Pohjoismainen sopimus veron kannosta ja siirrosta (TREKK-sopimus)
Avainsanat:
- Antopäivä
- 31.1.2025
- Diaarinumero
- VH/1181/00.01.00/2024
- Voimassaolo
- 31.1.2025 - Toistaiseksi
- Valtuutussäännös
- Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
- Korvaa ohjeen
- VH/689/00.01.00/2021, 8.2.2021
Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus
Tässä ohjeessa käsitellään Pohjoismaiden välistä sopimusta veron kannosta ja siirrosta eli niin sanottua TREKK-sopimusta. Ohjeessa käsitellään veron kantoa, eli sitä, millä valtiolla on oikeus periä veron ennakkoa, kun työnantaja ja työntekijä asuvat eri Pohjoismaassa kuin missä työntekijä työskentelee. Lisäksi ohjeessa käydään läpi edellytykset verojen siirtämiselle kahden eri Pohjoismaan välillä sekä tilanteita, joissa verovelvollisen verojen siirtäminen voi tulla kyseeseen. Lisäksi ohjeistetaan työnantajan ilmoitusvelvollisuudesta lisätietojen antamiseen pohjoismaisissa työskentelytilanteissa (NT1 ja NT2 -tiedot).
Syventävässä ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus kerrotaan luvussa 7 työnantajan menettelyohjeista, jotka liittyvät yleisesti ulkomailla työskentelyyn. Syventävässä ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus kerrotaan luvuissa 7 ja 8 suomalaisen ja ulkomaisen työnantajan velvollisuuksista yleisesti, kun työnantaja maksaa palkkaa ulkomailta Suomeen tulevalle työntekijälle.
Tulorekisterin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet luvussa 2.5. Lisätiedot pohjoismaisessa työskentelyssä kerrotaan tarkemmin NT1 ja NT2- tietojen ilmoittamisesta. Asiakasohjeessa Työskenteletkö Pohjoismaassa – verosi voidaan siirtää siihen Pohjoismaahan, jolla on verotusoikeus annetaan työntekijälle ohjeet, miten verojen siirtoa haetaan veroilmoituksella, kun on tarve siirtää Suomeen aiheettomasti perittyä veroa toiseen Pohjoismaahan tai toiseen Pohjoismaahan aiheettomasti perittyä veroa Suomeen.
Pohjoismaiden veroviranomaisten yhteisesti ylläpitämällä Nordisk eTax -sivustolla on tietoa verotuksesta henkilöille, jotka asuvat yhdessä Pohjoismaassa ja jotka saavat tuloja tai joilla on varallisuutta toisessa Pohjoismaassa. Tieto on saatavilla kaikilla pohjoismaisilla kielillä ja englanniksi.
Ohjeen rakennetta on päivitetty ja ohjeeseen on tehty pieniä tarkennuksia.
1 Johdanto
Pohjoismaiden välillä virka-avusta veroasioissa tehdyn sopimuksen (SopS 37/1991, ”virka-apusopimus”) 20 artiklan nojalla on tehty erillinen sopimus veron kannosta ja siirrosta. Sitä kutsutaan usein TREKK-sopimukseksi tanskan kielen sanan trække (”vetää, pidättää”) pohjalta. Nykyinen TREKK-sopimus (SopS 97/1997) on tullut voimaan 1.1.1998. Sopimusta sovelletaan Islannin, Norjan, Ruotsin, Suomen ja Tanskan sekä Tanskan itsehallintoalueen Färsaarten välillä. Grönlanti ei ole sopimuksen osapuoli.
Sopimus sääntelee Pohjoismaiden välillä sitä, missä valtiossa ennakonpidätys toimitetaan tai ennakkovero maksetaan, sekä verojen siirtämistä Pohjoismaiden välillä.
TREKK-sopimusta sovelletaan esimerkiksi tilanteissa, joissa työnantaja maksaa palkkaa toisessa Pohjoismaassa tapahtuvan työskentelyn perusteella. Sopimuksen tarkoituksena on estää se, että tällaisesta palkkatulosta jouduttaisiin maksamaan veron ennakkoa useammassa kuin yhdessä Pohjoismaassa. Samalla sopimuksen tavoitteena on varmistaa, että tulo ei jää kokonaan ennakkoperinnän ulkopuolelle, vaan veron ennakkoa maksetaan aina joko työntekijän kotivaltiossa tai työskentelyvaltiossa.
Kotivaltiolla TREKK-sopimuksessa tarkoitetaan pohjoismaisen verosopimuksen (Sopimus Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, SopS 26/1997) 4 artiklan mukaista asuinvaltiota.
Veroa voidaan siirtää Pohjoismaiden välillä, kun verovelvollinen on maksanut tulosta veroa yhdessä sopimusvaltiossa, mutta tulon verotusoikeus on toisella valtiolla. Siirretty vero lasketaan vastaanottavassa valtiossa siellä määrättyjen verojen suoritukseksi. Veroa siirretään, jotta lopullinen vero tulosta tulee maksetuksi oikeassa sopimusvaltiossa ja jotta kaksinkertaiselta verotukselta vältytään. Veroa voidaan siirtää ennakkoperinnän, verotuksen toimittamisen tai verotuksen oikaisun yhteydessä. TREKK-sopimuksen yhtenä tavoitteena on välttää tilanne, jossa verovelvolliselle maksetaan toisesta valtiosta veronpalautusta sellaisesta tulosta, josta toisessa sopimusvaltiossa vaaditaan verosuoritusta.
Tässä ohjeessa veron ennakolla tarkoitetaan sekä maksajan toimittamaa ennakonpidätystä tai perimää lähdeveroa että tulonsaajan itse maksamaa ennakkoveroa. Ennakkoveroa voidaan määrätä tilanteissa, joissa työnantajalla ei ole velvollisuutta periä palkasta veroa.
2 Yleistä TREKK-sopimuksesta
2.1 Sopimuksen soveltamisala
TREKK-sopimuksen 1 artiklan mukaan sopimusta sovelletaan pohjoismaisen verosopimuksen (SopS 26/1997) tarkoittamiin tuloveroihin. Sopimusta sovelletaan vain sellaisiin veroihin, jotka määrätään verosopimuksen piiriin kuuluvista tulotyypeistä. Soveltamisalan ulkopuolelle jäävät esimerkiksi korkotulon lähdevero sekä työntekijän ja työnantajan sairausvakuutusmaksut.
TREKK-sopimuksen 3 artiklan mukaan veron kantoa koskevat määräykset koskevat työtuloa. Työtulolla tarkoitetaan palkkatuloa ja työkorvausta. Veron siirtoa koskevat määräykset sen sijaan koskevat sopimuksen 8 artiklan mukaisesti työtuloa, eläketuloa ja elinkeinotuloa. Sopimusta sovelletaan eläketulon lisäksi muihinkin sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuviin suorituksiin kuten sairauspäivärahoihin. Sopimusta sovelletaan eläkkeisiin riippumatta siitä, ovatko ne ansio- vai pääomatuloa. Sillä ei ole merkitystä, onko eläke lakisääteinen tai vapaaehtoinen.
Kun Pohjoismaassa asuva työntekijä työskentelee toisessa Pohjoismaassa työskentelyvaltiosta olevalle työnantajalle, työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan palkkaan verotusoikeus. TREKK-sopimus ei estä työskentelyvaltiota perimästä veron ennakkoa tästä palkasta. Näissä tilanteissa ei yleensä tule myöskään tarvetta veron siirrolle.
2.2 Sopimuksen soveltaminen elinkeinotuloon
TREKK-sopimuksen II luvun veron kantoa koskevat määräykset koskevat työtuloa eli palkkaa ja työkorvausta, mutta eivät elinkeinotuloa. TREKK-sopimus ei siten estä ennakkoverojen vaatimista elinkeinotulosta. TREKK-sopimuksen III luvun veron siirtoa koskevat määräykset koskevat kuitenkin myös elinkeinotuloa. Siten TREKK-sopimuksen veron siirtämistä koskevat määräykset soveltuvat myös yhteisöihin, joskin tällaiset soveltamistilanteet ovat harvinaisia. Sopimuksen 9 artiklan mukaan veron siirtäminen ennakkoverovaiheessa koskee kuitenkin vain työtuloa ja eläkettä, joten verojen siirtäminen koskee vain lopullista elinkeinotulon veroa.
TREKK-sopimuksen perusteella voidaan siirtää luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tuloksestaan maksamia ansio- ja pääomatulon tuloveroja. Sopimus koskee myös yhteisön maksamaa veroa.
Jos yritys harjoittaa toimintaa toisessa Pohjoismaassa maksamatta siellä veron ennakkoa, ja yritykselle todetaan jälkikäteen syntyneen valtioon kiinteä toimipaikka, voi toinen Pohjoismaa pyytää veroa siirrettäväksi yrityksen asuinvaltiosta. Lopullista veroa siirrettäessä asuinvaltio voi rajoittaa siirrettävän määrän yrityksen saaman veronpalautuksen suuruuteen. Kun kiinteä toimipaikka todetaan jälkikäteen, huomioidaan toiseen Pohjoismaahan maksettava vero vasta lopullisessa verotuksessa tai verotuksen oikaisulla.
2.3 Toimivaltainen viranomainen ja tietojenvaihto
TREKK-sopimukseen sisältyvä tietojenvaihto ja veron siirto Pohjoismaiden veroviranomaisten välillä ovat kansainvälisen virka-avun muotoja. Virka-apua annetaan aina kunkin valtion toimivaltaisten viranomaisten välillä.
Suomessa TREKK-sopimuksen toimivaltainen viranomainen on Verohallinnon Verotusyksikkö. Verohallinnon Verotusyksikkö hoitaa veron kantoon ja siirtoihin liittyvät tehtävät ja tietojenvaihdon muiden Pohjoismaiden viranomaisille.
Kun työnantaja lähettää työntekijän työskentelemään toiseen Pohjoismaahan, työnantajan on ilmoitettava asuinvaltionsa veroviranomaiselle, toimittaako se edelleen ennakonpidätyksen työntekijän asuinvaltiossa vai muodostuuko työskentelyvaltiolle verotusoikeus; toimivaltainen viranomainen lähettää tiedon edelleen työskentelyvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle.
Suomalainen työnantaja antaa lisätiedot Pohjoismaassa työskentelystä tulorekisteriin palkkatietoilmoituksella niin sanottuina NT-tietoina. Työnantaja valitsee palkkatietoilmoituksella ulkomaan työskentelyn lomaketyypiksi joko NT1 tai NT2 riippuen siitä, toimitetaanko ennakonpidätys edelleen asuinvaltiossa vai ei. Työnantajan velvoitteista on kerrottu tarkemmin tämän ohjeen luvussa 3.
Tietojenvaihtoa käytetään toimivaltaisten viranomaisten välillä myös silloin, kun veroa pyydetään tai tarjotaan siirrettäväksi yhdestä Pohjoismaasta toiseen. Toimivaltainen viranomainen lähettää veron siirtoa koskevat ilmoitukset toisen Pohjoismaan toimivaltaiselle viranomaiselle ja vastaavasti käsittelee sille toisesta Pohjoismaasta saapuneet ilmoitukset. Verohallinnon Verotusyksikkö hoitaa myös toimivaltaisen viranomaisen perinnän virka-aputehtävät.
Työnantajan ilmoitusvelvollisuus tai viranomaisten välinen tietojenvaihto eivät poista verovelvollisen omaa ilmoitusvelvollisuutta työskentely- tai asuinvaltiossa. Asuinvaltion veroilmoituksella on aina ilmoitettava myös ulkomailta saadut tulot. Vastaavasti verovelvollisen on huolehdittava ilmoitusvelvollisuudestaan jo ennakkoperintävaiheessa esimerkiksi silloin, kun työskentelyvaltiolle syntyy tulon verotusoikeus.
2.4 TREKK-sopimus ja Suomen sisäinen lainsäädäntö
Tietojenvaihtoa varten ennakkoperintäasetuksen (1124/1996) 39 §:ssä ja tulotietojärjestelmästä annetun lain 6 §:ssä on säädetty työnantajien velvollisuudesta ilmoittaa Verohallinnolle lisätietoja toisessa Pohjoismaassa tapahtuvasta työskentelystä. Suomessa tiedot annetaan tulorekisteriin.
Suomen verolainsäädännössä on säännöksiä, joissa on huomioitu TREKK-sopimuksen edellytykset. Verotusmenettelystä annetun lain (558/1995, VML) 34 §:n mukaan toisesta valtiosta Suomeen siirretty ennakko luetaan verovuoden verotuksessa verovelvollisen hyväksi, ja vastaavasti Suomesta toiseen valtioon siirrettyä ennakkoa ei lueta verotuksessa hyväksi. Saman lain 60 §:n mukaan verotuksen muutoksen yhteydessä vähennetään Suomessa määrättävästä verosta toisesta valtiosta Suomeen siirretyt verot, jos siirtäminen on tapahtunut ennen verotuksen muuttamista. Veronkantolain (11/2018) 11 luku sisältää määräyksiä koskien kansainvälistä verovarojen siirtämistä.
Suomen verolainsäädäntöön tehtyjen veron siirtoa koskevien lainkohtien ja TREKK-sopimuksen perusteella toisessa Pohjoismaassa suoritettu vero on rinnastettavissa Suomessa suoritettuun veroon. Toisesta Pohjoismaasta siirretyt verot voidaan lukea hyväksi, kun veroa määrätään Suomessa. Tästä syystä veron siirron vastaanottaneessa valtiossa ei saa sopimuksen mukaan periä siirrettyä määrää vastaavasta veron osasta korkoja. Näin verovelvollinen välttyy maksamasta huojennettua viivästyskorkoa sen veron osalta, jonka hän on aluksi suorittanut toiseen Pohjoismaahan. Toisaalta verot siirtävä valtio ei maksa siirrettävälle määrälle hyvityskorkoa.
3 Veron kanto
3.1 Valtio, jolla on oikeus vaatia veron ennakkoa
TREKK-sopimuksen 3-5 artiklojen mukaan veron ennakkoa voidaan vaatia maksettavaksi työskentelyvaltiossa, jos toisessa Pohjoismaassa asuva työntekijä työskentelee siellä siten, että työskentelyvaltiolla on myös lopullisessa verotuksessa oikeus verottaa palkka. Tulon verotusoikeus ratkaistaan pohjoismaisen verosopimuksen perusteella. Kun työntekijä työskentelee asuinvaltiostaan olevalle työnantajalle toisessa Pohjoismaassa, voidaan veron ennakkoa vaatia työskentelyvaltiossa jonkin seuraavista edellytyksistä täyttyessä:
- Työntekijä oleskelee työskentelyvaltiossa yhdessä tai useammassa jaksossa yli 183 päivää perättäisten 12 kuukauden aikana
- Työntekijän palkka rasittaa työnantajan työskentelyvaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa
- Kyseessä on työvoiman vuokraus tai
- Kyseessä on verosopimuksen 21 artiklan 7 kappaleessa tarkoitettu yli 30 päivää kestävä hiilivetyesiintymään liittyvä työskentely.
Jos mikään edellä mainituista edellytyksistä ei täyty, sopimuksen mukaan ennakkoa ei saa vaatia työskentelyvaltiossa vaan ennakko suoritetaan työntekijän asuinvaltiossa.
Kun veron ennakkoa on suoritettava työskentelyvaltiossa, ennakkoa ei saa sopimuksen mukaan vaatia työntekijän asuinvaltiossa.
3.2 NT1-tiedot: ennakonpidätys toimitetaan asuinvaltiossa
3.2.1 Työskentely toisessa Pohjoismaassa
Kun työnantaja lähettää työntekijöitä toiseen Pohjoismaahan eikä työskentelyvaltiolla verosopimuksen mukaan ole verotusoikeutta palkkatuloon, palkasta toimitetaan ennakonpidätys työntekijän asuinvaltiossa. TREKK-sopimuksen tarkoituksena on, että ennakonpidätys toimitetaan vain yhdessä valtiossa ja toisaalta estetään se, että tulosta ei perittäisi ennakonpidätystä kummassakaan valtiossa. Tämän vuoksi työnantajan on ilmoitettava työskentelystä asuinvaltion veroviranomaiselle NT1-tiedot.
Suomessa NT1-tiedot annetaan tulorekisterin palkkatietoilmoituksilla. Työnantajan on annettava tiedot viimeistään viidentenä kalenteripäivänä ensimmäisen ulkomaan työskentelystä maksetun palkan maksupäivän jälkeen, kun työntekijä on aloittanut työskentelyn toisessa Pohjoismaassa. Vastaanotettuaan tiedot Verohallinto lähettää ne edelleen toisen Pohjoismaan toimivaltaiselle viranomaiselle. Verohallinto lähettää myös työnantajalle ja työntekijälle ilmoituksen ennakonpidätyksen toimittamisesta Suomessa, kun työ tehdään toisessa Pohjoismaassa (NT1-tiedot).
Tarvittaessa työntekijä voi esittää asuinvaltion ilmoituksen työskentelyvaltion veroviranomaiselle. Kun ilmoitus esitetään työskentelyvaltiossa, veron ennakkoa ei sopimuksen mukaan saa vaatia siellä. Käytännössä ilmoituksen esittämistä työskentelyvaltiossa ei ole yleensä vaadittu, koska työskentelyvaltio on saanut tiedot suoraan asuinvaltion veroviranomaiselta tai voi muuten todeta, että palkkatulon verotusoikeus ei kuulu sille.
Esimerkki 1: Suomalainen yritys lähettää Suomessa asuvan työntekijänsä Ruotsiin työskentelemään kahden kuukauden ajaksi. Työntekijä palaa työn tehtyään Suomeen. Yritykselle ei synny Ruotsiin kiinteää toimipaikkaa eikä kyseessä ole työvoiman vuokraus. Verosopimuksen mukaan Ruotsilla ei ole verotusoikeutta palkkatuloon.
Työnantaja ilmoittaa ensimmäisen palkanmaksun jälkeen Verohallinnolle, että ennakonpidätys toimitetaan edelleen Suomeen, antamalla NT1-tiedot palkkatietoilmoituksella. Verohallinto lähettää tiedot Ruotsin veroviranomaiselle. Verohallinto lähettää työnantajalle ja työntekijälle ilmoituksen siitä, että työnantaja toimittaa palkasta ennakonpidätyksen Suomeen.
Työskentelyvaltion viranomaisen tulkinta työvoiman vuokrauksesta syrjäyttää NT1-todistuksen antaman suojan. Työskentelyvaltion tulee TREKK-sopimuksen mukaan ilmoittaa työntekijän asuinvaltiolle, jos veron ennakkoa vaaditaan maksettavaksi työskentelyvaltiossa työvoiman vuokrauksen perusteella. Kun asuinvaltio on saanut tällaisen ilmoituksen, ei asuinvaltio saa sopimuksen mukaan vaatia veron ennakkoa. Tilanteissa, joissa työskentelyvaltiossa vaaditaan veron ennakkoa työvoiman vuokrauksen perusteella, verovelvollinen voi myös itse olla yhteydessä asuinvaltionsa veroviranomaiseen ja hakea tarvittaessa uutta verokorttia.
3.2.2 Työskentely Suomessa
Toisesta Pohjoismaasta olevan työnantajan lähettäessä työntekijöitään Suomeen siten, että Suomella ei ole verotusoikeutta tuloon, palkasta toimitetaan ennakonpidätys työntekijän asuinvaltiossa. Näissä tilanteissa toisen Pohjoismaan veroviranomainen lähettää työnantajan sille antaman NT1-ilmoituksen Verohallinnolle.
3.3 NT2-tiedot: ennakonpidätystä ei toimiteta asuinvaltiossa
3.3.1 Työskentely toisessa Pohjoismaassa
Ulkomaantyöskentelytilanteissa palkan verotusoikeus ratkaistaan sekä sisäisen lainsäädännön että verosopimuksen perusteella.
Jos Suomessa asuva henkilö työskentelee suomalaisen työnantajan palveluksessa toisessa Pohjoismaassa siten, että palkkaan soveltuu tuloverolain 77 §:n kuuden kuukauden sääntö, palkka on Suomessa kokonaan verovapaata. Työnantaja voi Suomessa oma-aloitteisesti soveltaa kuuden kuukauden sääntöä ja jättää työntekijän palkasta ennakonpidätyksen toimittamatta ilman verokorttimuutosta. Työnantajalla on kuitenkin velvollisuus toimittaa ennakonpidätys työntekijän sairausvakuutusmaksun suorittamiseksi silloinkin, kun palkka on verovapaata kuuden kuukauden säännön perusteella. Asiasta säädetään sairausvakuutuslain (1224/2004) 18 luvun 29 §:n 2 momentissa. Tällaista ennakonpidätystä kutsutaan minipidätykseksi.
Jos työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan verotusoikeus palkkaan mutta palkkatuloon ei sovellu kuuden kuukauden sääntö, työnantaja ei voi oma-aloitteisesti jättää ennakonpidätystä toimittamatta Suomessa. Työntekijän on haettava Verohallinnolta muutosverokortti ennakonpidätyksen toimittamatta jättämiseksi tai alentamiseksi.
Työnantaja voi siten alentaa palkan ennakonpidätystä joko kuuden kuukauden säännön perusteella tai saadessaan työntekijältä verokortin, jolla on huomioitu kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Työnantajan on kummassakin tapauksessa annettava ennakonpidätyksen toimittamatta jättämisestä ilmoitus Verohallinnolle antamalla NT2-tiedot palkkatietoilmoituksella tulorekisteriin.
Esimerkki 2: Suomalainen työnantaja lähettää Suomessa asuvan työntekijänsä Ruotsiin työskentelemään vuodeksi. Ruotsissa voidaan vaatia veron ennakkoa, koska työntekijä tulee oleskelemaan Ruotsissa yli 183 päivää 12 kuukauden ajanjaksolla. Palkka on Suomessa verovapaata kuuden kuukauden verovapaussäännön johdosta. Työnantaja perii kuitenkin palkasta sairausvakuutuksen minipidätyksen.
Työnantaja ilmoittaa ensimmäisen palkanmaksun jälkeen Verohallinnolle, että ennakonpidätystä ei toimiteta Suomeen, antamalla NT2-tiedot palkkatietoilmoituksella. Verohallinto lähettää tiedot Ruotsin veroviranomaiselle.
Tiedot on annettava viiden päivän kuluessa siitä, kun ennakonpidätys ensimmäisestä ulkomaan työskentelyn palkasta jätetään toimittamatta. NT2-tiedot on annettava jokaiselta kalenterivuodelta. Jos työskentely jatkuu seuraavan vuoden puolelle, annetaan NT2-tiedot uudelleen seuraavan vuoden tammikuun loppuun mennessä. Kun työnantaja on ilmoittanut NT2-tiedot tulorekisteriin, Suomen toimivaltainen viranomainen lähettää ne toisen Pohjoismaan toimivaltaiselle viranomaiselle. Vastaanottamansa NT2-ilmoituksen perusteella työskentelyvaltion viranomainen voi ryhtyä toimenpiteisiin ennakon vaatimiseksi.
Verohallinnon ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus ja Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö kerrotaan laajemmin työnantajan velvoitteista tilanteissa, joissa työntekijä lähetetään töihin ulkomaille.
Tietojen ilmoittamisesta tulorekisteriin kerrotaan tarkemmin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet luvussa 2.5. Lisätiedot pohjoismaisessa työskentelyssä.
3.3.2 Työskentely Suomessa
Toisesta Pohjoismaasta oleva työnantaja voi lähettää työntekijänsä Suomeen siten, että ennakot palkasta on maksettava Suomeen. Tällöin työnantaja ilmoittaa tiedot asuinvaltionsa veroviranomaiselle NT2-ilmoituksella, ja asuinvaltion toimivaltainen viranomainen lähettää ilmoituksen Verohallinnolle. Jos työnantajalla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, työnantajalla ei ole velvollisuutta periä palkasta veroa Suomeen. Työntekijän on silloin syytä hakea Verohallinnolta ennakkoveroa.
Jos työnantajalla on kiinteä toimipaikka Suomessa tai se on vapaaehtoisesti hakeutunut työnantajarekisteriin, sillä on myös velvollisuus toimittaa ennakonpidätys tai periä lähdevero täällä. Näissä tilanteissa työntekijän on yleensä syytä hakea verokorttia tai lähdeverokorttia palkkatulolle. Muutoin työnantaja on velvollinen toimittamaan palkasta 60 % ennakonpidätyksen tai perimään 35 % lähdeveron.
Verohallinnon ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus kerrotaan laajemmin ulkomaisen työnantajan velvoitteista tilanteissa, joissa työntekijä lähetetään töihin Suomeen.
3.4 Työskentelyvaltion verotusoikeus selviää työskentelyn aikana
Jos suomalainen työnantaja on ilmoittanut aluksi NT1-tiedot antamalla, että ennakonpidätys toimitetaan asuinvaltioon, mutta jättää myöhemmin ennakonpidätykset toimittamatta työskentelyvaltiolle syntyneen verotusoikeuden perusteella, tulee työnantajan antaa tieto ennakonpidätyksen toimittamatta jättämisestä NT2-tietoina. Tällaisessa tilanteessa työnantaja ei saa palauttaa jo toimitettua ennakonpidätystä työntekijälle, vaan asuinvaltion veroviranomainen siirtää verot lähtökohtaisesti työskentelyvaltioon.
Esimerkki 3: Suomalainen yritys lähettää Suomessa asuvan työntekijän Tanskaan työkomennukselle, jonka on tarkoitus kestää neljä kuukautta. Työnantaja on työskentelyn alkaessa ilmoittanut Verohallinnolle NT1-tiedoilla, että ennakonpidätys toimitetaan Suomeen. Työnantaja päättääkin jatkaa työkomennuksen kestoa yhdeksään kuukauteen. Työntekijä oleskelee Tanskassa yli 183 päivää 12 kuukauden ajanjaksolla, joten Tanskalla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa palkka. Samalla huomataan kuuden kuukauden säännön soveltuvan palkkaan Suomessa.
Vaikka ennakonpidätys on toimitettu aluksi Suomeen, työnantaja ei muuta NT1-tietoja takautuvasti. Työnantaja toimittaa seuraavasta palkasta vain sairausvakuutuksen minipidätyksen. Työnantaja ilmoittaa Verohallinnolle, että ennakonpidätystä ei enää toimiteta Suomeen, antamalla NT2-tiedot palkkatietoilmoituksella tulorekisteriin viimeistään viidentenä kalenteripäivänä palkan maksamisen jälkeen. Verohallinto välittää tiedon Tanskaan. Tarvittaessa Suomeen ensimmäisinä työskentelykuukausina pidätetyt verot siirretään Tanskaan TREKK-menettelyssä.
3.5 Keskinäinen sopimus kahden valtion vaatiessa ennakkoa
Jos samasta tulosta on suoritettu veron ennakkoa kahdessa sopimusvaltiossa, on sen valtion, joka TREKK-sopimuksen 6 artiklan perusteella ei saa vaatia ennakkoa, palautettava siellä maksetut ennakot. Ennen kuin palautusta voidaan maksaa, on siitä ilmoitettava toisen valtion toimivaltaiselle viranomaiselle, joka voi tarvittaessa vaatia verojen siirtämistä tähän toiseen valtioon.
Asuinvaltio ja työskentelyvaltio voivat kumpikin tulkita oman verolainsäädäntönsä ja verosopimuksen nojalla palkan verotusoikeuden kuuluvan itselleen. Näiden tilanteiden varalta TREKK-sopimuksessa määritellään, kummalla valtiolla on oikeus vaatia veron ennakkoa. Jos sopimusvaltion veroviranomainen, jonka sopimuksen määräysten mukaan on luovuttava vaatimasta veron ennakkoa, ei hyväksy toisen sopimusvaltion veroviranomaisen tulkintaa, asia ratkaistaan toimivaltaisten viranomaisten välisellä keskinäisellä sopimuksella TREKK-sopimuksen 6 artiklan mukaisesti.
Kun työskentelyvaltio on vaatinut veron ennakkoa johonkin edellä ohjeen luvussa 3.1 mainituista edellytyksistä vedoten, asuinvaltio ei saa vaatia ennakkoa, ennen kuin asia on ratkaistu. Työskentelyvaltio puolestaan ei saa vaatia ennakkoa ennen asian ratkaisua, jos kyse on enintään 183 päivää 12 kuukauden aikana kestävästä työstä ja työnantaja on työntekijän asuinvaltiosta.
3.6 Rajankävijät
TREKK-sopimuksen 7 artiklan mukaan sopimuksen veron kantoa koskevia määräyksiä (3–6 artiklat), joilla ratkaistaan, kumpi valtio voi vaatia veron ennakkoa, ei sovelleta verosopimuksessa tarkoitettuihin rajankävijöihin. Rajankävijöihinkin soveltuvat silti veron siirtoa koskevat TREKK-sopimuksen määräykset eli myös rajankävijän veroa voidaan siirtää verotuksen eri vaiheissa. Rajankävijöiden verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajankävijän verotus.
4 Veron siirto
4.1 Veron siirto Suomesta toiseen Pohjoismaahan tai toisesta Pohjoismaasta Suomeen
Verojen siirto Suomesta toiseen Pohjoismaahan tai toisesta Pohjoismaasta Suomeen voi käynnistyä joko Suomen tai toisen Pohjoismaan aloitteesta. Jos verotusoikeuden katsotaan kuuluvan yhdelle Pohjoismaalle ja tulosta on maksettu toiseen valtioon ennakoita, veroa voidaan siirtää. Veroa voidaan siirtää ennakkoperinnän, verotuksen toimittamisen tai verotuksen oikaisun yhteydessä. TREKK-sopimuksessa on määritelty veron siirtämiselle tiettyjä määräaikoja, joista on kerrottu lisää luvussa 4.3.
Jos veroa siirretään Suomesta toiseen Pohjoismaahan, sitä ei lueta hyväksi Suomen verotuksessa, eikä siirrettävälle verolle makseta Suomessa korkoa. Verohallinto tekee veron siirrosta toiseen Pohjoismaahan erillisen päätöksen.
Jos palkasta on peritty veroa Suomeen, mutta toisella Pohjoismaalla on verosopimuksen mukaan palkkaan verotusoikeus, ja verovelvollinen olisi saamassa palautettavaa veroa Suomessa, Verohallinto ilmoittaa palautuksesta toiseen Pohjoismaahan. Jos toinen valtio ilmoittaa, että työntekijän verotuksessa tässä toisessa valtiossa ei tarvita veroa, ennakko luetaan hyväksi Suomen verotuksessa ja mahdollinen veronpalautus maksetaan suoraan verovelvolliselle itselleen.
Silloin kun kyse on verojen siirrosta Suomeen, siirretyt verot luetaan hyväksi verovelvollisen verotuksessa samalla tavalla kuin jos ennakonpidätys olisi kertynyt Suomessa. Suomessa ei määrätä korkoa sille veron määrälle, joka siirretään Suomeen. Sellainen toisesta Pohjoismaasta Suomeen siirretty vero, jota ei käytetä verovelvollisen verojen suoritukseksi, palautetaan verovelvolliselle.
Pohjoismaiden toimivaltaiset viranomaiset arvioivat sen, onko TREKK-siirrolle peruste ja kuinka paljon veroa pyydetään tai tarjotaan siirrettäväksi toiseen Pohjoismaahan. Veroa pyydetään siirrettäväksi vain se määrä, joka tarvitaan kyseessä olevaan tuloon kohdistuvien verojen suoritukseksi. Jos siirrettäväksi pyydetään vain osa toisessa valtiossa maksetusta verosta, tai jos siirtopyynnön tekemiseen ei ole perusteita, verovelvollisen on itse haettava toisen Pohjoismaan viranomaiselta mahdollisesti liikaa tai aiheetta maksamiensa verojen palautusta.
TREKK-sopimus sisältää veron siirtoa koskevia määräaikoja, joista on kerrottu tarkemmin tämän ohjeen luvussa 4.3.
4.2 Veron siirtäminen verotuksen eri vaiheissa
4.2.1 Verojen siirto ennakkoperintävaiheessa
Veron ennakkoa ei aina voida maksaa siinä Pohjoismaassa, jolle tulon verotusoikeuden todetaan kuuluvan lopullisessa verotuksessa. Toiseen Pohjoismaahan työntekijöitä lähettävä työnantaja toimittaa joissakin tilanteissa aluksi ennakonpidätyksen asuinvaltiossa, kun vasta myöhemmin varmistuu, oleskeleeko työntekijä työskentelyvaltiossa yli 183 päivää. Vastaavasti työn alkaessa ei välttämättä tiedetä, muodostuuko työnantajalle työskentelyvaltioon kiinteä toimipaikka tai katsooko työskentelyvaltion viranomainen toiminnan työvoiman vuokraukseksi. On myös mahdollista, että veron ennakko maksetaan työskentelyvaltiossa, mutta myöhemmin ilmenee, että verotusoikeus kuuluukin yksinomaan työntekijän asuinvaltiolle, esimerkiksi jos työntekijän oleskelu työskentelyvaltiossa jääkin aiottua lyhyemmäksi.
Jos veron ennakkoa on peritty toisessa Pohjoismaassa, mutta tulon verotusoikeus on verosopimuksen mukaan Suomella, ennakkoperintävaiheessa voidaan selvittää, riittävätkö toiseen valtioon maksetut ja sieltä Suomeen siirrettävät ennakot kattamaan veron tarpeen Suomessa. TREKK-sopimuksen perusteella toinen Pohjoismaa voi siirtää veroa Suomeen jo ennakkoperintävaiheessa. Suomessa ei määrätä ennakkoa samasta tulosta, josta verovelvollinen on maksanut ennakkoa toiseen Pohjoismaahan. Jos tulosta kuitenkin on jo määrätty Suomessa ennakkoveroja, voidaan siirretyt verot lukea hyväksi myös ennakkoveron määräämisessä. Usein vero kuitenkin siirretään vasta verotuksen toimittamisen yhteydessä. Jos Suomessa samasta tulosta määrättävät verot ovat suuremmat kuin toisesta Pohjoismaasta siirrettävät verot, verovelvollinen voi maksaa mahdollisen puuttuvan ennakon välttääkseen jäännösveron. Verovelvollinen voi esimerkiksi pyytää suorituksen maksajaa tekemään suuremman ennakonpidätyksen kuin hänen verokorttinsa edellyttää.
TREKK-sopimuksen perusteella Suomesta voidaan siirtää toiseen Pohjoismaahan ennakkoperintälain (1118/1996) tarkoittamia ennakonpidätyksiä tai ennakkoveroja ennen verotuksen vahvistamista. Sopimuksen 9 artiklan mukaan verojen siirto ennakkoperintävaiheessa koskee työtuloa ja eläketuloa (sisältäen sosiaaliturvasuoritukset), mutta ei elinkeinotuloa.
Ennakkoperintälain 22 §:n nojalla Verohallinto voi palauttaa ennakonpidätyksen, jos pidätys on toimitettu sellaisesta tulosta, josta ei ole Suomessa suoritettava veroa. Veroja ei voi kuitenkaan palauttaa verovelvolliselle toisessa Pohjoismaassa työskentelyn perusteella ennen kuin työskentelyvaltiolle on lähetetty tieto veron palauttamisesta. Palautus on mahdollinen esimerkiksi silloin, kun palkka on verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla.
Veron ennakon siirtämisessä Suomesta toiseen Pohjoismaahan edellytyksenä on, että vero voitaisiin verotusmenettelystä annetun lain nojalla lukea hyväksi Suomessa toimitetussa verotuksessa. Veron ennakko voidaan siirtää siis myös siinä tapauksessa, että työnantaja on toimittanut palkasta ennakonpidätyksen, mutta laiminlyönyt sen ilmoittamisen tulorekisteriin tai suorittamisen veroviranomaiselle. Tällöin siirtäminen edellyttää sitä, että ennakonpidätyksen toimittamisesta on esitetty luotettava selvitys.
4.2.2 Veron siirto tulon maksuvuoden jälkeen
TREKK-sopimuksen 10 ja 11 artikla sisältävät määräyksiä veron siirrosta kolmen vuoden kuluessa maksuvuoden päättymisestä. Määräajoista on kerrottu tarkemmin luvussa 4.3.
Verotuksen vahvistamisen jälkeen Suomesta voidaan siirtää toiseen Pohjoismaahan VML 50 §:ssä tarkoitettua veronpalautusta, jos esimerkiksi tulosta on peritty veron ennakkoa Suomeen, mutta lopullisessa verotuksessa tulon verotusoikeus on toisella Pohjoismaalla. Verotuksen päättymisen ajankohta on verovelvolliskohtainen. Siirto voidaan tehdä vain, jos veronpalautusta ei ole vielä ehditty maksaa verovelvolliselle.
Esimerkki 4: Suomessa asuva työntekijä on tehnyt Ruotsissa töitä lokakuusta alkaen. Työskentelyn oli tarkoitus kestää 3 kuukautta. Hänen suomalainen työnantajansa on antanut NT1-tiedot työskentelyn alkaessa ja toimittanut palkasta ennakonpidätyksen Suomessa myös siltä osin kuin työtä tehtiin Ruotsissa.
Työntekijä selvittää veroilmoituksellaan, että työskentely Ruotsissa jatkui seuraavan vuoden puolelle ja on kestänyt yli 183 päivää 12 kuukauden ajanjaksolla. Siten Ruotsilla on verotusoikeus työntekijän Ruotsissa työskentelystä saamaan palkkaan.
Suomen verotuksessa Ruotsissa työskentelystä saatuun palkkaan sovelletaan vapautusmenetelmää ja työntekijälle muodostuu veronpalautusta. Verohallinto lähettää Ruotsiin ilmoituksen palautettavasta verosta ja Ruotsi pyytää siirtämään veroa. Verohallinto vähentää siirrettävän määrän työntekijän veronpalautuksesta, ennen kuin palautus maksetaan työntekijälle. Verohallinto on yhteydessä työntekijään veron siirtämisestä.
Jos palkan verotukseen sovelletaan vapautusmenetelmää tai kuuden kuukauden sääntöä vasta muutosverotuksessa, voidaan toiseen Pohjoismaahan siirtää VML 76 §:ssä tarkoitettua verotuksen muutoksen johdosta palautettavaa määrää.
Esimerkki 5: Suomesta Tanskaan muuttanut henkilö on tehnyt uudessa asuinvaltiossaan sivutoimisesti etätöitä suomalaiselle työnantajalle. Työnantaja on toimittanut ennakonpidätyksen Suomeen. Henkilö on unohtanut ilmoittaa tulonsa Tanskassa. Kaksi vuotta myöhemmin laiminlyönti käy ilmi, ja Tanska määrää palkasta jäännösverot korkoineen. Henkilö selvittää tilannetta Tanskassa, jolloin huomataan, että verosopimuksen mukaan vain Tanskalla on ollut verotusoikeus palkkaan.
Tällaisissa tilanteissa henkilön tulee tehdä oikaisuvaatimus myös Suomen verotuksen oikaisemiseksi. Veronsiirtomenettely voi tulla vireille kumman tahansa Pohjoismaan aloitteesta.
Verotusta oikaistaan Suomessa henkilön oikaisuvaatimuksen perusteella, ja verotuksen oikaisun perusteella syntyvä veronpalautus siirretään Tanskaan TREKK-sopimuksen nojalla.
Vastaavasti toinen Pohjoismaa voi ilmoittaa palautettavasta verosta Suomelle esimerkiksi tilanteissa, joissa huomataan, että veron ennakko on peritty toiseen Pohjoismaahan, mutta lopullinen verotusoikeus onkin Suomella.
4.2.3 Lähdeverotettava tulo
Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) 11 §:n 2 momentin mukainen lähdeveron palautus voidaan myös tarjota siirrettäväksi toiseen Pohjoismaahan. Palautus voi tulla kyseeseen esimerkiksi silloin, jos rajoitetusti verovelvollisen palkasta on peritty lähdevero, mutta työ on tehty kokonaan toisessa Pohjoismaassa, jolloin sekä sisäinen lainsäädäntö että myös yleensä verosopimus estää Suomea verottamasta palkkaa. Lähdeveroa voidaan palauttaa joko hakemuksesta tai viranomaisaloitteisesti. Lähdeverolain 11 §:n 3 momentin mukaan lähdeveroa, joka siirretään vieraalle valtiolle, ei palauteta verovelvolliselle.
Vastaavasti, lähdeverolain 16 §:n mukaisen lähdeveron määräämisen yhteydessä maksettavaksi määrättävää lähdeveroa voidaan siirtää toisesta Pohjoismaasta Suomeen. Näissä tilanteissa Suomeen siirretty vero luetaan hyväksi lähdeveroa määrättäessä.
4.2.4 Keskinäinen sopimusmenettely
Pohjoismaisen verosopimuksen 28 artiklaan sisältyy määräys keskinäisestä sopimusmenettelystä. Verovelvollisella on verosopimuksen nojalla oikeus saattaa tulonsa kaksinkertainen verotus asianomaisten valtioiden toimivaltaisten viranomaisten ratkaistavaksi. Keskinäistä sopimusmenettelyä käytetään yleensä viimesijaisena keinona kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi sen jälkeen, kun asiassa on ensin käyty muutoksenhakumenettely loppuun. TREKK-sopimusta voidaan soveltaa myös keskinäisen sopimusmenettelyn tilanteissa, kunhan neuvottelutulos asiassa on saavutettu.
4.3 Siirrettävää veroa koskevat rajoitukset ja määräajat
Siirrettävän veron määrä ei saa ennakkoperintävaiheessa ylittää sitä määrää, joka tulosta olisi ollut suoritettava veron ennakkona siirtoa pyytävässä valtiossa. Siirrettävä määrä ei voi myöskään olla suurempi kuin se määrä, joka siirtopyynnön vastaanottavaan valtioon on ennakkona maksettu.
Siirtopyynnön toiselle Pohjoismaan viranomaiselle on ennakkoperintävaiheessa saavuttava viimeistään
- Tanskaan ja Färsaarille tulovuotta seuraavan vuoden helmikuun 1. päivänä
- Norjaan tulovuotta seuraavan vuoden huhtikuun 1. päivänä
- Islantiin, Ruotsiin tai Suomeen tulovuotta seuraavan vuoden toukokuun 31. päivänä.
Näiden määräaikojen jälkeen siirtävällä valtiolla on TREKK-sopimuksen 10 artiklan mukaan oikeus käyttää sinne kertyneet verot ensin omien tuloverojensa kattamiseksi samalta verovuodelta. Sopimusvaltio voi toisin sanoen rajoittaa siirrettävän määrän verovelvollisen saaman veronpalautuksen suuruuteen.
Jos esitys veron siirtämiseksi tehdään vasta kolmen vuoden kuluttua tulovuoden päättymisestä, TREKK-sopimuksen 11 artiklan mukaan siirtävä valtio voi käyttää verovarat muidenkin verovaateiden suoritukseksi ennen siirtoa. Tässä vaiheessa kaikki kotimaiset verot ja maksut verovuodesta riippumatta ovat etusijalla veron siirtoon nähden.
Jos verovelvolliselle muodostuu veronpalautusta jostain tulosta yhdessä Pohjoismaassa ja toinen Pohjoismaa on määrännyt verovelvolliselle veroa samasta tulosta, ensimmäisen valtion on lykättävä palautuksen maksamista (TREKK-sopimuksen 12 artikla).
Jos toinen Pohjoismaa ei ole pyytänyt veroa siirrettäväksi, palautuksesta on ilmoitettava toiseen Pohjoismaahan ennen sen maksamista. Jos ilmoituksen tehnyt Pohjoismaa ei 30 päivän kuluessa ilmoituksen lähettämisestä ole vastaanottanut pyyntöä veron siirtämiseksi, voidaan vero palauttaa verovelvolliselle.
Käytännössä 30 päivän määräajan noudattamisessa joustetaan, koska asiaa ei aina ehditä käsitellä pyynnön vastaanottaneessa Pohjoismaassa tässä ajassa. Siten vältetään tilanne, jossa verovelvollisen olisi itse maksettava vero toiseen valtioon. Tällöin toinen valtio voisi myös periä korkoa myöhässä maksetusta verosta. Toisen valtion maksamaton vero voisi puolestaan tulla perittäväksi verovelvolliselta Suomessa, jos toinen valtio pyytäisi Suomelta perinnän virka-apua Pohjoismaiden välisen virka-apusopimuksen perusteella.
4.4 Valuuttakurssit veron siirrossa
Verovarojen siirrossa Suomesta toiseen Pohjoismaahan käytetään siirtopäätöstä tehtäessä käytettävissä olevia viimeisimpiä Euroopan keskuspankin päättämiä euron viitekursseja. Käytäntö perustuu Pohjoismaiden välisen virka-apusopimuksen 20 artiklan nojalla tehtyyn sopimukseen ja sen 7 kappaleeseen. Kun ulkomaan viranomainen siirtää veroja Verohallinnolle, kirjataan Suomeen siirretty määrä Verohallinnon tilille euroina. Siirretty määrä luetaan verovelvollisen hyväksi Verohallinnon tillille kirjautuneen euromäärän mukaisena. Suomeen saapuneen rahan kurssimuunnoksen tekee suorituksen välittänyt pankki.
johtava veroasiantuntija Tero Määttä
ylitarkastaja Iisa Väänänen