Pohjoismainen sopimus veron kannosta ja siirrosta

Antopäivä
22.1.2019
Diaarinumero
VH/393/00.01.00/2019
Voimassaolo
1.1.2019 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
A76/200/2017

Tässä ohjeessa käsitellään Pohjoismaista sopimusta veron kannosta ja siirrosta eli niin sanottua TREKK-sopimusta. Ohjeessa käydään läpi edellytykset verojen siirtämiselle kahden eri Pohjoismaan välillä sekä tilanteita, joissa verovelvollisen verojen siirtäminen voi tulla kyseeseen. Lisäksi ohjeistetaan työnantajan ilmoitusvelvollisuudesta pohjoismaisissa työskentelytilanteissa.

1 Johdanto

Pohjoismaiden välillä virka-avusta veroasioissa tehdyn sopimuksen (SopS 37/1991) 20 artiklan nojalla on tehty erillinen sopimus veron kannosta ja siirrosta. Sitä kutsutaan lyhyesti TREKK sopimukseksi tanskan kielen sanan trække ("vetää, pidättää") pohjalta. Nykyisen muotoinen TREKK-sopimus (SopS 97/1997) on tullut voimaan 1.1.1998. Sopimusta sovelletaan Islannin, Norjan, Ruotsin, Suomen ja Tanskan sekä Tanskan itsehallintoalueen Färsaarten välillä. Grönlanti ei ole sopimuksen osapuoli.

Sopimus sääntelee verojen siirtämistä Pohjoismaiden välillä sekä sitä, missä valtiossa ennakonpidätys toimitetaan tai ennakkovero maksetaan. Veron siirto tulee kyseeseen, kun verovelvollisen tulosta on suoritettu sopimusvaltiossa veroa, mutta tulon verotusoikeus on toisella valtiolla. Siirretty vero lasketaan vastaanottavassa valtiossa määrättyjen verojen suoritukseksi. Siirto tehdään, jotta lopullinen vero tulosta tulee maksetuksi oikeassa sopimusvaltiossa ja jotta kaksinkertaiselta verotukselta vältytään. Veron siirto voidaan tehdä ennakkoperinnän, verotuksen toimittamisen tai verotuksen oikaisun yhteydessä. TREKK-sopimuksella pyritään välttämään tilanne, jossa verovelvolliselle maksetaan veronpalautusta sellaisesta tulosta, josta toisessa sopimusvaltiossa vaaditaan verosuoritusta.

TREKK-sopimus koskee muun muassa tilanteita, joissa työnantaja maksaa palkkaa toisessa Pohjoismaassa tapahtuvan työskentelyn perusteella. Sopimuksen tarkoituksena on estää se, että tällaisesta palkkatulosta jouduttaisiin maksamaan veron ennakkoa useammassa kuin yhdessä Pohjoismaassa. Samalla on pyritty varmistamaan, että tulo ei jää kokonaan ennakkoperinnän ulkopuolelle, vaan veron ennakkoa maksetaan aina joko työntekijän kotivaltiossa tai työntekovaltiossa. Kotivaltiolla sopimuksessa tarkoitetaan tuloverosopimuksen mukaista asuinvaltiota.

Tässä ohjeessa veron ennakolla viitataan sekä maksajan toimittamaan ennakonpidätykseen että tulonsaajan itse maksamaan ennakkoveroon. Ennakkoveroa voidaan määrätä tilanteissa, joissa työnantajalla ei ole velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä palkasta toisessa Pohjoismaassa.

2 Yleistä TREKK-sopimuksesta

2.1 Sopimuksen soveltamisala

TREKK-sopimusta sovelletaan Pohjoismaisen tuloverosopimuksen (SopS 26/1997) tarkoittamiin tuloveroihin. Sopimusta voidaan kuitenkin soveltaa vain sellaisiin veroihin, joita määrätään siihen kuuluvista tulotyypeistä. Soveltamisalan ulkopuolelle jäävät esimerkiksi korkotulon lähdevero sekä työntekijän ja työnantajan sairausvakuutusmaksut.

Pääasiassa TREKK-sopimus koskee palkkatuloa. Sopimusta sovelletaan myös eläketuloon ja muihin sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuviin suorituksiin kuten sairauspäivärahoihin. Sopimusta sovelletaan eläkkeisiin riippumatta siitä, ovatko ne ansio- vai pääomatuloa. Silläkään ei ole merkitystä, onko eläke lakisääteinen tai vapaaehtoinen. Näiden lisäksi sopimus kattaa elinkeinotulon, kuten liike- ja ammattitoiminnan tulon, sekä sellaiset pienimuotoisesta ansiotoiminnasta saadut työkorvaukset, joita verotetaan saajansa henkilökohtaisena ansiotulona.

2.2 Toimivaltainen viranomainen

TREKK-sopimukseen sisältyvä veron siirto ja tietojenvaihto Pohjoismaiden veroviranomaisten välillä ovat kansainvälisen virka-avun muotoja. Virka-apua annetaan aina kunkin valtion toimivaltaisten viranomaisten välillä.

Suomessa Pääkaupunkiseudun verotoimisto on nimetty TREKK-sopimuksen toimivaltaiseksi viranomaiseksi. Se hoitaa veron siirtoihin liittyvän kirjeenvaihdon sekä ilmoitukset ulkomaisille viranomaisille. Toimivaltainen viranomainen lähettää veron siirtoa koskevan pyynnön tai tarjouksen ulkomaan toimivaltaiselle viranomaiselle ja vastaavasti käsittelee sille ulkomailta saapuneet ilmoitukset verovelvollisen asuinpaikasta riippumatta.

Toimivaltaisen viranomaisen perinnän virka-aputehtävät suorittaa Verohallinnon Maksu- ja perintäkeskus. Yksikön vastuulle kuuluvat myös TREKK-sopimuksen edellyttämät varsinaiset verovarojen siirtoon liittyvät tehtävät.

2.3 Sopimuksen edellyttämä tietojenvaihto ja NT-tiedot

Pohjoismaiden toimivaltaisilta viranomaisilta edellytetään tietojenvaihtoa jo ennakkoperintävaiheessa, jotta sopimuksen tarkoitus toteutuu. Tietojenvaihtoa varten ennakkoperintäasetuksen 39 §:ssä on säädetty työnantajien velvollisuudesta ilmoittaa lisätietoja toisessa Pohjoismaassa tapahtuvasta työskentelystä. Tiedot annetaan tulorekisteriä käyttäen.

Lisätiedot annetaan tulorekisteriin palkkatietoilmoituksella niin sanottuina NT-tietoina. Työnantaja valitsee palkkatietoilmoituksella ulkomaan työskentelyn lomaketyypiksi joko NT1 tai NT2 riippuen siitä, toimitetaanko ennakonpidätys edelleen Suomessa vai ei. Tulorekisteri-ilmoittamisen yksityiskohtainen ohjeistus on koottu tulorekisterin ohjeeseen Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet. Verohallinto toimittaa tiedot edelleen toisen Pohjoismaan toimivaltaiselle viranomaiselle. Viranomaisten omassa käytössä on lisäksi tietojenvaihtolomakkeita, joilla veroja voidaan tarjota toiselle valtiolle tai pyytää siirrettäväksi toisesta valtiosta.

Työntekijän palkasta ei tarvitse maksaa veron ennakkoa työntekovaltiossa, jos työntekovaltion veroviranomaiselle on osoitettu Suomen viranomaisen antamalla todistuksella, että ennakonpidätys toimitetaan Suomessa (NT1-tiedot). Verohallinto lähettää työnantajalle ja työntekijälle todistuksen tulorekisteriin annetuista NT1-tiedoista. Antamalla NT2-tiedot tulorekisteriin työnantaja puolestaan ilmoittaa Verohallinnolle, että työntekijän palkasta ei toimiteta ennakonpidätystä Suomessa mahdollista sairausvakuutusmaksun minipidätystä lukuun ottamatta. Työnantaja voi jättää ennakonpidätyksen toimittamatta, jos palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, tai verokorttiin tehdyn muutoksen perusteella, kun palkka on verosopimuksen määräysten mukaan vapautettu verosta Suomessa.

Työnantajan ilmoitusvelvollisuus tai viranomaisten välinen tietojenvaihto eivät poista verovelvollisen omaa ilmoitusvelvollisuutta työnteko- tai asuinvaltiossa. Asuinvaltion veroilmoituksella on aina ilmoitettava myös ulkomailta saadut tulot.

2.4 Veron siirto ja Suomen sisäinen lainsäädäntö

Suomen sisäisessä lainsäädännössä on säännöksiä, joissa on huomioitu veron siirto pohjoismaisen TREKK-sopimuksen määräysten mukaisesti. Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 34 §:n mukaan toisesta valtiosta Suomeen siirretty ennakko luetaan verovuoden verotuksessa verovelvollisen hyväksi, ja vastaavasti Suomesta toiseen valtioon siirrettyä ennakkoa ei lueta verotuksessa hyväksi. Saman lain 60 §:n mukaan verotuksen oikaisun tai muutoksenhakuviranomaisen uudelleen toimitettavaksi palauttaman verotuksen yhteydessä vähennetään Suomessa määrättävästä verosta toisesta valtiosta Suomeen siirretyt verot, jos siirtäminen on tapahtunut ennen verotuksen muuttamista. Veronkantolain 59 §:ssä luetellaan sellaiset verovarat, jotka voidaan siirtää Suomesta vieraaseen valtioon.

Tällaisten Suomen sisäiseen verolainsäädäntöön tehtyjen veron siirtoa koskevien lainkohtien ja TREKK-sopimuksen perusteella toisessa Pohjoismaassa suoritettu vero on osin verrattavissa Suomessa suoritettuun veroon. Toisesta Pohjoismaasta siirretyt verot voidaan lukea hyväksi, kun veroa määrätään Suomessa. Tästä syystä veron siirron vastaanottaneessa valtiossa ei saa sopimuksen mukaan periä siirrettyä määrää vastaavasta veron osasta korkoja. Näin verovelvollinen välttyy maksamasta huojennettua viivästyskorkoa sen veron osalta, jonka hän on aluksi suorittanut toiseen Pohjoismaahan. Toisaalta verot siirtävä valtio ei maksa siirrettävälle määrälle hyvityskorkoa. 

3 Ennakon maksaminen palkasta ja työnantajan ilmoitukset

3.1 Milloin työntekovaltio voi vaatia veron ennakkoa

TREKK-sopimuksen mukaan veron ennakkoa voidaan vaatia maksettavaksi työntekovaltiossa, jos toisesta Pohjoismaasta oleva työntekijä työskentelee siellä siten, että työntekovaltiolla on myös lopullisessa verotuksessa oikeus verottaa palkka. Tulon verotusoikeus ratkaistaan Pohjoismaisen tuloverosopimuksen perusteella. Veron ennakkoa voidaan siis vaatia työntekovaltiossa yhden tai useamman seuraavista edellytyksistä täyttyessä:

  • Työntekijä oleskelee työntekovaltiossa yhdessä tai useammassa jaksossa yli 183 päivää perättäisten 12 kuukauden aikana.
  • Työntekijän palkka rasittaa työnantajan työntekovaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa.
  • Kyseessä on työvoiman vuokraus.
  • Kyseessä on tuloverosopimuksen 21 artiklan 7 kappaleessa tarkoitettu yli 30 päivää kestävä hiilivetyesiintymään liittyvä työskentely.

Jos työnantaja lähettää työntekijöitään toiseen valtioon siten, että työntekovaltiolla on verotusoikeus palkkaan, työntekovaltion veroviranomainen ei aina pysty saamaan työskentelystä tietoa pelkästään oman verotus- ja rekisteröintijärjestelmänsä avulla. TREKK-sopimus edellyttää, että työntekijän asuinvaltio ilmoittaa tällaisen työskentelyn alkamisesta työntekovaltiolle, jotta Pohjoismaiden välillä varmistettaisiin työntekovaltion tiedonsaanti, ja jotta tieto tulisi ennakkoperinnän kannalta ajoissa.

Kun veron ennakkoa on suoritettava työntekovaltiossa, ennakkoa ei voida vaatia työntekijän asuinvaltiossa.

3.2 NT1-tiedot: ennakonpidätys asuinvaltiossa

Pohjoismaisen työnantajan lähettäessä työntekijöitään toiseen Pohjoismaahan sellaisissa olosuhteissa, että työntekovaltiolla ei ole verotusoikeutta, palkasta toimitetaan ennakonpidätys työntekijän asuinvaltiossa. TREKK-sopimus edellyttää, että ennakonpidätyksen toimittaminen asuinvaltiossa voidaan tarvittaessa näyttää työntekovaltiossa toteen. Tämän vuoksi työnantajan on ilmoitettava työskentelystä asuinvaltion veroviranomaiselle NT1-tiedot.

Suomessa NT1-tiedot annetaan tulorekisterin palkkatietoilmoituksilla. Työnantajan on annettava tiedot heti työskentelyn alkaessa toisessa Pohjoismaassa. Vastaanotettuaan tiedot Verohallinto lähettää ne edelleen toisen Pohjoismaan toimivaltaiselle viranomaiselle. Verohallinto lähettää lisäksi työnantajalle ja työntekijälle ilmoituksen ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuudesta Suomessa. Ilmoitukseen ei tarvitse vastata. Pohjoismailla ei ole yhteistä nimitystä NT1-tietojen antamisesta annettavalle todistukselle.

Tarvittaessa työntekijä esittää asuinvaltion todistuksen työntekovaltion veroviranomaiselle. Kun todistus esitetään työntekovaltiossa, veron ennakkoa ei voida vaatia siellä. Käytännössä todistuksen esittämistä työntekovaltiossa ei ole yleensä vaadittu, koska työntekovaltio on saanut tiedot suoraan asuinvaltion veroviranomaiselta tai voi muuten todeta, että palkkatulon verotusoikeus ei kuulu sille.

Esimerkki 1: Suomalainen yritys lähettää Suomessa asuvan työntekijänsä Ruotsiin suorittamaan kuukauden kestävän urakan. Työntekijä palaa työn suoritettuaan Suomeen. Yritykselle ei synny Ruotsiin kiinteää toimipaikkaa eikä kyseessä ole työvoiman vuokraus. Ruotsilla ei ole verotusoikeutta palkkatuloon.

Työnantaja ilmoittaa palkanmaksun jälkeen Verohallinnolle ennakonpidätyksen toimittamisesta Suomeen antamalla NT1-tiedot palkkatietoilmoituksella. Verohallinto lähettää tiedot Ruotsin veroviranomaiselle. Verohallinto lähettää työnantajan ja työntekijän OmaVeroon ilmoituksen työnantajan velvollisuudesta toimittaa palkasta ennakonpidätys Suomeen.

Työntekovaltion viranomaisen väite työvoiman vuokrauksesta syrjäyttää NT1-todistuksen antaman suojan. Työntekovaltion tulee TREKK-sopimuksen mukaan ilmoittaa työntekijän asuinvaltiolle, jos veron ennakkoa vaaditaan maksettavaksi työntekovaltiossa työvoiman vuokrauksen perusteella. Kun tällainen ilmoitus on saatu, ei asuinvaltio saa sopimuksen mukaan vaatia veron ennakkoa. Usein asia tulee kuitenkin tietoon vasta verovelvollisen yhteydenoton tai työntekovaltion viranomaisen tekemän veron siirtopyynnön perusteella.

3.3 NT2-tiedot: ei ennakonpidätystä asuinvaltiossa

3.3.1 Toinen Pohjoismaa työntekovaltiona

Jos Suomessa asuva henkilö työskentelee suomalaisen työnantajan palveluksessa toisessa Pohjoismaassa siten, että palkkaan soveltuu tuloverolain 77 §:n kuuden kuukauden sääntö, palkka on Suomessa kokonaan verovapaata. Koska ennakonpidätystä ei toimiteta verovapaasta tulosta, voi työnantaja oma-aloitteisesti soveltaa kuuden kuukauden sääntöä, eli jättää työntekijän palkasta ennakonpidätyksen toimittamatta ilman verokorttimuutosta. Työnantajalla on kuitenkin velvollisuus toimittaa ennakonpidätys työntekijän sairausvakuutusmaksun suorittamiseksi silloinkin, kun palkka on verovapaata kuuden kuukauden säännön perusteella. Asiasta säädetään sairausvakuutuslain (1224/2004) 18 luvun 29 §:n 2 momentissa. Tällaista ennakonpidätystä kutsutaan minipidätykseksi.

Jos työskentelyyn ei sovellu kuuden kuukauden sääntö, mutta työntekovaltiolla on verotusoikeus palkkaan, työnantaja ei voi oma-aloitteisesti jättää ennakonpidätystä toimittamatta Suomessa. Työntekijän on pyydettävä muutosverokortti ennakonpidätyksen toimittamatta jättämiseksi tai alentamiseksi.

Työnantaja voi siten alentaa palkan ennakonpidätystä joko kuuden kuukauden säännön perusteella tai saadessaan työntekijältä verokortin, jolla on huomioitu kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Työnantajan on kummassakin tapauksessa annettava ennakonpidätyksen toimittamatta jättämisestä ilmoitus Verohallinnolle antamalla NT2-tiedot palkkatietoilmoituksella tulorekisteriin.

Tiedot on annettava viiden päivän kuluessa siitä, kun ennakonpidätys ensimmäisestä ulkomaan työskentelyn palkasta jätetään toimittamatta. Jos työskentely jatkuu seuraavan vuoden puolelle, annetaan NT2-tiedot uudelleen sen vuoden tammikuun loppuun mennessä. Kun työnantaja on ilmoittanut NT2-tiedot tulorekisteriin, Suomen toimivaltainen viranomainen lähettää ne toisen Pohjoismaan toimivaltaiselle viranomaiselle. Vastaanottamansa NT2-ilmoituksen perusteella työntekovaltion viranomainen voi ryhtyä toimenpiteisiin ennakon vaatimiseksi. Verohallinnon ohjeessa Ulkomaantyöskentelyn verotus on kerrottu laajemmin työnantajan velvoitteista tilanteissa, joissa työntekijä lähetetään töihin ulkomaille.

3.3.2 Suomi työntekovaltiona

Toisesta Pohjoismaasta oleva työnantaja voi lähettää työntekijänsä Suomeen siten, että ennakot palkasta maksetaan Suomeen. Tällöin työnantaja laatii ilmoituksen työskentelystä Suomessa asuinvaltionsa NT2-lomakkeella, ja asuinvaltion toimivaltainen viranomainen lähettää lomakkeen Pääkaupunkiseudun verotoimistoon. Jos työnantajalla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa tai palkanmaksusta huolehtivaa edustajaa, työnantajalla ei ole velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä Suomessa. Työntekijän on silloin haettava itselleen ennakkoveroa. Jos työnantajalla on kiinteä toimipaikka Suomessa, sillä on myös velvollisuus toimittaa ennakonpidätys täällä. Silloin työntekijän on yleensä haettava verokorttia palkkatulolleen.

Vaikka Suomella olisi tuloverosopimuksen mukaan verotusoikeus täällä työskentelevän työntekijän palkkaan, on rajoitetusti verovelvolliseksi katsottavan työntekijän palkka verovapaata, ellei se ole tuloverolain 10 §:n tarkoittamaa Suomesta saatua tuloa. Ulkomaisen työntekijän on tämän vuoksi hyvä antaa kattavat tiedot olosuhteistaan ennakkoperinnän päätöstä varten.

Toisesta Pohjoismaasta oleva työnantaja saattaa jatkaa ennakonpidätyksen suorittamista asuinvaltioon sellaisesta palkasta, joka maksetaan Suomeen lähetetylle työntekijälle. Näissä tilanteissa asuinvaltion toimivaltainen viranomainen lähettää työnantajan sille antaman NT1-lomakkeen Pääkaupunkiseudun verotoimistoon. Suomessa verotuksen oikeellisuus tarkistetaan. Jos TREKK sopimus sallii Suomen vaatia ennakkoa työntekovaltiona, ilmoittaa Pääkaupunkiseudun verotoimisto asuinvaltion viranomaiselle muuttuneista olosuhteista ja siitä, että veroa vaaditaan työntekovaltiossa.

3.4 Työntekovaltion verotusoikeus selviää työskentelyn aikana

Jos työnantaja on aluksi ilmoittanut NT1-tiedot antamalla, että ennakonpidätys toimitetaan asuinvaltioon, mutta myöhemmin ennakonpidätys asuinvaltiossa lopetetaan, tulee työnantajan antaa asuinvaltionsa veroviranomaiselle NT2-tiedot. Uusi ilmoitus kumoaa aiemmat NT1-tiedot. Tällaisessa tilanteessa työnantaja ei saa palauttaa työntekijälle jo toimitettua ennakonpidätystä.

Esimerkki 2: Suomalainen yritys lähettää Suomessa asuvan työntekijän Tanskaan työkomennukselle, jonka on tarkoitus kestää neljä kuukautta. Työnantaja on työskentelyn alkaessa ilmoittanut Verohallinnolle NT1-tiedoilla, että ennakonpidätys toimitetaan Suomeen. Työnantaja päättääkin jatkaa työkomennuksen kestoa yhdeksään kuukauteen. Nyt työntekijä tulee oleskelemaan Tanskassa yli 183 päivää, joten Tanskalla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa palkka. Samalla huomataan kuuden kuukauden säännön soveltuvan palkkaan Suomessa. Työnantaja toimittaa seuraavasta palkasta vain minipidätyksen. Se ilmoittaa NT2-tiedot palkkatietoilmoituksella tulorekisteriin antamalla, että ennakonpidätystä ei enää toimiteta Suomeen. Pääkaupunkiseudun verotoimisto välittää tiedon Tanskaan.

3.5 Keskinäinen sopimus kahden valtion vaatiessa ennakkoa

Jos samasta tulosta on suoritettu veron ennakkoa kahdessa sopimusvaltiossa, on sen valtion, joka ei saa vaatia ennakkoa, palautettava siellä maksetut ennakot. Ennen palautuksen suorittamista siitä ilmoitetaan toisen valtion toimivaltaiselle viranomaiselle, joka voi tarvittaessa vaatia verojen siirtämistä tähän toiseen valtioon.

Asuinvaltio ja työntekovaltio voivat kumpikin tulkita oman verolainsäädäntönsä ja verosopimuksen nojalla palkan verotusoikeuden kuuluvan itselleen. Näiden tilanteiden varalta TREKK-sopimus määrittelee, kummalla valtiolla on oikeus vaatia veron ennakkoa. Jos sopimusvaltion veroviranomainen, jonka sopimuksen määräysten mukaan on luovuttava vaatimasta veron ennakkoa, ei hyväksy toisen sopimusvaltion veroviranomaisen tekemää päätöstä, asia ratkaistaan toimivaltaisten viranomaisten välisellä keskinäisellä sopimuksella.

Kun työntekovaltio on vaatinut veron ennakkoa johonkin edellä ohjeen kohdassa 3.1 mainituista edellytyksistä vedoten, asuinvaltio ei saa vaatia ennakkoa, kunnes asia on ratkaistu. Työntekovaltio puolestaan ei saa vaatia ennakkoa ennen asian ratkaisua, jos asuinvaltion viranomaiselta on saatu NT1-tiedot ja kyse on enintään 183 päivää 12 kuukauden aikana kestävästä työstä, jossa työnantaja on työntekijän asuinvaltiosta.

3.6 Rajankävijät

TREKK-sopimuksen veron kantoa koskevia määräyksiä (3–6 artiklat), joilla ratkaistaan, kumpi valtio voi vaatia veron ennakkoa, ei sovelleta tuloverosopimuksessa tarkoitettuihin rajankävijöihin. Rajankävijöihinkin soveltuvat silti veron siirtoa koskevat TREKK-sopimuksen määräykset, eli myös rajankävijän veroa voidaan siirtää verotuksen eri vaiheissa. Rajankävijöistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajankävijän verotus.

4 Elinkeinotulo toisesta Pohjoismaasta

Pohjoismainen tuloverosopimus antaa elinkeinotulon verotusoikeuden lähtökohtaisesti yrityksen asuinvaltiolle, ellei yrityksellä ole kiinteää toimipaikkaa työntekovaltiossa. Itsenäistä ammatinharjoittajaa työntekovaltio voi verottaa myös silloin, kun ammatinharjoittaja oleskelee tässä valtiossa yli 183 päivää 12 kuukauden ajanjaksolla. Palkkatulosta poiketen TREKK-sopimus ei koskaan estä asuinvaltiota vaatimasta ennakkoveroa elinkeinotulosta. Ennakkoveroa ei myöskään siirretä valtioiden välillä, vaan elinkeinotoiminnan osalta sopimus koskee vain lopullista tuloveroa.

TREKK-sopimuksen perusteella voidaan siirtää luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tuloksestaan maksamia ansio- ja pääomatulon tuloveroja. Sopimus koskee myös yhteisön maksamaa tuloveroa ja lähdeveroa työkorvauksesta.

Jos yritys harjoittaa toimintaa toisessa Pohjoismaassa maksamatta siellä veron ennakkoa, ja yritykselle todetaan jälkikäteen syntyneen valtioon kiinteä toimipaikka, voi toinen Pohjoismaa pyytää veroa siirrettäväksi yrityksen asuinvaltiosta. Lopullista veroa siirrettäessä asuinvaltio voi rajoittaa siirrettävän määrän yrityksen saaman veronpalautuksen suuruuteen (ohjeen kohta 5.4). Kun kiinteä toimipaikka todetaan jälkikäteen, huomioidaan toiseen Pohjoismaahan maksettava vero vasta lopullisessa verotuksessa tai verotuksen oikaisulla. Silloin siirrettävää veronpalausta todennäköisesti syntyy.

Kun ulkomainen yritys toimii Suomessa, sen saamia suorituksia pidetään yleensä rajoitetusti verovelvolliselle maksettuina työkorvauksina. Suomalaisen maksajan on lähtökohtaisesti pidätettävä työkorvauksista 13 %:n tai yksityisen elinkeinonharjoittajan tapauksessa 35 %:n lähdevero, ellei ulkomainen yritys ole Suomen ennakkoperintärekisterissä. Jos Suomelle ei muodostu verotusoikeutta toisessa Pohjoismaassa asuvan yrityksen elinkeinotuloon, on yrityksen mahdollista saada etukäteen verokortti, jolla maksaja vapautetaan ennakonpidätyksestä. Yritys voi myös jälkikäteen hakea Verohallinnolta lähdeverojensa palauttamista. Silloin TREKK-sopimus velvoittaa Suomea käynnistämään veronsiirtomenettelyn.

5 Veron siirto

5.1 Veron siirto Suomesta toiseen Pohjoismaahan

Verojen siirto Suomesta toiseen Pohjoismaahan voi käynnistyä joko Suomen tai toisen Pohjois-maan aloitteesta. Jos verotusoikeuden katsotaan kuuluvan toiselle Pohjoismaalle ja tulosta on maksettu Suomeen ennakoita, veroa voidaan siirtää. Jos verosopimuksen mukaan verotusoikeus on Suomella tai siirrettävää veroa ei ole, veroa ei siirretä. Veroa voidaan siirtää ennakkoperinnän, verotuksen toimittamisen tai verotuksen oikaisun yhteydessä. Jos veron ennakkoa siirretään toiseen Pohjoismaahan, sitä ei lueta hyväksi Suomen verotuksessa. Tällöin tehdään erillinen päätös ennakon siirrosta toiseen Pohjoismaahan.

Jos Suomen tekemään siirtotarjoukseen saadaan kielteinen vastaus, ennakko luetaan hyväksi Suomen verotuksessa tai veronpalautus maksetaan suoraan verovelvolliselle itselleen. Jos toinen valtio ilmoittaa, ettei se tarvitse veroa, Verohallinto tarkistaa kielteisen vastauksen perusteet sekä Suomessa toimitetun verotuksen oikeellisuuden. Pohjoismaisen tuloverosopimuksen 26 artiklan mukaisesti Suomi voi joissakin tilanteissa verottaa sellaisen tulon, jota toinen valtio ei verota lainkaan.

5.2 Veron siirto toisesta Pohjoismaasta Suomeen

Jos verotusta toimitettaessa tai muuten todetaan, että ennakonpidätys on toimitettu toisessa Pohjoismaassa, mutta tulon verotusoikeus on Suomella, käynnistetään veronsiirtomenettely. Sen voi käynnistää joko Suomen tai toisen Pohjoismaan veroviranomainen. Jos verot siirretään Suomeen, siirretyt verot luetaan hyväksi verovelvollisen verotuksessa samalla tavalla kuin jos ennakonpidätys tai ennakko olisi kertynyt Suomessa. Suomessa ei määrätä korkoa sille veron määrälle, joka siirretään Suomeen. Sellainen toisesta Pohjoismaasta Suomeen siirretty vero tai veron ennakko, jota ei käytetä verovelvollisen verojen suoritukseksi, palautetaan verovelvolliselle.

Veroa pyydetään siirrettäväksi vain se määrä, joka tarvitaan Suomessa. Jos siirrettäväksi pyydetään vain osa toisessa valtiossa maksetusta verosta, tai jos siirtopyynnön tekemiseen ei ole perusteita, asiakkaan on itse haettava toisen Pohjoismaan viranomaiselta mahdollisesti liikaa tai aiheetta maksamiensa verojen palautusta.

5.3 Veron siirtäminen Suomen verotuksen eri vaiheissa

5.3.1 Ennakoiden siirto

Käytännön syistä johtuen veron ennakkoa ei aina voida maksaa siinä Pohjoismaassa, jolle tulon verotusoikeuden lopullisessa verotuksessa todetaan kuuluvan. Toiseen Pohjoismaahan työntekijöitä lähettävä työnantaja toimittaa usein aluksi ennakonpidätyksen asuinvaltiossa, koska vasta myöhemmin varmistuu se, oleskeleeko työntekijä työntekovaltiossa yli 183 päivää. Vastaavasti työn alkaessa ei useinkaan voida tietää, muodostuuko työntekovaltioon kiinteä toimipaikka tai katsooko työntekovaltion viranomainen toiminnan työvoiman vuokraukseksi. Voi myös käydä niin, että veron ennakko maksetaan työntekovaltiossa, mutta myöhemmin ilmenee, että verotusoikeus kuuluukin yksinomaan työntekijän asuinvaltiolle, esimerkiksi työntekijän oleskelun työntekovaltiossa jäätyä aiottua lyhyemmäksi.

Jos veron ennakkoa on peritty toisessa Pohjoismaassa, mutta tulon verotusoikeus on verosopimuksen mukaan Suomella, voidaan jo ennakkoperinnässä selvittää, riittävätkö toisesta valtiosta siirrettävät ennakot kattamaan veron tarpeen Suomessa. Suomi ei kuitenkaan saa vaatia ennakkoa samasta tulosta, josta verovelvollinen on jo maksanut ennakkoa toiseen Pohjoismaahan. Siksi mahdollisen puuttuvan ennakon maksaminen jäännösveron välttämiseksi on verovelvollisen vastuulla. Verovelvollinen voi esimerkiksi pyytää suorituksen maksajaa tekemään suuremman ennakonpidätyksen kuin hänen verokorttinsa edellyttää.

Ennen verotuksen vahvistamista voidaan TREKK-sopimuksen perusteella Suomesta toiseen Pohjoismaahan siirtää ennakkoperintälain tarkoittamia ennakonpidätyksiä tai ennakkoveroja. Toiseen valtioon siirrettävä määrä vähennetään hyväksi luettavista ennakoista.

Ennakoiden siirtämisessä Suomesta toiseen Pohjoismaahan edellytyksenä on, että ne voitaisiin verotusmenettelystä annetun lain nojalla lukea hyväksi Suomessa toimitetussa verotuksessa. Ennakot voidaan siirtää siis myös siinä tapauksessa, että työnantaja on toimittanut palkasta ennakonpidätyksen, mutta laiminlyönyt sen ilmoittamisen tulorekisteriin tai suorittamisen veroviranomaiselle. Tällöin siirtäminen edellyttää sitä, että ennakonpidätyksen toimittamisesta on esitetty luotettava selvitys.

Ennakkoperintälain 22 §:n nojalla verovelvolliselle voidaan palauttaa ennakonpidätys, jos pidätys on toimitettu sellaisesta tulosta, josta ei ole Suomessa suoritettava veroa. Palautus on mahdollinen esimerkiksi silloin, kun palkka on verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla. Veroja ei voi kuitenkaan palauttaa toisessa Pohjoismaassa työskentelyn perusteella ennen kuin asianomaiselle työntekovaltiolle on lähetetty tarjous veron siirtämisestä.

5.3.2 Veronpalautuksen siirto

Verotuksen vahvistamisen jälkeen Suomesta toiseen Pohjoismaahan voidaan siirtää VML 50 §:ssä tarkoitettua veronpalautusta, jos esimerkiksi palkan verotuksessa on sovellettu vapautusmenetelmää tai kuuden kuukauden sääntöä, mutta veroa ei ole siirretty ennakoiden siirtona. Näin on voinut käydä, jos toisen valtion siirtopyyntö ei ole saapunut Suomeen ennen verotuksen päättymistä. Verotuksen päättymisen ajankohta on verovelvolliskohtainen verovuodesta 2018 alkaen. Siirto ei ole mahdollinen, jos veronpalautus on ehditty maksaa verovelvolliselle.

Esimerkki 3: Suomessa asuva työntekijä on tehnyt Ruotsissa töitä rakennustyömaalla kuukauden ajan ja palannut sen jälkeen takaisin Suomeen. Hänen suomalainen työnantajansa on lähettänyt Verohallintoon NT1-tiedot työskentelyn alkaessa ja pidättänyt palkasta ennakonpidätyksen Suomessa myös siltä osin kuin työtä tehtiin Ruotsissa.

Verovuodelta toimitettavan verotuksen yhteydessä selvitetään, että työnantajalle muodostui kiinteä toimipaikka kyseiselle työmaalle ja Ruotsilla on siten verotusoikeus työntekijän palkkaan kuukauden ajalta. Suomen verotuksessa tähän osaan palkkaa sovelletaan vapautusmenetelmää. Työntekijälle muodostuu veronpalautusta. Suomi lähettää tarjouksen veron siirrosta Ruotsiin, joka vastaa siirtopyynnöllä. Pyyntö kuitenkin saapuu Suomeen vasta verotuksen päättymisen jälkeen. Verohallinto vähentää siirrettävän määrän työntekijän veronpalautuksesta, ennen kun palautus maksetaan. Verohallinto on yhteydessä työntekijään veron siirtämisestä.

Jos palkan verotukseen sovelletaan vapautusmenetelmää tai kuuden kuukauden sääntöä vasta muutosverotuksessa, voidaan toiseen Pohjoismaahan siirtää VML 76 §:ssä tarkoitettua verotuksen muutoksen johdosta palautettavaa määrää.

Esimerkki 4: Suomesta Tanskaan muuttanut henkilö on tehnyt uudessa asuinvaltiossaan sivutoimisesti etätöitä suomalaiselle työnantajalle ja maksanut palkastaan ennakot Suomeen kuten täällä asuvat kollegansa. Hän on unohtanut ilmoittaa tulonsa Tanskassa. Kaksi vuotta myöhemmin laiminlyönti käy ilmi, ja Tanska määrää palkasta jäännösverot korkoineen. Henkilö selvittää tilannetta asuinvaltiossaan, jolloin huomataan, että verosopimuksen mukaan vain Tanskalla on ollut verotusoikeus palkkaan. Tanska pyytää Suomea siirtämään täällä maksetut verot Tanskaan.

Siirtopyynnön saavuttua Suomessa selvitetään, miten tulot verotetaan Suomessa ja tarvittaessa oikaistaan verotusta. Mahdollisesti syntyvä veronpalautus siirretään Tanskaan.

5.3.3 Lähdeveron siirtäminen

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 11 §:n mukainen lähdeveron palautus voidaan myös tarjota siirrettäväksi toiseen Pohjoismaahan. Palautus voi tulla kyseeseen esimerkiksi silloin, kun lähdeveroa on peritty enemmän kuin Pohjoismainen tuloverosopimus sallii. Niissä tilanteissa, joissa rajoitetusti verovelvollisen palkasta on peritty lähdevero, mutta työ on tehty kokonaan toisessa Pohjoismaassa, sisäinen lainsäädäntö estää Suomea verottamasta palkkaa. Lähdeveroa voidaan palauttaa joko hakemuksesta tai viranomaisaloitteisesti. Lainkohdan 3 momentin mukaan lähdeveroa, joka siirretään vieraalle valtiolle, ei palauteta verovelvolliselle.

5.3.4 Keskinäinen sopimusmenettely

Myös pohjoismaiseen tuloverosopimukseen sisältyy määräys keskinäisestä sopimusmenettelystä. Verovelvollisella on verosopimuksen nojalla oikeus saattaa tulonsa kaksinkertainen verotus asianomaisten valtioiden toimivaltaisten viranomaisten ratkaistavaksi. Keskinäistä sopimusmenettelyä käytetään yleensä viimesijaisena keinona kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi sen jälkeen, kun asiassa on ensin käyty muutoksenhakumenettely loppuun.

Siinä tilanteessa, että verovelvollinen on maksanut veroa Suomeen, mutta sopimusmenettelyssä verotusoikeuden todetaan kuuluvan toiselle Pohjoismaalle, käynnistetään veronsiirtomenettely veronkantolain 59 §:n neljännen kohdan pohjalta. 

5.4 Siirrettävän veron rajoitukset ja määräajat

Siirrettävän veron määrä ei saa ennakkoverovaiheessa ylittää sitä määrää, joka tulosta olisi ollut suoritettava veron ennakkona siirtoa pyytävässä valtiossa. Siirrettävä määrä ei voi myöskään olla suurempi kuin se määrä, joka siirtopyynnön vastaanottavaan valtioon on ennakkona maksettu.

Siirtopyynnön toiselle Pohjoismaan viranomaiselle on ennakkoverovaiheessa saavuttava viimeistään

  • Tanskaan ja Färsaarille tulovuotta seuraavan vuoden helmikuun 1. päivänä
  • Norjaan tulovuotta seuraavan vuoden huhtikuun 1. päivänä
  • Islantiin, Ruotsiin tai Suomeen tulovuotta seuraavan vuoden toukokuun 31. päivänä.

Näiden määräaikojen jälkeen siirtävällä valtiolla on oikeus käyttää siellä kertyneet ennakot ensin omien tuloverojensa kattamiseksi samalta verovuodelta. Valtio voi toisin sanoen rajoittaa siirtämänsä määrän verovelvollisen saaman veronpalautuksen suuruuteen.

Jos esitys veron siirtämiseksi tehdään vasta kolmen vuoden kuluttua tulovuoden päättymisestä, siirtävä valtio voi lisäksi käyttää verovarat muidenkin verovaateiden suoritukseksi ennen siirtoa. Tässä vaiheessa kaikki kotimaiset verot ja maksut verovuodesta riippumatta ovat etusijalla veron siirtoon nähden.

5.4.1 Palautus

Jos verovelvolliselle tulee Pohjoismaassa maksettavaksi veronpalautusta tietystä tulosta, ja toinen Pohjoismaa on esittänyt veroon kohdistuvan vaatimuksen, kuten määrännyt verovelvolliselle jäännösveroja samasta tulosta, palauttamista on lykättävä. Lykkäystä jatketaan, kunnes toinen Pohjoismaa tekee siirtopyynnön kohdassa 5.4 mainittujen aikojen kuluessa.

Jos jossakin Pohjoismaassa on palautettava toisesta Pohjoismaasta saadusta tulosta liikaa suoritettua veroa, eikä tämä toinen Pohjoismaa ole tehnyt siirtopyyntöä, palautuksesta on ilmoitettava toiseen Pohjoismaahan ennen sen maksamista. Jos ilmoituksen tehnyt Pohjoismaa ei 30 päivän kuluessa ilmoituksen lähettämisestä ole vastaanottanut veron siirtopyyntöä, voi palautus tapahtua. Sama menettely koskee tilannetta, jossa verovelvollinen itse pyytää veron palautusta.

Tarvittaessa 30 päivän määräajan noudattamisessa voidaan joustaa, koska asiaa ei aina ehditä käsitellä toisessa Pohjoismaassa riittävän nopeasti. Verohallinto voi sopia verovelvollisen kanssa palautuksen maksamisen lykkäämisestä. Siten vältetään tilanne, jossa verovelvollisen olisi itse maksettava vero toiseen valtioon. Tällöin toinen valtio voisi myös periä korkoa myöhässä maksetusta verosta. Toisen valtion maksamaton vero voisi puolestaan tulla perittäväksi verovelvolliselta Suomessa valtion pyytäessä Suomelta perinnän virka-apua Pohjoismaiden välillä virka-avusta veroasioissa tehdyn sopimuksen perusteella.

5.5 Valuuttakurssit veron siirrossa

Verovarojen siirrossa Suomesta toiseen Pohjoismaahan käytetään siirtopäätöstä tehtäessä käytettävissä olevia viimeisimpiä Euroopan keskuspankin päättämiä euron viitekursseja. Ulkomaan viranomaisen siirtäessä veroja Verohallinnolle Suomeen siirretty määrä kirjataan Verohallinnon tilille euroina. Siirretty määrä luetaan verovelvollisen hyväksi Verohallinnon tillille kirjautuneen euromäärän mukaisena. Suomeen saapuneen rahan kurssimuunnoksen tekee suorituksen välittänyt pankki.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Julius Jämsä