitä suhteellisesta osasta metsästä ja joutomaasta maksettua lahjaveroa, joka kohdistuu 30 000 euroa ylittävään osaan metsän arvostamislain mukaisesta arvosta tai 100 hehtaaria ylittävään metsämaan pinta-alaan.

Vähennyspohjan laskennassa käytettävä kerroin 2,4 on metsälahjavähennystä koskeneen hallituksen esityksen (HE 158/2016 vp) mukaan mitoitettu siten, vähennysoikeus johtaa halutun tasoiseen huojennukseen. Verovelvollinen voi tuloverotuksen kautta saada hyväkseen 72 prosenttia raja-arvon ylittävään osaan kohdistuvasta lahjaverosta, jos voi käyttää vähennysoikeuden täysimääräisesti hyväksi, ja metsätalouden pääomatuloon kohdistuva veroprosentti on 30.

Mitä arvokkaampi metsälahja on kyseessä, sitä suurempi vähennyspohja maksetun lahjaveron perusteella muodostuu. Vähennyspohjan kytkeytyminen suoraan maksetun lahjaveron määrään merkitsee myös, että metsälahjasta II veroluokan mukaan lahjaveroa maksava saa suuremman vähennyspohjan kuin I veroluokan mukaan lahjaveroa maksava.

Jos lahjoituskohteena on murto-osa kiinteistöstä, muodostuu kullekin lahjansaajalle tällöin TVL 55 a §:n 2 momentin mukaisesti vähennyspohjaa lahjana saamaansa osuutta vastaavasta osasta kiinteistön metsämaata.

Lahjoitettuun metsään pidätetty elinikäinen tai määräaikainen hallintaoikeus puolestaan pienentää lahjansaajan maksettavaksi tulevaa lahjaveroa ja siten pienentää muodostuvaa metsälahjavähennyspohjaa. Pidätetyn hallintaoikeuden lahjan arvoa pienentävästä vaikutuksesta on lisätietoa ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa.

Lahjanluonteisella kaupalla hankitun metsän osalta vähennyspohjan suuruuteen vaikuttaa olennaisesti metsän käyvän arvon ja maksetun kauppahinnan erotuksen perusteella määräytyvä lahjan osuus luovutuksesta. Mitä suurempi on lahjan osuus, sitä enemmän on mahdollista saada metsälahjavähennyspohjaa. Toisaalta maksetun vastikkeen perusteella metsänomistajalle muodostuu kuitenkin samalla myös TVL 55 §:ssä tarkoitettua metsävähennyspohjaa. Lisäksi myyjällä mahdollisesti käyttämättä jääneestä metsävähennysoikeudesta siirtyy luovutuksensaajalle osa, joka vastaa lahjan suhteellista osuutta luovutuksen kohteena olevan metsän käyvästä arvosta. Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa sovellettavasta metsävähennyksestä on lisätietoa ohjeessa Metsävähennys.

Suomen Metsäkeskuksen julkaisemalla metsälahjavähennyslaskurilla on mahdollista arvioida metsälahjasta muodostuvan vähennyspohjan suuruus. Laskurilla voi arvioida myös ennalta vähennysoikeuden muodostumiseen tarvittavaa metsäpinta-alaa eri kunnissa sekä sitä, paljonko metsätalouden pääomatuloa tarvitaan vähennyspohjan täysimääräiseen hyödyntämiseen metsälahjavähennyksin. Lahjanluonteisten kauppojen osalta laskuri tuottaa arvion myös muodostuvasta metsävähennysoikeudesta.

Metsälahjavähennysoikeuden muodostumista ja vähennyspohjan suuruutta voi myös tarvittaessa selvittää etukäteen hakemalla Verohallinnolta ennakkoratkaisua metsäluovutuksen veroseuraamuksista. Ennakkoratkaisut ovat maksullisia. Ennakkoratkaisun hakemisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

2.2.1 Vain metsästä ja samalla luovutetusta joutomaasta maksettu lahjavero muodostaa vähennyspohjaa

Vähennyspohjaa muodostuu TVL 55 a §:n 2 momentin mukaan lahjaverosta, joka kohdistuu metsämaahan ja samalla luovutettuun joutomaahan. Metsämaa on määritelty arvostamislain 7 §:n 2 momentissa, ja joutomaat ovat arvostamislain 31 a §:ssä tarkoitettua muuta maatilatalouden maata.

Metsätilojen luovutuksiin sisältyy hyvin usein myös joutomaita, joihin kohdistuvan lahjaveron erottaminen varsinaiseen metsämaahan kohdistuvasta lahjaverosta olisi käytännössä mahdotonta. Joutomaahan kohdistuvan lahjaveron lukeminen mukaan vähennyspohjaan on perusteltua myös siksi, että vähennyksen käytön mahdollistavan metsätalouden pääomatulon kertymistä ei voi erikseen kohdistaa metsämaahan ja toisaalta joutomaahan, eli myös joutomaalta saadut metsätalouden pääomatulot ovat vähennyksen käytön perusteena.

Vähennyspohjaa ei muodostu metsän ja joutomaan ohella samalla saaduista muista varoista maksetun lahjaveron osalta. Kiinteistöllä mahdollisesti sijaitseviin asuin- tai vapaa-ajan rakennuksiin kohdistuva osuus lahjaverosta ei kuulu metsälahjavähennyspohjan laskentaan. Lahjana saadusta yhteismetsäosuudesta, erillisestä hallintaoikeudesta kiinteistöön tai osuudesta kuolinpesään ei myöskään muodostu vähennyspohjaa.

Vähennyspohjaa ei muodostu siltä osin kuin maksettu lahjavero kohdistuu sellaiseen metsätalouden kiinteään tai irtaimeen omaisuuteen, joka on muuta kuin metsää tai joutomaata. Tällaisia luovutukseen mahdollisesti sisältyviä, vähennyspohjaan kuulumattomia metsätalouden harjoittamiseen liittyviä varoja ovat metsätalouden tuotantorakennukset ja niiden rakennuspaikat sekä metsätalouden koneet ja laitteet.

Jos lahjaveropäätökseen sisältyy veroa myös muusta omaisuudesta kuin metsästä ja joutomaasta, kuuluu vähennyspohjan laskentaperusteeseen vain metsän ja joutomaan osuus lahjaveron kokonaismäärästä. Vähennyspohjaan kuuluva osuus lahjaverosta lasketaan eri omaisuuserien käypien arvojen suhteessa.

Metsän, joutomaan sekä muiden omaisuuserien arvostamisesta lahjaverotuksessa lahjoitushetken käypään arvoon on lisätietoa ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa.

2.2.2 Lahjojen kumulointitilanteet

Lahjojen verotuksellinen kumulointi tarkoittaa, että saman henkilön antaessa kolmen vuoden sisällä useita veronalaisia lahjoja samalle lahjansaajalle, lisätään myöhemmin annetusta lahjasta veroa määrättäessä lahjan arvoon aiempien lahjojen arvot. Lahjojen summasta määrätään lahjavero, josta vähennetään aiemmista lahjoista määrätty lahjavero. Kumuloinnista huolimatta kyse on erillisistä lahjoista. Kumuloinnilla ainoastaan otetaan aiempien lahjojen arvo ja niistä maksettu vero huomioon määrättäessä lahjavero myöhemmistä lahjoista. Lahjojen kumuloinnista on lisätietoa ohjeessa Lahjojen kumulointi.

Metsälahjavähennyksen muodostuminen arvioidaan itsenäisesti kunkin lahjan osalta, vaikka lahjat kumuloitaisiinkin. Siten esimerkiksi pinta-alarajojen tarkastelussa ei oteta huomioon aiempia lahjoja, vaikka niissä olisikin saatu lahjana metsää.

Jos metsälahjavähennysoikeutta muodostavaan metsälahjaan kumuloidaan aiemmin saatuja lahjoja, muodostuva metsälahjavähennysoikeus lasketaan metsälahjasta määrätystä lahjaverosta. Tämä lahjavero on se maksuunpantava lahjaveron määrä, jossa kumuloitavien lahjojen yhteisarvon perusteella lasketusta lahjaverosta on vähennetty aiemmista lahjoista maksetut lahjaverot. Tästä lahjaverosta se suhteellinen osuus, joka kohdistuu 30 000 euron arvon tai 100 hehtaarin vähimmäispinta-alan ylittävään metsään muodostaa metsälahjavähennyspohjaa.

Kumuloitaviin lahjoihin voi kuulua myös sellainen kolmen edeltävän vuoden sisällä saatu metsälahja, josta on muodostunut oma metsälahjavähennyspohjansa. Tähän aiemmin muodostuneeseen vähennyspohjaan ei kumuloinnin takia tule muutoksia, eikä kyseisen aikaisemman lahjametsän arvo ole mukana siinä uuden metsälahjan käyvässä arvossa, jonka suhde kaikkien kumuloinnissa mukana olevien omaisuuserien käypien arvojen yhteismäärään määrittelee maksettavasta lahjaverosta uuteen metsälahjaan kohdistuvan osuuden.

3 Vähennyksen tekeminen

3.1 Vähennyksen vaatiminen

Metsälahjavähennys tehdään TVL 55 b §:n 3 momentin mukaan verovelvollisen ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen valmistumista tekemästä vaatimuksesta. Vähennystä vaatiessaan verovelvollisen tulee esittää selvitys vähennyksen edellytyksistä.

Käytännössä vähennystä vaaditaan ja selvitykset vähennyksen edellytyksistä esitetään esitäytetyn veroilmoituksen yhteydessä erillisellä tähän tarkoitukseen osoitetulla liitelomakkeella. Kullekin verovuodelle vahvistettu lomake on saatavissa Verohallinnon vero.fi –sivustolta, ja verovuodesta 2018 alkaen vastaavien tietojen sähköinen ilmoittaminen on mahdollista OmaVero –palvelussa.

Metsälahjavähennystä vaadittaessa ilmoitettavat tiedot perustuvat metsälahjavähennyksestä pidettäviin veromuistiinpanoihin. Metsätaloutta harjoittavan verovelvollisen, joka ei ole kirjanpitovelvollinen, on ilmoittamisvelvollisuuttaan varten pidettävä VML 12 §:n mukaan sellaisia muistiinpanoja, joihin riittävästi eriteltynä sisältyvät verotuksessa tarvittavat tiedot. Metsälahjavähennystä koskeneen tuloverolain muutoksen yhteydessä tuli voimaan laki VML 12 §:n muuttamisesta (772/2016). Pykälän 1 momenttiin lisättiin säännös metsälahjavähennystä vaativan metsänomistajan muistiinpanovelvollisuudesta.

Koska metsälahjavähennys tehdään henkilökohtaisen verotuksen tasolla, koskee muistiinpanovelvollisuus VML 12 §:n 1 momentin mukaan metsälahjavähennystä vaativaa metsänomistajaa silloinkin, kun metsätaloutta harjoitetaan metsätilan yhteisomistajien yhteiseen lukuun, ja metsätalouden muistiinpanoja pidetään sekä metsätalouden veroilmoitus annetaan puolisoiden yhteisestä tai verotusyhtymän metsätaloudesta.

Verohallinto on VML 12 §:n 2 momentin ja 13 §:n nojalla antanut tarkempia määräyksiä muistiinpanovelvollisuuteen liittyen. Ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista annetun Verohallinnon päätöksen (1560/2016) 41 §:n mukaan verovelvollisen on muistiinpanoissaan selvitettävä metsälahjavähennystä varten metsälahjavähennyksen kokonaismäärän eli vähennyspohjan perusteet (metsän pinta-ala ja sijaintikunta, lahjaveron maksuajankohta ja metsään kohdistuvan veron määrä), verovuonna tehtävän vähennyksen käyttöperusteena olevan metsätalouden pääomatulon määrä, verovuonna tehtävän metsälahjavähennyksen määrä ja sen jälkeen jäljelle jäävän käyttämättömän vähennyspohjan määrä. Muistiinpanoissa on selvitettävä myös mahdollinen verovuonna TVL 55 c §:n tarkoittamana seuraamuksena poistuva vähennyspohja.

Edellä mainitut tiedot on muistiinpanoissa selvitettävä metsälahjakohtaisesti. Samana vuonna saaduista erillisistä lahjoista muodostuvia vähennyspohjia voidaan kuitenkin seurata yhtenä eränä.

Metsälahjavähennysoikeus on TVL 55 a §:n mukaan vain luonnollisilla henkilöillä, mutta kuolinpesä voi kuitenkin vainajan kuolinvuoden verotuksessa vaatia metsälahjavähennystä vähennysoikeuden muiden edellytysten täyttyessä. Kuolinpesää verotetaan vainajan kuolinvuodelta TVL 17 §:n 1 momentin nojalla sekä vainajan että kuolinpesän tulosta, ja kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu.

Kuolinvuotta seuraavan vuoden verotuksessa kuolinpesä ei voi enää vaatia metsälahjavähennystä. Oikeus metsälahjavähennykseen on henkilökohtainen, eikä se siirry vastikkeettomissakaan saannoissa metsän uudelle omistajalle samalla tavoin kuin metsävähennys TVL 55 §:n 3 momentin nojalla. Edelliseltä omistajalta siirtyvästä metsävähennysoikeudesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Metsävähennys.

Jos verovelvolliselle on muodostunut vähennyspohjaa eri vuosina saatujen lahjojen perusteella, on TVL 55 b §:n 4 momentin mukaan aikaisemmin muodostunut vähennyspohja käytettävä ensin.

3.1.1 Viidentoista vuoden määräaika

Vähennyspohja on TVL 55 b §:n 5 momentin mukaan käytettävä viimeistään viidentenätoista verovuotena sen vuoden jälkeen, jona lahjoitus on tehty. Esimerkiksi vuonna 2017 saadun metsälahjan perusteella muodostunut metsälahjavähennyspohja on käytettävä viimeistään verovuonna 2032.

Metsälahjavähennyksen hyödyntämisen kannalta on käyttöaikarajoituksen vuoksi syytä varmistaa lahjan ajoittamista suunniteltaessa, että lahjan saajalla on seuraavan viidentoista vuoden aikana mahdollista saada metsälahjametsästään tai muista omistamista metsistään vähennyksen käyttämisessä tarvittavaa metsätalouden pääomatuloa.

Metsälahjavähennys on verovelvollisen tahdonvaltainen vähennys, jota ei tehdä verotuksessa viran puolesta. Muodostunutta vähennysoikeutta ei ole pakko lainkaan käyttää, eikä kaikkea käyttämättä olevaa vähennyspohjaa hyödyntää, vaikka käytön mahdollistavaa metsätalouden pääomatuloa määräajan puitteissa riittävästi kertyisikin. Metsälahjavähennysmahdollisuus voi olla perusteltua jättää hyödyntämättä, jos metsälahjakiinteistön saaneella verovelvollisella on tarkoitus luovuttaa kiinteistö edelleen ennen kuin 15 vuotta lahjan saannista on kulunut. Tällöin ei tule sovellettavaksi TVL 55 c §:ssä säädetty sanktio käytetyn metsälahjavähennyksen tulouttamisesta metsätalouden pääomatuloksi 20 prosentilla korotettuna.

3.2 Vähennysjärjestys metsätalouden pääomatulon laskennassa

Metsälahjavähennys tehdään TVL 55 b §:n 2 momentin mukaan metsätalouden puhtaasta pääomatulosta ennen tulon hankkimiseen kohdistuvien velkojen korkojen ja 59 §:ssä tarkoitetun tappion vähentämistä. Metsätaloutta yhteisesti harjoittavien puolisoiden tai metsätaloutta harjoittavan verotusyhtymän osakkaiden osalta vähennys tehdään siitä metsätalouden puhtaasta pääomatulosta, joka heille heidän omistusosuutensa perusteella verotusyhtymästä tai puolisoiden yhteisesti harjoittamasta metsätaloudesta jaetaan.

Metsälahjavähennys tehdään siten henkilökohtaisen verotuksen tasolla, ei metsätalouden puhtaan pääomatulon tuloksen laskennassa, joka tapahtuu yhteisomistustilanteissa verotusyhtymän tai puolisoiden yhteisen metsätalouden veroilmoituksen tasolla. Metsälahjavähennys ei toisin sanoen ole metsätalouteen kohdistuva luonnollinen vähennys, vaan metsästä lahjaveroa maksaneelle henkilölle tuloverotuksen kautta myönnettävä erityinen veronhuojennus.

Metsälahjavähennystä koskevaa hallituksen esitystä (HE 158/2016 vp) eduskunnalle annettaessa ei ollut vielä olemassa TVL 30 a §:ssä tarkoitettua yrittäjävähennystä koskevaa säännöstä eikä siihen johtanutta hallituksen lakiesitystä (HE 176/2016 vp). Valtiovarainvaliokunnan mietintöönkään (VaVM 28/2016 vp) ei asiasta ole erikseen mitään kirjattu, eikä metsälahjavähennystä koskevissa säännöksissä siten ole erikseen noteerattu metsälahjavähennyksen suhdetta metsätalouden pääomatulosta tehtävään yrittäjävähennykseen.

Yrittäjävähennystä koskevassa TVL 30 a §:n säännöksessä, eikä sitä koskeneessa hallituksen esityksessä (HE 176/2016 vp) tai valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 29/2016 vp) puolestaan myöskään lainkaan käsitellä metsätalouteen kohdistuvan yrittäjävähennyksen suhdetta metsälahjavähennykseen. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulona verotettavasta verovuoden metsätalouden tulosta vähennetään verovuodesta 2017 alkaen TVL 30 a §:n mukaan yrittäjävähennyksenä viisi prosenttia siltä osin kuin on kyse maatilana pidettävältä kiinteistöltä saadusta 43 §:ssä tarkoitetusta pääomatulosta, josta on vähennetty 55 ja 56 §:ssä tarkoitetut vähennykset sekä 111 §:ssä tarkoitettu menovaraus.

Koska metsälahjavähennystä ei ole mainittu TVL 30 a §:ssä niiden säännöstasolla yksityiskohtaisesti lueteltujen vähennysten joukossa, jotka metsätalouden pääomatulosta tehdään ennen yrittäjävähennystä, voidaan päätellä, että verovelvolliselle laskettavassa metsätalouden pääomatulon kokonaisuudessa yrittäjävähennys tehdään ennen metsälahjavähennystä. Yrittäjävähennys on lisäksi viran puolesta tehtävä vähennys, jonka määrä on verovelvollisen perusteltua tietää ennen tahdonvaltaisen metsälahjavähennysvaatimuksen tekemistä.

Metsälahjavähennys ja sitä ennen verotuslaskennassa viran puolesta tehtävä metsätalouteen kohdistuva yrittäjävähennys ovat mahdollisia vain sellaisina verovuosina kun verovelvollisen oman metsätalouden, mahdollisen puolison kanssa yhdessä harjoitetun metsätalouden sekä mahdollisten eri verotusyhtymistä omistusosuuksien mukaan saatujen metsätalouden pääomatulojen ja tappiollisten pääomatulojen yhteismäärä on positiivinen. Edellä kuvatun vähennysjärjestyksen mukaisesti tästä metsätalouden pääomatulon yhteismäärästä tehdään ensin viiden prosentin yrittäjävähennys, ja metsälahjavähennys tehdään yrittäjävähennyksellä vähennetystä metsätalouden pääomatulosta.

Metsätalouden pääomatulo ei voi metsälahjavähennykselle säädetyn, metsätalouden pääomatulon määrään suhteutetun enimmäismäärän perusteella muodostua metsälahjavähennyksen myötä tappiolliseksi.

Koska metsälahjavähennys perustuu verovelvollisen erikseen veroilmoituksella ilmoittamaan tahdonvaltaiseen vaatimukseen, ja vähennyksen käyttömahdollisuus määräytyy vasta verovuoden yrittäjävähennyksellä vähennetyn metsätalouden pääomatulon kokonaismäärän selvittyä, ei metsälahjavähennystä voida käytännössä ottaa huomioon puun myyntitulosta toimitettavassa ennakonpidätyksessä. Metsälahjavähennyksen verohyöty syntyy vasta verovuodelta toimitetun tuloverotuksen valmistuttua. Metsälahjavähennystä vaatineet saavat tällöin yleensä veronpalautusta.

Metsälahjavähennystä tulee TVL 55 b §:n 3 momentin perusteella vaatia ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen valmistumista. Metsälahjavähennyksen taannehtiva vaatiminen vanhoille verovuosille ei ole mahdollista.

3.3 Vähennyksen perusteena olevat tulot

Metsälahjavähennys tehdään metsänomistajan henkilökohtaisessa verotuksessa yrittäjävähennyksellä vähennetystä metsätalouden pääomatulon määrästä. Metsätalouden pääomatulo voi sisältää tuloa verovelvollisen omasta metsätaloudesta, mahdollisesta puolison kanssa yhdessä harjoitetusta metsätaloudesta sekä omistusosuuksien mukaan eri verotusyhtymien metsätaloudesta.

Metsälahjavähennyksen käytön mahdollistavien metsätalouden pääomatulojen ei tarvitse olla peräisin vähennyspohjan muodostaneesta metsästä ja joutomaalta. Puun myyntitulot, metsävakuutuskorvaukset, metsätalouden tuet ja muut metsätalouden pääomatulon kokonaisnettomäärään vaikuttavat tulot sekä vähennykset voivat olla peräisin mistä tahansa verovelvollisen omasta metsästä, puolison kanssa yhdessä harjoitetusta metsätaloudesta taikka yhdestä tai useammasta verotusyhtymänä harjoitetusta metsätaloudesta. Metsälahjavähennyksen käyttöä koskevassa TVL 55 b §:n säännöksessä ei ole määritelty rajoituksia vähennyksen perusteena olevan metsätalouden pääomatulon kertymiselle.

Vähennyksen käytön mahdollistavan metsätalouden pääomatulon kertymistä ei voi myöskään käytännössä erikseen kohdistaa metsämaahan ja toisaalta joutomaahan, eli myös joutomaalta saadut metsätalouden pääomatulot ovat vähennyksen käytön perusteena. Vastaavasti joutomaahan kohdistuva lahjavero luetaan TVL 55 a §:n 2 momentin nojalla vähennyspohjaan.

Metsätalouden pääomatulojen verovuosikohtainen jaksotus määräytyy TVL 110 §:n mukaan kassa- eli maksuperusteisesti. Metsälahjavähennysoikeuden muodostumistilanteessa vähennyksen käytön mahdollistavia metsätalouden pääomatuloja voi kertyä verovuoden aikana jo ennen lahjaveron suorittamista ja vähennyspohjan suuruuden selviämistä.

Jos lahjan antaja on pidättänyt määräaikaisen tai elinikäisen hallintaoikeuden lahjoittamaansa metsään, ei lahjametsän uusi omistaja voi saada hallintaoikeuden rasittamalta kiinteistöltään sellaista metsätalouden pääomatuloa, joka mahdollistaisi metsälahjavähennyksen käytön. Ellei metsän omistajalla ole mahdollisuutta saada vähennyksen käyttöön oikeuttavaa metsätalouden pääomatuloa muista metsistään, jää hallintaoikeuden rasittaman metsän myötä hänelle mahdollisesti muodostunut vähennyspohja käyttämättä kunnes hallintaoikeus kiinteistöön lakkaa. Esimerkiksi lahjoituksessa pidätetyn kymmenen vuoden määräaikaisen hallintaoikeuden jälkeen jää lahjansaajalle viisi vuotta aikaa käyttää mahdollisesti muodostunutta vähennyspohjaansa lahjametsästä saatujen metsätalouden pääomatulojen perusteella.

Lahjana metsää saavalle voi samalla kertaa muodostua sekä metsälahjavähennyspohja että siirtyä TVL 55 §:n 3 momentin nojalla edelliseltä omistajalta käyttämättä jäänyt metsävähennysoikeus uudeksi metsävähennyspohjaksi. Lahjanluonteisessa kaupassa voi samalla saannolla muodostua sekä metsälahjavähennyspohja että uutta metsävähennyspohjaa vastikkeeksi katsottavan kauppahinnan osalta. Lisäksi myyjällä mahdollisesti käyttämättä jääneestä metsävähennysoikeudesta siirtyy luovutuksensaajalle osa, joka vastaa lahjan suhteellista osuutta luovutuksen kohteena olevan metsän käyvästä arvosta. Tällaisissa sekä metsälahjavähennyspohjaa että metsävähennyspohjaa muodostavissa luovutuksissa on syytä huomata, että – toisin kuin metsälahjavähennyksen kyseessä ollen - metsävähennyksen käytön mahdollistavien tulojen täytyy TVL 55 §:n 2 momentin mukaan kertyä nimenomaan metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä. Lisätietoa metsävähennyksen tekemisestä on ohjeessa Metsävähennys.

3.4 Vähennyksen määrälliset rajoitukset

3.4.1 Vähennyksen enimmäismäärä

Verovuonna vaadittavalle metsälahjavähennykselle on TVL 55 b §:ssä säädetty euromääräinen enimmäismäärä sekä metsätalouden pääomatulon kokonaismäärään kytketty prosentuaalinen enimmäismäärä.

Vähennyksen verovuosikohtainen enimmäismäärä on TVL 55 b §:n 1 momentin mukaan 195 000 euroa. Enimmäismäärällä estetään sallitun de minimis –perusteisen valtiontuen enimmäismäärän ylittyminen. Metsälahjavähennykseen liittyvää valtiontukiseurantaa on selvitetty tarkemmin luvussa 5.

Lisäksi metsälahjavähennyksen suuruus voi TVL 55 b §:n 1 momentin mukaan olla enintään 50 prosenttia verovuoden metsätalouden pääomatulosta ennen metsälahjavähennyksen tekemistä. Rajoituksella halutaan metsälahjavähennystä koskeneen hallituksen esityksen (HE 158/2016 vp) mukaan varmistaa, että vähennysoikeuden täysimääräinen hyödyntäminen edellyttää käytännössä riittävän suuria hakkuita ja toteuttaa siten tavoitetta puun tarjonnan lisääntymisestä.

Metsätalouden pääomatulojen määrään suhteutettu enimmäismäärä yhdessä 195 000 euron rajan kanssa merkitsee, että verovuosikohtaisen metsälahjavähennyksen enimmäismäärä ylittyy vasta, kun metsätalouden pääomatulon määrä yrittäjävähennyksen jälkeen ylittää verovelvollisella 390 000 euroa.

3.4.2 Vähennyksen vähimmäismäärä

Verovuonna tehtävän metsälahjavähennyksen on TVL 55 b §:n 3 momentin mukaan oltava vähintään 1 500 euroa.

Yhdessä metsätalouden pääomatulojen määrään suhteutetun 50 prosentin enimmäismääräedellytyksen kanssa 1 500 euron vähimmäismäärä tarkoittaa käytännössä, että metsävähennyspohjan hyödyntäminen edellyttää verovuodelta metsätalouden pääomatuloja vähintään 3 000 euroa.

Vaadittavan vähennyksen vähimmäismäärän lisäksi vähennykselle säädetty 1 500 euron alaraja asettaa myös metsälahjavähennyspohjan hyödyntämiselle lisäkynnyksen. Jos vähennyspohjaa muodostava lahjaveron määrä on vähemmän kuin 625 euroa, vähennysoikeutta ei voi lainkaan hyödyntää (625 euroa x 2,4 = 1 500 euroa).

3.4.3 Vähennyksen suhde vähennyspohjaan

Verovuonna ja aiemmin tehtyjen metsälahjavähennysten yhteismäärä ei saa TVL 55 b §:n 1 momentin mukaan ylittää vähennyspohjaa.

Muodostuneen metsälahjavähennyspohjan voi hyödyntää kokonaan yhden verovuoden verotuksessa, jos metsätalouden pääomatulojen yhteismäärä on tällöin riittävän suuri, ja vähennykselle säädetyt muutkin edellytykset toteutuvat.

Yleensä kuitenkin metsälahjavähennyksen käytön mahdollistavat metsätalouden pääomatulot jaksottuvat useammalle verovuodelle, eikä metsälahjavähennyspohjaa voida kerralla hyödyntää. Verovuonna käyttämättä jäänyt metsälahjavähennyspohjan osa voidaan vähentää myöhempinä vuosina metsälahjavähennyksinä. Vähennys on kuitenkin käytettävä TVL 55 b §:n 5 momentin mukaan viimeistään viidentenätoista verovuotena sen vuoden jälkeen, jona lahjoitus on tehty.

Metsälahjavähennyksen käytön kumulatiivista yhteismäärää suhteessa vähennyspohjaan seurataan metsälahjaa koskevissa veromuistiinpanoissa, ja seurantatiedot ilmoitetaan veroilmoituksella aina metsälahjavähennystä vaadittaessa.

4 Seuraamukset metsälahjametsän tai sen osan luovutuksesta

4.1 Tuloutus metsätalouden pääomatuloksi

Metsälahjavähennysjärjestelmälle asetettujen metsäpoliittisten tavoitteiden turvaamiseksi sekä spekulatiivisten toimien torjumiseksi on TVL 55 c §:ssä säädetty seuraamuksista luovutettaessa metsälahjametsää tai sen osaa edelleen ennen kuin lahjan saamisesta on kulunut 15 vuotta. Sanktioinnin tarkoituksena on sitouttaa metsälahjan saajia pitämään kiinteistöt omistuksessaan koko metsälahjavähennykselle TVL 55 b §:n 5 momentissa säädetyn 15 verovuoden mittaisen käyttöajan.

Jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kymmenen prosenttia lahjana saamiensa kiinteistöjen tai niiden osien yhteenlasketusta pinta-alasta ennen kuin 15 vuotta on kulunut lahjoituksesta, lisätään TVL 55 c §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen tulosta aiemmin vähennettyjä metsälahjavähennyksiä vastaava määrä 20 prosentilla korotettuna hänen luovutusvuoden metsätalouden pääomatuloonsa, josta on vähennetty verovuonna tehtävä metsälahjavähennys (muualta kuin luovutettavasta metsästä saadun vähennysoikeuden perusteella tehtävä vähennys), tai metsätalouden tappiolliseen pääomatuloon.

Seuraamukseen kuuluu lisäksi se, että vähentämättä jäänyttä metsälahjavähennystä ei voida TVL 55 c §:n 1 momentin mukaan myöhemmin vähentää.

Seuraamukseen johtavalla luovutuksella tarkoitetaan lähtökohtaisesti kaikkia tapoja luopua metsäkiinteistön omistuksesta. Seuraamus metsälahjavähennyskiinteistön edelleen luovuttamisesta aiheutuu myös esimerkiksi TVL 24 §:n mukaisissa yhtiöittämistilanteissa tai kun kiinteistö tai sen osa lahjoitetaan edelleen. Lahjan saajalla on tällöin mahdollista saada maksamansa lahjaveron perusteella oma uusi metsälahjavähennyspohjansa, mutta hänelle ei siirry lahjoittajalla mahdollisesti käyttämättömäksi jäänyttä vähennyspohjaa.

Seuraamukselle TVL 55 c §:n 1 momentissa säädetty vähintään kymmenen prosentin osuus lasketaan kiinteistön kokonaispinta-alan perusteella. Prosenttiosuutta ei siten tarkastella luovutettavalla alueella olevan puuston määrän perusteella tai vain metsämaan pinta-alan perusteella.

Jos luovutuksen kohteena on kiinteistön murto-osa, lasketaan prosenttiosuus murto-osaa vastaavasta osasta kiinteistön kokonaispinta-alaa.

Jos verovelvolliselle on muodostunut metsälahjavähennysoikeutta useamman eri lahjan perusteella, on seuraamuksen määrässä otettava TVL 55 c §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan huomioon, että tuloon lisätään enintään lahjoitetun metsän perusteella muodostunutta vähennyspohjaa vastaava määrä.

Kyseisessä säännöslauseessa ei erikseen mainita TVL 55 c §:n 1 momentissa kuvattua 20 prosentin korotusta, mutta metsälahjametsän luovuttaminen useamman metsälahjan tilanteessa ei yhdenvertaisuussyistä voi olla seuraamuksiltaan edullisempaa kuin yhden ainoan lahjametsän tilanteessa. Tämän vuoksi käytetyt metsälahjavähennykset lisätään metsätalouden pääomatuloon tai tappiolliseen pääomatuloon aina 20 prosentilla korotettuna.

Tuloverolain 55 c §:n 3 momentin 3 kohdan mukaan ei tehtynä metsälahjavähennyksenä oteta huomioon aiemman muun metsätilan luovutuksen johdosta tuloon lisättyä määrää vastaavaa määrää. Jos metsälahjakiinteistön tai sen osan luovutus on johtanut tehtyjen vähennysten tulouttamiseen, ei näitä vähennyksiä siten oteta myöhemmin uudestaan huomioon toisen metsälahjavähennykseen oikeuttavan metsän luovutuksen yhteydessä seuraamusta määrättäessä.

4.2 Tuloutuksen sijoittuminen metsätalouden pääomatulojen laskentakokonaisuudessa

Käytetyn metsälahjavähennyksen määrä lisätään seuraamustilanteissa TVL 55 c §:n 2 momentin mukaan 20 prosentilla korotettuna metsätalouden pääomatuloon sen jälkeen kun siitä on tehty mahdollinen muun metsälahjan perusteella tehtävä metsälahjavähennys, tai metsätalouden tappiolliseen pääomatuloon.

Säännöksessä ei kuitenkaan suoraan määritellä tulouttamisen suhdetta yrittäjävähennyksen tekemiseen metsätalouden pääomatulon kokonaisuutta laskettaessa. Kuten luvussa 3.2 on tarkemmin kuvattu, yrittäjävähennys tehdään metsätalouden pääomatulokokonaisuutta laskettaessa ennen metsälahjavähennyksen vähentämistä. Tällöin metsälahjavähennyksen jälkeen TVL 55 c §:n 2 momentin mukaisesti tehtävä käytetyn metsälahjavähennyksen lisäys metsätalouden pääomatuloon tulee loogisella tavalla viimeiseksi metsätalouden pääomatulon laskentaelementiksi ennen kuin metsätalouden pääomatulo tai metsätalouden tappiollinen pääomatulo liittyy pääomatulolajikokonaisuuden laskentaan.

4.3 Seuraamuksen ja luovutusvoittoverotuksen erillisyys

Käytetyillä metsälahjavähennyksillä ei ole vaikutusta luovutettuun kiinteistöön kohdistuvaan luovutusvoittoverotukseen riippumatta siitä, aiheutuuko luovutuksesta TVL 55 c §:ssä tarkoitettu seuraamus vai ei.

Metsälahjavähennysmetsän luovutukselle TVL 55 c §:ssä säädetty seuraamus ei esimerkiksi vaikuta lainkaan saman luovutuksen yhteydessä mahdollisesti TVL 46 §:n 8 momentin nojalla luovutusvoittoon lisättävän käytetyn metsävähennyksen määrään.

4.4 Tilanteet, joissa seuraamus ei realisoidu

4.4.1 Ositus

Avio-oikeuden alaisen, aikaisemmin lahjana saadun metsän luovutus osituksessa ei TVL 55 c §:n 2 momentin mukaan johda käytetyn metsälahjavähennyksen tuloutukseen metsätalouden pääomatuloksi eikä estä jäljellä olevan metsälahjavähennyksen tekemistä omistukseen vielä jäävien metsien osalta. Vähennysoikeus säilyy alkuperäisellä lahjan saajalla, eikä se osituksen yhteydessäkään siirry eri verovelvolliselle eli puolisolle.

Jos verovelvollinen luovuttaa osituksen jälkeen osan jäljelle jääneestä metsästä, lasketaan seuraamusrajana oleva kymmenen prosentin osuus TVL 55 c §:n 2 momentin mukaan jäljelle jääneestä metsästä.

Ositusta koskevaa TVL 55 c §:n 2 momentin säännöstä sovelletaan sekä avioeron että puolison kuoleman johdosta toimitettavassa osituksessa, eikä osituksessa katsota tapahtuvan luovutusta, vaikka osituksessa käytettäisiin ositettavaan varallisuuteen kuulumattomia varoja. Metsälahjavähennyksen tulouttamista koskeva säännös on siten poikkeus verotuksessa muutoin noudatettavasta menettelystä, jossa ulkopuolisia varoja vastaan tapahtuva omaisuuden luovutus katsotaan ositussaannosta erilliseksi vastikkeelliseksi luovutukseksi.

Ositusta koskevaa säännöstä ei kuitenkaan sovelleta avio-oikeudesta vapaan omaisuuden siirtämiseen. Lahjan antajat määräävät nykyisin varsin usein lahjakirjassa, ettei lahjan saajan aviopuolisolla ole avio-oikeutta lahjoitettuun metsäomaisuuteen tai sen sijaan tulevaan omaisuuteen eikä metsän tuottoon.

4.4.2 Kuolintapaus

Jos metsälahjan saaja kuolee, ja metsä siirtyy perintönä tai testamentilla uudelle omistajalle, ei kyseessä ole TVL 55 c §:n 1 momentissa tarkoitettu luovutus, eikä vainajan käyttämän metsälahjavähennyksen määrää lisätä kuolinpesän kuolinvuoden metsätalouden pääomatuloon tai tappiolliseen pääomatuloon, kun kuolinpesää verotetaan vainajan kuolinvuodelta TVL 17 §:n 1 momentin nojalla sekä vainajan että kuolinpesän tulosta.

Kuolinpesä voi vielä vainajan kuolinvuoden verotuksessa vaatia TVL 17 §:n 1 momentin nojalla metsälahjavähennystä vähennysoikeuden muiden edellytysten täyttyessä. Kuolinvuotta seuraavan vuoden verotuksessa kuolinpesä ei voi enää vaatia metsälahjavähennystä, eli käyttämätön metsälahjavähennyspohja ei siirry perintösaannossakaan verovelvolliselta toiselle.

4.4.3 Pakkolunastus tai luovutus valtiolle

Metsälahjavähennyksestä saatua veronhuojennusetua ei TVL 55 c §:n 2 momentin mukaan menetetä myöskään, jos luovutus tapahtuu kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta annetun lain (603/1977) mukaisella menettelyllä tai muulla siihen rinnastettavalla menettelyllä, tai kun luovutus tapahtuu valtiolle tai valtion liikelaitokselle luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen.

Tällaiset luovutukset eivät vaikuta lahjasta muodostuneen käytettävissä olevan metsälahjavähennyksen määrään. Jos verovelvollinen myöhemmin luovuttaa osan jäljelle jääneestä metsästä, lasketaan seuraamusrajana oleva kymmenen prosentin osuus jäljelle jääneestä metsästä.

4.4.4 Yhteismetsään liittäminen

Metsälahjametsän liittämisestä perustettavaan tai jo olemassa olevaan yhteismetsään ei myöskään aiheudu TVL 55 c §:ssä tarkoitettua seuraamusta. Metsää yhteismetsään liitettäessä ei korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2002:83 mukaan ole kyseessä TVL 45.1 §:ssä tarkoitettu omaisuuden luovutus.

Metsänomistaja voi edelleen jatkaa lahjaksi saamastaan ja yhteismetsään myöhemmin liittämästään metsätilasta maksetun lahjaveron perusteella muodostuneen metsälahjavähennyspohjan hyödyntämistä käyttämättä jääneeltä määrältään, jos hän saa metsätalouden pääomatuloa muista metsistään.

4.4.5 Maankäytön muutokset

Metsälahjakiinteistön maankäytön muuttuminen esimerkiksi kaavoituksen seurauksena ei ilman vähintään kymmenen prosentin luovuttamista johda seuraamuksen realisoitumiseen.

Metsämaan pinta-alan väheneminen maankäytön muuttuessa voi kuitenkin vaikuttaa kiinteistöä edelleen luovutettaessa uuden omistajan mahdollisuuteen saada metsälahjavähennyspohjaa.

4.4.6 Metsälahjan saannista on kulunut vähintään 15 vuotta

Metsälahjavähennyspohjan käytölle on TVL 55 b §:n 5 momentissa säädetty määräajaksi 15 verovuotta lahjoituksen jälkeen. Lahjametsän luovutukselle TVL 55 c §:ssä säädetyillä seuraamuksilla kannustetaan pitämään lahjakiinteistöt omistuksessa koko vähennyksen käyttöajan, mutta sanktiota ei ole tarkoitettu jatkumaan enää vähennyksen käyttöajan jälkeiseen aikaan. Seuraamus aktualisoituu säännöksen mukaan vain, jos luovutus tapahtuu ennen kuin 15 vuotta on kulunut lahjoituksesta.

Käytettyjä metsälahjavähennyksiä ei tulouteta metsätalouden pääomatuloksi, jos metsälahjakiinteistön tai sen osan luovutus tapahtuu sen jälkeen kun 15 vuotta on kulunut lahjoituksesta. Määräaika lasketaan lahjan saamisesta luovutuskirjan allekirjoittamiseen. Tämän jälkeen on mahdollista luovuttaa kiinteistö ilman seuraamusta, vaikka vielä samalle viimeiselle vähennyksen käyttöajan verovuodelle voidaan tämän jälkeen vaatia TVL 55 b §:n säännöksen hieman erilaisen sanamuodon perusteella vähennystä käyttämättä olevan vähennyspohjan perusteella.

Metsälahjavähennyksen käyttöajan päätyttyä ei metsälahjavähennysjärjestelmästä poistuneeseen metsäkiinteistöön kohdistettuja vähennyksiä oteta huomioon myöskään toisen metsälahjavähennysjärjestelmän piiriin kuuluvan kiinteistön luovutustilanteessa. Tuloon lisättävää määrää laskettaessa ei TVL 55 c §:n 3 momentin 2 kohdan mukaan oteta huomioon metsälahjavähennyksiä, jotka kohdistuvat metsään, jonka perusteella muodostunutta vähennyspohjaa ei voida verovuonna enää käyttää 15 vuoden määräajan johdosta.

5 Metsälahjavähennyksen valtiontukiseuranta

5.1 Metsälahjavähennyksestä muodostuva de minimis -tuki

Metsälahjavähennykseen sovelletaan TVL 55 d §:n 1 momentin mukaan Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 107 ja 108 artiklan soveltamisesta vähämerkityksiseen tukeen annettua komission asetusta (EU) N:o 1407/2013.

Tämän de minimis –asetuksen 3 artiklan 2 kohdan perusteella säädetyn TVL 55 d §:n 2 momentin mukaan tuensaajan kaikkien vähämerkityksisten tukien yhteismäärä verovuoden ja kahden edellisen verovuoden aikana ei saa ylittää 200 000 euroa. Tukikatto koskee myös tilanteita, joissa metsänomistaja harjoittaa metsätalouden ohella lisäksi maataloutta tai muuta sellaista toimintaa, josta voi de minimis -tukea saada. Tavallisimmat maataloustuet tai esimerkiksi metsätalouteen kestävän metsätalouden määräaikaisen rahoituslain (34/2015) nojalla maksetut tuet eivät kuitenkaan ole de minimis –perusteisia tukia, ja tuen kertyminen muualta kuin metsälahjavähennyksestä on metsänomistajille harvinaista.

Tuensaajana pidetään TVL 55 d §:n 3 momentin mukaan metsämaan omistajaa eli metsälahjavähennystä omassa henkilökohtaisessa verotuksessaan vaativaa verovelvollista.

Tuen myöntämisjanakohtana pidetään TVL 55 d §:n 4 momentin mukaan verotuksen valmistumisajankohtaa. Valtiontuen määräksi katsotaan tällöin sen määrän, joka ilman tukitoimenpidettä olisi määrätty veron määräksi, ja tosiasiallisesti määrätyn veron erotus.

Verohallinto laskee metsälahjavähennyksestä verotuksessa muodostuvan de minimis –tuen määrän ja informoi sen verovelvolliselle verotuspäätöksellä. Muut viranomaiset kuin Verohallinto voivat näin ottaa asiakkaansa ilmoittaman tiedon perusteella Verohallinnolta jo saadun de minimis –tuen määrän huomioon tehdessään omaa tukipäätöstään.

5.2 Tukikaton valvonta

Muistiinpanovelvollisuudesta annetun Verohallinnon päätöksen (563/2017) mukaan on metsälahjavähennystä koskevissa muistiinpanoissa selvitettävä myös verovuosikohtaisesti muiden viranomaisten myöntämien vähämerkityksisten valtiontukien määrä. Verotusmenettelylain 7 §:ssä säädettyyn ilmoittamisvelvollisuuteen liittyen on metsälahjavähennyksen vaatimisen yhteydessä ilmoitettava veroilmoituksella myös muiden viranomaisten kuin Verohallinnon myöntämien de minimis –tukien määrä verovuonna ja kahtena verovuotta edeltäneenä verovuonna yhteensä.

Verohallinto valvoo tuen enimmäismäärää laskemalla verovuodelta ja kahdelta edelliseltä verovuodelta yhteen metsälahjavähennyksestä muodostuvan tuen määrän ja verovelvollisen ilmoittaman muualta kertyneen de minimis -tuen määrän. Jos verovelvollinen saa veroilmoituksen antamisen eli metsälahjavähennyksen vaatimisen jälkeen ennen verovuoden verotuksen valmistumista vielä muuta de minimis –tukea, on hän velvollinen erikseen ilmoittamaan näiden saamiensa tukien määrän.

Jos de minimis –tukien yhteismäärä metsälahjavähennyksestä muodostuvat tuet mukaan lukien ylittää verovuodelta ja kahdelta sitä edeltävältä verovuodelta 200 000 euron tukikaton, voidaan metsälahjavähennys verovuoden verotuksessa myöntää vain osittaisena siten, että tuen enimmäismäärä ei ylity.

Jos verotuksen toimittamisen jälkeen ilmenee, että de minimis -tuen enimmäismäärä verotusta koskevan muutoksenhaun johdosta tai muusta syystä metsälahjavähennyksen vuoksi ylittyy, oikaisee Verohallinto TVL 55 d §:n 5 momentin perusteella verotusta.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Kari Pilhjerta